I SA/KR 127/25

I SA/Kr 127/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-03-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Inga Gołowska /przewodniczący sprawozdawca/
Paweł Dąbek
Urszula Zięba
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 153, art. 170. art. 190
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 127/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 marca 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Urszula Zięba, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2025 r. sprawy ze skargi Prokuratora Prokuratury Rejonowej przy udziale O. SA z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 20 grudnia 2021 r., nr SKO-Pod.-4140-412/21 w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2009 r. i 2010 r. uchyla zaskarżoną decyzję.
Uzasadnienie
Wójt Gminy Nawojowa w dniu 21 listopada 2016r. wydał decyzję /znak: FB.3127.45.2013.BB/ w stosunku do O. S.A. w W. (poprzednio: T. S.A. w W.), w której określił wymiar zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009 i 2010 w łącznej kwocie 44.065,00 zł.
Było to już drugie rozstrzygniecie organu pierwszej instancji w sprawie. Decyzja z dnia 29 sierpnia 2014r. znak; FB.3127.45.2013.BB i utrzymująca ją w mocy decyzja SKO w Nowym Sączu z dnia 2 grudnia 2014r. znak: SKO-Pod.-4140-262-14 zostały uchylone w następstwie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 maja 2015r., sygn. akt I SA/Kr 228/15. Wskazana wyżej ponowna decyzja Wójta Gminy Nawojowa z dnia 21 listopada 2016r. została utrzymana w instancji odwoławczej decyzją z dnia 20 kwietnia 2017r. znak: SKO-Pod.- 4140-1/17.
Kolegium stwierdziło, iż nie nastąpiło przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego, bowiem od dnia wydania decyzji określającej podatek od nieruchomości do dnia wydania wyroku NSA została zachowana terminowość określona w O.p., a bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony. Jednocześnie zobowiązanie podatkowe zostało za 2009 rok zapłacone w dniu 23 grudnia 2014r. a za rok 2010 w dniu 16 grudnia 2014r. i w dacie dokonanych wpłat wygasło.
Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Krakowie, który wyrokiem z 19 października 2017r., sygn. akt I SA/Kr 643/17 ją oddalił uznając, że w niniejszej sprawie doszło do ostatecznego ukształtowania zobowiązania podatkowego na podstawie decyzji wydanej przez organ drugiej instancji na podstawie art. 21 § 3 O.p. przed upływem terminu przedawnienia. Dodatkowo, zarówno za rok 2009, jak i 2010 doszło do zapłaty podatku. Uchylenie decyzji przez sąd administracyjny nie powoduje wyeliminowania jej skutków od początku (ex tunc), gdyż taki stan nastąpiłby jedynie wówczas, gdyby decyzję tę uznano za nieważną. Zatem postępowanie prowadzone przez organy także w związku z treścią art. 153 p.p.s.a. nie było bezprzedmiotowe.
Spółka wywiodła jednak skuteczną skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 25 lutego 2020r., sygn. akt II FSK 934/18 uchylił wyrok zapadły w pierwszej instancji. Wedle NSA, wywody sądu I instancji, zawarte w uzasadnieniu nie wyjaśniały w sposób jednoznaczny, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, zwłaszcza za rok podatkowy 2009. Zgodnie z art. 70§1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nie ulegało wątpliwości, że w świetle przytoczonego przepisu zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za 2009r. przedawniało się wraz z upływem 2014r., natomiast w podatku od nieruchomości za 2010r. 31 grudnia 2015r. Oczywiście bieg terminu przedawnienia mógł zostać wydłużony, np. wskutek zawieszenia w następstwie wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.). W takim przypadku bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W ocenie NSA, do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikającego z art. 70§1 O.p., a to w przypadku wymienionym w art. 70 § 6 pkt 2 O.p., dojdzie tylko wówczas, gdy skarga na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego została wniesiona przed upływem terminu przedawnienia. Okolicznością w sprawie niesporną jest, że w dniu 29 sierpnia 2014r. organ podatkowy I instancji wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za lata 2009, 2010.
Decyzją z dnia 2 grudnia 2014r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu utrzymało w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Jeszcze w grudniu 2014r. Spółka zapłaciła podatek wynikający z decyzji za 2009 i 2010r. Stwierdzić zatem należy, że decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem terminu przedawnienia, ustalonego zgodnie z art. 70§1 O.p. W sprawie istotne natomiast jest to, że obie decyzje wymiarowe organów (pierwszoinstancyjna i odwoławcza) uchylone zostały wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 5 maja 2015r., sygn. akt: I SA/Kr 228/15, a skargę kasacyjną od tego orzeczenia, wywiedzioną przez SKO, oddalił NSA wyrokiem z dnia 14 czerwca 2016r., sygn. akt II FKS 3608/15. W konsekwencji tego, organ podatkowy pierwszej instancji, wydał w dniu 21 listopada 2016r. decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za ww. lata, którą SKO w Nowym Sączu utrzymało w mocy decyzją z dnia 20 kwietnia 2017r. Zdaniem NSA, prawomocne wyeliminowanie z obrotu prawnego przez sąd administracyjny decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009 i 2010 (a nawet samej decyzji odwoławczej) wywołuje skutek ex tunc. Bez znaczenia są przyczyny uchylania tychże decyzji, istotny jest sam fakt ich usunięcia z obrotu prawnego. Kontynuowane wskutek uchylenia decyzji ostatecznej SKO (z dnia 2 grudnia 2014r.) postępowanie podatkowe, winno zostać zakończone wydaniem ostatecznej decyzji wymiarowej jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane lata. Z tej perspektywy istotne znaczenie dla oceny spornego problemu ma data wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji SKO z dnia 20 kwietnia 2017r., a nie decyzji z dnia 2 grudnia 2014r. Sąd I instancji, powołując się na przepisy art. 70 § 6 pkt 2 oraz 70 § 7 pkt 2 O.p., zaaprobował stanowisko organu odwoławczego, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie wyjaśnił jednakże, w jakiej dacie wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, kiedy konkretnie zawieszenie to zakończyło się (a więc ile dni trwało) i jak przekłada się to na ewentualne wydłużenie terminu przedawnienia (w stosunku do ustalonego zgodnie z art. 70 § 1 O.p). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, w jakim dniu decyzja SKO z 2 grudnia 2014r. weszła do obrotu prawnego (została doręczona stronie) oraz kiedy do sądu administracyjnego została wniesiona skarga na tę decyzję. Jeżeli skarga ta wniesiona została w styczniu 2015r. (czego wykluczyć się nie da), art. 70 § 6 pkt 2 O.p. nie mógł mieć zastosowania do zobowiązania podatkowego za rok 2009, ponieważ przedawniło się ono 31 grudnia 2014r. Do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. dojdzie tylko wówczas, gdy skarga na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego została wniesiona przed upływem terminu przedawnienia. Brak natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozważań dotyczących okresu, o jaki należy przesunąć termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, uniemożliwia dokonanie oceny, czy decyzja SKO z dnia 20 kwietnia 2017r., zwłaszcza w zakresie odnoszącym się do zobowiązania za rok 2010, została wydana przed upływem terminu przedawnienia.
Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 30 listopada 2020r., sygn. akt I SA/Kr 987/20 uchylił rozstrzygnięcie Kolegium z dnia 20 kwietnia 2017r. wskazując w uzasadnieniu za wyrokiem NSA, iż z akt sprawy nie wynika, czy termin przedawnienia został skutecznie zawieszony. W aktach sprawy nie ma decyzji z dnia 2 grudnia 2014r. wobec czego nie wiadomo kiedy została doręczona stronie skarżącej (czy przed dniem 31 grudnia 2014r.), kiedy wniesiono skargę do WSA w Krakowie na decyzję organu odwoławczego z dnia 2 grudnia 2014r., oraz kiedy prawomocny wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 3608/15 doręczono stronom. W ponownym postępowaniu niezbędne będzie zgromadzenie przez organ całości akt sprawy (brakującej decyzji z dnia 2 grudnia 2014r. z dowodem jej doręczenia stronom, skargi od tej decyzji skierowanej do WSA w Krakowie, informacji kiedy strony otrzymały wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016r. sygn. akt II FSK 3608/15), a następnie precyzyjne ustalenie stanu faktycznego i zastosowanie normy prawnej.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu rozpatrując ponownie. odwołanie od decyzji Wójta Gminy Nawojowa z dnia 21 listopada 2016r., decyzją z 20 grudnia 2021r., znak: SKO-Pod,-4140-412/21, uchyliło to rozstrzygnięcie w całości i umorzyło postępowanie w sprawie, z uwagi na jego bezprzedmiotowość z powodu stwierdzenia przedawnienia spornego zobowiązania.
W uzasadnieniu organ podał, iż realizacja wskazań wyroku WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2020r., sygn. akt I SA/Kr 987/20 napotyka na poważne trudności, w tym wynikające z upływu czasu. Przeprowadzona przez tutejszy organ kwerenda rejestrów i archiwum własnych nie wyjaśnienia przyczyn powstania braków w materiałach sprawy zwróconych przez sąd administracyjny. Nie sposób także skorzystać z sytemu śledzenia przesyłek Poczty Polskiej, albowiem instytucja ta nie przechowuje tak długo potrzebnych w niniejszej sprawie danych. Już w dniu 23 stycznia 2017r. tutejszy organ wystąpił do Wójta Gminy Nawojowa o informacje konieczne do określenia terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 i 2010 rok. Odpowiedź z dnia 31 stycznia 2017r. nie umożliwia ustalenia w sposób jednoznaczny terminów przedawnienia rzeczonych należności, czy zawieszenia i odwieszenia biegów tych terminów w związku z toczącymi się postępowaniami sądowo-administracyjnymi. Trudno zatem przyjąć, że po upływie kolejnych czterech lat podjęcie kolejnych działań w tym kierunku przyniesie jakiś pozytywny skutek. Tutejszy organ nie dysponuje również dokumentem skargi spółki na decyzję własną z 2 grudnia 2016r., albowiem winna ona wraz z dowodem jej wniesienia być przekazana w oryginale do sądu administracyjnego. Kolegium nie dysponuje także żadną kopią tych materiałów. Jeżeli zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w postępowaniu zakończonym w dniu 30 listopada 2020r., w sprawie oznaczonej sygn. I SA/Kr 987/20, nie był w stanie odtworzyć tych akt, to tutejszy organ odwoławczy tym bardziej nie dysponuje takimi możliwościami. Odnośnie ostatniego ze wskazań, to udało się wyjaśnić, że organ pierwszej instancji prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wraz z aktami sprawy otrzymał w dniu 24 sierpnia 2016r. Mając na uwadze powyższe, kierując się zasadą praworządności (art. 120 O.p.), pogłębiania zaufania (art. 121§ 1 O.p.) oraz poszukiwania prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), organ zmuszony był przyjąć, iż bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został skutecznie zawieszony.
Prokurator Prokuratury Rejonowej w N. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na tą decyzję, zarzucając naruszenie art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p., poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, pomimo iż brak było przesłanek do umorzenia postępowania, albowiem postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe. Ponadto zarzucił naruszenie przepisu art. 153 § 1 p.p.s.a., art. 121 i art. 122 o.p. w związku z art. 233 § 1 o.p., poprzez niezastosowanie się do zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, co do dalszego postępowania podatkowego, wyrażonego w wyroku z dnia 30 listopada 2020r., sygn. akt I SA/Kr 987/20 i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania bez przeprowadzenia, bądź zlecenia temu organowi czynności koniecznych do wyjaśnienia, czy nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.
Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i argumentując, że postępowanie w przedmiocie odtworzenia akt sprawy SKO-Pod.-4140-262/14 w części prowadzonej w postaci papierowej jest w toku. Jak wynika jednak z pisma Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 sierpnia 2022r. Inf.V.0702/115/22 przedmiotowa skarga została nadana w urzędzie pocztowym w W. nr [...] w dniu 7 stycznia 2015r. Oznacza to, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 nie został skutecznie przerwany. W przypadku dalszych wątpliwości tutejszy organ wnosi o ustalenie daty wniesienia skargi z akt sprawy sądu oznaczonych sygn. I SA/Kr 228/15. Dowód z przedmiotowych dokumentów nie powinien przedłużyć postępowania, niemniej Kolegium pozostawia ocenie sądu, czy istnieje jeszcze taka konieczność. Rozstrzygnięcie tutejszego organu w zakresie podatku od nieruchomości za rok 2009 jest więc prawidłowe.
Wedle organu kierując się wskazaniami wyroku z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 987/20, być może nieprawidłowo odczytanymi, organ ustalił datę wznowienia biegu przedawnienia spornego zobowiązania poprzez doręczenie prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 3608/15/ organowi pierwszej instancji. W literaturze przedmiotu podniesiono jednak pogląd przeciwny (np. A. Sputkowski LEX OA 1688248), a to iż termin ponownego biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego związany jest z datą doręczenia prawomocnego wyroku organowi odwoławczemu. W niniejszej sprawie wskazane wyżej orzeczenie doręczone zostało Kolegium w dniu 14 lipca 2016r. (dowód: wydruk z rejestru sprawy SKO-SA-420-13/15). Przyjmując to stanowisko, jako prawidłowe zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2010 przedawniło się jeszcze wcześniej, już z dniem 19 kwietnia 2021r. Możliwe uchybienia tutejszego organu przy wykonywaniu wskazań w zapadłych w niniejszej sprawie wyrokach sądowych i tak nie mogą mieć wpływu na trafność zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wskazane w skardze dodatkowe czynności nie mogły przybliżyć zakończenia sprawy w terminie przedawnienia, albowiem o jego zawieszeniu nie decyduje doręczenie decyzji podatkowej, ale skuteczne wniesienie na takie rozstrzygnięcie skargi do sądu administracyjnego. Dalej organ wskazał na swoje ustalenia i ocenę prawną w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010r., przedstawiając wyliczenia, co do okresu zawieszenia i w efekcie konkludując, że ono nastąpiło.
Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2022r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie sygn. akt: I SA/Kr 915/22, uchylił zaskarżoną decyzję.
W pisemnych motywach wyroku, Sąd podał, nawiązując do uprzednio wydanego wyroku z dnia 30 listopada 2020r., sygn. akt I SA/Kr 987/20, że Sąd zalecił, aby ustalony stan faktyczny i następnie opartą o niego ocenę prawną kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego oraz zawieszenia jego biegu zweryfikować poprzez analizę decyzji z dnia 2 grudnia 2014r. celem ustalenia kiedy została doręczona stronie skarżącej (czy przed dniem 31 grudnia 2014r.), oraz kiedy wniesiono skargę do WSA w Krakowie na decyzję organu odwoławczego z dnia 2 grudnia 2014r., a także kiedy prawomocny wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016r. sygn. akt: II FSK 3608/15 doręczono stronom. Zatem konkretne i precyzyjne wskazania sądu dotyczyły zgromadzenia przez organ brakujących akt sprawy w postaci decyzji z dnia 2 grudnia 2014r. wraz z dowodem jej doręczenia stronom, skargi od tej decyzji skierowanej do WSA w Krakowie, oraz informacji kiedy strony otrzymały wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016r. sygn. akt II FSK 3608/15, a następnie konieczności precyzyjnego ustalenie stanu faktycznego i zastosowania normy prawnej.
Zalecenia nie zostały wykonane, co wprost wynikało z uzasadniania zaskarżonej decyzji, w której wskazano, że organ nie posiada wszystkich wyżej wymaganych dokumentów. SKO w Nowym Sączu ustaliło jedynie datę doręczenia Wójtowi Gminy Nawojowa wyroku NSA w Warszawie z dnia 14.06.2016r., sygn. IIFSK 3608/15 wraz z aktami sprawy. Dodatkowo z uzasadniania zaskarżonej decyzji wynikało, iż SKO w Nowym Sączu, w celu wykonania zaleceń sądu, ograniczyło się jedynie do przeprowadzenia kwerendy swoich rejestrów i archiwum, ale w ich wyniku nie udało się wyjaśnić przyczyn powstania braków w materiałach sprawy. Jednocześnie organ wskazał, iż już w 2017r. zwracał się do Wójta Gminy Nawojowa o wyjaśnienie czy i kiedy zobowiązania podatkowe O. S.A. za lata 2009-2010 uległy przedawnieniu, jednakże nie uzyskał żadnych precyzyjnych danych, pozwalających na ustalenie rzeczywistego terminu przedawnienia w/w zobowiązań.
Wobec powyższego organ a priori uznał, iż ponowne wystąpienie do Wójta Gminy Nawojowa w powyższej kwestii po kilku latach od poprzedniego wystąpienia byłoby zbyteczne. Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż SKO w Nowym Sączu, wbrew zaleceniom sądu nie tylko nie wykonało nałożonych przez sąd powinności, ale też nie podjęło żadnych istotnych starań, poza wglądem we własne rejestry i archiwum, w celu uzyskania potrzebnych w sprawie danych.
Okoliczność, że w 2017r. Wójt Gminy Nawojowa nie przekazał żadnych precyzyjnych danych, pozwalających na ustalenie terminu przedawnienia, nie oznacza że takimi danymi obecnie nie dysponuje, zważywszy, że w 2017r. jeszcze nie zapadły wiążący w sprawie w/w wyrok WSA jak i wyrok NSA z dnia 25 lutego 2020r., sygn. akt II FSK 934/18/ wskazujące kierunek, w jakim powinny pójść ustalenia w kwestii przedawnienia.
Podobnie rzecz ma się z danymi możliwymi do ustalenia z akt sądowych WSA w Krakowie w sprawie do sygn. akt I SA/Kr 228/15 i sygn. akt I SA/Kr 987/20. Jak wprost wynikało z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ nie podjął przed jej wydaniem starań w celu uzyskania informacji kiedy wniesiono skargę do WSA w Krakowie na decyzję organu z dnia 2 grudnia 2014r., stwierdzając jedynie, że jeżeli Wojewódzki Sąd Administracyjny w postępowaniu zakończonym wyrokiem z 30 listopada 2020r., sygn. I SA/Kr 987/20, nie był w stanie odtworzyć tych akt, to tutejszy organ odwoławczy tym bardziej nie dysponuje takimi możliwościami. Tymczasem jak wprost wynika z uzasadnienia wiążącego w sprawie w/w wyroku z 30 listopada 2020r., sygn. I SA/Kr 987/20, sąd ten wyraźnie wskazał, iż nie jest jego obowiązkiem gromadzenie materiału dowodowego do akt postępowania administracyjnego, które są niekompletne, a ich zgromadzenie jest zadaniem organów. Zatem sąd ten w ogóle nie wypowiadał się w kwestii tego, czy miał możliwość uzyskania informacji kiedy wniesiono skargę do WSA w Krakowie na decyzję organu z dnia 2 grudnia 2014r., zalecając uzyskanie tych danych przez organ i potem dokonanie oceny prawnej. Skarżony organ wskazał także, iż wystąpił do operatora pocztowego w kwestii ustalenia daty doręczenia stronie decyzji tegoż organu z dnia 2 grudnia 2014r., podając że Poczta Polska nie przechowuje tak długo potrzebnych w niniejszej sprawie, jednak brak jest dowodu na takie wystąpienia do operatora pocztowego.
W efekcie braku zgromadzenia wymaganych dokumentów i niezbędnych danych, skarżony organ, dokonał oceny prawnej, stwierdzając, że z powodu braku tych dokumentów należy przyjąć interpretację na korzyść podatnika i umorzyć postępowanie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem brak wykonania zaleceń sądu, spowodował uchylenie się organu od dokonania pogłębionej oceny prawnej, co do zaistnienia skutku przedawnienia.
Natomiast wskazywane w odpowiedzi na skargę ustalenia i dane, a w efekcie ocena prawna kwestii przedawnienia nie może zastępować uzasadnienia decyzji. Okoliczność, iż po wydaniu zaskarżonej decyzji organ zwrócił się samodzielnie do WSA w Krakowie o informację kiedy wniesiono skargę do WSA w Krakowie na decyzję organu z dnia 2 grudnia 2014r. i uzyskał taką informację dopiero po wniesieniu skargi, nie może prowadzić do sanacji zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z jednej strony bowiem oznacza to, że organ mógł po podjętych w odpowiednim czasie działaniach wykonać zalecenia z wiążącego go wyroku w tym zakresie, a ponadto odpowiedź na skargę nie może zastępować rozstrzygnięcia w zakresie uzasadnionych powodów stwierdzonego przedawnienia zarówno względem zobowiązania podatkowego za 2009 jak i 2010r., czego nie zawierało uzasadnienie zaskarżonej decyzji, nie przywołując podstawowych danych i wyliczeń w zakresie przedawnienia.
W tych okolicznościach, skoro nie wykonano zaleceń wiążącego wyroku sądu i nie udokumentowano dostatecznie w zaskarżonej decyzji faktów istotnych dla rozstrzygnięcia, brak było podstaw do uznania za niezasadny zarzutu strony skarżącej. Kwestie te winny zostać ustalone i uzasadnione przez organ w treści decyzji w następstwie ponownego rozpoznania sprawy.
Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciło naruszenie przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to naruszenie:
1) art. 134 § 1 P.p.s.a. polegające na niedopuszczalnym wyjściu przez WSA poza granice sprawy i wydaniu wyroku w przedmiocie decyzji, która nie była przedmiotem skargi, a to decyzji SKO w Krakowie z dnia 20 grudnia 2021 r., nr SKO-Pod.-4140-529/21, w sytuacji gdy przedmiotem zaskarżenia w sprawie była inna decyzja, wydana przez inny organ.
SKO w Nowym Sączu wniosło o odrzucenie skargi kasacyjnej z uwagi na brak legitymacji procesowej SKO w Nowym Sączu, a to wobec faktu, iż przedmiotem zaskarżonego wyroku jest decyzja innego organu, a nie decyzja wydana przez skarżącego kasacyjnie, ewentualnie, wobec uznania, iż skarżącemu kasacyjnie przysługuje legitymacja procesowa w zaskarżeniu wyroku wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na rzecz SKO w Nowym Sączu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2024r. sygn. akt: III FSK 760/23, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia sądowi I instancji.
Sąd II instancji wskazał, że do WSA zaskarżona została decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 20 grudnia 2021r., oznaczona numerem SKO-Pod.-4140-412/21, jednak w sentencji zaskarżonego wyroku wydanego na bazie tej sprawy Sąd wskazał Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Krakowie oraz decyzję o numerze SKO-Pod.-4140-529/21. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku bezsprzecznie dotyczy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 20 grudnia 2021r., nr SKO-Pod.-4140-412/21, jednak to sentencja wyroku zawiera rozstrzygnięcie, a uzasadnienie nie sanuje błędów rozstrzygnięcia.
Rozstrzygnięcie w ramach którego WSA wskazał inny organ podatkowy i inny numer decyzji niż zaskarżona, nie może być sprostowane na podstawie art. 156 p.p.s.a. W trybie tego przepisu sąd może z urzędu sprostować w wyroku niedokładności, błędy pisarskie albo rachunkowe lub inne oczywiste omyłki. Natomiast zmiany treści rozstrzygnięcia nie można zakwalifikować jako niedokładność, błąd lub inna oczywista omyłka.
Za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd w sposób wręcz niedopuszczalny wyszedł poza granice sprawy, którą wyznaczała zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 20 grudnia 2021r., oznaczona numerem SKO-Pod.-4140-412/21 i przedłożone wraz z nią akta sprawy oraz skarga - wydając rozstrzygnięcie dotyczące decyzji nie objętej zaskarżoną decyzją i skargą.
NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę WSA zobowiązany jest poddać ją kontroli w granicach zakreślonych zaskarżoną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 20 grudnia 2021r., nr SKO-Pod.-4140-412/21.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:
W świetle art. 3§2 pkt 2 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zgodnie natomiast z art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W tym miejscu wskazać należy na skutki, jakie dla dalszego toku niniejszej sprawy wynikają z faktu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny wniesionej skargi kasacyjnej i uznania przez Sąd odwoławczy jej zasadności, czego skutkiem było uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania.
Podkreślenia wymaga, że Sąd ponownie badając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia orzekał w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z 13 grudnia 2024r. (sygn. akt III FSK 760/23), stosownie do treści przepisu art. 190 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów sąd ponownie rozpoznający sprawę i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględniać musi zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną.
Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne, niż wyjaśnione przez NSA. Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna o charakterze wiążącym może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego jak i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego jak też kwestii właściwego zastosowania konkretnego przepisu w odniesieniu do przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, podjętego w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012r., sygn. akt I OSK 158/11; z dnia 20 grudnia 2017r., sygn. akt II GSK 1306/16, dostępne na stronie internetowej NSA http//:orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Przesądzenie tej kwestii przez NSA sprawia, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy niedopuszczalne będzie powoływanie nowych faktów i dowodów zmierzających do wykazania stanu faktycznego (i jego kwalifikacji) w sposób odmienny, niż przyjął to NSA w wyroku uchylającym wyrok sądu I instancji i przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania (por. B. Dauter [w]: Komentarz do art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wyd. Lex,). Działanie przepisu art. 190 p.p.s.a. wyraża się także w tym, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd I instancji "granice sprawy" ulegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną NSA i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 p.p.s.a.
Dodać należy, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca.
Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wydanym w tej sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy wskazać na przyczyny uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej skarżących, wniesionej od wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 grudnia 2022r., w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 915/22 Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt III FSK 760/23 wynika, że uchylając zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, NSA podzielił zarzuty organu o naruszeniu przepisów art. 134 p.p.s.a. poprzez wyjście poza granice sprawy i wydanie wyroku w przedmiocie decyzji, która nie była przedmiotem zaskarżenia do WSA w Krakowie.
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji tj. aktu administracyjnego z dnia 20 grudnia 2021r. nr SKO-Pod.- 412/21, wydanego przez SKO w Nowym Sączu, należy wskazać, że organ nie wykonał wskazań wynikających z wyroku z dnia 30 listopada 2020r. sygn. akt: I SA/Kr 987/20.
Istotą tych zaleceń było to by organ uzupełnił akta sprawy podatkowej o brakujące dokumenty: decyzję z dnia 2 grudnia 2014r., by ustalił kiedy wniesiono skargę do WSA w Krakowie na tę decyzję i kiedy prawomocny wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016r. w sprawie II FSK 3608/15 doręczono stronom.
Pozyskanie tych informacji było niezbędne do stwierdzenia czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za lata 2009 i 2010.
Tymczasem, jak wynika z zaskarżonej decyzji, Kolegium ustaliło datę doręczenia Wójtowi Gminy Nawojowa, wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2016r. sygn. akt: II FSK 3608/15 z aktami sprawy. Kolegium ograniczyło się do kwerendy swoich rejestrów i archiwum ale nie pozyskało brakujących dokumentów.
Kolegium podało, że w 2017r. zwracało się do Wójta Gminy Nawojowa o informacje w czy i kiedy zobowiązanie Spółki O. lecz nie uzyskało informacji lecz mimo to nie ponowiło próby wyjaśnienia tej kwestii. Okoliczność, że w 2017r. Wójt Gminy Nawojowa nie przekazał żadnych precyzyjnych danych, pozwalających na ustalenie terminu przedawnienia, nie oznacza że takimi danymi obecnie nie dysponuje.
Organ odwoławczy nie podjął starań w celu uzyskania informacji kiedy wniesiono skargę do WSA w Krakowie na decyzję tego organu z dnia 2 grudnia 2014r., stwierdzając jedynie, że jeżeli Wojewódzki Sąd Administracyjny w postępowaniu zakończonym wyrokiem z 30 listopada 2020r., sygn. I SA/Kr 987/20, nie był w stanie odtworzyć tych akt, to tutejszy organ odwoławczy tym bardziej nie dysponuje takimi możliwościami.
Jak wynika z uzasadnienia prawomocnego wyroku z 30 listopada 2020r., sygn. I SA/Kr 987/20, sąd ten wyraźnie wskazał, iż nie jest jego obowiązkiem gromadzenie materiału dowodowego do akt postępowania administracyjnego, które są niekompletne, a ich zgromadzenie jest zadaniem organów.
Sąd nie wypowiadał się w kwestii tego, czy miał możliwość uzyskania informacji kiedy wniesiono skargę do WSA w Krakowie na decyzję organu z dnia 2 grudnia 2014r., zalecając uzyskanie tych danych przez organ i potem dokonanie oceny prawnej. Organ wskazał że wystąpił do operatora pocztowego w kwestii ustalenia daty doręczenia stronie decyzji tegoż organu z dnia 2 grudnia 2014r., podając że Poczta Polska nie przechowuje tak długo potrzebnych w niniejszej sprawie, jednak brak jest dowodu na takie wystąpienia do operatora pocztowego.
W efekcie braku zgromadzenia wymaganych dokumentów i niezbędnych danych, organ stwierdził, że z powodu braku tych dokumentów należy przyjąć interpretację na korzyść podatnika i umorzyć postępowanie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Zaniechanie wykonania zaleceń sądu, spowodowało uchylenie się organu od dokonania pogłębionej oceny prawnej, co do zaistnienia skutku przedawnienia, które należało zbadać w kontekście uprzednio wydanego wyroku tudzież wyroku NSA z dnia 25 lutego 2020r. sygn. akt: II FSK 934/18, również wydanego w tej sprawie.
Wskazywane w odpowiedzi na skargę ustalenia i dane, a w efekcie ocena prawna kwestii przedawnienia nie może zastępować uzasadnienia decyzji. Okoliczność, iż po wydaniu zaskarżonej decyzji organ zwrócił się samodzielnie do WSA w Krakowie o informację kiedy wniesiono skargę do WSA w Krakowie na decyzję organu z dnia 2 grudnia 2014r. i uzyskał taką informację dopiero po wniesieniu skargi, nie może prowadzić do sanacji zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Organ był władny po podjętych w odpowiednim czasie działaniach wykonać zalecenia z wiążącego go wyroku w tym zakresie, a ponadto odpowiedź na skargę nie może zastępować rozstrzygnięcia w zakresie uzasadnionych powodów stwierdzonego przedawnienia zarówno względem zobowiązania podatkowego za 2009 jak i 2010r., czego nie zawierało uzasadnienie zaskarżonej decyzji, nie przywołując podstawowych danych i wyliczeń w zakresie przedawnienia.
Co istotne, organ do dnia wydania wyroku tj. 26 marca 2025r. nie przedstawił ani brakujących dokumentów ani innych wyjaśnień.
Skoro zatem nie wykonano zaleceń wiążącego wyroku sądu i nie udokumentowano dostatecznie w zaskarżonej decyzji faktów istotnych dla rozstrzygnięcia, należy stwierdzić, że organ nie wykonał zaleceń wynikających z wyroku z dnia 30 listopada 2020r. sygn. akt: I SA/Kr 987/20 i nie wyjaśnił kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w sposób dokładny i całościowy, czym naruszył art. 145§1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 p.p.s.a.
Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien precyzyjnie ustalić czy w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego uzupełniając akta administracyjne o brakujące dokumenty dając temu wyraz w prawidłowo sporządzonej decyzji.
Mając powyższe na uwadze, sąd działając na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c w zw z art. 153 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.
Sąd odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania sądowego bowiem skarżący prokurator na podstawie art. 239§1 pkt 2 p.p.s.a. był zwolniony z obowiązku uiszczania kosztów sądowych.