I SA/Kr 1250/22

I SA/Kr 1250/22 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2023-02-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-11-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Piotr Głowacki /sprawozdawca/
Waldemar Michaldo
Wiesław Kuśnierz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1705/23 - Postanowienie NSA z 2023-12-12
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 30 f ust.. 5 pkt 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 1250/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 lutego 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia WSA Waldemar Michaldo, , Protokolant: Referent stażysta Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2023 r., sprawy ze skargi D.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.539.2022.1.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Sygn. akt I SA/Kr 1250/22.
UZASADNIENIE.
W dniu 12 lipca 2022 r. skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, który dotyczył opodatkowania jego dochodów jako beneficjenta z tytułu CFC (Conrolled Foreign Company, Zagraniczna Spółka Kontrolowana), w związku z osiąganymi przez Fundację dochodami, pochodzącymi w szczególności z dywidend oraz ze zbycia majątku posiadanego przez Fundację
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W przyszłości planuje nabyć różne aktywa, w postaci udziałów lub akcji spółek kapitałowych oraz nieruchomości, które będą stanowiły jego majątek (dalej: "Majątek Wnioskodawcy").
Wnioskodawca zamierza dążyć do tego, że ilość posiadanych przez niego udziałów lub akcji spółek będzie gwarantowała mu wpływ na działalność tych podmiotów (m.in. 50% praw głosów w organach stanowiących). Na Majątek Wnioskodawcy mogą składać się aktywa w polskich lub zagranicznych podmiotach. Wedle zamierzeń Wnioskodawcy, spółki w które inwestować on zamierza będą podmiotami prowadzącymi aktywną działalność gospodarczą, a spodziewane zyski z tych inwestycji Wnioskodawca planuje otrzymywać w drodze udziału w ich zyskach (dywidendy). Nie jest również wykluczone, że Wnioskodawca samodzielnie lub z osobami bliskimi (z kręgu spadkobierców ustawowych) zawiąże spółkę, która będzie prowadzić działalność gospodarczą. Z kolei, nieruchomości stanowić będą stabilną lokatę kapitału, a poza tym umożliwią Wnioskodawcy czerpanie z nich pożytków (czynsz najmu lub dzierżawy). Zamiarem Wnioskodawcy jest takie ukształtowanie jego składników Majątku, aby umożliwiły one osiąganie stabilnych zysków na przestrzeni lat, z których korzyści mogliby czerpać Wnioskodawca oraz jego osoby najbliższe, również po jego śmierci. Obecnie do grona ustawowych spadkobierców Wnioskodawcy należą jego małżonka oraz dwoje małoletnich dzieci. Bezwzględnie obowiązujące w Polsce przepisy prawa spadkowego przewidują dziedziczenie ustawowe albo testamentowe. W obydwu przypadkach dziedziczenia, obowiązujące w Polsce przepisy wymuszają rozdrobnienie majątku spadkowego. Ponadto, w razie uczynienia spadkobiercą tylko jedną z uprawnionych z ustawy osób, pozostali spadkobiercy ustawowi mają roszczenia do spadkobiercy testamentowego o wypłatę zachowku, którego wartość wynosiłaby co najmniej połowę ich udziału spadkowego, a w niektórych przypadkach (małoletni i niezdolni do pracy) nawet 2/3 takiego udziału. Biorąc pod uwagę wartość spadku i wynikający stąd brak możliwości spłaty w pieniądzu przez jedną osobę roszczeń o zachowek pozostałych uprawnionych, w praktyce spadkobierca testamentowy musiałby przenosić na uprawnionych do zachowku większość składników spadku w celu zaspokojenia praw do zachowku lub też dokonać ich sprzedaży. Jednocześnie, ustanowienie w testamencie tylko jednego spadkobiercy także nie wchodziłoby w grę, ponieważ byłoby to rozwiązanie krzywdzące dla pozostałych spadkobierców ustawowych. Jeżeli, z kolei, na podstawie testamentu Majątek Wnioskodawcy zostałyby rozdzielony między kilku spadkobierców testamentowych, to również doszłoby do rozproszenia kontroli nad podmiotami, w których posiadałby pakiety kontrolne, co mogłoby negatywnie wpłynąć na sposób zarządzania tymi spółkami. Podobnie w przypadku dziedziczenia ustawowego, kilku spadkobierców musiałoby podzielić wszystkie przedmioty spadkowe między siebie. W konsekwencji, zarówno dziedziczenie testamentowe jak i dziedziczenie ustawowe na gruncie prawa polskiego mogą doprowadzić do podważenia spójności, rozdrobnienia i podziału Majątku Wnioskodawcy.
Mając na względzie powyższe cele, jak również uwzględniając fakt, że polski porządek prawny nie przewiduje instytucji, które gwarantowałby oczekiwaną przez Wnioskodawcę ochronę majątku w przypadku jego śmierci, Wnioskodawca zamierza utworzyć fundację prywatną prawa austriackiego ("Fundacja"), do której zostanie wniesiony Majątek Wnioskodawcy. Fundacja prywatna utworzona zgodnie z przepisami prawa austriackiego ma osobowość prawną, a osiągane przez nią dochody podlegają w Austrii opodatkowaniu. Fundacja będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą, choć jej głównym celem będzie zarząd Majątkiem Wnioskodawcy, jego powiększanie (np. poprzez dokonywanie kolejnych inwestycji) oraz ochrona istniejącego majątku. Fundacja zostanie utworzona na czas nieoznaczony. Założycielami Fundacji będzie Wnioskodawca.
W ocenie Wnioskodawcy, z chwilą wniesienia majątku do Fundacji Wnioskodawca rozporządzi tym majątkiem na rzecz Fundacji w sposób definitywny. Osobami uprawnionymi do otrzymania świadczeń z Fundacji będzie Wnioskodawca oraz wskazany przez niego krąg beneficjentów, w skład którego wejdzie najbliższa rodzina Wnioskodawcy. W świetle statutu beneficjentami byliby co do zasady najbliżsi krewni Wnioskodawcy oraz ewentualnie inne osoby określone zgodnie ze statutem Fundacji. Organami Fundacji będzie zarząd oraz rada fundacji (organ stanowiący). W skład zarządu Fundacji zostaną powołane osoby trzecie, posiadające wiedzę i doświadczenie w zakresie wymaganym celom Fundacji. Radę Fundacji mogą stanowić Wnioskodawca i jego krewni, w tym również beneficjenci Fundacji oraz osoby trzecie. Na rzecz beneficjentów Fundacji będą dokonywane wypłaty w formie świadczeń pieniężnych lub niepieniężnych, które będą służyć zaspokajaniu szeroko rozumianych potrzeb beneficjentów takich jak m.in. bieżące utrzymanie, finansowanie planów edukacyjnych beneficjentów, finansowanie potrzeb zdrowotnych lub inne cele prywatne beneficjentów.
Wypłaty na rzecz beneficjentów pochodzić będą, co do zasady, z zysków osiąganych przez Fundację i będą podlegać opodatkowaniu w Polsce. W rezultacie, będą one uwzględniane w podstawie opodatkowania w Polsce w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawca wskazuje, że co najmniej 33% przychodów Fundacji osiągniętych w danym roku podatkowym pochodzić będzie przynajmniej z jednego ze źródeł wskazanych w art. 30f ust. ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Ponadto, przychody Fundacji, o których mowa powyżej, mogą być niższe niż 30% sumy wartości posiadanych przez Fundację: - udziałów (akcji) w innej spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej, należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), praw o podobnym charakterze do tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa, - nieruchomości lub ruchomości będących własnością albo współwłasnością podatnika lub używanych przez niego na podstawie umowy leasingu, - wartości niematerialnych i prawnych, - należności z tytułów, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., wobec podmiotów powiązanych.
Dodatkowo, aktywa, o których mowa powyżej mogą stanowić co najmniej 50% wartości aktywów Fundacji. Faktycznie zapłacony przez Fundację podatek dochodowy może być niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zdecydowana większość przychodów Fundacji osiąganych w roku podatkowym pochodzić ma z dywidend otrzymywanych z tytułu posiadania udziałów i akcji w spółkach. Sporadycznie mogą pojawić się dochody osiągnięte przez Fundację tytułu odpłatnego zbycia posiadanych w spółkach akcji, udziałów lub ze zbycia lub najmu nieruchomości albo innych składników, a także z innych źródeł. Wnioskodawca wskazuje, że krąg beneficjentów Fundacji będzie obejmował polskich rezydentów podatkowych podlegających w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
Wnioskodawca zamierza deklarować i rozliczać w Polsce zgodnie z obowiązującymi przepisami podatek dochodowy od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej ("CFC") z tytułu przypadających na Wnioskodawcę dochodów osiąganych za pośrednictwem Fundacji pochodzących, w szczególności z dywidend oraz z ewentualnego zbycia majątku posiadanego przez Fundację, a także z innych źródeł.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
1. Czy Wnioskodawca jako beneficjent Fundacji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu CFC od dochodów Fundacji pochodzących, w szczególności z dywidend oraz ze zbycia majątku posiadanego przez Fundację?
2. Czy wypłaty dokonywane przez Fundację na rzecz Wnioskodawcy (jako beneficjenta Fundacji) będą stanowić dywidendy w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym zmniejszą podstawę opodatkowania CFC po stronie Wnioskodawcy w zakresie, w jakim zostaną faktycznie włączone do podstawy opodatkowania podatnika podatkiem od spadków i darowizn lub podatkiem dochodowym?
Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że:
Ad 1
Jako beneficjent Fundacji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu CFC od dochodów osiąganych przez Fundację pochodzących, w szczególności z dywidend oraz ze zbycia majątku posiadanego przez Fundację.
Ad 2
Wypłaty dokonywane przez Fundację na rzecz Wnioskodawcy (jako beneficjenta Fundacji) będą stanowić dywidendy w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1) u.p.d.o.f., i tym samym zmniejszą podstawę opodatkowania CFC po stronie Wnioskodawcy w zakresie, w jakim zostaną faktycznie włączone do podstawy opodatkowania podatnika podatkiem od spadków i darowizn lub podatkiem dochodowym.
W zakresie drugiego pytania wnioskodawca podkreślił, że pojęcie dywidendy, o którym mowa w art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., musi być interpretowane na tyle szeroko, aby odpowiadało bezpośredniemu otoczeniu normatywnemu tego przepisu, w szczególności zdefiniowanemu w art. 30f ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.f. pojęciu uczestnictwa w zyskach jednostki kontrolowanej. W konsekwencji przez wypłatę dywidendy, wskazanej w art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., należy rozumieć każdą sytuację, w której zmaterializowaniu ulega uczestnictwo w zysku jednostki kontrolowanej, niezależnie od formy w jakiej to następuje. Dla możliwości potrącenia wartości otrzymanego świadczenia wystarczające jest zatem, że dana osoba realizuje prawo do uczestnictwa
w zysku, czyli także gdy realizuje jedno z uprawnień, o których mowa w art. 30f ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.f." (wyrok WSA z 22 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2089/19).
Za przyjęciem takiej wykładni przemawia również okoliczność, że skoro jednym z kryteriów uznania fundacji za zagraniczną jednostkę kontrolowaną jest uprawnienie beneficjenta do "uczestnictwa w zysku" fundacji (które to pojęcie może obejmować również darowizny, jak również inne rodzaje wypłat, w tym kwalifikowane do źródła przychodów kapitały pieniężne), to logicznym wnioskiem jest to, że taka wypłata powinna podlegać włączeniu do podstawy opodatkowania stosownym podatkiem (od spadków i darowizn lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych) i powinna podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania z tytułu CFC, celem uniknięcia podwójnego opodatkowania.
Uznać w związku z powyższym należy, że pojęcie dywidendy, użyte w art. 30f ust. 5 pkt 1) u.p.d.o.f., obejmuje również świadczenia pieniężne lub niepieniężne otrzymane
przez założyciela (fundatora) oraz beneficjenta od fundacji, będącej zagraniczną jednostką kontrolowaną. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do dwukrotnego
opodatkowania tego samego dochodu - raz dochód ten byłby uwzględniony w podstawie opodatkowania dochodu od zagranicznej jednostki kontrolowanej, po raz drugi - w podstawie opodatkowania z tytułu świadczenia otrzymanego od fundacji.
Odnosząc się do drugiego warunku skutecznego obniżenia podstawy opodatkowania CFC, tj. ujęcia "dywidendy" w podstawie opodatkowania, należy podkreślić, że art. 30f ust. 5 pkt 1) u.p.d.o.f., nie wskazuje o jaką podstawę opodatkowania chodzi, a więc nie ma podstaw do przyjęcia, że chodzi wyłącznie o podstawę opodatkowania podatkiem
dochodowym od osób fizycznych.
W ocenie Wnioskodawcy, stosując się reguł wykładni językowej, należy dojść do wniosku, że warunek ten będzie spełniony również w przypadku, w którym Wnioskodawca (jako beneficjent Fundacji) uwzględni otrzymane wypłaty z Fundacji w podstawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, które, w razie przyznania im charakteru darowizny, będą opodatkowane 20% podatkiem od spadków i darowizn, a w sytuacji zakwalifikowania ich przez podatnika do źródła przychodów kapitały pieniężne - stawką 19% stosownie do treści art. 30a u.p.d.o.f.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 6 września 2022 r. wydał interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT2-3.4011.539.2022.1.MS, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie pytania 1, a nieprawidłowe, w zakresie pytania 2, podkreślając, że celem darowizny jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Może ona polegać zarówno na przesunięciu do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych formach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów.
Świadczenie darczyńcy jest bezpłatne wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Zatem, podstawowym elementem darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w przyszłości. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony
Natomiast podstawą uzyskania dywidendy jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej np. udział, akcja. Przychód ma być udziałem w zysku osób prawnych. Dywidenda ma pochodzić z zysku osoby prawnej. Podstawą prawną uzyskania przychodu ma być tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Jedyną zatem podstawą uzyskania przychodu, o którym mowa, jest fakt posiadania praw do majątku osoby prawnej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się pojęciem dywidendy nie tylko przy okazji przepisów o CFC (art. 30f ustawy o PIT) - nie definiując jej znaczenia w żadnym z przepisów. Zgodnie z zasadami interpretacyjnymi wykładni językowej, w sytuacji gdy nie ma w tekście prawnych definicji legalnych, interpretowanym zwrotom prawnym nie należy nadawać znaczenia odmiennego od potocznego, chyba że istnieją dostateczne racje przypisania im odmiennego znaczenia, a także, że bez umotywowanych racji nie należy identycznym sformułowaniom w tym samym akcie prawnym nadawać różnych znaczeń.
Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN dywidenda to:
1. «część rocznego zysku spółki akcyjnej dzielona między akcjonariuszy odpowiednio do posiadanych przez nich akcji»
2. «wpłata do budżetu państwa z tytułu użytkowania przez przedsiębiorstwo państwowe wydzielonej części majątku skarbu państwa»
Tym samym znaczenie dywidendy wymienionej zarówno w art. 30f (i to nie tylko w ust. 5 ale także w ust. 3 pkt 3 lit. b), jak i np. w art. 17, 24, 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinno być identyczne.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych niejednokrotnie posługuje się również pojęciem darowizny (np. art. 22, 23, 26 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) a przyjmując zakaz wykładni synonimicznej, różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Zatem nie należy zrównywać darowizny z dywidendą wyłącznie na potrzeby na potrzeby art. 30f ww. ustawy ani przyjmować, iż dywidenda w rozumieniu art. 30f ust. 5 obejmuje swym zakresem również darowizny.
Ustawodawca nowelizując przepisy o CFC wprowadził na potrzeby art. 30f w ust. 2 pkt 1a definicję pojęcia prawa do uczestnictwa w zysku obejmujące również prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego i niepieniężnego przez założyciela lub beneficjenta fundacji. Natomiast art. 30f ust. 5 nie został rozszerzony o inne świadczenia niż wcześniej wymienione dywidendy.
Nadto rozszerzenie znaczenia dywidendy na inne niż dywidendy wypłaty dokonywane przez Fundację opisane we wniosku o interpretację (np. darowizny), pociągałoby za sobą konieczność uznawania tożsamych wypłat za dywidendy również w przypadku gdy dokonywałyby ich inne jednostki kontrolowane m.in. spółki kapitałowe.
Mając na uwadze także literalne brzmienie art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ stwierdził, że nie można darowizny oraz innych świadczeń otrzymywanych przez założyciela (fundatora) oraz beneficjenta Fundacji utożsamiać z dywidendą. Tym samym nie można uznać za słuszną możliwości odliczenia otrzymanych świadczeń od podstawy opodatkowania dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, gdyż odliczenie takie obejmuje swoim zakresem tylko dywidendy.
Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, w zakresie uznania stanowiska za nieprawidłowe, zarzucając naruszenie:
- art. 30f ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 30f ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.f.. poprzez przyjęcie, że art. 30f ust. 5 pkt 1 nie obejmuje swoim zakresem wypłat dokonywanych przez zagraniczną fundację, będącą zagraniczną jednostką kontrolowaną na rzecz jej beneficjentów z tytułu prawa do uczestnictwa w zysku tej jednostki w sytuacji, w której wypłaty te stanowią świadczenia z tytułu prawa do uczestnictwa w zyskach zagranicznej jednostki kontrolowanej na gruncie art. 30f ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.f., a w rezultacie, stanowią dywidendy w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że pojęcie "dywidendy" użyte w art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. nie powinno być ograniczane do podziału zysku dokonywanego przez spółki kapitałowe, skoro w świetle art. 30f ust. 2 powołanej ustawy przez zagraniczne jednostki kontrolowane należy rozumieć także podmioty inne niż spółki kapitałowe, w szczególności zagraniczne fundacje (nie emitujące udziałów i akcji), oraz skoro prawo do uczestniczenia w zysku przysługuje założycielom i beneficjentom takich fundacji;
- art. 30f ust. 5 pkt 1) u.p.d.o.f. w związku z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i przyjęcie, że wypłaty z fundacji prywatnej, które skarżący uwzględniałby w podstawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn lub podatku dochodowego od osób fizycznych, nie stanowią "dywidendy" w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., w związku tym, nie uprawniają podatnika do odliczenia ich od podstawy opodatkowania podatkiem do dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, co w konsekwencji prowadzi do nieuzasadnionego i dyskryminującego zróżnicowania opodatkowania podatników z tytułu dochodów zagranicznych jednostek kontrolowanych, prowadzące do podwójnego opodatkowania niektórych tylko z kategorii podatników, co stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 30f ust. 5 pkt 1) u.p.d.o.f., uwzględniająca konstytucyjną zasadę równości, powinna prowadzić do uznania, że wypłaty dokonywane na rzecz skarżącego (jako jej beneficjenta) przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną będącą fundacją prywatną następnie ujęte w podstawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych powinny pomniejszać podstawę opodatkowania podatkiem do dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.
W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż pojęcie "dywidendy" użyte w art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. nie powinno być ograniczane do podziału zysku dokonywanego przez spółki kapitałowe (wąskie rozumienie pojęcia "dywidenda"), skoro w świetle art. 30f ust. 2 powołanej ustawy przez zagraniczne jednostki kontrolowane należy rozumieć także podmioty inne, niż spółki kapitałowe, w szczególności zagraniczne fundacje (nie emitujące udziałów i akcji), oraz skoro prawo do uczestniczenia w zysku przysługuje założycielom i beneficjentom takich fundacji. Odmienne rozumienie tego pojęcia doprowadziłoby do nieuzasadnionego i dyskryminującego zróżnicowania opodatkowania podatników z tytułu dochodów zagranicznych jednostek kontrolowanych, osiąganych przez spółki kapitałowe w stosunku do opodatkowania podatników z tytułu tych dochodów, osiąganych przez zagraniczne jednostki kontrolowane, będących innymi formami organizacyjnymi, takimi jak, w szczególności, fundacje. Ta pierwsza kategoria podatników mogłaby bowiem pomniejszyć swoją podstawę opodatkowania o wypłaty zysków otrzymanych od zagranicznych jednostek kontrolowanych i uwzględnionych w podstawie opodatkowania tego podatnika, podczas gdy ta druga kategoria zostałaby takiej możliwości pozbawiona w odniesieniu do wypłat otrzymywanych od takich jednostek.
W związku z przedstawionymi zarzutami o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części i zasądzenie kosztów.
Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Skarga jest uzasadniona.
Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania dochodów otrzymanych przez skarżącego od fundacji, jako dochodu z tytułu CFC oraz kwalifikacji dokonywanych przez fundację wypłat, jako dywidendy, o której mowa w art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f.
Zdaniem skarżącego pojęcie dywidendy z art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., musi być interpretowane na tyle szeroko, aby odpowiadało bezpośredniemu otoczeniu normatywnemu tego przepisu, w szczególności zdefiniowanemu w art. 30f ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.f. pojęciu uczestnictwa w zyskach jednostki kontrolowanej. W konsekwencji przez wypłatę dywidendy wskazanej w art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. należy rozumieć każdą sytuację, w której zmaterializowaniu ulega uczestnictwo w zysku jednostki kontrolowanej, niezależnie od formy, w jakiej to następuje. Dla możliwości potrącenia wartości otrzymanego świadczenia wystarczające jest zatem, że dana osoba realizuje prawo do uczestnictwa w zysku, czyli także gdy realizuje jedno z uprawnień, o których mowa w art. 30f ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.f. W związku z powyższym pojęcie dywidendy, użyte w art. 30f ust. 5 pkt 1) u.p.d.o.f., obejmuje również świadczenia pieniężne lub niepieniężne otrzymane przez założyciela (fundatora) oraz beneficjenta od fundacji, będącej zagraniczną jednostką kontrolowaną.
Z kolei w ocenie organu, z brzmienia art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że nie można darowizny oraz innych świadczeń otrzymywanych przez założyciela (fundatora) oraz beneficjenta Fundacji utożsamiać z dywidendą. Tym samym nie można uznać za słuszną możliwości odliczenia otrzymanych świadczeń od podstawy opodatkowania dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, gdyż odliczenie takie obejmuje swoim zakresem tylko dywidendy.
Problematyka objęta zakresem merytorycznym wniosku była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym między innymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z 22.09.2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2089/19, czy w wyroku NSA z 2.10.2021 r., sygn. akt II FSK 2905/20, a sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę oceny prawne przedstawione w powyższych wyrokach podziela.
Podnieść zatem należy, że przepisy dotyczące rzeczonego źródła przychodu ulegały kilkakrotnie zmianom, przy czym jedną z najistotniejszych była zmiana dokonana od 1 stycznia 2019 r. ustawą z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193) - art. 1 pkt 4 lit. a oraz pkt 28 tej ustawy. W związku ze zmianą art. 30f u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2019 r. źródłem przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f. jest działalność zagranicznej jednostki kontrolowanej. Poszerzono katalog podmiotów uznawanych za zagraniczną jednostkę kontrolowaną, wymieniony w art. 30f ust. 2 u.p.d.o.f. Do 31 grudnia 2018 r. zagraniczną spółką kontrolowaną była osoba prawna, spółka kapitałowa w organizacji, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inną niż spółka nieposiadająca osobowości prawnej, spółką niemająca osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nieposiadająca siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku. Od 1 stycznia 2019 r. katalog ten uzupełniono o fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym, podatkową grupę kapitałową lub spółkę z podatkowej grupy kapitałowej, która samodzielnie spełniałaby warunek, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. c, gdyby nie była częścią podatkowej grupy kapitałowej, wydzieloną organizacyjnie lub prawnie część zagranicznej spółki lub innego podmiotu mającego osobowość prawną albo niemającego osobowości prawnej. Podmioty te nie mogą posiadać siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiadać ma w tych podmiotach samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi bezpośrednio lub pośrednio udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel fundacji lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którym sprawuje kontrolę faktyczną.
Fundacje, co do zasady stanowiące instytucje, których podstawą jest majątek przeznaczony przez ich założyciela na określony cel, różnią się między sobą w zależności od regulacji obowiązujących w danym państwie, w tym także m.in. celem, dla jakiego realizacji są tworzone. Wyróżnia się według tego ostatniego kryterium fundacje publiczne, nazywane także fundacjami użyteczności publicznej oraz fundacje prywatne, określane też jako fundacje użyteczności prywatnej. Fundacje prywatne powołane są dla realizacji tych celów, które służą dobru określonej grupy osób, (przykładowo rodziny) lub interesom prywatnym (por. B. Sagan, J. Strzępka, Prawo o fundacjach. Komentarz, Katowice 1992, s. 14).
Poszerzając katalog podmiotów, będących od 1 stycznia 2019 r. CFC ustawodawca w art. 30f ust. 5a u.p.d.o.f. przyjął fikcję prawną, że założyciel (fundator) fundacji, trustu lub innego stosunku prawnego o charakterze powierniczym ma prawo do uczestnictwa w zysku. Z tego zatem tytułu założyciel (fundator) fundacji ma obowiązek rozpoznać fundację jako zagraniczną jednostkę kontrolowaną (art. 30f ust. 2 lit. e u.p.d.o.f.). Zgodnie z powołanym art.30f ust.5a u.p.d.o.f. ustawodawca nakazuje bowiem określenie przysługującego temu podmiotowi prawa do uczestnictwa w zysku poprzez odniesienie do proporcji, w jakiej pozostaje rynkowa wartość przekazanego przez niego majątku na dzień jego przekazania do całego majątku trustu, fundacji lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. W przypadku gdy podatnikiem jest zarówno założyciel (fundator), jak i beneficjent podmiotu, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. e, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio, chyba że podatnik będący założycielem (fundatorem) wykaże, że faktycznie przysługujące prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. e, przysługuje w całości podatnikowi będącemu beneficjentem. Ustalenie tej proporcji ma znaczenie dla podstawy opodatkowania dochodów CFC.
Prawo do uczestnictwa w zysku, stosownie do art. 30f ust.1a u.p.d.o.f. oznacza także prawo do uzyskania środków należących do zagranicznej jednostki w związku z jej likwidacją, prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub ekspektatywę uzyskania zysków zagranicznej jednostki wypracowanych lub uzyskanych w przyszłości. Ustawodawca pojmuje zatem udział w zysku bardzo szeroko jako każde świadczenie (lub nawet jego ekspektatywę) mające źródło w majątku zagranicznej jednostki kontrolowanej, niezależnie od tego, czy pochodzą one z zysku CFC.
Poszerzając katalog podmiotów będących dla podatnika zagraniczną jednostką kontrolowaną, ustawodawca nie dokonał istotnej zmiany w art. 30f ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. Nadal zatem odliczeniu, zgodnie z pkt 1, podlega uwzględniona w podstawie opodatkowania podatnika dywidenda otrzymana od zagranicznej jednostki kontrolowanej, jeżeli została uwzględniona w podstawie opodatkowania podatnika.
Nie można jednakże zapominać, że poszerzając katalog podmiotów, stanowiących zagraniczną jednostkę kontrolowaną ustawodawca wskazał w uzasadnieniu projektu ustawy (druk sejmowy nr 2860 Sejmu VIII Kadencji, http://sejm.gov.pl ), że zmiany w zakresie przepisów o opodatkowaniu dochodu kontrolowanej spółki zagranicznej (CFC) mają głównie charakter doprecyzowujący i podnoszący efektywność przepisów o zagranicznej spółce kontrolowanej, w szczególności wobec definicji zagranicznej spółki oraz definicji kontroli. Ponadto, zmiany objęte projektem w pewnym zakresie dotyczą – zdaniem ustawodawcy - częściowej implementacji dyrektywy Rady 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (ATAD). Motywem przewodnim zmian jest zwiększenie efektywności i precyzji przepisów o CFC wobec zagranicznych podmiotów nieznanych polskiemu systemowi prawnemu lub funkcjonujących w oparciu o zupełnie inne rozwiązanie prawne. Dotyczy to w szczególności zagranicznych fundacji i trustów i podobnych podmiotów / tytułów prawnych. Objęcie tych ostatnich przepisami o CFC jest bardzo istotne dla zapewnienia efektywności przepisów o CFC, ponieważ dochody uzyskiwane i akumulowane przez zagraniczne fundacje i trusty są często nieopodatkowane. Objęcie trustów i fundacji podmiotowym zakresem zastosowania przepisów o CFC jest również rekomendowane przez OECD w Planie Działania BEPS nr 3 w ramach Projektu Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), aby uniemożliwić podatnikom obejście zastosowania tych przepisów przez zmianę formy organizacyjnoprawnej zagranicznych podmiotów, za pomocą których unikają opodatkowania. Ze wskazanych powodów, zagraniczne fundacje i trusty oraz podobnie funkcjonujące zagraniczne jednostki/ tytuły powinny zawierać się w definicji zagranicznej jednostki. Z przywołanego uzasadnienia projektu ustawy nie wynika zatem, aby ustawodawca zamierzał w sposób zróżnicowany potraktować podatników osiągających przychody z działalności zagranicznej jednostki kontrolowanej co zasad ich opodatkowania w zależności od formy prawnej zagranicznej jednostki kontrolowanej.
Powołana Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L. 2016.193.1 z 10 lipca 2016 r., dalej: "dyrektywa ATA"), przewidująca m.in. regulacje dotyczące zagranicznej spółki kontrolowanej, ma zastosowanie do wszystkich podatników, podlegających w danym państwie członkowskim, podatkowi dochodowemu od osób prawnych (pkt 4 preambuły). Jak wskazano w tym samym punkcie preambuły, nie uznano za wskazane rozszerzenie zakresu zastosowania dyrektywy ATA na podmioty niepodlegające w danym państwie członkowskim podatkowi dochodowemu od osób prawnych z uwagi na to, że wiązałoby się to z koniecznością włączenia do zakresu dyrektywy szerszej gamy podatków krajowych. Nie oznacza to, że państwo członkowskie nie może zastosować (zaadaptować) przepisów dyrektywy również w celu ochrony utrzymania rzeczywistej suwerenności podatkowej w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Niewątpliwie w interesie publicznym jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania poprzez przenoszenie majątku do podmiotów, niebędących polskimi rezydentami w celu unikania opodatkowania (zwykle większego) w kraju rezydencji. Jednakże wprowadzając tego rodzaju rozwiązania, ustawodawca musi zastosować środki proporcjonalne do zamierzonego celu (przeciwdziałaniu erozji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym), a jednocześnie środki te powinny zapobiegać tworzeniu nowych przeszkód na rynku, takich jak podwójne opodatkowanie (por. pkt 5 preambuły do dyrektywy ATA). Zauważyć także należy, że analogiczne zmiany, jak wprowadzone od 1 stycznia 2019 r. w odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostały wprowadzone również do ustawy z 9 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406). Przepisem art. 2 powołanej ustawy zmieniającej zmieniono m.in. art. 24a dotyczący zagranicznej jednostki kontrolowanej. W tym przypadku przepisy te niewątpliwie stanowić miały implementację dyrektywy ATA.
Zasada proporcjonalności, do której odwołano się w preambule dyrektywy ATA, stanowi jedną z podstawowych zasad, jakie powinny być uwzględniane przede wszystkim przy tworzeniu prawa. Nie może ona jednak być pomijana także w procesie stosowania prawa, szczególnie w sytuacji, w których treść przepisów jest niejasna i przy pomocy różnych metod wykładni pozwalała ustalić różne ich znaczenie (por. wyroki NSA: z 21 lipca 2009 r., I FSK 897/08; z 23 lipca 2009 r., I FSK 1324/08; z 13 stycznia 2010 r., I FSK 1285/09; z 9 lutego 2010 r., I FSK 1857/08; z 16 listopada 2010 r., II FSK 1212/09; z 28 listopada 2011 r., II FSK 929/11; z 4 kwietnia 2012 r., II FSK 1819/10; z 12 kwietnia 2013 r., II FSK 1593/11; z 15 października 2014 r., II FSK 2401/12; z 29 stycznia 2016 r., II FSK 3305/13; z 5 kwietnia 2015 r., II FSK 534/15; z 20 października 2017 r., II FSK 2612/15; z 12 grudnia 2017 r., II FSK 2668/15;II FSK 3685/18 z 31 lipca 2019 r.).
Zasadę proporcjonalności wywodzi się w polskim prawie m.in. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazywano, że skoro ten sam cel ustawodawczy możliwy jest do osiągnięcia przy uchwaleniu innego rodzaju regulacji ustawodawczej, która nakłada przy tym mniejsze ograniczenia praw i wolności, to zastosowanie przez prawodawcę regulacji bardziej dotkliwej dla podmiotu tych praw wykracza poza to, co jest konstytucyjnie koniecznie (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 lipca 2013 r., P 56/11, OTK-A z 2013, nr 6, poz.85). W innym wyroku z 21 lipca 2010 r., SK 21/08 ( OTK-A z 2010 r., nr 6, poz. 62) Trybunał Konstytucyjny zastosował, odwołując się do art. 31 ust. 3 Konstytucji, trójczłonowy test proporcjonalności, rozważając przydatność, konieczność i proporcjonalność sensu stricto. Stwierdził, że stopień intensywności ingerencji w sytuację prawną jednostki musi znajdować uzasadnienie w randze chronionego w ten sposób interesu publicznego. Konieczne jest zatem udzielenie odpowiedzi na trzy pytania: czy wprowadzona regulacja jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków, czy jest niezbędna dla ochrony danej wartości konstytucyjnej i czy efekty wprowadzonej regulacji pozostają w odpowiedniej proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela. W wyroku z 18 października 2011 r., SK 2/10 (OTK-A z 2011 r., nr 8,poz. 83), Trybunał orzekł, że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Również w tej sprawie Trybunał przeprowadził test proporcjonalności i uznał, że różnicowanie sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki organ ich kontroluje, jest nieuzasadnione i musi być uznane za arbitralny wybór ustawodawcy. Nie ma bowiem podstaw do stwierdzenia, że pozbawienie podatników kontrolowanych przez organ kontroli skarbowej prawa do nienaliczania odsetek za okres trwającego na ich majątku zabezpieczenia było uzasadnione koniecznością realizacji ważnego interesu publicznego. Z kolei w wyroku z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 (OTK-A z 2017 r. poz. 85) Trybunał wskazał, że choć Konstytucja RP nie zawiera żadnych postanowień dotyczących wielkości nakładanych obowiązków daninowych, to nie znaczy to, że w tym zakresie przysługuje ustawodawcy pełna swoboda. Musi on bowiem respektować, poza wymogiem nienaruszania istoty praw i wolności konstytucyjnych, również wszelkie zasady i wartości wyrażone w ustawie zasadniczej. Wielkość obciążeń daninowych, w tym podatkowych, ogranicza zasada proporcjonalności wywodzona z art. 2 Konstytucji, w związku z którą możliwe jest postawienie zarzutu nadmiernego fiskalizmu, a pośrednio również zasada sprawiedliwości społecznej i zasada równości. Ustanowienie nieproporcjonalnego, niesprawiedliwego lub nierównego obciążenia daninowego jest zarazem niezgodnym z Konstytucją ograniczeniem praw i wolności jednostki.
Zasadę proporcjonalności można także wyprowadzić z prawa unijnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej oceniając prawidłowość implementacji przepisów unijnych do prawa krajowego odwoływał się do tej zasady, wskazując że implementacja taka, wprowadzając rozwiązanie nadmiernie restrykcyjne w odniesieniu do celu założonego w dyrektywie, narusza prawo unijne. I tak w wyroku z 10 lipca 2007 r, C-25/07 (ZOTSiS 2008/7A s.I-5129) uznał, że polskie rozwiązania dotyczące wydłużenia prawa do zwrotu podatku od towarów i usług są zbyt restrykcyjne, a zatem niezgodne z prawem unijnym. W wyroku z 26 marca 2015 r., C-499/13 (EU:C:2015:201) Trybunał przypomniał, że państwa członkowskie podczas wykonywania powierzonych im dyrektywami Unii uprawnień muszą przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii, w tym w szczególności zasad pewności prawa i proporcjonalności. W odniesieniu do tej ostatniej zasady Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że nawet jeśli przepisy ustanowione przez państwo członkowskie na podstawie dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zmierzają do możliwie skutecznej ochrony praw budżetu państwa, to nie powinny one jednak wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tego celu. Podobne uwagi TSUE zawarł w wyroku z 2 czerwca 2016 r. C-418/14 (EU:C:2016:400).
Pojęcie dywidendy, użyte w art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.of., nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, choć ustawodawca się nim posłużył także w innych przepisach (przykładowo w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Zdaniem organu interpretującego pojęcie to należy zatem zdefiniować zgodnie z jego znaczeniem w języku polskim. Organ odwołał się w tym zakresie do internetowego słownika języka polskiego PWN. Zdaniem organu należy zatem uznać, że dywidenda, o której mowa w powołanym art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. to część zysku spółki kapitałowej, która przypada wspólnikom lub akcjonariuszom zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia akcjonariuszy danej spółki stosownie do posiadanych akcji lub udziałów. Prawo do dywidendy przysługuje wspólnikowi/akcjonariuszowi na podstawie Kodeksu spółek handlowych. Tak zakreślając zakres znaczeniowy pojęcia "dywidenda" organ pominął to znaczenie dywidendy, które odnosi się do wpłat dokonywanych przez przedsiębiorstwo państwowe z tytułu użytkowania oddanego mu w użytkowanie majątku Skarbu Państwa. Zdaje się zatem nie zauważać, że określenie to nie jest używane wyłącznie do kwot z zysku wypłacanych udziałowcom/akcjonariuszom z tytułu ich praw korporacyjnych, ale także wypłacanych właścicielowi mienia, przekazanemu w zarząd innemu podmiotowi.
Organ pomija, że zagraniczne jednostki kontrolowane, których dochody są opodatkowane pod pewnymi warunkami u podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. nie działają na podstawie polskiego prawa. Pojęcie dywidendy, użyte w art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. należy zatem rozumieć szerzej niż jest ono przyjmowane w języku polskim. W doktrynie prawa międzynarodowego pojęcie dywidendy odnosi się zasadniczo do dwóch rodzajów dochodów: 1) dochodów z praw spółki: w tym m.in. a) dochodów z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli, b) dochodów z innych praw do udziału w zyskach; 2) dochodów z innych praw spółki, które według prawa państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendę ma siedzibę są zrównane z dywidendą; może to być zatem ukryta wypłata zysków, wartość bonusów, akcji bonusowych itp.( por. M. Jamroży, [w:] Opodatkowanie dochodów transgranicznych, Warszawa 2016, s. 170-171). Pod pojęciem dywidendy może się zatem również mieścić prawo do udziału w zyskach inne niż typowa wypłata wynikająca z podziału zysku na rzecz wspólników. Wprawdzie przywołana definicja odnosi się do dochodów pochodzących ze spółek, jednakże nie można nie zauważyć, że pojęcie dywidendy, także na tle prawa międzynarodowego nie jest ograniczone do znaczenia słownikowego, przywołanego przez organ w odniesieniu do dywidendy wypłacanej na podstawie kodeksu spółek handlowych, a odnosi się szeroko do wypłat mających źródło w zysku podmiotu wypłacającego to świadczenie. Wykładnia literalna i systemowa pojęcia dywidendy nie prowadzi zatem do jednoznacznych rezultatów, a przyjęcie tak ograniczonego jej znaczenia (wyłącznie odnoszącego się do wypłat z zysku dokonywanych przez spółki kapitałowe) prowadziłaby do zaakceptowania podwójnego (w sensie prawnym) opodatkowania spornych świadczeń w przypadku podatnika osiągającego przychody z działalności zagranicznej jednostki kontrolowanej będącej fundacją. Założyciel (fundator) byłby opodatkowany dwukrotnie w odniesieniu do tego samego dochodu – raz dochód ten byłby uwzględniony w podstawie opodatkowania dochodu od zagranicznej jednostki kontrolowanej, po raz drugi – w podstawie opodatkowania z tytułu świadczenia otrzymanego od fundacji. Przyjęty przez polskiego ustawodawcę środek, mający zapobiegać erozji podstawy opodatkowania w podatku dochodowym byłby zatem, przy przyjęciu takiego znaczenia normy prawnej, nieproporcjonalny (zbyt restrykcyjny) dla realizacji założonego celu. Już bowiem opodatkowanie dochodów CFC na poziomie podatnika – rezydenta, który osiąga przychody z jej działalności, wystarczające jest dla osiągnięcia celu w postaci zapobieżenia erozji podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Obciążenie go dwukrotnie podatkiem od tego samego dochodu stanowi już nadmierne obciążenie daniną, przy czym obciążenie to nie jest konieczne dla osiągnięcia założonego celu przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Ponadto w ten sposób ustawodawca różnicowałby, bez przekonującego uzasadnienia ochroną interesów fiskalnych państwa, sytuację podatników osiągających przychody z działalności zagranicznej jednostki kontrolowanej, w zależności od formy prawnej tej jednostki, mimo przyjęcia – przy ustalaniu podstawy opodatkowania CFC w odniesieniu do założyciela (fundatora) fikcji prawnej posiadania przez niego prawa do uczestnictwa w zyskach fundacji. Uznać w związku z tym należy, że w pojęciu dywidendy, użytym w art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., mieści się również świadczenie pieniężne lub niepieniężne otrzymane przez założyciela (fundatora) od fundacji, będącej zagraniczną jednostką kontrolowaną.
Przesądzenie szerokiego rozumienia dywidendy ma znaczenie również dla oceny, czy podlega ona odliczeniu od podstawy opodatkowania CFC jako uwzględniona w podstawie opodatkowania podatnika. Zauważyć należy, na co wskazano wyżej, że ustawodawca przyjmuje fikcję prawną prawa do uczestnictwa założyciela (fundatora) w zyskach CFC. Świadczenie, ujmowane w kategoriach dywidendy, nie powinno zatem na gruncie prawa polskiego, być kwalifikowane – w odniesieniu do tego założyciela (fundatora) jako darowizna, ale jako dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie poglądu, że jest to darowizna, powodowałoby niespójność systemu podatkowego poprzez uznanie tej samej kwoty raz za dywidendę, związaną z prawem do uczestnictwa w zysku (z uwagi na przekazanie majątku), a raz za darowiznę opodatkowaną podatkiem majątkowym. Skoro w tym przypadku fundacja jest osobą prawną, to świadczenie wypłacone założycielowi (fundatorowi) powinno być opodatkowane u niego jako podatnika podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z kapitałów pieniężnych – art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. Tym samym skoro kwota dywidendy w rozumieniu art. 30f ust.5a pkt 1 u.p.d.o.f. byłaby uwzględniona w podstawie opodatkowania podatnika podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to pomniejszałaby podstawę opodatkowania od dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej. Zapewniałoby to spójność systemu podatkowego (poprzez rozliczanie tego samego dochodu w ramach jednego rodzaju podatku) i było zgodne z zasadą proporcjonalności, nie prowadząc do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu u jednego podatnika
W tym stanie rzeczy sąd podzielił podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższą ocenę prawną.
W konsekwencji, sąd uchylił wydaną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy o p.p.s.a. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 tejże ustawy.