I SA/Kr 1249/19

I SA/Kr 1249/19 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2020-07-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-11-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Jarosław Wiśniewski /przewodniczący/
Waldemar Michaldo
Wiesław Kuśnierz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 231/21 - Wyrok NSA z 2023-08-23
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 14b, art. 14c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2019 poz 1387
art. 11, art. 14, art. 20, art. 23, art. 24
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i lit c, art. 146
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 1249/19 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 lipca 2020 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia WSA: Jarosław Wiśniewski, Sędzia WSA: Wiesław Kuśnierz (spr.), Sędzia WSA: Waldemar Michaldo, Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2020 r., sprawy ze skargi M.B., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia [...] sierpnia 2019 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).
Uzasadnienie
M. B. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący) wnioskiem z dnia 4 marca 2019 r. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w B. (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia akcji w wyniku realizacji R. (zastrzeżonych jednostek akcyjnych; dalej: RSU). Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 sierpnia 2019 r.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca jest pracownikiem spółki S. Sp. z o.o. (dalej: Spółka, pracodawca) od 2005 r., która należy do międzynarodowej grupy kapitałowej S. C (dalej: Grupa). W celu motywacji i wzmocnienia lojalności kluczowych pracowników spółek należących do Grupy oraz zwiększenia ich zaangażowania w pracę mającą na celu długoterminowy rozwój Grupy, wprowadzony został program motywacyjny "[...]" (dalej: program).
Wnioskodawca oraz wybrani pozostali pracownicy Spółki objęci programem otrzymują lub będą otrzymywali od spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej: Spółka Amerykańska) nagrodę w postaci RSU w czterech równych ratach, każdego 15 dnia marca 2015 r., 2016 r., 2017 r. i 2018 r. RSU to warunkowe prawo do nabycia akcji Spółki Amerykańskiej, nabycie odroczone jest w czasie na z góry określony okres (tzw. okres restrykcji). RSU nie podlegają sprzedaży ani jakiejkolwiek innej formie swobodnego dysponowania. Po upływie okresu restrykcji Wnioskodawca otrzymuje akcje na własność i nabywa prawo do dysponowana nimi (realizacja RSU). Nabycie akcji w ramach realizacji RSU ma charakter nieodpłatny.
We wniosku przedstawiono następujące zasady funkcjonowania RSU:
1. program zarządzany jest przez Komitet, który decyduje o tym, komu i w jakiej wysokości zostanie przyznana nagroda,
2. RSU realizowane są w częściach, dla których okres restrykcji jest różny,
3. realizacja RSU następuje pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z postanowień programu: uczestnik co do zasady pozostaje pracownikiem jednej ze spółek Grupy zarówno w okresie restrykcji, jak i w dniu realizacji RSU, uczestnik osiągnął cele dla niego wyznaczone; w przypadku niezrealizowania któregoś z warunków uczestnik traci prawo do nabycia akcji lub ich części,
4. RSU jest niezbywalne i nie może zostać przeniesione na osobę trzecią,
5. pracownicy posiadający RSU nie mają żadnych praw przysługujących akcjonariuszom, m.in. prawa do dywidendy, prawa głosu; prawa te nabywają w momencie objęcia akcji,
6. po upływie okresu restrykcji pracownicy otrzymują akcje Spółki Amerykańskiej na swoje rachunki maklerskie prowadzone za granicą i mogą nimi rozporządzać bez ograniczeń,
7. wykonawcą programu jest zewnętrzna, niezależna Spółka (m.in. przekazywanie akcji na konta maklerskie uczestników).
8. Spółka notowana jest na giełdzie w Stanach Zjednoczonych wobec tego sprzedaż akcji odbywać się będzie w walucie USD,
9. pracodawca Skarżącego nie ma wpływu na wybór uczestników programu ani na wartość gratyfikacji im przyznanej.
Wnioskodawca zaznaczył, że zasady uczestnictwa w programie nie wynikają z umowy o pracę zawartej przez pracodawcę z Wnioskodawcą ani z obowiązujących regulaminów wynagradzania, lecz zawarte są w globalnym planie obowiązującym wszystkie spółki z Grupy. Wnioskodawca nie może kierować roszczeń dotyczących RSU do pracodawcy. Wnioskodawca wskazał, że program stanowi system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Program został utworzony na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki będącej jednostką dominującą w stosunku do pracodawcy Wnioskodawcy, tj. Spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Wnioskodawca warunkowe prawa do nabycia akcji nabywa nieodpłatnie. Organizatorem programu jest Grupa z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, która jest spółką nadrzędną dla pracodawcy Wnioskodawcy. Umowę uczestnictwa w programie Wnioskodawca zawarł w dniu 17 kwietnia 2014 r. z Grupą. Wnioskodawca od ponad 10 lat pracuje dla Spółki na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony. W wyniku realizacji warunkowego prawa doszło do objęcia akcji w latach: 2015, 2016, 2017, 2018 i 2019. Konwersja RSU na akcje rozłożona jest w czasie/latach, zgodnie z regulaminem programu. Koszty uczestnictwa i realizacji programu ponosi Grupa. Spółka nie bierze udziału w programie i według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy nie dysponuje informacjami którzy jej pracownicy są uczestnikami programu. Niezależna, zewnętrzna spółka M., pełni tylko i wyłącznie funkcję techniczną podobną lub identyczną jaką pełnią domy maklerskie w Polsce. Zasady uczestnictwa i funkcjonowania programu motywacyjnego zostały wprowadzone na podstawie regulaminu określającego warunki funkcjonowania przez Grupę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych.
W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że RSU otrzymane w ramach programu są instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 89, dalej: u.o.i.f.). Grupa będąca organizatorem programu, o którym mowa we wniosku jest spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (t.j. Dz.U. 2019 r., poz. 351, ze zm., dalej: u.r.) i status spółki dominującej dotyczy całego okresu obowiązywania wprowadzonego programu motywacyjnego.
Nabycie akcji nastąpiło z realizacji przyznanych RSU:
1. w 2015 r. nastąpiło nabycie akcji z RSU przyznanego w 2014 r. (konwersja ¼ całości RSU z 2014 r.);
2. w 2016 r. nastąpiło nabycie akcji z RSU przyznanego w 2014 r. (konwersja ¼ całości RSU z 2014 r.);
3. w 2017 r. nastąpiło nabycie akcji z RSU przyznanego w 2014 r. (konwersja ¼ całości RSU z 2014 r.) oraz RSU przyznanego w 2016 r. (konwersja ¼ całości RSU z 2016 r.);
4. w 2018 r. nastąpiło nabycie akcji z RSU przyznanego w 2014 r. (konwersja ¼ całości RSU z 2014 r.) oraz RSU przyznanego w 2016 r. (konwersja ¼ całości RSU z 2016 r.);
5. w 2019 r. nastąpiło nabycie akcji z RSU przyznanego w 2016 r. (konwersja ¼ całości RSU z 2016 r.) oraz RSU przyznanego w 2018 r. (konwersja ¼ całości RSU z 2018 r.).
W związku z przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, Wnioskodawca zadał następujące pytanie:
"Czy otrzymanie akcji (realizacja RSU) skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu? Jeśli tak, to z jakiego źródła oraz w jakiej dacie należy rozpoznać przychód z tytułu otrzymania akcji?"
Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie akcji (realizacja RSU) nie prowadzi do przysporzenia majątkowego po jego stronie. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego nabycia akcji poprzez uczestnictwo w programie). Cechą papierów wartościowych jakimi są akcje jest to, że generują dochód lub stratę w przyszłości w postaci dywidendy czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży, a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Wnioskodawca powołał się na treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Uznał, że przekazanie akcji spółki amerykańskiej w ramach programu nie powoduje powstania w jego przypadku przychodu w dacie realizacji RSU. Przychód powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia akcji.
Zdaniem Wnioskodawcy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych rozróżnia się źródła przychodów. Zostały one wymienione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Przyporządkowanie przychodu do właściwego źródła ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości dochodu. Dochód oblicza się z każdego źródła odrębnie. Skarżący przywołał art. 9 ust. 1a i ust. 2 u.p.d.o.f. Wskazał, że dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Jeżeli ustawodawca chce zaliczyć dany rodzaj przychodów do innego źródła niż to, na które wskazywałby charakter przychodu, stanowi o tym wyraźnie w przepisie. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych doprecyzowano w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. wymieniając w nim enumeratywnie, co uważa się za przychody z tego źródła i w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., wskazującym, co należy uważać za dochód z udziałów w zyskach osób prawnych. Wśród przychodów z kapitałów pieniężnych wymieniono nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów do spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny - art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Objęcie udziałów (akcji) zostało zatem uznane za przychód z kapitałów pieniężnych. W art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. wskazano ponadto wyraźnie, że dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie powstaje w momencie objęcia (nabycia) akcji. Wnioskodawca przywołał treść art. 24 ust. 11, ust. 11a oraz ust. 11b u.p.d.o.f., które w jego ocenie dokładnie "opisują przedstawiony przez niego stan faktyczny".
Na potwierdzenie prawidłowości swego stanowiska Wnioskodawca przywołał wydane interpretacje indywidualne i wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych (WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/GI791/15, WSA w Krakowie z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1255/17 i z dnia 18 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1000/15)
Podsumowując Wnioskodawca stwierdził, że przychód nie powstaje w dacie nabycia akcji (realizacji RSU), a dopiero po ich odpłatnym zbyciu, kiedy to jako przychód z kapitałów pieniężnych zostanie rozliczony w PIT-38. Fakt nabycia akcji nieodpłatnie będzie miał wpływ na wysokość dochodu osiągniętego w wyniku zbycia tych akcji. Dochód ten będzie dochodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wydatki na objęcie lub nabycie akcji w spółce mającej osobowość prawną są kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych akcji. Skoro Wnioskodawca otrzymał akcje nieodpłatnie, nie poniesie wydatków na ich nabycie w postaci ceny akcji. Tym samym osiągnięty przez Wnioskodawcę przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych będzie równy uzyskanemu dochodowi i to niezależnie od tego czy wartość rynkowa akcji między ich nabyciem a zbyciem zwiększy się, czy obniży (podatnik nigdy nie poniesie straty na zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie). W ocenie Wnioskodawcy uznanie, że przychód powstaje już w momencie objęcia akcji, jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu.
DKIS interpretacją podatkową z dnia [...] sierpnia 2019 r. o sygnaturze [...], uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Uzasadniając swoje stanowisko organ przywołał kolejno treść art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2-2b, art. 12 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 i 20 ust.1. w brzmieniu w latach 2014-2019 r.
Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów, z zastrzeżeniem:
1. w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.: art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f u.p.d.o.f.;
2. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2018 r.: art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f u.p.d.o.f.;
3. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.: art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f u.p.d.o.f.
W myśl art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy szczególne omawianej ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.
Następnie organ podatkowy przywołał art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdzając, że w myśl tego przepisu, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, z zastrzeżeniem:
1. w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.: art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, i 10 u.p.d.o.f. w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.;
2. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 do 31 grudnia 2015 r.: art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 u.p.d.o.f. w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 30f oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.;
3. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2018 r.: art. 14- 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 u.p.d.o.f. w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b oraz art. 30f u.p.d.o.f.;
4. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.: art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 u.p.d.o.f., w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f u.p.d.o.f.
Dalej organ podniósł, że zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują art. 11 ust. 2-2b oraz - od 1 stycznia 2019 r. - także art. 11 ust. 2c u.p.d.o.f., a jak wynika z powołanych przepisów, pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter pieniężny i niepieniężny. Szczegółowe regulacje dotyczące przychodów z poszczególnych źródeł zostały zawarte w art. 12-20 u.p.d.o.f. Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ustawodawca zaliczył natomiast m.in.: przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających - art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Stosownie natomiast do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uważa się w szczególności: nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 u.p.d.o.f.
Następnie organ zaznaczył, że w przedstawionych sytuacjach faktycznych Wnioskodawca:
- nabył akcje w roku 2015, 2016 i 2017 w wyniku realizacji RSU, otrzymanych w roku "2014,2016",
- nabył akcje w roku 2018, 2019 w wyniku realizacji RSU otrzymanych w roku 2014 i 2016,
- nabył akcje w roku 2019 w wyniku realizacji i RSU otrzymanych w roku 2018,
i wskazał, że z uwagi na okresy, w jakim miały miejsce opisane sytuacje faktyczne, dla ich oceny prawnej istotna jest kwestia zastosowania obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r. przepisów art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f.
Organ przytoczył powyższe przepisy i stwierdził, że powołane przepisy zostały wprowadzone do u.p.d.o.f z dniem 1 stycznia 2018 r., mocą ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: ustawa zmieniająca). Przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. (art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej). Z uwagi na konstrukcję przepisu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. "nowe" przepisy o programach motywacyjnych mają zastosowanie:
- w odniesieniu do programów motywacyjnych, w ramach których akcje są uzyskiwane bezpośrednio – do sytuacji uzyskania akcji po dniu 31 grudnia 2017 r.;
- w odniesieniu do programów motywacyjnych, w ramach których akcje są uzyskiwane w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.o.i.f, lub realizacji innych praw majątkowych – do sytuacji rozpoczęcia nowego cyklu świadczeń po dniu 31 grudnia 2017 r.
W opinii organu podatkowego przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby, że wraz z wejściem w życie przepisów o "programach motywacyjnych" należałoby dokonać ponownej "kwalifikacji podatkowej" świadczeń uzyskanych przez podatników przed dniem 1 stycznia 2018 r. z systemów wynagradzania o cechach odpowiadających "programowi motywacyjnemu" w rozumieniu art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. W efekcie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych przed 1 stycznia 2018 r. byłyby określane w oparciu o przepisy, które weszły w życie od dnia 1 stycznia 2018 r. Naruszałoby to zasadę nieretroakcji przepisów (lex retro non agit) i cytowany art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 27 października 2017 r.
Organ podniósł, że przy rozważaniu problemowych zagadnień przedstawionych przez Wnioskodawcę należy mieć zatem na względzie moment zaistnienia analizowanych zdarzeń w kontekście właściwego stanu prawnego, w oparciu o który należy ocenić ich skutki podatkowe.
Dalej DKIS poczynił rozważania dla poszczególnych okresów.
1. Odnośnie nabycia akcji w latach 2015, 2016 i 2017 w wyniku realizacji RSU otrzymanych w roku 2014 i 2016 organ wskazał, że z opisanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że w latach 2015, 2016 i 2017 Wnioskodawca nabył akcje spółki amerykańskiej w wyniku realizacji RSU będących pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i u.o.i.f., otrzymanych w roku 2014 oraz w 2016 i stwierdził, że w przypadku zrealizowania przez Wnioskodawcę praw wynikających z jednostek uczestnictwa, stanowiących pochodne instrumenty finansowe, Wnioskodawca osiągnął przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Przychód ten należy zakwalifikować do źródła przychodów kapitały pieniężne. Przychodem tym jest wartość świadczenia uzyskanego w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych, czyli wartość uzyskanych akcji. Organ wskazał, że do nabycia akcji w roku 2015, 2016 i 2017 w wyniku realizacji RSU uzyskanego w roku 2014 i 2016 nie mają zastosowania obowiązujące od dnia 1 stycznia 2018 r. przepisy art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f. Uzyskanie akcji jest wynikiem realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych otrzymanych w roku 2014 i 2016. Na moment otrzymania przez Wnioskodawcę RSU nie istniały (nie obowiązywały) jeszcze przepisy dotyczące programów motywacyjnych. Tym samym, uzyskanie świadczenia w postaci RSU nie mogło być zakwalifikowane jako neutralny podatkowo element programu motywacyjnego. Także realizacja RSU, skoro na moment ich otrzymania kategoria "programu motywacyjnego" nie istniała w ustawie - nie może być kwalifikowana jako realizacja uprawnień w ramach programu motywacyjnego. W konsekwencji, do nabycia akcji nie ma zastosowania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. W przedmiotowej sprawie nie ma również zastosowania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2018 r. Zgodnie z tym przepisem dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Niemniej jednak zgodnie z art. 12a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2018 r. przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Tymczasem, w analizowanym przypadku Skarżący uzyskuje akcje w spółce, która ma siedzibę w Stanach Zjednoczonych.
2. Odnośnie nabycia akcji w latach 2018 i 2019 w wyniku realizacji RSU otrzymanych w roku 2014 i 2016 organ wskazał, że uzyskanie przez Wnioskodawcę akcji to efekt realizacji ich praw wynikających z RSU będących pochodnymi instrumentami finansowymi. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. tego rodzaju przychody co do zasady uznawane są za przychody z kapitałów pieniężnych. Przychodem tym jest wartość świadczenia uzyskanego w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych, czyli wartość uzyskanych akcji. Co do zasady przychody te podlegają opodatkowaniu w trybie art. 30b u.p.d.o.f. Niemniej jednak, definitywne określenie sposobu opodatkowania omawianego rodzaju przychodów uzyskanych po 1 stycznia 2018 r. wymaga w opinii organu również uwzględnienia regulacji art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane. W analizowanym przypadku RSU - tj. pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. - zostały nieodpłatnie objęte przez Skarżącego w roku 2014, 2016. Nieodpłatne uzyskanie RSU było dla wnioskodawcy świadczeniem w naturze w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Okoliczności te przesądzają o konieczności opodatkowania przychodów z realizacji RSU w ramach źródła określonego zgodnie z art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. Zdaniem organu okoliczności faktyczne sprawy nie pozwalają na uznanie, że źródłem uzyskania RSU przez Skarżącego był stosunek pracy - art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Świadczenie w postaci nieodpłatnego przyznania tych instrumentów finansowych nie było realizowane przez pracodawcę Wnioskodawcy, ale przez odrębny podmiot Grupę. Jednocześnie, z okoliczności sprawy nie wynika, że Grupa była "pośrednikiem" wypłacającym świadczenie faktycznie pochodzące od pracodawcy Wnioskodawcy. Nie ma również podstaw do przypisania nieodpłatnego uzyskania RSU do źródeł określonych w obowiązujących w okresie uzyskiwania RSU przepisach art. 10 ust. 1 pkt 2-8 u.p.d.o.f. Należy zatem zakwalifikować je jako pochodzące z "innych źródeł". W konsekwencji stosownie do art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f., przychody uzyskane w 2018 r. i w 2019 r. z realizacji RSU - pochodnych instrumentów finansowych, uzyskanych w roku 2014 i 2016 jako świadczenie w naturze, pochodzące ze źródła przychodów "inne źródła" - Wnioskodawca powinien opodatkować jako przychody z "innych źródeł" na tzw. zasadach ogólnych, według skali podatkowej - art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawca ma przy tym prawo rozpoznania kosztów uzyskania omawianych przychodów na podstawie art. 22 ust. 1dc u.p.d.o.f. (wprowadzonego do ustawy z dniem 1 stycznia 2018 r. i mającego zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.).
Dalej DKIS wyjaśnił, że w przypadku systemów wynagradzania o cechach odpowiadających "programowi motywacyjnemu" w rozumieniu art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w ramach których akcje są uzyskiwane w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych (a więc programów, w ramach których następuje cykl świadczeń: uzyskanie pochodnego instrumentu finansowego, z którego wynikają uprawnienia do uzyskania akcji w przyszłości, a następnie uzyskanie akcji) przepisy art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. mają zastosowanie do oceny skutków podatkowych cykli świadczeń rozpoczętych po dniu 31 grudnia 2017 r. W analizowanym przypadku uzyskanie akcji jest wynikiem realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych otrzymanych w 2014 r. i 2016 r. Na moment otrzymania przez Skarżącego RSU nie istniały (nie obowiązywały) jeszcze przepisy dotyczące programów motywacyjnych. Tym samym, uzyskanie świadczenia w postaci RSU nie mogło być zakwalifikowane jako neutralny podatkowo element programu motywacyjnego. Także realizacja RSU - skoro na moment ich otrzymania kategoria "programu motywacyjnego" nie istniała w ustawie - nie może być kwalifikowana jako realizacja uprawnień w ramach programu motywacyjnego. W konsekwencji, do nabycia akcji nie ma zastosowania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.
3. Odnośnie nabycia akcji w 2019 r. w wyniku realizacji RSU otrzymanych w 2018 r. organ wskazał, że skutki podatkowe nabycia akcji spółki amerykańskiej w 2019 r. w wyniku realizacji RSU otrzymanych w 2018 r. należy określić z uwzględnieniem powoływanych już przepisów o programach motywacyjnych. Obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. przepisy art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f. jako tzw. przepisy szczególne (lex specialis) mogą wyłączać zastosowanie przepisów ogólnych (legi generali) art. 11 ust. 1 i art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., jeśli omawiane świadczenia (tj. nieodpłatne otrzymanie RSU, realizacja praw z RSU) zostały uzyskane przez zainteresowanych w ramach programu motywacyjnego zdefiniowanego w art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. W opisanych okolicznościach faktycznych spełnione są przesłanki uznania programu za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. Jak bowiem wskazano:
- program motywacyjny stanowi system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f.;
- program motywacyjny został utworzony na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki;
- spółka amerykańska będąca organizatorem programu motywacyjnego, o którym mowa we wniosku jest spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 u.r. w stosunku do pracodawcy Skarżącego;
- Grupa ma siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, a więc państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania;
- Wnioskodawca jako osoba uprawniona do otrzymania świadczeń w ramach Programu w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, nabywa prawo do faktycznego nabycia akcji.
W konsekwencji organ przyjął, iż stosownie do art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., przychód Skarżącego z tytułu faktycznego objęcia akcji Grupy w wyniku realizacji programu powstanie w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.
Podsumowując DKIS wskazał, że wbrew stwierdzeniu Wnioskującego, nie wszystkie opisane we wniosku objęcia akcji w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych nie skutkują powstaniem przychodu podatkowego. Z tego względu stanowisko Wnioskującego zostało uznane przez organ podatkowy za nieprawidłowe.
Pismem z dnia 25 września 2019 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację indywidualną, domagając się jej uchylenia w całości, rozpoznania skargi na rozprawie oraz zasądzenia od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie:
1. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2109 r. poz. 900, ze zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. (w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 roku), poprzez uznanie stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe w całości, podczas gdy z uzasadnienia prawnego interpretacji jednoznacznie wynika, iż w zakresie objęcia akcji w 2019 r. na skutek realizacji RSU z 2018 r. punkt widzenia organu pokrywa się ze zdaniem Skarżącego wyrażonym we wniosku;
2. art 14c § 1 i 2 O.p., poprzez nieprawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji dokonane przez organ, a to na skutek błędnej wykładni przepisów prawa materialnego;
3. art. 2, art. 32, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483, ze zm.) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. (zarówno przed jaki po zmianie która weszła w życie 1 stycznia 2016 r.), poprzez niewłaściwą ocenę ich łącznego zastosowania oraz błędu w wykładni polegającego na ograniczeniu wykładni do wykładni literalnej przepisów u.p.d.o.f., przy całkowitym pominięciu wykładni celowościowej oraz autentycznej, które to błędy łącznie prowadzą do uznania przez organ aksjologicznej dopuszczalności dwukrotnego opodatkowania faktycznie jedynie jednorazowo osiąganego przychodu - po raz pierwszy w momencie nabycia przez Skarżącego akcji w wyniku realizacji RSU, a po raz drugi w momencie ich zbycia, co jest sprzeczne z podstawowymi standardami konstytucyjnymi;
4. art. 24 ust. 11 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą ocenę co do potrzeby zastosowania, polegającą na niezastosowaniu do wykładni w/w przepisów art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., prowadzącą do uznania, że skoro w zakresie akcji uzyskanych w latach 2015 - 2019 w wyniku realizacji RSU otrzymanych w 2014 i 2016 r. nie ma zastosowania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. (zarówno w brzmieniu sprzed jak i po 1 stycznia 2018 r.), to jest dostateczna i wystarczająca podstawa prawna dla wywiedzenia normy prawnej dla podwójnego opodatkowania przychodów z tego samego źródła, tj. źródła kapitałów pieniężnych, po raz pierwszy w momencie objęcia akcji oraz po raz drugi w momencie ich zbycia;
5. art. 11 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2015-2017), poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, która doprowadziła do uznania, że w odniesieniu do nabycia akcji w latach 2015-2017, już w momencie realizacji RSU (tj. w chwili objęcia akcji) powstaje dla Skarżącego przychód podatkowy kwalifikowany do źródła - kapitały pieniężne, który podlega opodatkowaniu;
6. art. 10 ust. 4 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2018, 2019), poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, prowadzącą do wniosku, iż w odniesieniu do nabycia akcji w latach 2018 i 2019 (z RSU przyznanych w 2014 i 2016 r.), już w momencie realizacji RSU (tj. w chwili objęcia akcji) powstaje dla Skarżącego przychód podatkowy kwalifikowany jako inne źródła, który podlega opodatkowaniu;
7. art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania prowadzącą do stwierdzenia, że poprzez "realizację" pochodnych instrumentów finansowych powstaje przychód podlegający opodatkowaniu ze źródła kapitałów pieniężnych;
8. art. 24 ust. 11 i 11b w zw. z art. 10 ust. 4 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 roku), poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania skutkującą uznaniem, iż wykluczona jest możliwość zastosowania art. 24 ust. 11 w odniesieniu do akcji objętych w latach 2018 i 2019 (z RSU przyznanych w 2014 i 2016 r.).
W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do odpowiedzi na pytanie - kiedy i z jakiego tytułu powstaje przychód podlegający opodatkowaniu:
1. czy w momencie nieodpłatnego nabycia akcji spółki prawa amerykańskiego, w związku z udziałem w programie motywacyjnym z tytułu nieodpłatnego świadczenia?
2. czy też dopiero w momencie zbycia tych akcji, z tytułu kapitałów pieniężnych?
3. czy też może dwa razy, raz w zw. z nabyciem z tytułu nieodpłatnego świadczenia, a drugi raz w zw. z ich zbyciem z tytułu kapitałów pieniężnych.
W opinii Skarżącego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanej wyżej kwestii spornej ma zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem. Zasada ta, wypływająca również z norm konstytucyjnych i w powiązaniu z szerszym kontekstem systemowym, wymagającym oceny przepisów regulujących opodatkowanie przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów, winna być uwzględniona w niniejszej sprawie. Skarżący powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2002 r. o sygnaturze K 6/02 (Dz.U. 2002 nr 78 poz. 715) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2010 r. o sygnaturze FSK 972/09.
Zdaniem Skarżącego zaakceptowanie wykładni dokonanej przez organ podatkowy w interpretacji skutkowałoby tym, że:
- przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego opodatkowany byłby dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nieodpłatnego objęcia, a po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże akcji;
- zostałby opodatkowany przychód z tytułu nabycia akcji, które w ogóle mogłyby nie wygenerować dochodu.
Skarżący podkreślił, iż akcja jest szczególnym rodzajem papieru wartościowego, który inkorporuje w sobie pewne prawa, w tym np. prawo do dywidendy. Do czasu realizacji tych praw, nie ma jednak żadnej pewności czy takie przysporzenie wystąpi. Te same zasady dotyczą przychodów pochodzących ze zbycia papierów wartościowych. Do czasu ich zbycia ostateczny wynik transakcji jest niewiadomą. Potencjalnie akcjonariusz może uzyskać zysk przy sprzedaży akcji, jednak ani to czy go w ogóle uzyska, ani to w jakiej wysokości, nie jest wiadome na moment nabycia akcji. Uznanie, iż przychód do opodatkowania powstaje już z momentem nabycia akcji z RSU, byłoby zdaniem Skarżącego akceptowalne, gdyby równocześnie ustawodawca umożliwił podatnikowi pomniejszenie podstawy opodatkowania przychodu ze zbycia tych akcji, o przychód, który został już raz opodatkowany (u kosztu), przy okazji nabycia ich w ramach realizacji RSU.
Zdaniem Skarżącego szczególne znaczenie ma regulacja odnosząca się do kosztów uzyskania przychodów w stosunku do powyższej sytuacji. Skarżący powołując się na wyrok NSA z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt Il FSK 96/13, stwierdzając że obowiązujące przepisy nie pozwalały w takim przypadku ustalić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1d pkt 2 u.p.d.o.f., ze względu na art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. W przepisie tym zdefiniowano dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Tym samym nie jest możliwe uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodów wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., do którego to przepisu ani art. 30b ust. 2, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie odsyłają. Tym samym, Skarżący uznał, iż literalna wykładnia tych przepisów prowadzi do podwójnego opodatkowania, a jak zostało wskazane jest to wniosek w demokratycznym państwie prawnym nieakceptowalny. W konsekwencji, Skarżący przyjął, że niezbędne jest zastosowanie innych rodzajów wykładni, które pozwolą uzyskać konstytucyjnie aprobowaną treść normy, mającej zastosowanie do stanu faktycznego.
Dalej Skarżący wskazał, że zasadnym jest zastosowanie wykładni autentycznej dokonanej przez ustawodawcę przy okazji wprowadzenia zmian do art. 24 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2018 r. (druk 1878 - Sejm RP VIII Kadencji, nr druku 1878). Z uzasadnienia projektu wynika, iż zamierzeniem ustawodawcy od początku było opodatkowanie jedynie dochodu osiągniętego ze zbycia akcji nabytych nieodpłatnie w ramach realizacji praw z RSU. Celem ustawodawcy nigdy nie było i w dalszym ciągu nie jest opodatkowanie poszczególnych etapów realizacji programu motywacyjnego, a jedynie realnie osiągniętego z jego tytułu dochodu, co następuje dopiero w momencie sprzedaży akcji. Przyjęcie stanowiska organu, a więc uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego oraz że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Zgodnie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 i 2017 r.), przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 u.p.d.o.f. w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f u.p.d.o.f., są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z powyższego wynika, iż przychód do opodatkowania z tego tytułu powstaje, gdy świadczenie ma wymierną korzyść dla podatnika oraz podatnik musi tę korzyść (świadczenie) otrzymać.
Zdaniem Skarżącego z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, iż w przypadku nabycia rzeczy i praw, wartość pieniężną świadczeń w naturze określa się jako cenę rynkową stosowaną w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Jednocześnie zgodnie z art. 20 ust. 1 i ust. 1b u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uznaje się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 u.p.d.o.f., dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 u.p.d.o.f. oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.
Następnie Skarżący podniósł, że pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również wart. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. Pojęcie to ma jednak z całą pewnością szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Dla uznania więc, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne, konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt Il FPS 1/06).
Dalej Skarżący podniósł, że wbrew twierdzeniom DKIS w stanie faktycznym sprawy realizacja przez Skarżącego pochodnego instrumentu finansowego poprzez nabycie akcji nie rodzi przychodu podatkowego, który podlegałby opodatkowaniu, albowiem do jego majątku nie weszły żadne przysporzenia majątkowe mające konkretny wymiar finansowy. Uznanie, że przychód podlegający opodatkowaniu powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego, prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której Skarżący w momencie uzyskania akcji nie osiągnął i co do której brak pewności, iż kiedykolwiek osiągnie. Samo otrzymanie akcji nie powoduje jeszcze uzyskania dochodu, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, z których dochód może dopiero powstać czy to w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, czy to z dywidendy.
Skarżący zwrócił uwagę, że zapatrywania organu mogłoby prowadzić do faktycznej zapłaty podatku wyższego, niż realnie uzyskany dochód czy też przychód. Skarżący posłużył się przykładem akcji, które w momencie nabycia byłyby notowane wg wartości np. 100 zł, w chwili ich sprzedaży mogłyby być już warte jedynie 10 zł. Opodatkowanie akcji wg ich notowania z dnia zapisu na rachunku inwestycyjnym powodowałoby pobranie podatku w kwocie 19 zł (19% ze 100 zł), choć faktycznie żaden dochód jeszcze przez podatnika osiągnięty nie został. Faktycznie uzyskany z nich dochód 10 zł, byłby więc niższy niż już zapłacony uprzednio podatek od ich nabycia 19 zł. Co więcej, od uzyskanego ze sprzedaży akcji przychodu -10 zł, podatnik ponownie zapłaciłby podatek w wysokości 1,9 zł. Zatem uzyskując w rzeczywistości przychód z akcji w wysokości 10 zł, zapłaciłby łącznie podatku 20,90 zł (19 zł + 1,9 zł). Przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez Skarżącego akcji. Zdaniem Skarżącego przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., tak jak uczynił to NSA w wyroku z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3674/14.
Końcowo Skarżący przywołał na poparcie swojego stanowiska w przedmiocie przychodu z nieodpłatnego nabycia akcji związanych z udziałem w programie motywacyjnym, wyroki NSA: z dnia 21 lipca 2017 r., sygn. akt Il FSK 1716/15, z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1724/14 i II FSK 1725/14, z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2243/14, z dnia 23 listopada 2016 r. o sygn. akt II FSK 3675/14; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 96/13, z dnia 11 listopada 2017 r. sygn. akt ll FSK 2587/14, z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 142/16, z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3309/16 oraz wyroki: WSA w Krakowie z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1000/15, WSA w Warszawie z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt Ill SA/Wa 1048/14, WSA w Gliwicach z dnia 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/GI 522/14.
W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację prezentowaną w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzuty wypełniają dyspozycję tego przepisu.
Istota sporu w sprawie będącej przedmiotem zaskarżonej interpretacji sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w momencie nieodpłatnego nabycia akcji Spółki Amerykańskiej, w związku z udziałem Skarżącego w programie motywacyjnym, po Jego stronie powstaje przychód do opodatkowania, czy też przychód powstanie dopiero w momencie, gdy Skarżący dokona zbycia akcji, otrzymanych w następstwie realizacji RSU. W szczególności sporna była wykładnia art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2018 r., a także art. 11 ust. 1 ustawy przez pryzmat świadczenia lub innych należności, jakie Skarżący uzyskuje w wyniku realizacji programu motywacyjnego za lata 2014-2017, gdyż z dniem 1 stycznia 2018 r. przepisy wprost wprowadzają zasadę, iż przychód z tego tytułu powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji.
Sąd rozstrzygając tak zakreślony spór stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, przy czym podkreślenia ponownie wymaga, że Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji wziął pod uwagę wyłącznie okoliczności stanu faktycznego wskazane we wniosku.
W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. art. 24 u.p.d.o.f. zawierał następujące regulacje w zakresie nabywania akcji przez pracowników.
Zgodnie z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Stosownie do art. 24 ust. 12 u.p.d.o.f. zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia – nabycia - akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego (ust.12a).
Od dnia 1 stycznia 2018 r., wolą ustawodawcy wyrażoną w ustawie zmieniającej z dnia 27 października 2017 r., przepis art. 24 w odniesieniu do nabywania akcji w ramach preferencyjnych warunków uzyskał brzmienie:
"11. Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:
1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13
- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.
11a. Dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.
11b. Przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:
1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13
- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.
12. (uchylony).
12a. Przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania".
W myśl art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej "Przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r." z tym że przepisy:
1) art. 21 ust. 1 pkt 90b, art. 25 ust. 4 oraz art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. c, ust. 7a pkt 8 i 14 oraz ust. 7c i 7e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
2) art. 11 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą
- stosuje się do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2017 r.".
Podkreślenia wymaga fakt, że wykładnia przepisów art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. dotyczących nabywania akcji w ramach programów była wielokrotnie przedmiotem analizy orzecznictwa. W pierwszej kolejności wskazywano na podstawową zasadę równości wobec prawa. I tak w wyroku z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II GSK 490/10 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA wskazał, że "konstytucyjna zasada równości wobec prawa obowiązująca we wszystkich sferach funkcjonowania społeczeństwa oznacza więc, że wszystkie charakteryzujące się określoną, istotną cechą podmioty prawa, których dotyczą konkretne normy prawne, traktowane być muszą równo tzn. według jednakowej miary". Odnosząc tę zasadę do prawa podatkowego NSA uznał, że "na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach" (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10). Uznano przy tym, że "podwójne opodatkowanie dochodu z tego samego źródła (przychód z kapitałów pieniężnych) w okolicznościach niniejszej sprawy narusza konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP" (por. NSA w wyroku z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 347/12). Powyższe uznanie było wynikiem analizy zarówno orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33), jak i wcześniejszych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 972/09,), w których wskazano, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 111/12 NSA wskazał, że "uznanie, iż przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem, na co wskazano wyżej, niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może bowiem wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia papierów wartościowych (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), a tych przecież nie ponosi. Nie jest bowiem kosztem uzyskania przychodów przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania w zbliżonej sytuacji zauważył zresztą ustawodawca, wprowadzając wyraźną regulację dotyczącą momentu powstania dochodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w spółce przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przy poniesieniu wydatków niższych niż wartość rynkowa akcji (art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.) i stwierdzając w uzasadnieniu do projektu ustawy, że przepis ten ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji. Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji".
Wymaga przy tym podkreślenia, że kwestia opodatkowania dochodu z realizacji tzw. akcyjnych planów motywacyjnych była też przedmiotem szeregu wcześniejszych wypowiedzi NSA w wyrokach z dnia: 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/10; 5 października 2011 r., sygn. akt II FSK 517/10; 21 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1268/11 jak i późniejszych nie tylko NSA, ale i wojewódzkich sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA z dnia: 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 96/13; 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1724/14 i II FSK 1725/14; 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2243/14; 23 listopada 2016 r., o sygn. akt II FSK 3675/14; 21 lipca 2017 r., sygn. akt Il FSK 1716/15; 2 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 142/16; 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1144/16; 13 grudnia 2018 r.: sygn. akt II FSK 3303/16, sygn. akt II FSK 3304/16, sygn. akt II FSK 3303/16, sygn. akt II FSK 3305/16, sygn. akt II FSK 3306/16, sygn. akt II FSK 3307/16, sygn. akt II FSK 3308/16, sygn. akt II FSK 3309/16, sygn. akt II FSK 3310/16, sygn. akt II FSK 3311/16; czy też WSA w Krakowie z dnia: 18 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1000/15; 6 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1255/17; 24 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 792/19).
W wyrokach tych, w których prezentowane stanowisko Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela, jednolicie przyjmuje się, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne - choćby nie zostały faktycznie otrzymane - przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W wyroku z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3310/16. wskazano, że "Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny – w ślad za argumentacją przedstawioną w ww. wyroku NSA z dnia 2 lutego 2018 r. - zwraca uwagę, że o prawidłowości prezentowanej powyżej argumentacji świadczą również wprowadzone zmiany do art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 2018 r. - por. ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017, poz. 2175). Jak wynika z uzasadnienia zmiany przepisów (Sejm RP VIII Kadencji, nr druku 1878) obecnie opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane ze zbycia akcji otrzymanych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki. Nie ustala się dochodu na moment otrzymania akcji. Wprowadzone regulacje doprecyzowują powyższe rozwiązanie, wskazując, że w przypadku otrzymania przychodu w ramach realizacji programu motywacyjnego, przychód powstaje tylko w momencie odpłatnego zbycia akcji. Wszystkie zatem zdarzenia zaistniałe w ramach realizacji programu motywacyjnego (np. objęcie pochodnego instrumentu finansowego, jako nieodpłatne świadczenie, realizacja praw z tego instrumentu wykonana poprzez nabycie akcji) są obojętne podatkowo. Jednakże warunkiem takiej szczególnej formy opodatkowania jest, że akcje te muszą być nabyte w ramach programów motywacyjnych (które są tworzone na podstawie uchwały walnego zgromadzenia). W ramach doprecyzowania zdefiniowano pojęcie programu motywacyjnego oraz pojęcie spółki dominującej".
Z powyższego należy zatem wywieźć dwa wnioski. Po pierwsze w polskim systemie prawa podatkowego obowiązuje zasada zakazu wielokrotnego opodatkowania tego samego przychodu. Po drugie zaś, niezależnie od tego czy mamy do czynienia z uprzednio obowiązującym stanem prawnym (tj. przed 1 stycznia 2018 r.) czy też obecnym (po tej dacie) w przypadku programów takich jak w opisie stanu faktycznego zaprezentowanym we wniosku, dochód (przychód) powstaje dopiero w dacie sprzedaży akcji, nie zaś wcześniej. Konsekwencją powyższego jest zatem uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., albowiem uznając, że przychód powstaje dopiero w dacie zbycia akcji, to przepisy te mają zastosowanie do stanów, w których objęcie RSU i ich zamiana na akcje nastąpiła przed dniem 31 grudnia 2017 r., jak i sytuacji, w których jedynie objęto RSU przed tą datą, a zamiana na akcje i ich sprzedaż nastąpiła po 1 stycznia 2018 r. W świetle powyższego treść art. 24 ust. 11-12b u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej z 27 października 2017 r., ma bowiem zastosowanie w każdym z tych przypadków, bowiem przepisy te mają w istocie charakter doprecyzowujący. Podkreślenia bowiem wymaga, że choć w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. brak było ustawowej definicji "programów motywacyjnych", to pojęcie to ujmowane jako "plany motywacyjne" lub "plany z opcji", czy też stricte "program motywacyjny", wyprowadzone zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Tym samym Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi sformułowane w punktach od 3 do 6 a w szczególności zarzuty naruszenia przepisów art. 24 ust. 11 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz z art. 11 ust. 1 w zw. 17 ust. 1 pkt 10. Przyjęcie zaprezentowanej przez organ interpretacji powyższych przepisów doprowadziłoby bowiem do zaakceptowania dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu. Należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu uprzednio obowiązującym), przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Tym samym, aby powstał przychód (opodatkowanie) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki: świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz podatnik musi tę korzyść (świadczenie) "otrzymać". Z kolei w myśl art. 20 ust. 1 i ust. 1b u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uznaje w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Podkreślić zatem należy, za stanowiskiem NSA prezentowanym w powołanym wcześniej wyroku o sygn. akt II FSK 3310/16, iż "Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również w art. 11 ust. 1, nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. Analiza judykatury, jak i piśmiennictwa na kanwie tych przepisów, raczej nie nasuwa wątpliwości, że pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Dla uznania więc, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne, konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, CBOSA). Ponadto zauważyć trzeba, że akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w niniejszej sprawie - w wyniku nieodpłatnego otrzymania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też – w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, w stanie faktycznym sprawy realizacja przez uczestnika programu motywacyjnego pochodnego instrumentu finansowego poprzez objęcie akcji nie rodzi przychodu podatkowego, albowiem do majątku wnioskodawcy nie weszły żadne prawa (przysporzenia majątkowe mające konkretny wymiar finansowy). Uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych czynności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. W praktyce wygląda to tak, że w chwili nabycia akcji podatnik nie wie, jaki uzyska przychód, bowiem okaże się to dopiero w przyszłości".
Sąd odnosząc się do zarzutu sformułowanego w pkt 1 skargi (naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p.) wskazuje, że również i ten zarzut jest zasadny. W sprawie nie budzi wątpliwości, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podzielił stanowisko Skarżącego, w zakresie nabycia akcji w 2019 r. na skutek realizacji RSU otrzymanych w 2018 r. (str. 11 i 12 interpretacji). Równocześnie nie podzielił Jego stanowiska w zakresie nabycia akcji w roku 2015, 2016 i 2017 w wyniku RSU otrzymanych w roku 2014 i 2016 (str. 9 i 10 interpretacji) oraz w zakresie nabycia akcji w roku 2018 w wyniku realizacji RSU otrzymanych w roku 2014 i 2016 (str. 10 i 11 interpretacji) i w konsekwencji uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe w całości, dając temu wyraz w sentencji interpretacji, poprzez użycie sformułowania, że przedstawione stanowisko Skarżącego "jest nieprawidłowe".
W takim rozstrzygnięciu Sąd dostrzega brak spójności między treścią rozstrzygnięcia a jego uzasadnieniem, skoro w sentencji interpretacji uznano stanowisko za nieprawidłowe (w całości), podczas gdy z uzasadnienia wynika bezspornie, że organ uznaje stanowisko Skarżącego za prawidłowe w oznaczonym zakresie. Niespójność tych elementów weryfikowanego aktu wykładni prawa podatkowego wynika z faktu, że DKIS odpowiadając na postawione pytanie interpretacyjne Skarżącego, pomimo iż uznał, że stanowisko Skarżącego w całości jest nieprawidłowe, wydał interpretację w części zbieżną z Jego stanowiskiem.
Zdaniem Sądu przyjęty przez organ sposób rozstrzygnięcia jest oczywiście wadliwy, gdyż musi istnieć pełna zgodność pomiędzy stanowiskiem organu wyrażonym w sentencji a uzasadnieniem prawnym, zwłaszcza w razie negatywnej oceny stanowiska strony.
Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl § 3 tego przepisu wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Według art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę tego stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast dalej idące obowiązki nałożone są na organ w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W takiej sytuacji, w myśl art. 14c § 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z istoty interpretacji wynika zatem, że zasadniczym jej elementem jest wyrażenie oceny co do zaprezentowanego we wniosku stanowiska wnioskodawcy. Wykonanie tego obowiązku sprowadza się w istocie do stwierdzenia, że "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo że "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy też od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części (por. wyrok z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 141/11). Ocena ta winna być jednoznaczna i powinna odnosić się do całości stanowiska wnioskodawcy. W piśmiennictwie wskazuje się ponadto, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie jest czynnością skierowaną do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnień lub obowiązków tego podmiotu przy czym uprawnienie lub obowiązek, którego czynność dotyczy, jest określone w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego stosunku, a jedynie stwierdza, czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym.
Na tle powyższego stwierdzić należy, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest, aby wynikała z niej wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie (pytania), jasno było w niej zaprezentowane stanowisko uznawane przez organ za prawidłowe lub nieprawidłowe – w tym ostatnim przypadku poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska wraz ze wskazaniem prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego. Wymóg jednoznaczności oceny organu zaprezentowanej w interpretacji indywidualnej obejmuje także spójność treści rozstrzygnięcia z uzasadnieniem prawnym. Zatem, jak trafnie podniósł Skarżący, nie może być uznana za prawidłową interpretacja, w której w rozstrzygnięciu uznaje się stanowisko podatnika za nieprawidłowe, zaś z uzasadnienia wynika, że jest ono prawidłowe (tu: w części). Stanowisko takie, prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia: 3 września 2010 r. sygn. akt II FSK 1690/09 i 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1183/11), sąd orzekający w tej sprawie podziela. Wskazanych wyżej wymogów zaskarżona interpretacja nie spełnia. Wskazać wobec tego należy, że w sytuacji, gdy organ interpretacyjny podziela stanowisko podatnika jedynie w części, a w pozostałej części uznaje je za nieprawidłowe, brak jest przeszkód, by w ocenie prawnej tego stanowiska, podobnie jak w uzasadnieniu prawnym, dokonał wyodrębnienia poszczególnych kwestii odnosząc się do każdej z nich indywidualnie (por. wyrok z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 727/10). Niedopuszczalna jest bowiem sytuacja, w której organ stwierdza, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe a uzasadnienie interpretacji wskazuje, iż faktycznie kwestionuje stanowisko podatnika w oznaczonym zakresie. Możliwość uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe jedynie w części, a w części – za nieprawidłowe, wyprowadzana jest piśmiennictwie i w orzecznictwie z treści art. 14c § 1 O.p. zdanie drugie, w którym wskazuje się na możliwość odstąpienia od uzasadnienia prawnego jedynie w sytuacji uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe w "pełnym zakresie" (por. wyrok z dnia 28 maja 2008 r., III SA/Wa 143/08 oraz C. Kosikowski [w]: Komentarz LEX do art. 14c Ordynacji podatkowej). Powyższe oznacza po pierwsze, że dopuszczalne jest co do zasady uznanie za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy w oznaczonym (niepełnym) zakresie, a po drugie, w takim przypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Takie uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej nabiera szczególnego znaczenia w razie negatywnej oceny stanowiska strony, gdyż przepis art. 14c § 2 O.p. obliguje organ do wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.
Skoro w świetle obowiązujących regulacji dopuszczalne jest uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe w części (w niepełnym zakresie), to trafny jest podniesiony w skardze zarzut o naruszeniu przez organ art. 14c § 2 O.p. poprzez niejednoznaczność wydanej interpretacji i sprzeczność między jej rozstrzygnięciem a treścią uzasadnienia. Taka formuła rozstrzygnięcia wprowadza w błąd co do stanowiska przyjętego w zaskarżonej interpretacji.
W związku z powyższym, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego, Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c uchylił zaskarżoną interpretację.
Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej.
Sąd o kosztach postępowania orzekł na podstawie:
- art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.,
- § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.),
- § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265).
Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 200,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - radcy prawnego w wysokości 480,00 zł oraz 17,00 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od DKIS kwotę 697,00 zł.
Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.
Z kolei art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.