I SA/Kr 1240/19

I SA/Kr 1240/19 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2020-01-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-10-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Bogusław Wolas /przewodniczący/
Grażyna Firek
Jarosław Wiśniewski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
6560
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III FSK 3171/21 - Wyrok NSA z 2023-04-18
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie I instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 749
art. 14b, art. 165 a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi R. G. [...] przy Sądzie Rejonowym dla K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych).
Uzasadnienie
W dniu [...] maja 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek komornika sądowego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o komornikach sądowych oraz ustawy o kosztach komorniczych.
We wniosku przedstawiano następujący stan faktyczny :
Do [...] grudnia 2018 r. opłaty egzekucyjne były pobierane na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz.U. z 2017 r., poz. 1227 ze zm. ,) W świetle przepisów tej ustawy pobrane i ściągnięte przez komornika sądowego opłaty stanowiły jego własność. Dnia 1 stycznia 2019 r. weszła w życie ustawa z dnia 22 marca 2018 r o komornikach sądowych (Dz.U. z 2018 r., poz. 771 ze zm.). Na jej mocy istotnej zmianie uległ charakter prawny opłat egzekucyjnych. W myśl art. 149 ust. 1 tej ustawy opłata egzekucyjna niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym pobieraną za o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 i 2, na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lutego 2018 r o kosztach komorniczych (Dz.U. poz. 770) W myśl ust. 2 tego artykułu, opłaty egzekucyjne, po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowią dochód budżetu państwa i podlegają przekazaniu na rachunek, o którym mowa w art. 196 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2077 oraz z 2018 r. poz. 62), urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę kancelarii, w terminie do 5 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zostały uzyskane. W świetle tych przepisów od dnia 1 stycznia 2019 r. opłaty egzekucyjne stanowią daninę publiczną, która staje się dochodem państwa. Natomiast komornik otrzymuje od państwa stosowne wynagrodzenie za wykonywane czynności. Na mocy przywołanych przepisów ustawy o komornikach sądowych, rolą komornika jest jej obliczenie, pobranie od strony postępowania egzekucyjnego lub zabezpieczającego i odprowadzenie na rachunek właściwego organu podatkowego. Stał się on zatem płatnikiem tych opłat o charakterze publicznoprawnym.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy wszystkie opłaty egzekucyjne pobrane lub ściągnięte po 1 stycznia 2019 r. stały się daninami publicznymi, o których mowa w art. 149 ust. 1 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (Dz.U. z 2018 r., poz. 771 ze zm.) i które w myśl art. 149 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (Dz.U. z 2018 r., poz. 771 ze zm.) po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego powinny być odprowadzone na rachunek organu podatkowego, czy też przepisy art. 149 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (Dz.U. z 2018 r., poz. 771 ze zm.) są stosowane jedynie do tych opłat, które zostały pobrane w sprawach wszczętych po 1 stycznia 2019 r.?
W dniu [...] lipca 2019 r. w powyższej sprawie wydano postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, znak: [...] W postanowieniu tym stwierdzono, że żądane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcie nie miałoby charakteru interpretacji indywidualnej korzystającej z ochrony prawnej wynikającej z przepisów Ordynacji podatkowej. Pytanie Wnioskodawcy sprowadzało się w istocie do kwestii rozstrzygnięcia, czy określone i opisane we wniosku opłaty egzekucyjne stanowią dochód budżetu państwa w myśl ustawy o komornikach sądowych i czy powinny być odprowadzone na rachunek organu podatkowego. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej była zatem kwestia, która nie dotyczyła skutków materialnoprawnych w sferze zobowiązań podatkowych Wnioskodawcy ani jego innych obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Innymi słowy, zakres żądania Wnioskodawcy nie dotyczył kwestii odnoszących się bezpośrednio do sfery jego odpowiedzialności podatkowej (obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego).
Pismem z [...] sierpnia 2019r. Wnioskodawca złożył zażalenie na ww. postanowienie.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej Postanowienie z [...] września 2019r. Nr [...] utrzymał w mocy postanowienie o organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołano przepisy regulujące kwestię przedawnienia w tym art. 14b § 1 i 2 art. 14 c § 1 i 2 oraz art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
W ocenie organu analiza powyższych przepisów wskazuje , że indywidualną sprawą zainteresowanego, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest każde zagadnienie, które go w jakiś sposób dotyczy lub z jakichś względów interesuje. Podmiot ubiegający się o wydanie interpretacji indywidualnej musi legitymować się określonym interesem prawnym w uzyskaniu tego rozstrzygnięcia - wydanie interpretacji indywidualnej musi być uzasadnione określoną normą materialnego prawa podatkowego dotyczącą wnioskodawcy.
Podkreślono ponadto, że z uwagi na wymóg określony w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, wydanie interpretacji indywidualnej jest uzależnione od możliwości dokonania oceny kwestii prawidłowości stanowiska wnioskodawcy przy zastosowaniu środków prawnych, jakimi dysponuje organ wydający interpretacje indywidualne w ramach postępowania uregulowanego w Rozdziale la Działu II Ordynacji podatkowej. W szczególności podkreślono, że w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organ nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń faktycznych w drodze postępowania dowodowego. Tak więc oceniając, czy konkretny wniosek dotyczący interpretacji przepisów prawa podatkowego może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury uregulowanej w Rozdziale la Działu II Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie charakter omawianej instytucji. Ocena kwestii możliwości wszczęcia ww. rodzaju postępowania wymaga w szczególności rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę.
Reasumując powyższe rozważania organ uznał , że że analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, interpretacji indywidualnej, zachodzą w szczególności, gdy interpretacja nie rozstrzyga o uprawnieniach lub obowiązkach wnioskodawcy. W takim przypadku nie może bowiem być zrealizowana konstytutywna funkcja tego rodzaju rozstrzygnięcia jaką jest funkcja ochronna. Treść sformułowanego przez Skarżącego we wniosku pytania, które wyznacza zakres wniosku, w żaden sposób nie odnosiło się do potencjalnych uprawnień lub obowiązków wnoszącego wniosek.
Mając na uwadze przedstawione wcześniej uwagi ogólne dotyczące istoty interpretacji indywidualnych i odnosząc je do sformułowanego we wniosku pytania, które wyznacza zakres wniosku wskazano, że przedmiotem interpretacji nie może być samo rozstrzygnięcie co do charakteru opłaty egzekucyjnej, taka bowiem interpretacja pozbawiona byłaby jej konstytutywnej cechy jaką jest jej funkcja ochronna.
Jak wyżej wskazano, przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Aby na gruncie konkretnego wniosku ocenić kwestię posiadania przez podmiot statusu "zainteresowanego", konieczne jest uwzględnienie materii wniosku (przedmiotu zagadnienia przedstawionego we wniosku, problemu poruszonego we wniosku) i charakteru związku podniesionego zagadnienia z osobą wnioskodawcy (znaczenia materii wniosku dla sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy).
Wydanie interpretacji indywidualnej musi być uzasadnione określoną normą materialnego prawa podatkowego dotyczącą wnioskodawcy. Instytucja interpretacji indywidualnej w kształcie nadanym jej przez ustawodawcę została bowiem stworzona w szczególności w celu wspomagania realizacji przez podatników obowiązku samowymiaru (samoobliczenia) podatku. W związku z powyższym interes prawny jest koniecznym warunkiem dla możliwości uzyskania interpretacji indywidualnej. Jeżeli wnioskodawca nie wskaże związku przedstawionych we wniosku okoliczności z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową, będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa zainteresowany, to jest, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
Z wykładni systemowej art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że status zainteresowanego posiada każdy podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi go przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze materialnego prawa podatkowego. Innymi słowy, z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić podmiot, który chce się dowiedzieć, czy zaistnienie określonej sytuacji faktycznej powoduje po jego stronie powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego (w szczególności, obowiązku ustalenia zapłaty określonego rodzaju podatku). Interpretacja indywidualna dotyczy sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy. Wyjątek od powyższej zasady przewiduje wyłącznie art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej.
Jak już wskazano przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego mających związek z kształtowaniem obowiązku czy zobowiązania podatkowego.
Dokładniej rzecz biorąc przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być zarówno przepisy prawa proceduralnego jak i przepisy prawa materialnego nie odnoszące się wprost do zobowiązania lub skierowane do organów podatkowych (wtórne do zobowiązania, techniczne"). Sama definicja przepisów prawa podatkowego zawarta w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczająca, aby zakres przedmiotowy wyznaczyć. Oceniając, czy dany przepis prawa podatkowego może podlegać interpretacji indywidualnej należy mieć bowiem na względzie elementy wynikające z charakteru instytucji interpretacji indywidualnych - w tym właśnie nadające interpretacji funkcję ochronną. Zatem możliwość zastosowania się do interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji możliwość objęcia zainteresowanego ochroną prawną jest warunkiem koniecznym do wydania interpretacji indywidualnej. Wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej, który zwraca się z pytaniem dotyczącym przepisów innych niż odnoszące się wprost do sfery zobowiązań podatkowych lub z pytaniem dotyczącym przepisów o charakterze proceduralnym, nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
Postawione przez Wnioskodawcę pytanie nie ma związku z powstaniem lub wysokością jego zobowiązań podatkowych ani innych obowiązków w zakresie prawa podatkowego (w tym płatnika) i ewentualnie wydana w zakresie tak postawionego pytania interpretacja indywidualna nie spełniałaby podstawowej funkcji ochronnej. Zarówno bowiem zastosowanie się do takiej interpretacji, jak i ewentualna jej zmiana, pozostałaby bez żadnego wpływu na zobowiązania/obowiązki podatkowe Wnioskodawcy. Żądanie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem sformułowanym w złożonym wniosku, wykraczało poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, ponieważ interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczyło zapytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego stanu faktycznego dla Wnioskodawcy.
Skarżący nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i zaskarżył je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie :
1. art. 14p w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu uznanie, że wnioskodawca nie jest osobą zainteresowaną w rozumieniu przepisu art. 14b § I Ordynacji podatkowej, a tym samym nie ma interesu prawnego w uzyskaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego,
2. art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 149 ustawy o komornikach sądowych, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy ustawy o komornikach sądowych w części, w jakiej dotyczą opłat egzekucyjnych nie są przepisami podatkowymi w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji niezastosowanie tych przepisów w sprawie,
3. art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wszczęcia postępowania i wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, mimo, iż wnioskodawca wniósł o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt i 1 Ordynacji podatkowej.
Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm., – zwaną dalej "p.p.s.a.").
W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności zastosowania przez organ interpretacyjny przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14b OP, uzasadniającego odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 165a § 1 OP, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ interpretacyjny stwierdzając istnienie przesłanek odmowy wszczęcia postępowania stosuje ww. przepis odpowiednio na podstawie odesłania zawartego w art. 14h OP.
Mając na uwadze płaszczyznę sporu w niniejszej sprawie na wstępie rozważań należy zwrócić uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12, wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Przechodząc na grunt niniejszej sprawy przypomnieć należy, że w dniu 1 stycznia 2019 r. weszły w życie dwie ustawy regulujące działalność komorników - ustawa z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych oraz ustawa z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (Dz.U. z 2018 r., poz. 770). Zgodnie z art. 149 ust. 1 UKS opłata egzekucyjna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym pobieraną za czynności, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 i 2, na zasadach określonych w UKK.
Stosownie do art. 149 ust. 2 UKS uzyskane opłaty egzekucyjne, po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowią dochód budżetu państwa i podlegają przekazaniu na rachunek, o którym mowa w art. 196 ust. 1 pkt 3 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2077 ze zm.), urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę kancelarii, w terminie do 5 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zostały uzyskane.
Jednocześnie zgodnie z art. 149 ust. 4 UKS organem pierwszej instancji właściwym do wydawania decyzji w przedmiocie opłat egzekucyjnych podlegających przekazaniu zgodnie z ust. 2, jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na siedzibę kancelarii.
Z ust. 5 wskazanego przepisu wynika, iż komornik jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego, o którym mowa w ust. 2, miesięczną informację o uzyskanych opłatach egzekucyjnych oraz opłatach egzekucyjnych podlegających przekazaniu zgodnie z ust. 2, w terminie do 10 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zostały uzyskane. Informacja ta stanowi dowód księgowy.
Nadto stosownie do art. 149 ust. 6 UKS w przypadku uprawomocnienia się orzeczenia sądu skutkującego koniecznością zwrotu całości lub części uzyskanej opłaty egzekucyjnej, proporcjonalna część przekazanej opłaty egzekucyjnej stanowi nadpłatę w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.).
Z art. 150 ust. 1 wynika natomiast, że komornikowi za pełnioną służbę przysługuje wynagrodzenie prowizyjne, proporcjonalne do wysokości uzyskanych opłat egzekucyjnych. Zgodnie natomiast z ust. 3 wskazanego przepisu wynagrodzenie prowizyjne komornik potrąca bezpośrednio z uzyskanych opłat egzekucyjnych. Komornik zgodnie z ust. 4 przekazuje należne mu wynagrodzenie prowizyjne na odrębny rachunek bankowy służący pokryciu kosztów działalności egzekucyjnej, najpóźniej w terminie, o którym mowa w art. 149 ust. 2.
Jednocześnie art. 283 ust. 1 ustawy stanowi, że przepisów art. 149-151 nie stosuje się do opłat egzekucyjnych prawomocnie ustalonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zgodnie natomiast z ust. 2 wskazanego przepisu opłaty, o których mowa w ust. 1, przypadają komornikowi, zastępcy komornika, komornikowi odwołanemu, komornikowi, którego powołanie na stanowisko komornika wygasło z mocy prawa, albo spadkobiercom zmarłego komornika zgodnie z dotychczasowymi przepisami.
W związku z powyższymi przepisami, po dniu 1 stycznia 2019 r. po stronie komornika zaistniał obowiązek pobierania lub ściągania od dłużników niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym czyli uzyskanych opłat egzekucyjnych. Jednocześnie komornikowi przysługuje prawo do potrącenia z uzyskanych opłat egzekucyjnych prowizji, która stanowić będzie jego przychód.
Tak opisany problem legł u podstaw postawionego przez skarżącego pytania:
Czy wszystkie opłaty egzekucyjne pobrane lub ściągnięte po 1 stycznia 2019 r. stały się daninami publicznymi, o których mowa w art. 149 ust. 1 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych i które w myśl art. 149 ust. 1 i 2 ustawy po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego powinny być odprowadzone na rachunek organu podatkowego, czy też przepisy art. 149 ust. 1 i 2 ustawy są stosowane jedynie do tych opłat, które zostały pobrane w sprawach wszczętych po 1 stycznia 2019 r.?
Skarżący wyraził bowiem wątpliwość jakie przepisy stosować do opłat należnych w postepowaniach egzekucyjnych wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2019 r. Podkreślić bowiem należy, że zmiana przepisów spowodowała, iż o ile przed 1 stycznia 2019 r. opłaty te stanowiły w całości dochód komornika, o tyle po tej dacie stosownie do stanowią niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym, z której komornik potrąca swoje wynagrodzenie prowizyjne. Reszta uzyskanej opłaty, po potrąceniu, stanowi dochód budżetu państwa i podlega przekazaniu na określony rachunek prowadzony przez urząd skarbowy.
Odmawiając wszczęcia postepowania organ stwierdził, że wskazane przez skarżącego przepisy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdził również, że skarżący nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Z tak sformułowanym stanowiskiem organu nie można się zgodzić.
W podobnej sprawie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 28 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Go 646/19 a sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni argumentację tam zawartą podziela . W ocenie Sądu rozumienie obu wskazanych przez organ przesłanek było błędne. Przypomnieć zatem należy, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualną).
Przedmiotem zatem interpretacji mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego. Przez przepisy prawa podatkowego, stosownie do art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumieć należy przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.
Przez ustawy podatkowe, stosownie do art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, rozumieć należy ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Podkreślić również należy, że zgodnie z art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej przez niepodatkowe należności budżetowe rozumieć należy niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych.
Umknęło organowi, że stosownie do art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej ilekroć jest mowa o ustawach podatkowych, należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków ale również opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych z uwzględnieniem art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej.
Właśnie z taką należnością budżetową o charakterze publicznoprawnym mamy odczynienia w niniejszej sprawie. Stosownie bowiem do art. 149 ust. 1 UKS opłata egzekucyjna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym pobieraną za wskazane w ustawie czynności. Przepisy regulujące obliczanie i pobór opłaty skarbowej jak również wynagrodzenia prowizyjnego przysługującego komornikom należy uznać za przepisy prawa materialnego . regulują bowiem kwestie powstania należności publicznoprawnych .
Podkreślić należy, że określając czym są przepisy prawa podatkowego, nie można ograniczać się wyłącznie do ustaw zawierających w swoim tytule takie pojęcie - przede wszystkim należy bowiem brać pod uwagę rzeczywistą treść zawartej w danej ustawie regulacji, która ma wpływ na opodatkowanie. Choć przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego - wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią całość jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium RP. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych (m. in. wyrok NSA z 14 listopada 2014 r., sygn. II FSK 2524/12, wyrok WSA w Gdańsku z 7 maja 2019 r., sygn. I SA/Gd 442/19).
Ponadto w orzecznictwie podkreśla się, że utożsamianie pojęcia prawa podatkowego, o którym mowa w art. 14a § 1 OP z pojęciem ustaw prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 1 OP jest nieuprawnione. Przepis art. 3 ust 8 Ordynacji podatkowej należy zatem interpretować szeroko.
Organ w niewłaściwy sposób zinterpretował również pojęcie "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
Przypomnieć w tym miejscu należy, że stosownie do art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez ustawy podatkowe rozumieć należy ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.
Z całą pewnością art. 149 ust. 1 UKS określa, iż opłaty egzekucyjne stanowią niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym. Zgodnie bowiem z art. 3 ust 3 lit. c ilekroć w ustawie mowa jest o podatkach należy rozumieć również opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe.
Z art. 149 ust. 2 wynika natomiast, że komornik występuje faktycznie w roli płatnika w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej, ponieważ z uzyskane opłaty egzekucyjne, po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego, przekazuje na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Czyli jest obowiązany do obliczenia i pobrania oraz wpłacenia należności tak, jak płatnik (art. 8 Ordynacji podatkowej).
Podkreślić również należy, że środki z opłat egzekucyjnych komornik zobowiązany jest przekazać na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego w terminie nie późniejszym niż do 5 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym uzyskał opłatę. Ponadto komornik ma obowiązek złożenia do tego urzędu informacji w przedmiocie: uzyskanych opłat egzekucyjnych, opłat egzekucyjnych podlegających przekazaniu po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego. Informacje te mają być udzielone urzędowi skarbowemu do 10 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym komornik uzyskał opłatę. Wzór informacji o opłatach uzyskanych i tych, które podlegały przekazaniu, ma określać stosowne rozporządzenie.
Przepisy art. 149 ust. 4 - 7 UKS faktycznie poddają pobór opłat egzekucyjnych (w części stanowiącej dochód budżetu państwa) rygorom podatkowym. Właściwy do wydawania wszelkich decyzji związanych z poborem opłat egzekucyjnych od komornika jest urząd skarbowy właściwy ze względu na siedzibę kancelarii. W przypadku, w którym komornik uchybi któremuś z obowiązków, o których mowa w art. 149 ust. 2 i 5 UKS, naraża się na odpowiedzialność karnoskarbową określoną w przepisach art. 57a i 57b k.k.s. Nieprzekazanie na rachunek urzędu skarbowego opłat egzekucyjnych bądź przekazywanie ich w niewłaściwej wysokości uprawnia naczelnika właściwego urzędu skarbowego do wydania decyzji w przedmiocie opłat egzekucyjnych podlegających przekazaniu (art. 149 ust. 4), tj. decyzji wymiarowej określającej (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Decyzja ta stanowi podstawę do wydania tytułu wykonawczego i wszczęcia egzekucji należności z tytułu opłat egzekucyjnych nieprzekazanych przez komornika.
Z powyższych wywodów wynika, że komornik sądowy jest płatnikiem opłaty egzekucyjnej, która jest niepodatkową należnością budżetową. Łączy go stosunek daninowy z odpowiednim urzędem skarbowym. Niewykonanie nienależyte wykonanie tego obowiązku pociąga za sobą określone negatywne konsekwencje prawne. Z tego względu, jako płatnik daniny publicznej , ma on interes w uzyskaniu interpretacji dotyczącej stosunku owego, w jakim pozostaje.
W ocenie Sądu wydana interpretacja pełniłaby zatem funkcję ochronną. Wskazać należy, iż niedopełnienie wymogów związanych odprowadzeniem opłaty zagrożone jest sankcjami karno-skarbowymi i może być uznane za wykroczenie lub przestępstwo skarbowe. Ponadto wiąże się z wydaniem decyzji przez naczelnika urzędu skarbowego. Sąd uznaje zatem, iż przedmiotem interpretacji mogą być rozmaite obowiązki płatnika, nie tylko ten dotyczący płatności podatku, terminów tej płatności i jego wysokości. Powyższe wynika zresztą wprost z art. 3 pkt 1 O.p. Art. 14b O.p. nie zawiera w tym zakresie odpowiednich ograniczeń, bowiem – jak wspomniano powyżej – omawiane zagadnienie nie dotyczy uprawnień organów podatkowych. Jest to bowiem obowiązek nałożony na płatnika z mocy prawa.
Wskazać należy ponadto, że wywiązywanie się z obowiązków podatkowych wymaga właściwego odczytywania niejasnych przepisów szeroko rozumianego prawa podatkowego, co skarżący próbował uzyskać, kierując wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego do właściwego organu. Przedstawione we wniosku pytanie miało na celu umożliwić skarżącemu prawidłowe wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków - m. in. w postaci odprowadzenia w prawidłowej wysokość należności budżetowej .
Analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że skarżącego, jako komornika, należało uznać za "zainteresowanego" w znaczeniu określonym w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Z całą bowiem pewnością wskazane regulacje prawne odnoszą się do sfery interesu komornika, występującego w roli płatnika, jak również do zakresu jego ewentualnej odpowiedzialności.
Przypomnieć należy, że skarżący miał wątpliwości czy opłaty należne w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2019 r. ustalone na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji stanowią dochód budżetu państwa w myśl art. 149 ustawy o komornikach sądowych?
Skarżący był więc zainteresowany w uzyskaniu stanowiska organu. Pozytywna bowiem odpowiedź skutkowałaby poddaniem pobieranych przez niego opłat egzekucyjnych rygorom przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r., a zatem odnosiłaby się do sfery praw i obowiązków komornika, występującego w roli płatnika, jak również do zakresu jego ewentualnej odpowiedzialności. Odpowiedź negatywna z tego zakresy by wyłączała.
Z tych też przyczyn stwierdzić należało, że organ naruszył art. 14 b § 1 w zw. z art. 14p oraz art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Warto w tym miejscu wskazać, że zgodnie z przepisem art. 165a § 1 OP organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania, jeśli zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Należy jednak podkreślić, że przepis ten nie może być przez organy podatkowe interpretowany rozszerzająco - przyjęcie takiej wykładni spowodowałoby bowiem wyposażenie organów podatkowych w skuteczny środek ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i tym samym oznaczałoby ograniczenie prawa podatników do otrzymania interpretacji indywidualnej, co przeczyłoby celom, dla jakich ustanowiona została instytucja interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.
Podkreślić należy, że wprowadzając w życie przepisy dotyczące interpretacji podatkowych wydawanych przez organy podatkowe, ustawodawca miał na celu przede wszystkim zminimalizowanie skutków ryzyka działań podejmowanych przez podatników, płatników i inkasentów. Niewydanie rozstrzygnięcia w zaskarżonym zakresie, który organ argumentuje brakiem właściwych kompetencji, pozbawiło Spółkę możliwości skorzystania z ochrony w postaci indywidualnej interpretacji podatkowej, a w konsekwencji zwiększyło ryzyko wystąpienia na tym tle sporu z organem podatkowym.
W ocenie Sądu, w okolicznościach badanej sprawy organ nie miał zatem uzasadnionych podstaw do zastosowania przepisu art. 165a OP i wydania zaskarżonego postanowienia, albowiem skarżący we wniosku o wydanie interpretacji jasno i precyzyjnie opisał stan faktyczny, na tle którego zadał jednoznaczne pytanie. Powyższe, zdaniem Sądu, oznacza, że organ powinien wydać w sprawie interpretację indywidualną, w uzasadnieniu której winien ocenić stanowisko skarżącej i podać prawne podstawy tej oceny, lub - w przypadku uznania stanowiska skarżącej za prawidłowe w pełnym zakresie - odstąpić od uzasadnienia prawnego. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zbyt pochopnie zastosował przepis art. 165a OP i odmówił wszczęcia postępowania a w konsekwencji wydania żądanego przez skarżącą aktu. W konsekwencji za zasadny należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 165a OP.
Biorąc zatem pod uwagę fakt, że przedmiot wątpliwości skarżącego został uregulowany przepisami prawa podatkowego, co zostało skutecznie wykazane, w opinii Sądu organ podatkowy zobowiązany był wydać interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego w tym zakresie.
W tym stanie rzeczy, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.