I SA/KR 1204/21

I SA/Kr 1204/21 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2021-10-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Bogusław Wolas /przewodniczący sprawozdawca/
Maja Chodacka
Paweł Dąbek
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 652/22 - Wyrok NSA z 2025-02-20
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1426
art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4 i  ust. 1 pkt 4 i  ust. 6a, art. 41 ust. 4e
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Maja Chodacka WSA Paweł Dąbek po rozpoznaniu w dniu 27 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi G. T. sp. z o.o. sp. k. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lipca 2021 r., nr: [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. T. sp. z o.o. sp. k. w K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
G. T. Sp. z o.o. sp. k. w K. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą zaliczek na poczet zysku, wypłacanych na rzecz wspólników, komplementariuszy w trakcie roku podatkowego.
We wniosku Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca jest spółką komandytową posiadającą siedzibę na terytorium Polski i polskim rezydentem podatkowym, która od 1 maja 2021 r. zyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych podlegającego w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Na podstawie zmiany umowy spółki dotychczasowy komandytariusz będący osobą fizyczną, polskim obywatelem, zostanie komplementariuszem Wnioskodawcy. Spółka, na podstawie przepisów przejściowych ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123, dalej "ustawa zmieniająca"), odroczyła stosowanie znowelizowanych przepisów do dnia 1 maja 2021 r. Po zarejestrowaniu zmian w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, komplementariuszami Spółki będą spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz osoba fizyczna. Z kolei komandytariuszem Wnioskodawcy będzie osoba fizyczna.
Spółka prowadzi działalność gospodarczą a zyski osiągnięte z tej działalności w danym roku podatkowym w części lub w całości wypłacane będą wspólnikom proporcjonalnie od ich udziału w zyskach i stratach Wnioskodawcy. Zyski wypłacane będą po zakończeniu roku obrotowego po ustaleniu ostatecznej kwoty zysku (lub straty) za dany rok obrotowy. Jednocześnie, w trakcie trwania roku, w ramach uzyskiwanego zysku oraz możliwości finansowych, wspólnicy Spółki biorą pod uwagę możliwość wypłacania wspólnikom zaliczki na poczet przyszłego zysku. Zaliczki będą wypłacane przez Wnioskodawcę z bieżących środków obrotowych według obowiązujących proporcji udziału w zysku i stratach Spółki komandytowej na podstawie uchwał wspólników.
Zysk lub strata Spółki komandytowej za dany rok podatkowy zostaną ustalone wraz ze sporządzeniem i zatwierdzeniem sprawozdania finansowego oraz złożeniem przez Spółkę rocznego zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku osiągnięcia zysku za dany rok obrotowy wspólnikom Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do udziału w ww. zysku w proporcji zgodnej z udziałem w zyskach i stratach danego wspólnika. Spółka jako płatnik od uzyskanych dochodów (przychodów) przez osoby fizyczne będące jej wspólnikami z udziału w jej zysku w danym roku podatkowym będzie pobierała 19% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Jednocześnie kwota zryczałtowanego podatku zostanie pomniejszona o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wedle stawki wynikającej z ww. przepisów), za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest zobowiązana pobrać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych lub zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych w trakcie roku podatkowego na rzecz wspólników, komplementariuszy (osób fizycznych) zaliczek na poczet przyszłego zysku z tytułu udziału w spółce komandytowej?
Wnioskodawca, przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdził, mając na uwadze treść art. 30a ust. 6a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), że zryczałtowany podatek pobrany od przychodów komplementariusza (osoby fizycznej) z tytułu udziału w zysku Spółki komandytowej może być pomniejszony wyłącznie o podatek dochodowy od osób prawnych obliczony za cały rok podatkowy i wynikający z rocznego zeznania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8). Regulacja ta wprowadza określenie "podatku należnego od dochodu spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany". Zdaniem Wnioskodawcy określenie to można odnieść wyłącznie do kwoty podatku dochodowego od osób prawnych obliczonego za cały rok podatkowy. Kwota ta jest określana w związku ze sporządzeniem i zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za dany rok podatkowy oraz złożeniem rocznego zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, przywołanego określenia nie można odnieść do opłacanych w przyszłości przez Spółkę miesięcznych zaliczek na podatek CIT, bowiem wyrażenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. zostało wyraźnie sprecyzowane i odnosi się wyłącznie do kwoty wynikającej z rocznego zeznania CIT-8. Podstawa obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego przez Spółkę komandytową znajduje się w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., który wskazuje, iż Spółka komandytowa obowiązana jest jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f.. Ustawodawca zatem bezpośrednio wskazał w jaki sposób zryczałtowany podatek dochodowy powinien być obliczony i pobrany przez Spółkę komandytową jako płatnika. Podsumowując Spółka stwierdziła, że nie istnieje możliwość pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego, który będzie pobierany przez Spółkę komandytową przy wypłacie bieżących zaliczek na poczet przyszłego zysku o sumę zapłaconych w roku podatkowym zaliczek na poczet podatku CIT. Żaden przepis bowiem nie nakłada na spółkę jako płatnika podatku obowiązku pobrania w trakcie roku podatkowego określonego wyżej podatku w związku z bieżącą wypłatą na rzecz komplementariusza części przewidywanego rocznego zysku Spółki komandytowej. Wnioskodawca wskazał, że obowiązek podatkowy komplementariusza (osoby fizycznej) powstaje w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet przyszłego, przewidywanego zysku spółki, bowiem zgodnie z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. momentem uzyskania przychodu jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Jednakże powstanie obowiązku podatkowego nie jest jednoznaczne z obowiązkiem zapłaty podatku. Obowiązek ten pojawi się wówczas, gdy obowiązek podatkowy zostanie przekształcony w zobowiązanie podatkowe. Spółka podkreśliła, że warunkiem przekształcenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest możliwość określenia przez podatnika wysokości należnego do zapłaty podatku. W sytuacji, gdy podatnik nie posiada takiej wiedzy, nie można twierdzić, że doszło do powstania zobowiązania podatkowego, które uzasadnia obowiązek zapłaty podatku. Skoro więc do prawidłowego obliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., niezbędna jest informacja dotycząca wysokości podatku CIT Spółki komandytowej, to obowiązek podatkowy komplementariusza spółki powstały w momencie wypłaty bieżącej zaliczki na poczet przyszłego zysku spółki, przekształci się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia kwoty podatku CIT Wnioskodawcy zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p.. Bieżące zaliczki wypłacane komplementariuszowi na poczet przyszłego, przewidywanego zysku Spółki komandytowej nie więc podlegają opodatkowaniu.
W konsekwencji, Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest obowiązany do pobrania zaliczek wypłacanych na poczet przyszłego zysku komplementariuszowi (osobie fizycznej). Jednocześnie, zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. będzie podlegał zapłacie dopiero po zakończeniu roku podatkowego, w momencie ustalenia finalnego dochodu (straty) Spółki Komandytowej oraz kwoty jej zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
W wydanej w dniu 9 lipca 2021 r. interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ na wstępie zacytował przepisy ustawy nowelizującej, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mające zastosowanie w sprawie. Zaznaczył, że spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.. Zauważył, że ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika Spółki jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach Spółki. Wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje więc powstanie u wspólnika przychodu – w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Mając na uwadze treść art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 1, ust. 4, ust. 4e, ust. 12, ust. 14, art. 42 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że w stosunku do komplementariusza będącego osobą fizyczną wypłacona mu zaliczka na poczet zysku jest jego przychodem. Momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki, jak również wypłat stanowiących podział zysków Spółki, będzie moment faktycznej wypłaty tej zaliczki oraz moment wypłaty zysków Spółki, czyli moment faktycznie uzyskanego przychodu. Zaliczka na poczet zysku Spółki będzie stanowić część zysku wypracowanego przez Spółkę, zaś sama wypłata zaliczki zmniejszy odpowiednio zobowiązanie główne. Dyrektor KIS przyjął w związku z tym, że z chwilą wypłaty zaliczki na poczet zysku Spółki na Wnioskodawcy, jako płatniku będzie ciążył obowiązek poboru zryczałtowanego podatku, stosownie do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.. Odnosząc się do treści art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. podał, że wykładnia literalna tego przepisu prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania "za rok podatkowy". Regulacja art. 30a ust. 6a ustawy uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Organ podał, że skoro w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., mowa jest o podatku należnym obliczonym wg art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza to, że chodzi wyłącznie o możliwość odliczenia od zryczałtowanego podatku od osób fizycznych równowartości odpowiedniej części należności podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającej z zeznania rocznego. Dyrektor KIS stwierdził w związku z tym, że do czasu kiedy nie będzie znany/obliczony roczny należny podatek od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk, zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ww. ustawy, nie jest możliwe. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w przypadku wypłaty przez spółkę komandytową zaliczek na poczet zysku/dywidendy w trakcie roku podatkowego. Oznacza to, że w związku z wypłatą komplementariuszom przez Spółkę komandytową w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet ich udziałów w zysku Spółki komandytowej za dany rok podatkowy brak jest możliwości dokonania pomniejszenia podatku zryczałtowanego o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu spółki komandytowej. W konsekwencji w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych przez komplementariusza, będącego osobą fizyczną, w trakcie roku podatkowego przychodów z tytułu wypłaconego w formie zaliczki zysku spółki komandytowej należny będzie zryczałtowany podatek dochodowy, do którego poboru w wysokości 19% będzie zobowiązany Wnioskodawca – spółka komandytowa. Natomiast w przypadku określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych przez spółkę komandytową za rok podatkowy, za który została wypłacona komplementariuszowi zaliczka (co nastąpi po zakończeniu roku podatkowego), ustają przeszkody do dokonania odliczenia od wypłaconych w poprzednim roku świadczeń z tytułu zaliczki. Wówczas podatnik może obliczyć należny podatek od otrzymanych świadczeń z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku z uwzględnieniem odliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z zasadą określoną w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f..
Podsumowując organ stwierdził, że wypłata przez Wnioskodawcę w trakcie roku podatkowego komplementariuszom – osobom fizycznym zaliczek na poczet zysku rocznego Spółki stanowi dla nich przychód, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%. Wobec powyższego Spółka będzie obowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od ww. wypłat dokonywanych na rzecz komplementariuszy.
W skardze na powyższą interpretację indywidualną, pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. w zw. art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. w zw. z art. 19 u.p.d.o.f. poprzez ich nieprawidłową wykładnię, tj. poprzez uznanie, że pomimo braku podstaw do pomniejszenia wartości zryczałtowanego podatku dochodowego pobieranego przez płatnika w momencie wypłaty komplementariuszowi zaliczek na poczet przyszłego zysku spółki komandytowej, o kwoty pomniejszenia, o których mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy o PIT, zaliczki te podlegają opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich wypłaty, do którego poboru obowiązana będzie spółka komandytowa;
2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 121 §1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020, poz. 1325, dalej "O.p.") poprzez nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, co prowadzi do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Problemem, którego dotyczył wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18. Mimo że orzeczenie to odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, to z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte pozostają w pełni adekwatne w odniesieniu do zagadnień prawnych objętych wnioskiem skarżącej Spółki o wydanie interpretacji. Dlatego w dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się zaprezentowaną w powołanym wyroku argumentacją.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 5a ust. 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.
W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy zmieniającej, spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej). Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:
1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.
Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f.). W myśl art. 30a ust. 6c ww. ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4–5a, 13–16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1–11 oraz 11b– 12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. W myśl art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.
Mając na uwadze treść ww. art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Jak wynika z art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 O.p., jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.
Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).
Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f., odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek. Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko organu interpretacyjnego zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, było błędne.
Sąd nie stwierdził natomiast, aby w sprawie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. O takim naruszeniu nie świadczy bowiem zaprezentowanie przez organ stanowiska odmiennego od wskazanego we wniosku przez stronę skarżącą. Sąd zaznacza, że stanowisko to organ wydający interpretację także uzasadnił.
Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na zasadzie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną interpretację. Dyrektor KIS ponownie wydając interpretację weźmie pod uwagę dokonaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.
Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania sądowego stanowił art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.