I SA/GL 30/20

I SA/Gl 30/20 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2020-11-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2020-01-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Monika Krywow
Paweł Kornacki /sprawozdawca/
Wojciech Gapiński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III FSK 3648/21 - Wyrok NSA z 2024-04-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 116 par. 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 listopada 2020 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę od tych zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r., wrzesień 2013 r. i za listopad 2013 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
W dniu [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego pismem z dnia 5 lutego 2019 r. przez R. K. (dalej: "skarżącego", "odpowiedzialnego solidarnie", "stronę") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej także: "organu I instancji") z dnia [...] r. znak: [...] orzekającej o odpowiedzialności solidarnej skarżącego, wraz z pozostałymi członkami zarządu – J. B. i J. G. - za zaległości podatkowe A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej spółka lub podatnik), powstałe w czasie pełnienia funkcji członka zarządu z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, wrzesień i listopad 2013 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł, wydał decyzję nr [...], w której na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 116 § 1 i § 2 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej w skrócie: "O.p.") uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego i w tym zakresie umorzył postępowanie, natomiast w pozostałej części utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.
Uzasadniając obszernie wydane rozstrzygnięcie (59 stron), organ odwoławczy w pierwszej kolejności powołał się na ustalenia w zakresie stanu faktycznego poczynione przez organ I instancji. Organ pierwszoinstancyjny w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. stwierdził, że spółka nie uregulowała należności z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień i listopad 2013 r., pomimo faktu bycia podatnikiem tego podatku. Prowadzone wobec spółki postępowania egzekucyjne i upadłościowe również nie przyniosły zaspokojenia przysługujących Skarbowi Państwa wierzytelności.
Skarżący pozostawał natomiast prezesem zarządu spółki od dnia 1 stycznia 2010 r. w związku z powołaniem go na to stanowisko uchwałą nr [...] Rady Nadzorczej Spółki z dnia [...] r., do dnia 13 sierpnia 2014 r. Przyjęto zarazem, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony przez spółkę we właściwym czasie, w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Jednocześnie organ I instancji uznał, że odpowiedzialny solidarnie nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku we właściwym czasie ani mienia spółki, z którego można byłoby zaspokoić zaległości podatkowe spółki w znacznej części, stosownie do art. 116 § 1 pkt 1 lit. b oraz § 1 pkt 2 O.p.
Od decyzji z dnia [...] r. skarżący wniósł odwołanie, które zawarł w piśmie z dnia 5 lutego 2019 r.
Zakwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił on w pierwszej kolejności naruszenie art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji przed zajęciem przez niego stanowiska w kwestii zebranego w sprawie materiału dowodowego, co miało, jak zaznaczył, istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiło mu dowiedzenie zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych.
Skarżący zasygnalizował, że kwestionowana decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...] r., podczas gdy dopiero w dniu [...] r. doręczono mu postanowienie z dnia [...] r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Stanowisko takie przedstawił z kolei w piśmie wysłanym w dniu 27 grudnia 2018 r., które do organu I instancji wpłynęło w dniu 3 stycznia 2019 r. W piśmie tym zgłosił nadto liczne wnioski dowodowe.
Żądania te zmierzały w szczególności do wykazania, że skarżący zasiadał w zarządzie spółki w istocie do dnia 13 sierpnia 2014 r. i w czasie piastowania przez niego funkcji prezesa zarządu kondycja finansowa spółki była dobra i pozwalała na kontynuowanie prowadzonej działalności, a sama spółka dysponowała majątkiem umożliwiającym pokrycie wszystkich zobowiązań i nie istniały wówczas przesłanki ogłoszenia jej upadłości. Okoliczności te miały zostać dowiedzione następującymi dokumentami: kopią sprawozdania finansowego spółki za 2013 r. wraz z opinią niezależnego biegłego rewidenta, kserokopią sporządzonego w formie aktu notarialnego protokołu [...] spółki z dnia [...] r., kserokopią aktu notarialnego z dnia [...] r. dotyczącego objęcia nowych udziałów w spółce przez B S.o.o. w T. i pokrycia ich wkładem pieniężnym w kwocie [...] zł, kserokopiami sprawozdań GUS o przychodach, kosztach i wyniku finansowym oraz nakładach na środki trwałe spółki za I oraz II kwartał 2014 r., kserokopią aneksu nr [...]do umowy kredytu nr [...] zawartego w dniu [...] r. między spółką a Bankiem C S.A. wraz z aneksem do umowy przelewu wierzytelności nr [...] zawartym w dniu [...] r. oraz kopią doręczonej spółce rezygnacji skarżącego z pełnienia funkcji prezesa zarządu z dnia 13 sierpnia 2014 r. i kopią uchwały nr [...] rady nadzorczej spółki z dnia [...] r. o przyjęciu tej rezygnacji.
Skarżący ponadto domagał się przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: M.K. (będącego do końca października 2014 r. przewodniczącym rady nadzorczej spółki) oraz J.B. i J.G. (kolejno: wiceprezesa i członka zarządu spółki do dnia 8 października 2014 r.), a to celem dowiedzenia wyżej wspomnianych okoliczności oraz wykazania, że zarząd spółki był w pełni świadomy ciążących na nim obowiązków i regularnie analizował sytuację finansową spółki oraz raportował wyniki analiz do rady nadzorczej. Celem udowodnienia, że sytuacja finansowa spółki uległa znacznemu pogorszeniu dopiero w 2015 r. zażądał z kolei przeprowadzenia dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy prowadzonej przez [...] Wydział [...] Sądu Rejonowego w B. pod sygn. akt [...] oraz aktach sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w B. pod sygn. akt [...]. Niezależnie od powyższego wnosił o przesłuchanie samego siebie jako strony postępowania i wystąpił z prośbą o zakreślenie dodatkowego terminu dwóch miesięcy na zgromadzenie całości materiału dowodowego.
W ocenie skarżącego przeprowadzenie powyższych dowodów skutkowałoby koniecznością uznania braku możliwości orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej w niniejszej sprawie. Dowody te dotyczyły zatem okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i mogły zostać zgłoszone w wyznaczonym przez organ I instancji terminie do wypowiedzenia się w kwestii zebranego w sprawie materiału dowodowego, który upływał skarżącemu z dniem 28 grudnia 2018 r. Organ I instancji nie oczekiwał jednak na zajęcie przez skarżącego stanowiska i już w dniu [...] r. wydał kwestionowaną decyzję. W konsekwencji przed podjęciem tego rozstrzygnięcia skarżący nie mógł wypowiedzieć się w kwestii zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym poprzez zaoferowanie nowych dowodów. Został zatem pozbawiony możności czynnego udziału w sprawie.
W tym kontekście za godne uwagi skarżący uznał również podkreślenie, że poprzez umożliwienie stronie wypowiedzenia się w kwestii zebranego w sprawie materiału dowodowego należy rozumieć stworzenie tej sposobności w taki sposób, by strona faktycznie mogła zająć stanowisko, a organ następnie miał możliwość odniesienia się do niego w decyzji. Samo wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w omawianej kwestii nie jest zatem wystarczające. Natomiast przyjęcie przez organ I instancji poglądu przeciwnego fikcyjną czyni zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu i jako takie stanowi wystarczający powód do wyeliminowania z obrotu prawnego wydanej przezeń decyzji.
Dalej autor odwołania podniósł, że postępowanie zwieńczone kwestionowaną decyzją organu I instancji zakończono przedwcześnie i w sposób pozostawiający wątpliwości co do obiektywności i rzetelności załatwienia sprawy, czym naruszono również art. 123 § 1 w związku z art. 121 O.p. Zwrócił przy tym uwagę, że znaczną część czynności dowodowych organ przeprowadził jeszcze przed formalnym wszczęciem postępowania. Równocześnie zauważył, iż o ile postanowienie o wszczęciu postępowania wydane zostało dopiero w dniu [...] r., o tyle postępowanie upadłościowe wobec spółki zakończono w dniu [...] r. Skarżący uznał, że bierne zachowanie organu przez 283 dni, przy jednoczesnym pozostawieniu tylko 45 dni na przeprowadzenie postępowania i wydanie rozstrzygnięcia stanowiło celowe ograniczenie możliwości obrony strony, mające doprowadzić do obciążenia jej zaległością podatkową spółki.
Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono ponadto naruszenie art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § O.p. poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, stojący w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego, a także poprzez przeprowadzenie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez organ tezę o istnieniu podstaw do obciążenia strony solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki oraz o niezaistnieniu w przedmiotowej sprawie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność. Z powyższym powiązany został zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 i 1529, dalej w skrócie: "p.u.i.n."), poprzez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami powszechnie obowiązującego prawa, na skutek dokonania wadliwej wykładni przepisów prawa upadłościowego, prowadzącej do przyjęcia przez organ, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółka była trwale niewypłacalna.
W tym kontekście odpowiedzialny solidarnie podkreślił, iż zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez organ I instancji w grudniu 2013 roku jedynym wierzycielem spółki, któremu przysługiwała wówczas wyłącznie wierzytelność z tytułu podatku od towarów i usług, pozostawał Skarb Państwa, reprezentowany przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.
Na tej podstawie podniósł, iż istnienie tylko jednego wierzyciela po stronie dłużnika wyklucza możliwość przyjęcia zaistnienia przesłanki niewypłacalności, która uzasadniałaby złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Powołując się na obecne w doktrynie i orzecznictwie poglądy, stwierdził, iż fakt wykazania własnej wymagalnej i niezaspokojonej wierzytelności nie oznacza jeszcze ziszczenia się podstaw niewypłacalności, zaś z perspektywy przepisów prawa upadłościowego brak podstaw do ogłoszenia upadłości takiego dłużnika, który ma tylko jedno zobowiązanie w stosunku do jednego wierzyciela albo kilka zobowiązań w stosunku do tego samego wierzyciela. W związku z tym uznał, że nie spoczywał na nim obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zakwestionował zarazem przyjęte przez organ I instancji stanowisko, oparte na odmiennej interpretacji pojęcia "trwałej niewypłacalności", zwracając uwagę, iż pogląd o konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości już w momencie niezapłacenia jednego długu nie jest powszechnie aprobowany w judykaturze.
Z ostrożności procesowej skarżący podniósł zarazem, iż w momencie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu spółki nie istniało wymagalne zobowiązanie przysługujące D Sp. z o.o. - z uwagi na uzyskanie odroczenia spłaty. W dniu [...] r. zawarte zostało formalne porozumienie w przedmiocie spłaty powstałego zadłużenia. Ustalenie mechanizmu uregulowania zobowiązań spółki względem Firmy E S.A. nastąpiło natomiast porozumieniem z dnia [...] r. Z kolei w kontekście wierzytelności przysługującej bankowi F S.A. odpowiedzialny solidarnie stwierdził, iż stała się ona wymagalna dopiero w listopadzie 2014 r., a zatem już po rezygnacji z pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, zaś w lipcu 2014 r. spółka uzyskała pozytywną decyzję w zakresie odnowienia kredytu obrotowego przez wskazany bank.
W odwołaniu zarzucono dalej naruszenie art. 187 § 1 i 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez zaniechanie zebrania w sprawie całego materiału dowodowego i w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia zawartego w decyzji z dnia [...] r. na niekompletnym materiale dowodowym. W ocenie strony organ nie podjął żadnej inicjatywy dowodowej w zakresie pozyskania informacji od wierzycieli o wysokości ich wierzytelności względem spółki ani o ustaleniach poczynionych przez dłużnika i wierzycieli w okresie, w związku z którym orzeczono solidarną odpowiedzialność w przedmiotowym postępowaniu.
Wreszcie strona zarzuciła naruszenie art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez bezzasadne obciążenie solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki. Po pierwsze podniosła, że w niniejszej sprawie nie wszczęto postępowania egzekucyjnego wobec spółki odnośnie przedmiotowego zobowiązania podatkowego, co należy uznać za niepodjęcie starań w celu wyegzekwowania owej należności publicznoprawnej od spółki. Po drugie, w jej ocenie spółka cieszyła się płynnością finansową w okresie pełnienia przez niego funkcji w zarządzie, nie wystąpiła trwała niewypłacalność, w związku z czym nie istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji doszło do nieprawidłowego zastosowania przepisów o odpowiedzialności solidarnej. Jednocześnie brak podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości został przez niego utożsamiony z przesłanką egzoneracyjną niezawinienia członka zarządu, przewidzianą w art. 116 § 1 pk1 lit. b O.p.
Skarżący podniósł przy tym, że decyzja określająca wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień i listopad 2013 r. w wysokościach odmiennych niż wynikające z deklaracji podatkowych wydana została dopiero w roku 2017, kiedy odpowiedzialny solidarnie nie był już członkiem zarządu, co jego zdaniem oznacza, że zaległości podatkowe powstały i stały się wymagalne dopiero w związku z wydaniem tej decyzji. Nie można zatem przypisać mu odpowiedzialności za te zaległości, skoro funkcji członka zarządu nie pełnił już od 2014 roku i nie miał żadnego wpływu na przebieg postępowania podatkowego toczącego się wobec spółki, w ramach którego występował wyłącznie w charakterze świadka. Odpowiedzialność w tym zakresie spoczywa na zarządzie, który reprezentował spółkę w tym postępowaniu i w trakcie którego pełnienia funkcji sytuacja finansowa ww. podmiotu pogorszyła się w stopniu uzasadniającym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.
W związku z podniesionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie bądź przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania.
Po przytoczeniu stanowiska zawartego w odwołaniu organ odwoławczy zwrócił uwagę na szczególny charakter instytucji odpowiedzialności osób trzecich, poszerzającej katalog podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia, a zarazem nieuwalniający samego podatnika od zobowiązania i tym bardziej nieczyniący podatnikiem podmiotu odpowiedzialnego solidarnie. Zaznaczył, że odpowiedzialność orzekana na podstawie przepisów zawartych w Rozdziale 15. Działu III. O.p. ma charakter posiłkowy, a katalog osób trzecich w nim zawarty pozostaje zamknięty.
Organ omówił także problematykę przepisów intertemporalnych, w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.), stwierdzając, iż w niniejszej sprawie stosować należy przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., z kolei samą nowelizacją nie dokonano zmian w art. 116 wpływających na treść pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych. Modyfikacji uległy natomiast przesłanki o charakterze negatywnym, co miało związek z dostosowaniem odpowiednich przepisów O.p. do wchodzących w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. zmian w prawie restrukturyzacyjnym i upadłościowym.
Zwrócił przy tym uwagę, że postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej co do zasady nie powinno zostać wszczęte przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania ani dniem doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Jednocześnie przywołał treść art. 118 § 1 O.p., w myśl którego niedopuszczalnym jest wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, zwracając przy tym uwagę, iż w analizowanym stanie faktycznym okres ten upływał w dniu [...] r., tj. w dniu wydania decyzji przez organ I instancji. Egzegeza art. 116 O.p. doprowadziła natomiast organ do wniosku, że ustalenie obowiązków członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach solidarnej odpowiedzialności za zaległości tego podmiotu jako osoby trzeciej uzależnione jest z jednej strony od kumulatywnego zaistnienia przesłanek pozytywnych, tj.: istnienia zobowiązania spółki wobec Skarbu Państwa, z którego wynikałaby zaległość podatkowa o terminie płatności upływającym w czasie pełnienia przez członka zarządu swojej funkcji, bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce i wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po dniu doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania. Z drugiej zaś strony konieczne jest niezaistnienie żadnej z przesłanek negatywnych, przewidzianych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2, powodujących uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.
Ustaliwszy stan prawny właściwy z perspektywy niniejszego postępowania, organ II instancji przystąpił do ustalenia występowania w stanie faktycznym wyszczególnionych wyżej przesłanek.
W pierwszej kolejności stwierdził, że przedmiotowe zaległości podatkowe wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego stanowią następstwo nieuregulowania przez podatnika w terminie płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. oraz listopad 2013 r. Ponadto spółka nie zwróciła na rachunek bankowy organu podatkowego kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu za wrzesień 2013 r., wynoszącej [...] zł, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą do zwrotu zadeklarowaną w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc a kwotą określoną w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...].
Analiza stanu faktycznego doprowadziła organ do ustaleń, że spółka złożyła do właściwego urzędu skarbowego deklaracje VAT-7, następnie ich korekty za kwiecień, wrzesień i listopad 2013 r. Za pierwszy i ostatni z wymienionych miesięcy wykazano kwotę podatku podlegającego wpłacie w wysokości odpowiednio [...] zł oraz [...] zł. Z kolei w przypadku września 2013 r. wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał jednak w dniu [...] r. decyzję, w której określił spółce powyższe zobowiązania w wysokościach odmiennych od wynikających z korekt deklaracji podatkowych, tj.: wysokość zobowiązania podatkowego za kwiecień 2013 r. w kwocie [...] zł (w miejsce zadeklarowanej kwoty [...] zł) i za listopad 2013 r. w kwocie [...] zł (w miejsce zadeklarowanej kwoty [...] zł), natomiast za wrzesień 2013 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...] zł (w miejsce zadeklarowanej kwoty [...] zł).
Od decyzji z dnia [...] r. nie wniesiono środka odwoławczego. Na poczet określonych w niej zobowiązań wraz z odsetkami dokonano natomiast w latach 2013-2017 wpłat: za kwiecień 2013 r w łącznej wysokości [...] zł oraz za listopad 2013 r. w łącznej wysokości [...] zł. W pozostałym zakresie zobowiązania nie zostały uregulowane.
W konsekwencji przyjęto, że skoro zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług powstają z mocy prawa, a podatnik obowiązany jest do samoobliczania podatku, to z upływem terminu płatności powstała zaległość spółki. W niniejszej sprawie terminy te dobiegały końca: z tytułu zobowiązania podatkowego za kwiecień 2013 r. w dniu [...] r., a za listopad 2013 r. w dniu [...] r., a z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku za wrzesień 2013 r. - w dniu [...] r.
Organ odwoławczy podkreślił zarazem, że przedmiotowe zobowiązania do tej pory istnieją i nie przedawniły się w dacie orzekania przez organ I instancji, gdyż po pierwsze termin przedawnienia upłynąłby standardowo z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. w dniu [...] r., a po drugie bieg przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości, co w analizowanym stanie faktycznym nastąpiło w dniu [...] r., zaś od dnia [...] r. (tzn. dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego) termin ten biegnie na nowo.
Następnie DIAS zauważył, że zgodnie z ustaleniami organu I instancji skarżącego powołano na prezesa zarządu począwszy od dnia 1 stycznia 2010 r., na mocy uchwały nr [...] Rady Nadzorczej z dnia [...] r. Funkcję tę skarżący pełnił do czasu swej rezygnacji, której skutek nastąpił z dniem 13 sierpnia 2014 r. Biorąc zatem pod uwagę wskazane wyżej daty upływu terminów płatności poszczególnych zobowiązań, przyjęto, że zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień i listopad 2013 r. powstały w czasie pełnienia przez odpowiedzialnego solidarnie funkcji członka zarządu.
Kolejny element analizy organu odwoławczego stanowiło ustalenie, że egzekucja wobec majątku podatnika okazała się bezskuteczna. W tym kontekście zwrócono uwagę na postanowienie Sądu Rejonowego w B. Wydziału [...] Gospodarczego z dnia [...] r. (sygn. akt [...]), stwierdzające zakończenie postępowania upadłościowego spółki. W treści uzasadnienia powołano się w nim na sprawozdanie ostateczne syndyka z dnia [...] r., w którym stwierdzono zlikwidowanie masy upadłości w całości i wykonanie ostatecznego planu podziału wierzytelności z kategorii II.
Jak zauważył DIAS, w związku z nieuregulowaniem zobowiązania za listopad 2013 r. organ podatkowy wystawił w dniu [...] r. tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący ww. zaległość podatkową, zaś w toku czynności egzekucyjnych dokonano zajęcia nieruchomości należących do spółki i ustanowiono zastaw skarbowy, występując przy tym w dniu [...] r. do właściwego sądu o ustanowienie hipoteki zabezpieczającej wierzytelność. Oprócz tego na poczet zaległości z listopada 2013 r. zaliczono po pierwsze nadpłatę wynikającą z korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r., którą przeznaczono na należność główną w wysokości [...] zł i odsetki w wysokości [...] zł, a po drugie nadpłatę z podatku PIT, którą z kolei przeznaczono na należność główną w wysokości [...] zł oraz odsetki w wysokości [...] zł.
Postanowieniem z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) Sąd Rejonowy w B. Wydział [...] Gospodarczy umorzył postępowanie egzekucyjne z mocy prawa. W konsekwencji organ podatkowy działając jako wierzyciel dokonał pismem z dnia 5 lutego 2015 r. zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, w tym zaległości za listopad 2013 r. w łącznej wysokości [...] zł. Wedle ustaleń organu rzeczoną kwotę uregulowano w całości w związku z przekazaniem przez syndyka kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości zabezpieczonych hipoteką.
Następnie - w związku z wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wspomnianej wyżej decyzji z dnia [...] r. - stwierdzono istnienie po stronie spółki zaległości w podatku od towarów i usług: za kwiecień 2013 r. w wysokości [...] zł należności głównej, za wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł należności głównej, za listopad - [...] zł należności głównej. Konsekwencję powyższego stanowiło zgłoszenie przez ww. organ podatkowy wskazanych wierzytelności wraz z odsetkami w postępowaniu upadłościowym w kategorii III, jednakże finalnie na ich poczet nie uzyskano żadnych kwot, z uwagi na stwierdzone w treści postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego z dnia [...] r. wykonania ostatecznego planu podziału z kategorii II.
Mając na względzie powyższe ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, że skoro w chwili zakończenia postępowania upadłościowego nie doszło do zaspokojenia wszystkich wierzytelności, gdyż z majątku spółki nie ma już żadnej możliwości wyegzekwowania należności objętych decyzją z dnia [...] r., to egzekucja okazała się bezskuteczna, co z kolei stanowi realizację kolejnej przesłanki pozytywnej, warunkującej zgodnie z art. 116 § 1 O.p. orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej.
Organ odwoławczy ustalił także, że postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki wszczęto w dniu [...] r., tj. z dniem doręczenia stronie postanowienia z dnia [...] r. Miało to zatem miejsce po doręczeniu decyzji określającej spółce zobowiązania podatkowe, za które odpowiada osoba trzecia, co stanowi spełnienie wymagania określonego w art. 108 § 2 pkt 1 O.p.
Powyższe ustalenia doprowadziły DIAS do konkluzji, iż pozytywne przesłanki orzeczenia i odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej zostały w analizowanym stanie faktycznym spełnione. W konsekwencji przystąpił on do zbadania ewentualnego zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, umożliwiających członkowi zarządu uwolnienie się od takiej odpowiedzialności.
Swój wywód w tej kwestii organ zapoczątkował przytoczeniem treści oraz interpretacją przewidzianych przez ustawę przesłanek negatywnych, tj.: wykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe); wykazania, że niezgłoszenie ww. wniosku nastąpiło bez jego winy; wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Ciężar dowodu w kontekście zaistnienia jednej z powyższych okoliczności spoczywa przy tym zasadniczo na członku zarządu. Organ zwrócił jednak uwagę na obecny w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, iż organ podatkowy ma obowiązek zbadania kwestii ewentualnego wystąpienia przesłanek uzasadniających ogłoszenie upadłości, ponieważ niezgłoszenie przez członka zarządu wniosku w tym przedmiocie w odpowiednim terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności tego członka jako osoby trzeciej.
Z tego względu organ odwoławczy przystąpił w dalszej części uzasadnienia decyzji z dnia [...] r. do analizy problematyki upadłości w niniejszej sprawie. Zwrócił uwagę, że do Sądu Rejonowego w B. Wydziału [...] Gospodarczego wpłynęły wnioski o ogłoszenie upadłości spółki zgłoszone przez jej wierzycieli, tj.: wniosek Firmy E S.A. z dnia 6 marca 2015 r., z którego wynika, że podatnik miał zobowiązania także na rzecz G Sp. z o.o. w W. w kwocie [...] zł oraz na rzecz ,H S.A. w kwocie [...] zł; wniosek D Sp. z o.o. z dnia 21 kwietnia 2015 r., dotyczący wymagalnej wierzytelności w łącznej kwocie [...] zł według stanu na dzień 10 kwietnia 2015 r.; wniosek Banku C S.A. z dnia 10 kwietnia 2015 r., dotyczący należności w kwocie [...] zł.
W związku z rozpatrzeniem powyższych wniosków, a także ze stanowiskiem zaprezentowanym przez ówczesnego prezesa zarządu spółki, w którym uznał on prawdziwość okoliczności podnoszonych przez wnioskodawców, na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w B.z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) ogłoszona została upadłość, która obejmowała likwidację majątku dłużnika. Ustalono zarazem, że wymagalne zobowiązania dłużnika wobec wierzycieli wynoszą [...] zł, a z tytułu kredytu [...] zł, przy czym powstały one w przeważającej części w drugiej połowie 2014 r.
W dniu 5 lutego 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. zgłosił do właściwego sądu wierzytelności w postępowaniu upadłościowym z tytułu zaległości spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. w łącznej wysokości [...] zł, zaliczonych do III kategorii zaspokojenia. Z kolei w związku z wydaniem wskazanej wyżej decyzji z dnia [...] r. zgłosił wierzytelności z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień i listopad 2013 r. w łącznej kwocie [...] zł.
Zakończenie postępowania upadłościowego nastąpiło na mocy postanowienia z dnia [...] r. (sygn. akt [...]). W jego wyniku nie doszło przy tym do jakiegokolwiek zaspokojenia wierzyciela podatkowego.
Wobec powyższego organ odwoławczy przystąpił do ustalenia, czy we właściwym czasie nastąpiło zgłoszenie wniosku o upadłość, wymaganego przez ustawę dla uniknięcia odpowiedzialności solidarnej przez członka zarządu za zobowiązania spółki. W tym kontekście zwrócono uwagę na treść art. 10 P.u.i.n., zgodnie z którym upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei art. 11 wskazanej ustawy stan niewypłacalności wiąże z sytuacją, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (niezależnie od przyczyny), przy czym osobę prawną uważa się za niewypłacalną także wtedy, gdy zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet w razie terminowego ich realizowania. Na podstawie art. 21 ust. 1 P.u.i.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek w tym przedmiocie.
Pojęcie "właściwego czasu" organ odwoławczy zinterpretował przy tym jako moment, w którym spółka posiada jeszcze składniki majątkowe, które umożliwiałyby zaspokojenie wierzycieli. Termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należałoby liczyć od momentu, kiedy członkowie zarządu spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mogli uzyskać wiedzę na temat trwałego zaprzestania płacenia długów lub niewystarczalności majątku przedsiębiorstwa na pokrycie zobowiązań.
W tym kontekście stwierdzono, że spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień i listopad 2013 r., wrzesień, listopad i grudzień 2014 r., okres od stycznia do lipca 2015 r. oraz wrzesień 2015 r., a łączna kwota tych zobowiązań wyniosła [...] zł należności głównej. Z kolei w podatku dochodowych od osób fizycznych stwierdzono zaległość za okres od lutego do lipca 2015 r. na kwotę [...] zł należności głównej. Zaznaczono zarazem, że dwie najstarsze zaległości w podatku od towarów i usług dotyczą kwietnia 2013 r. w wysokości [...] zł oraz września 2013 r. w wysokości [...] zł.
Z powyższego wyprowadzono wniosek, że zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań przez spółkę nastąpiło w dniu następnym po upływie terminu płatności drugiego z najstarszych zobowiązań podmiotu, czyli w dniu 18 grudnia 2013 r., w związku z nieuiszczeniem kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą do zwrotu zadeklarowaną przez podatnika w deklaracji VAT-7 za wrzesień a kwotą określoną w decyzji z dnia [...] r. Termin do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym upłynął bowiem w dniu 17 grudnia 2013 r. Końcową datę dwutygodniowego terminu do zgłoszenia przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości spółki stanowił zatem dzień 31 grudnia 2013 r.
Co zdaniem organu istotne, w związku z powstawaniem kolejnych zaległości podatkowych, a także nieregulowaniem zobowiązań wobec innych podmiotów, tj. C S.A., E S.A., D Sp. z o.o. oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (za okres od 01/2015 - 07/2015), trudności związane z niewypłacalnością nie miały charakteru przejściowego, lecz trwały.
W tym miejscu organ odwoławczy zasygnalizował, iż odmiennie niż organ I instancji ustalił, na podstawie analizy danych bilansowych za 2013 r., że spółka posiadała zobowiązania nie tylko wobec Skarbu Państwa, lecz także innych wierzycieli. Na koniec 2012 r. spółka miała bowiem zobowiązania w wysokości [...] zł, a na koniec 2013 r. - [...] zł. A zatem przyjąć należało, że gdy upływał termin płatności ujawnionych zaległości w podatku VAT - nie były to jedyne zobowiązania spółki.
DIAS zaznaczył przy tym, iż w jego ocenie dla realizacji przesłanki ogłoszenia upadłości z art. 11 ust. 1 P.u.i.n. w zw. z art. 116 O.p. wystarczającym jest zaprzestanie wykonywania kolejnych zobowiązań nawet wobec jednego wierzyciela, kwestionując tym samym zasadność przeciwnego stanowiska przedstawionego w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Zaznaczył zarazem, iż jego ustalenia różnią się od ustaleń organu I instancji o tyle, że ten ostatni powiązał stan niewypłacalności z brakiem zapłaty zobowiązania w podatku od towarów i usług już za kwiecień 2013 r.
Niezależnie jednak od wskazanych różnic interpretacyjnych organ odwoławczy przychylił się do tezy organu I instancji, iż spółka nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Stan niewypłacalności uzasadniający złożenie takiego wniosku wystąpił przy tym w trakcie pełnienia przez zobowiązanego solidarnie funkcji członka zarządu. Skarżący nie wykazał zarazem, że niezłożenie rzeczonego wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy.
DIAS podkreślił w tym miejscu, że decyzja z dnia [...] r. nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Powstające z mocy prawa zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług winny były zostać uregulowane w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa i w prawidłowych wysokościach. Nieuczynienie tego przez spółkę poskutkowało wydaniem stosownej decyzji wymiarowej. Fakt, że nastąpiło to już po zaprzestaniu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu pozostaje bez wpływu na kwestię jego odpowiedzialności za złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie.
W kontekście ewentualnego zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej w postaci wskazania przez skarżącego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, organ II instancji zauważył, iż mienie to winno istnieć i zostać wskazane w trakcie postępowania dotyczącego tejże odpowiedzialności, natomiast bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy mienie to istniało w czasie, w którym zaległość ta powstała i kiedy członek zarządu pełnił swoją funkcję. Następnie stwierdził, iż odpowiedzialny solidarnie nie wskazał w toku postępowania podatkowego majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych podmiotu. Jednocześnie uznał, że zakończenie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika, a następnie wykreślenie spółki z KRS w dniu 19 czerwca 2018 r. oznacza, że nie istnieją żadne składniki majątkowe należące do spółki, które mogłyby stanowić przedmiot egzekucji na potrzeby uregulowania zaistniałych zaległości podatkowych.
Mając na uwadze powyższe rozważania, DIAS uznał za spełnione wszystkie pozytywne przesłanki, od których ustawa uzależnia orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zobowiązania spółki, przy jednoczesnym niewystąpieniu żadnej spośród okoliczności pozwalających jej uniknąć. Przychylono się zatem do stanowiska organu I instancji, orzekającego o takiej odpowiedzialności w decyzji z dnia [...] r.
Organ II instancji zauważył jednocześnie, że organ I instancji niezasadnie przypisał stronie odpowiedzialność za koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł. Jak bowiem wynika z materiału dowodowego ww. kwota ujęta została w zgłoszeniu wierzytelności do postępowania upadłościowego w dniu [...] r. i rozliczona. Z tego względu decyzja pierwszoinstancyjną została uchylona w ww. części.
W dalszej części uzasadnienia rozstrzygnięcia z dnia [...] r. organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Wskazał, że decyzja organu I instancji istotnie została wydana przed zaprezentowaniem przez skarżącego własnego stanowiska w kwestii zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym z naruszeniem art. 200 § 1 O.p. Zarazem zaznaczył jednak, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż jego brak nie skutkowałby podjęciem odmiennego rozstrzygnięcia. Przy tym za godne uwagi uznał podkreślenie, że sam fakt naruszenia art. 200 § 1 O.p. nie stanowi podstawy do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Do tego niezbędne jest natomiast wykazanie przez stronę związku naruszenia np. z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy. Tymczasem w analizowanym przypadku skarżący nie uprawdopodobnił, by zgłoszone przezeń wnioski dowodowe mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a przeprowadzone następnie postępowanie odwoławcze potwierdziło, że materiał zebrany w toku postępowania przed organem I instancji był wystarczający do podjęcia kwestionowanego rozstrzygnięcia. Niezależnie od powyższego organ II instancji zaznaczył również, że termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ma charakter instrukcyjny i nie ogranicza uprawnień procesowych strony, która własne stanowisko może prezentować na każdym etapie postępowania. Przedstawienie takiego stanowiska już po wydaniu decyzji skutkuje z kolei koniecznością ustosunkowania się do niego przez organ I instancji w ramach prezentacji własnego stanowiska kierowanego (wraz z odwołaniem) do organu odwoławczego, co zresztą w niniejszej sprawie miało miejsce. Na koniec tej części rozważań DIAS wskazał, że wnioski dowodowe zawarte w piśmie skarżącego z dnia 27 grudnia 2018 r. oraz w odwołaniu z dnia 5 lutego 2019 r. zostały rozpatrzone w postępowaniu odwoławczym, w którym stronie także wyznaczono termin do wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego.
Dalej organ drugiej instancji podniósł, że chronologia akt postępowania administracyjnego nie wskazuje na dopuszczenie się przez organ I instancji zaniechań w zakresie zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania ani też, żeby przedwcześnie zakończył on postępowanie. Zauważył, że wszczęcie postępowania nastąpiło postanowieniem z dnia [...] r., a postanowieniem z dnia [...] r. wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. W rezultacie wydanie decyzji w dniu [...] r. nie można było uznać za przedwczesne, lecz raczej zgodne z postulatem szybkości postępowania.
Następnie DIAS stwierdził, że w jego opinii czynności dowodowe przeprowadzone przez organ I instancji oraz zgromadzony materiał dowodowy były wystarczające dla ustalenia stanu faktycznego i wydania niewadliwej decyzji. Tej opinii nie zmieniła okoliczność, że organ odwoławczy ustalił, iż w trakcie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu istniał stan wielości wierzycieli, podczas gdy organ I instancji stanął na stanowisku, iż wyłącznie Skarb Państwa był wierzycielem spółki w interesującym z perspektywy niniejszego postępowania okresie. Za poprawne uznano bowiem stanowisko, iż dla stwierdzenia stanu niewypłacalności wystarczające jest ustalenie, iż dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela. W konsekwencji rozstrzygnięcie organu I instancji uznano w tym zakresie za poprawne, z kolei zarzuty zobowiązanego solidarnie uznano za oparte na błędnych założeniach co do stanu faktycznego oraz niewłaściwej interpretacji przepisów.
Odnosząc się do kwestii nieuwzględnienia zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych, podkreślono, iż organy podatkowe nie są obowiązane do dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające pozostają inne dowody. W zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy ustalono, że stan niewypłacalności spółki nastąpił w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu i spełnienie tej przesłanki nie może zostać skutecznie zakwestionowane. W szczególności kwestia dobrej kondycji finansowej i istnienia w określonym czasie majątku dłużnika, które miały zostać dowiedzione w ramach złożonych przez stronę wniosków dowodowych, są pozbawione znaczenia z perspektywy rozstrzygnięcia sprawy. Istotna z punktu widzenia treści art. 11 ust. 1 P.u.i.n. nie jest bowiem sytuacja majątkowa dłużnika, lecz jego zachowanie, tj. fakt nieregulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań. Podobnie okoliczność, że rozpatrzenie kwestii dowodowych nie nastąpiło w formie postanowienia, tylko w treści kończącej postępowanie decyzji, nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ tego rodzaju postanowienie podlega ewentualnemu zakwestionowaniu jedynie w ramach odwołania od decyzji.
W dalszej części wywodu organ odwoławczy uznał sposób rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji za zgodny z przepisami prawa, poprzedzony podjęciem niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym precyzyjnego wskazania daty i faktu niewypłacalności spółki. Nie stwierdzono przy tym podstaw do uwzględnienia zarzutu dokonania oceny okoliczności sprawy w sposób dowolny, stojący w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.
Z kolei w odniesieniu do twierdzeń na temat rzekomego prowadzenia oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez organ tezę o istnieniu podstaw do obciążenia skarżącego solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, wskazano, że rozróżnienia wymaga sytuacja, w której organ podatkowy w dniu wszczęcia postępowania dysponuje materiałem dowodowym przesądzającym o zaistnieniu niektórych okoliczności - jak miało miejsce w przypadku postępowania przed organem I instancji - od sytuacji, w której organ podatkowy dostosowuje dokonane w toku postępowania ustalenia i dobiera środki dowodowe pod z góry przyjętą tezę - na co organ odwoławczy w niniejszym postępowaniu nie stwierdził dowodów. Zwrócono przy tym uwagę, że stanowisko zaprezentowane przez organ I instancji w decyzji z dnia [...] r. wpisuje się w linię orzecznictwa organów podatkowych.
W kontekście twierdzeń skarżącego, negującego ustaloną przez organ pierwszoinstancyjny okoliczność, jakoby właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość miał miejsce w trakcie pełnienia przez niego funkcji zarządu, organ odwoławczy zauważył, iż decyzja z dnia [...] r. nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego, lecz stanowiła efekt niewypełnienia obowiązku w terminie i we właściwej wysokości. Zobowiązania stanowiące jej przedmiot powstały bowiem z mocy prawa w 2013 r. i powinny zostać wykonane przez spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa. Okoliczność pełnienia przez zobowiązanego solidarnie rzeczonej funkcji pozostawała zaś bezsporna w niniejszej sprawie.
Za nieprawidłowe uznano zarazem stanowisko skarżącego, że stwierdzona we wskazanej wyżej decyzji wymiarowej kwota zobowiązania podatkowego stawała się wymagalna dopiero od czasu wydania tego aktu, i w związku z tym skarżący nie ponosi za nią odpowiedzialności. Okolicznością relewantną z perspektywy art. 116 O.p. jest bowiem, zdaniem organu odwoławczego, upływ terminu płatności określonego zobowiązania podatkowego spółki w okresie partycypacji skarżącego w organie zarządzającym spółką, a w konsekwencji przerodzenie się zobowiązania w zaległość podatkową, za którą członek zarządu spółki ponosi odpowiedzialność.
Organ II instancji stwierdził dalej, że w jego opinii nie doszło do naruszenia zasady in dubio pro tributario, ponieważ w niniejszej sprawie nie zachodziły rzeczywiste wątpliwości co do treści prawnopodatkowego stanu faktycznego. W odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia art. 116 O.p. ponownie przytoczył ustalenia składające się na konkluzję, iż skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki pomimo zaistnienia takich przesłanek - w związku z nieregulowaniem przez podatnika wymagalnych zobowiązań - podczas jego udziału w zarządzie. Nie udowodnił przy tym braku winy w swoim zaniechaniu, gdyż ewentualny brak wiedzy lub błędne działanie bądź nieuzasadnione subiektywne przekonanie o dobrej kondycji finansowej zarządzanej spółki nie mogą uwalniać członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej. Rozeznanie w tych kwestiach stanowi bowiem niezbędny aspekt prowadzenia spraw spółki, co należy do obowiązków członka zarządu. Skarżący nie wskazał także mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Za niezasadne uznano przy tym twierdzenie o nieprzeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego w przedmiotowej sprawie, skoro zostało wszczęte postępowanie upadłościowe, stanowiące rodzaj egzekucji, w ramach którego odpowiednikiem tytułu wykonawczego jest zgłoszenie wierzytelności sędziemu komisarzowi. Podobnie nie przychylono się do tez o prowadzeniu postępowania dowodowego bez informowania strony o jego przebiegu, przy pobieżnym odniesieniu się do wniosków strony. Wskazano zarazem, że przeprowadzenie niektórych czynności dowodowych jeszcze przed formalnym wszczęciem postępowania nie narusza przepisów ustawy, o ile zostanie stronie umożliwione wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, a to w niniejszej sprawie miało miejsce. Z kolei odnosząc się do tezy, iż organ przez 283 dni od dnia [...] r., tj. daty zakończenia postępowania upadłościowego spółki, pozostawał bierny, stwierdzono, że bez znaczenia jest data wszczęcia postępowania, jeżeli mieści się ono w wynikającym z przepisów prawa terminie.
DIAS nie podzielił poglądu strony, że w sprawie naruszona została zasada dwuinstancyjności. Jak zauważył, włączenie do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] r. dokumentów związanych z postępowaniem upadłościowym nie uchybiło tej zasadzie. W szczególności dokumenty wymienione w postanowieniu doprecyzowują jedynie kwestię posiadanych przez podatnika zobowiązań wobec innych wierzycieli w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki. Natomiast ustalenia pozwalające na orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności strony zostały dokonane w postępowaniu przed organem I instancji
Konkludując powyższe rozważania, organ odwoławczy uznał, że organ I instancji zebrał materiał dowodowy wystarczający do dokonania prawidłowej oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, co pozwoliło na orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej skarżącego. Sposób rozumowania organu, znajdujący odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...] r., oceniono zatem jako prawidłowy.
Pismem z dnia 6 grudnia 2019 r. strona wniosła skargę na decyzję DIAS z dnia [...] r. W skardze zażądano jej uchylenia w części, w której organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Rozstrzygnięciu zarzucono w pierwszej kolejności naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 116 § 1 i § 4 O.p. w związku z art. 2a O.p., art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 11 p.u.i.n., poprzez:
- błędną wykładnię tych przepisów skutkującą uznaniem braku wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek egzoneracyjnych;
- brak rozstrzygnięcia niedających się usunąć wątpliwości na korzyść strony;
- przyjęcie, że skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w sytuacji, gdy w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu spółki nie istniały okoliczności uzasadniające zgłoszenie takiego żądania, gdyż spółka regulowała swe zobowiązania i posiadała majątek pozwalający na ich wykonanie;
- uznanie, że skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, podczas gdy nie miał takiej możliwości, gdyż nie wchodził już w skład jej zarządu w momencie wydania dla niej decyzji określającej wysokość przedmiotowych zaległości podatkowych.
Następnie skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na treść decyzji, tj.:
- prowadzenie postępowania w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez organ tezę o braku przesłanek egzoneracyjnych uniemożliwiających pociągnięcie strony skarżącej do odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika, a w konsekwencji dopuszczając się naruszenia istotnych praw strony postępowania,
- niezapewnienie skarżącemu możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego sprawy, w szczególności zgromadzonego przez Sąd Rejonowy w B. w sprawie o sygn. akt [...],
- uznanie, że wydanie decyzji z naruszeniem art. 200 § 1 O.p. nie stanowi istotnego wpływu na wynik sprawy;
- nieuzasadnione nieuwzględnienie przez organ odwoławczy wniosków strony o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków i z przedłożonej przez skarżącego dokumentacji oraz o przeprowadzenie czynności mających na celu pozyskanie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów z akt sprawy karnej o sygn. akt [...], prowadzonej z wniosku [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego przez [...] Wydział [...] Sądu Rejonowego w B. oraz karnej przygotowawczej o sygn. akt [...], prowadzonej z wniosku syndyka masy upadłości przez Prokuraturę Okręgową w B.;
- uznanie opisanych w decyzji okoliczności za udowodnione wyłącznie w oparciu o analizę części dostępnego materiału dowodowego, przedstawienie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wewnętrznie sprzecznej argumentacji, a także dokonanie analizy zgromadzonego materiału dowodowego w sposób dowolny; w tym kontekście za nieprawidłowe uznano przyjęcie istnienia po stronie spółki w analizowanym okresie wielości wierzycieli i wymagalnych wierzytelności względem spółek D Sp. z o.o. oraz I S.A. m. in. na podstawie bilansu spółki za rok 2013 r.;
- zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie i oparcie decyzji wyłącznie na szczątkowym materiale dowodowym, którego wiarygodność skarżący podważał, a zarazem nieuwzględnienie wniosków o przeprowadzenie dowodów przedkładanych przez odpowiedzialnego solidarnie i uznanie w zaskarżonej decyzji za udowodnioną okoliczność istnienia wielości wymagalnych wierzytelności po stronie spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie, wbrew ustaleniom organu I instancji;
- zlecenie przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie organowi I instancji, przy jednoczesnym zaniechaniu wydania właściwego postanowienia w tej sprawie, które określałoby zakres rzeczonego postępowania uzupełniającego;
- oparcie zaskarżonej decyzji na dowodach pozyskanych z naruszeniem przepisów powszechnie obowiązującego prawa oraz nieuwzględnienie wniosku skarżącego o ich wyłączenie z materiału dowodowego, podczas gdy organ – w ocenie odpowiedzialnego solidarnie - winien był go uwzględnić i nie opierać rozstrzygnięcia na wadliwie pozyskanym materiale dowodowym.
Powołując się na przytoczone zarzuty, skarżący zażądał uchylenia decyzji organu odwoławczego w części zaskarżonej oraz uchylenia decyzji wydanej przez organ I instancji w części nieuchylonej przez organ odwoławczy, a ponadto zasądzenia na rzecz swoją rzecz kosztów postępowania od strony przeciwnej według norm przepisanych.
W obszernym uzasadnieniu skargi (42 strony) podniesiono, w związku z analizą przesłanek zawartych w art. 116 O.p., którego nieprawidłową wykładnię zarzucono, że sam fakt istnienia bądź nieistnienia w konkretnym przypadku przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki nie może być traktowany przez organ jako element sfery przesłanek negatywnych, które powinny być wykazane przez członka zarządu, lecz jako okoliczność stanowiąca o zasadności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe, ustalana przez organ z urzędu.
Następnie wskazano, że przesłanki zawarte w art. 116 O.p. winny być odczytywane w oparciu o postanowienia zawarte w prawie upadłościowym. Podniesiono, iż w ocenie skarżącego istnienie po stronie dłużnika wyłącznie jednego wierzyciela posiadającego wymagalną wierzytelność wyklucza możliwość przyjęcia zaistnienia przesłanki niewypłacalności, uzasadniającej złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Na poparcie swej tezy skarżący przytoczył tezy z orzecznictwa i doktryny w tym przedmiocie. Ponadto zauważył, że dla stwierdzenia niewypłacalności na gruncie art. 11 ust. 1 P.u.i.n. koniecznie jest niewykonywanie przez dłużnika wymagalnych zobowiązań, przy czym winno mieć ono charakter trwały w czasie pełnienia przez odpowiedzialnego solidarnie funkcji członka zarządu. Nie zgodził się z poglądem zaprezentowanym przez organ I instancji, zaaprobowanym następnie w rozstrzygnięciu organu odwoławczego, jakoby stwierdzenie niewypłacalności spółki mogło nastąpić niezależnie od jej stanu majątkowego, jeżeli trwale przestała regulować obciążające ją, wymagalne zobowiązania pieniężne.
Argumentując podniesienie zarzutu naruszenia zasady in dubio pro tributario, skarżący przyjął, że próby wykładni językowej i systemowej art. 116 § 1 O.p. nie prowadzą do jednoznacznych rezultatów, czego dowodem może być fakt istnienia rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych co do właściwej interpretacji tej regulacji w kontekście zastosowanego w niej pojęcia "zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości". W konsekwencji, zaistniałe wątpliwości, które nie dają się usunąć na gruncie wykładni przepisu, powinny w przedmiotowej sprawie zostać rozstrzygnięte na korzyść skarżącego. Tymczasem w jego ocenie organy zastosowały tzw. profiskalną wykładnię funkcjonalną art. 116 O.p., stojącą w rażącej sprzeczności z dyrektywą zawartą w art. 2a O.p. Na potwierdzenie tego stanowiska w skardze przytoczono orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, konkludując, iż interpretacja zaprezentowana przez organy jest przykładem niedopuszczalnej wykładni prawotwórczej, a nakładanie na osobę trzecią zobowiązania na gruncie wykładni wykraczającej poza podstawowe znaczenie przepisu stoi w sprzeczności z ideą instytucji odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe.
Dalej skarżący zwrócił uwagę na przesłankę niezawinienia członka zarządu w kontekście niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, której w jego ocenie organ nie uwzględnił, przyjmując w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, iż jeżeli członek zarządu przyjął tę funkcję, to ponosi winę za niedopełnienie ciążących na nim obowiązków, a jego ewentualny brak wiedzy nie może zostać uznany za okoliczność uwalniającą od odpowiedzialności podatkowej. Skarżący podniósł, iż taka interpretacja wiąże się z ryzykiem zastosowania instytucji odpowiedzialności osoby trzeciej wobec członka zarządu przy jednoczesnym faktycznym wyłączeniu możliwości powoływania się przez niego na przesłanki egzoneracyjne, czego efekt stanowiłaby odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki na zasadzie ryzyka.
Odpowiedzialny solidarnie powtórzył następnie podnoszoną w toku postępowania przed organami podatkowymi tezę, iż w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu podmiotu, nie zaistniały przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ spółka na bieżąco realizowała swoje wymagalne zobowiązania oraz posiadała majątek pozwalający na pokrycie wszystkich jej zobowiązań. Winą za problemy finansowe spółki obarczył natomiast przedstawicieli kolejnych zarządów.
W dalszej kolejności skarżący wskazał, iż pomimo wyraźnego wyszczególnienia uchybień organu I instancji w ramach odwołania w zakresie nadmiernie krótkiego czasu prowadzenia postępowania, co nie pozwalało na wnikliwą analizę zaprezentowanego przez stronę materiału dowodowego ani na umożliwienie skarżącemu przedstawienia dowodów potwierdzających zaistnienie w przedmiotowej sprawie przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność, organ odwoławczy te uchybienia powielił, samemu odnosząc się do zarzutów odwołania jedynie pobieżnie. Zasugerował, że postępowanie odwoławcze nie miało w tym przypadku na celu ustalenia prawdy materialnej, lecz raczej potwierdzenie tez organu I instancji, a czynności w ramach niego podejmowane pozostawały całkowicie niejawne dla strony.
Odpowiedzialny solidarnie zaznaczył, iż organ nie może nadużywać pozycji gospodarcza postępowania podatkowego w celu uzyskania pozytywnego rozstrzygnięcia ewentualnego sporu sądowoadministracyjnego ze stroną postępowania. To jednak miało miejsce w jego ocenie w ramach przedmiotowego postępowania podatkowego, prowadzonego z rażącym naruszeniem podstawowych zasad i ukierunkowanego na zabezpieczenie interesu fiskalnego Skarbu Państwa za wszelką cenę, uniemożliwiając m.in. udowodnienie zaistnienia w realiach analizowanego stanu faktycznego zaistnienia negatywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej z art. 116 O.p. Naruszone zostało prawo strony do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu oraz obrony własnych interesów w jego trakcie poprzez m. in. utrudniony dostęp do materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego stan faktyczny nie został w I instancji zrekonstruowany ani oceniony obiektywnie, a w konsekwencji wydane rozstrzygnięcie pozostaje wadliwe.
Na nieprawidłowość ustaleń organów wpływ miało w szczególności nieuwzględnienie wniosków dowodowych, które w ocenie skarżącego dotyczyły kwestii istotnie wpływających na wynik sprawy. Ponadto odpowiedzialny solidarnie uznał, że organ dokonał błędu w ustaleniach faktycznych poprzez ustalenie niewłaściwego momentu zaistnienia trwałej niewypłacalności spółki. Podkreślił, że zaciąganie zobowiązań stanowi naturalny przejaw prowadzenia działalności gospodarczej, a członek zarządu nie może być karany za prowadzenie w imieniu spółki tejże działalności. Równocześnie nie zgadza się z tezą, jakoby doprowadził on do powstania zaległości wobec F S.A., E S.A. ani D, gdyż odpowiedzialność w tym zakresie spoczywa na kolejnych członkach zarządu, którzy doprowadzili spółkę do stanu niewypłacalności.
Wobec powyższego skarżący stwierdził, że jego skarga zasługuje na uwzględnienie.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zarazem stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
Pismem z dnia 16 listopada 2020 r. zatytułowanym "uzupełnienie uzasadnienia skargi" strona skarżąca przeprowadziła polemikę z twierdzeniami organu zawartymi w odpowiedzi na skargę. Przede wszystkim zakwestionowała zasadność i zgodność z prawem decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT, wydanej wobec spółki w dniu [...] r. Podtrzymała też swoje stanowisko co do tego, że posiadanie zobowiązania wobec jednego tylko wierzyciela nie stanowi przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga okazała się niezasadna.
Kontroli Sądu - na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 21 października 2019 r., którą organ odwoławczy rozpatrzył odwołanie skarżącego od decyzji organu I instancji, z dnia [...] r. orzekającej o odpowiedzialności solidarnej skarżącego wraz z pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, wrzesień i listopad 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie [...] zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł i uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego i w tym zakresie umorzył postępowanie, natomiast w pozostałej części utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.
Na wstępie zauważyć przyjdzie, że tut. Sąd oddalił już skargi dwóch pozostałych członków zarządu spółki wniesione na decyzje DIAS orzekające o ich solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki w podatku VAT za miesiące kwiecień, wrzesień i listopad 2013 r. Względem J.G. orzeczenie takie wydano w dniu [...] r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1677/19, a wobec J.B. – w dniu [...] r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1676/19. Wyroki te zapadły w tożsamym stanie faktycznym i prawnym. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko zawarte w ich uzasadnieniu i w dalszych rozważaniach posłuży się w znacznej mierze zawartą w nich argumentacją.
Wskazać należy, iż podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. określają przepisy Działu III, Rozdziału 15 O.p.
Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4).
Na mocy art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., a więc w stanie prawnym znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie na mocy art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:
1) nie wykazał, że:
a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo
b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;
2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Zgodnie zaś z art.116 § 2 i § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu.
W myśl art.108 § 2 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:
1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;
2) dniem doręczenia decyzji;
a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,
b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,
c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,
d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;
3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.
Przepis art. 116 § 1 O.p. statuuje przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej osób trzecich. Pozytywne przesłanki odpowiedzialności osób trzecich to:
1) istnienie zaległości podatkowej podmiotu pierwotnie zobowiązanego (podatnika lub płatnika) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 116 O.p.,
2) bezskuteczność egzekucji w całości lub w części,
3) pełnienie, w okresie wymagalności zobowiązania, funkcji członka zarządu.
Z kolei przesłankami uwalniającymi od odpowiedzialności osoby trzecie (przesłankami egzoneracyjnymi) są:
1) wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 O.p.),
2) wskazanie mienia, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).
Rolą organów podatkowych jest zatem wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 116 § 1 O.p.), okoliczności pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).
Analizę opisanych wyżej przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego poprzedzić należy wskazaniem, że w niniejszej sprawie nie naruszono art. 118 § 1 O.p. Stanowi on, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W niniejszej sprawie termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: kwiecień 2013 r. upłynął w dniu [...]r., za listopad 2013 r. w dniu [...]r., a z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. w dniu [...]r. (tj. w dacie zwrotu na rachunek bankowy).
Wskazać jednocześnie należy, że o ile organ I instancji powinien orzekać o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art.118 § 1 O.p., to organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu. Z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu I instancji (por. m.in. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt I GSK 1262/15, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zaskarżona decyzja dotyczy zaległości podatkowych, które powstały w 2013 roku, wobec czego wydanie oraz - co istotne - wyekspediowanie decyzji przez organ I instancji przed końcem 2018 r. oznacza zachowanie terminu określonego w art. 118 § 1 O.p.
Zaległości podatkowe i odsetki, za które przypisano odpowiedzialność skarżącemu to nieuregulowanie przez Spółkę w terminie płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. oraz listopad 2013 r. oraz nie zwrócona przez Spółkę na rachunek bankowy organu podatkowego kwota nienależnie otrzymanego zwrotu za wrzesień 2013 r., stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą do zwrotu zadeklarowaną przez podatnika w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r. a kwotą określoną w decyzji organu I instancji z dnia [...] r.
Wspomnianą decyzją organu I instancji, doręczoną w dniu [...]r. (i nie zaskarżoną) określono Spółce:
- za kwiecień 2013 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł (w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł),
- za wrzesień 2013 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]zł (w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł), w tym: do zwrotu na rachunek bankowy - [...]zł, do przeniesienia na następny miesiąc - [...]zł,
- za listopad 2013 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł (w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł).
Na poczet ww. zobowiązań wraz z odsetkami dokonano wpłat wyszczególnionych na str. 26-27 zaskarżonej decyzji, w pozostałym zakresie należności nie zostały uregulowane. Nadto organ odwoławczy wykazał, że zobowiązania spółki, za które odpowiedzialność orzeczono wobec skarżącego nie uległy przedawnieniu. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin ich przedawnienia upływałby z dniem 31 grudnia 2018 r. Nastąpiło jednak przerwanie biegu tego terminu z dniem ogłoszenia upadłości Spółki, tj. [...] r. i od dnia [...] r., tj. następnego dnia po uprawomocnieniu się postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego pięcioletni termin przedawnienia ww. zaległości biegnie na nowo (art. 70 § 3 O.p.).
Jak więc wykazano - do dnia wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji - zobowiązania podatnika, których dotyczy niniejsza sprawa nie wygasły zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., a postępowanie prowadzone sprawie nie stało się bezprzedmiotowe zgodnie z art. 208 § 1 tej ustawy.
Poza sporem pozostaje, że skarżący w okresie płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją ([...]r., [...]r. i [...]r.) pełnił funkcję w zarządzie spółki. Został on bowiem powołany do pełnienia funkcji prezesa zarządu uchwałą nr [...] Rady Nadzorczej z dnia [...]r. - z dniem 1 stycznia 2010 r. Jego rezygnacja z piastowania tego stanowiska została z kolei zawarta w piśmie z dnia 12 sierpnia 2014 r. i przyjęta przez Radę Nadzorczą uchwałą nr [...]z dnia [...]r.
W okresie, w którym powstały ww. zaległości podatkowe w skład zarządu, oprócz skarżącego wchodzili J. B.(wiceprezes zarządu) oraz J.G. (członek zarządu), wobec których również wydano stosowne decyzje o odpowiedzialności solidarnej wraz pozostałymi członkami zarządu za wspomniane zaległości podatkowe spółki.
Pierwsza przesłanka pozytywna określona w art. 116 § 1 O.p. została zatem spełniona.
Przechodząc do kolejnej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności skarżącego, wskazać trzeba, że samo pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17). W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 NSA wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, jednak bezskuteczność ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, czego konsekwencją jest brak konieczności oczekiwania każdorazowo na umorzenie postępowania egzekucyjnego. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 203/11, NSA skonstatował, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należy uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzają czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne ich stwierdzenie.
Odwołując się do stanu faktycznego oraz akt sprawy (w tym przebiegu postępowania egzekucyjnego) wskazać należy, że prowadzona wobec Spółki egzekucja dotycząca zaległości objętych zaskarżoną decyzją okazała się bezskuteczna.
Należność zadeklarowana przez Spółkę za listopad 2013 r. nie została uregulowana. W tym stanie rzeczy w dniu [...] r. wystawiono tytuł wykonawczy nr [...]. obejmujący ww. zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za ten okres w wysokości [...] zł. W ramach tego postępowania dokonano zajęcia ruchomości należących do Spółki oraz ustanowiono zastaw skarbowy, a w dniu [...] r. wystąpiono do właściwego sądu o zabezpieczenie ww. zaległości hipoteką na nieruchomości. Na poczet ww. zaległości zaliczono nadpłatę wynikającą z korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. ([...] zł na należność główną oraz [...] zł na odsetki), a także nadpłatę z podatku PIT ([...] zł na należność główną i [...] zł na odsetki). Przedmiotowe postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z mocy prawa na podstawie art. 146 § 1 P.u.i.n. w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego w B. Wydział [...] Gospodarczy do spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia [...] r. sygn. akt [...] dotyczącym ogłoszenia upadłości spółki obejmującej likwidację majątku dłużnika. W dniu [...] r. dokonano zgłoszenia tej wierzytelności w kwocie [...] zł w postępowaniu upadłościowym i została ona w całości uregulowana w związku z przekazaniem przez syndyka kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości zabezpieczonych hipoteką.
Natomiast wierzytelności wynikające z ostatecznej decyzji organu I instancji z dnia [...] r. zgłoszono w postępowaniu upadłościowym pismem z dnia 12 lipca 2017 r. Nie zostały one zabezpieczone i zgłoszono je w III kategorii zgodnie z art. 342 P.u.i.n. Na poczet ww. wierzytelności nie uzyskano jednak żadnych kwot, gdyż do zakończenia postępowania upadłościowego wykonano jedynie ostateczny plan podziału z kat. II.
W związku z brakiem zaspokojenia ww. zaległości podatkowych w toku postępowania egzekucyjnego oraz postępowania upadłościowego (stanowiącego de facto egzekucję uniwersalną, skierowaną do całego majątku upadłego dłużnika) zaaprobować należało twierdzenie organów podatkowych co do zaistnienia pozytywnej przesłanki warunkującej orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, z której majątku egzekucja okazała się bezskuteczna.
Podzielić także należało pogląd organów obu instancji, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we "właściwym czasie", co stanowi przesłankę uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości spółki wymienioną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.
Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1215/12 dla oceny istnienia bądź nieistnienia tej przesłanki kluczowe znaczenie mają przepisy obowiązującej od 1 października 2003 r. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.i.n. dłużnik (a więc reprezentujący go członek zarządu) jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei zgodnie z art. 10 i art. 11 P.u.i.n upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10), przy czym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). Spełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek obliguje zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, mają one bowiem charakter alternatywny. Dla stwierdzenia stanu niewypłacalności nie jest istotne, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też i to jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Nieistotny jest także rozmiar niewykonywanych zobowiązań. Niewypłacalność zachodzi nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. m.in. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 429/17). Wniosek o upadłość powinien być bowiem zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Innymi słowy "właściwy czas" oznacza moment, kiedy spółka posiada jeszcze składniki majątkowe umożliwiające zaspokojenie roszczeń wierzycieli.
W tym kontekście wskazywanie w skardze, że na dzień 31 grudnia 2013 r. Spółka posiadała kapitał własny o wartości [...] zł, wartość aktywów trwałych wynosiła [...] zł oraz wartości niematerialne o wartości [...] zł, wartość aktywów obrotowych wynosiła [...] zł, a strata kończąca 2013 r. o wartości [...] zł nie wpłynęła na stabilną sytuację finansową podmiotu, wobec czego skarżący nie miał podstaw do wnioskowania o ogłoszenie upadłości spółki nie stanowi o tym, skarżący nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie jej upadłości.
Odnośnie do tej argumentacji Sąd zauważa, że nawiązuje ona do przesłanki upadłości z art. 11 ust. 2 P.u.i.n., zgodnie z którym dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Tymczasem art. 11 P.u.i.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego, co zgodnie z art. 10 tej ustawy stanowi podstawę ogłoszenia jego niewypłacalności. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie i wystarczy, by wypełniła się jedna z nich (postanowienie Sądu Najwyższego z 24 września 1999 r., sygn. akt III CKN 276/98; postanowienie Sądu Najwyższego z 19 grudnia 2002 r., sygn. akt V CKN 342/01; wyrok Sądu Najwyższego z 12 maja 2011, sygn. akt II UK 308/10; wyrok NSA z 23 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 479/05; wyrok NSA z 17 października 2019 r., I GSK 1405/18). W realiach tej sprawy podstawą wnioskowania organu o spełnieniu przesłanki niewypłacalności podatnika jest zaś art. 11 ust. 1 P.u.i.n.
Sformułowanie art. 21 u.p.u.n., dotyczące "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku, jak również ocena przesłanek wymienionych w art. 11 u.p.u.n. ("nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" oraz "gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku") oznacza, że czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Jak już akcentowano, celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli.
Sąd ponownie wskazuje, że na gruncie spraw podatkowych w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwaliło się stanowisko, że nawet nieznaczne opóźnienie w regulowaniu niewielkiej ilości zobowiązań uzasadnia przyjęcie niewypłacalności dłużnika. Kwintesencję tego poglądu można wyrazić w ten sposób, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonalnych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań. Bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań (por. wyroki NSA z: 23 października 2019 r., I GSK 394/17; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; z 12 lipca 2017 r., I FSK 429/17; 23 października 2019 r., I GSK 394/17; 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17; 14 czerwca 2018 r., II FSK 1545/16; 13 lutego 2020 r., II FSK 737/18; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 31 października 2019 r., I FSK 1146/17; 23 października 2019 r., I GSK 393/17; 23 października 2019 r., I GSK 297/17; 27 czerwca 2019 r., I FSK 914/16; 12 kwietnia 2019 r., II FSK 1493/17; a także wyroki WSA: w Gliwicach z 23 lipca 2020 r., I SA/Gl 243/20; wyrok WSA w Białymstoku z 16 września 2020 r., I SA/Bk 269/20; w Gliwicach z 16 czerwca 2020 r., I SA/Gl 1207/19; w Gliwicach z 5 marca 2020 r., I SA/Gl 1472/19; w Gliwicach z 27 lutego 2020 r., I SA/Gl 1294/19; w Warszawie z 20 września 2017 r., III SA/Wa 3379/16; w Lublinie z 13 lutego 2019 r., I SA/Lu 538/18; w Lublinie z 5 lutego 2020 r., I SA/Lu 704/19; w Krakowie z 5 września 2019 r., I SA/Kr 477/19).
W niniejszej sprawie bezsporne jest, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, jak również o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego nie został złożony przez skarżącego ani pozostałych członków zarządu spółki. Z wnioskiem takim wystąpili wierzyciele dopiero w dniach 6 marca 2015 r., 10 kwietnia 2015 r. oraz 21 kwietnia 2015 r. Po rozpatrzeniu tych wniosków postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] ogłoszona została upadłość spółki obejmująca likwidację majątku dłużnika.
Z akt sprawy wynika, że podatnik posiadał nieuregulowane zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r., wrzesień 2013 r., listopad 2013 r., wrzesień 2014 r., listopad 2014 r., grudzień 2014 r., od stycznia 2015 r. do lipca 2015 r. oraz wrzesień 2015 r. na łączną kwotę [...] zł należności głównej, a także w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od lutego 2015 r. do lipca 2015 r. na kwotę [...] zł należności głównej. Dwie najstarsze zaległości w podatku od towarów i usług dotyczą zatem kwietnia 2013 r. w wysokości [...] zł należności głównej oraz września 2013 r. w kwocie należności głównej [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził, że zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań przez spółkę nastąpiło w dniu następnym po upływie terminu płatności drugiego z najstarszych zobowiązań spółki, tj. kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą do zwrotu zadeklarowaną przez podatnika w deklaracji VAT-7 za wrzesień a kwotą określoną w ww. decyzji (termin do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym to 17 grudnia 2013 r.), a więc w dniu 18 grudnia 2013 r. Uznano zatem, że wniosek o ogłoszenie upadłości należało zgłosić do dnia 31 grudnia 2013 r. Stan niewypłacalności Spółki utrwalał się w dalszych okresach, bowiem Spółka nie tylko nie realizowała swoich zobowiązań publicznoprawnych z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r., wrzesień 2013 r. oraz listopad 2013 r., ale także była dłużnikiem Banku F S.A. w W., E S.A. w D., D Sp. z o.o. w W. oraz H S.A. w O.. W 2015 r., a więc w okresie, w którym skarżący nie był już członkiem zarządu Spółki, wygenerowała ona zaległości w opłacaniu składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy w kwocie [...] zł za okres od stycznia do lipca 2015 r.
Z powyższego wynika, że organy podatkowe obu instancji wskazały "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki ze względu na zaległości wobec jednego wierzyciela. Podnieść w tym miejscu należy, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 ust. 1 P.u.i.n. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14, z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt Il FSK 3005/16, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15, z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18, z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 63/18 oraz z dnia 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2144/19). W orzeczeniach tych wskazuje się, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż członkowie zarządu spółek, w których występuje jeden wierzyciel, są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., skoro zasadniczą podstawą upadłości jest trwałe zaprzestanie płacenia długów. Warto także nadmienić, że w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004 r., sygn. akt V CK 231/04 stwierdzono, iż zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów (art. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych zobowiązań. Sytuacja taka ma miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Nie budzi zatem wątpliwości, że fakt istnienia tylko jednego wierzyciela nie miał znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki. Okoliczność ta nie pozbawiła skarżącego możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, natomiast ocena jego skuteczności stanowiłaby odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. Warto w tym miejscu zacytować tezę z wyroku NSA z dnia z dnia 5 grudnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 1686/18, gdzie Sąd ten stwierdził: "Nawet niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela i braku możliwości ich spłacenia przy normalnym prowadzeniu działalności gospodarczej nie zwalnia członka zarządu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku".
Jak więc wykazano powyżej "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wskazany ze względu na zaległości wobec jednego wierzyciela upłynął z końcem 2013 r., tj. w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Stan ten pogłębił się w 2014 r., kiedy to spółka miała wymagalne zobowiązania wobec kolejnych wierzycieli. Zauważenia w tym miejscu wymaga, że skoro skarżący twierdzi, że w okresie, kiedy zarządzał spółką, w ogóle nie wystąpiła sytuacja uzasadniająca rozważenie możliwości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, organ podatkowy w toku postępowania dotyczącego odpowiedzialności członka zarządu nie był zobligowany do ustalenia dokładnego terminu, w jakim ziściły się przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W judykaturze akcentuje się, że badanie "właściwego czasu" może mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym - takim, w którym nastąpiło zgłoszenie tego wniosku (por. wyroki NSA z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 3204/12 i z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 637/10). W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie, albowiem wniosek taki w ogóle nie został przez zarząd złożony. Tymczasem obowiązkiem członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. W zakresie obowiązków skarżącego sprawującego funkcję wiceprezesa zarządu była więc kontrola terminowości regulowanych przez spółkę zobowiązań publicznoprawnych.
Wniosku takiego jednak nie złożono, a w takim stanie rzeczy "o braku winy można mówić, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak ten wynikał z przyczyn całkowicie od niego niezależnych" (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3461/15), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.
W postanowieniu Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] r., sygn. akt [...] dotyczącym ogłoszenia upadłości Spółki stwierdzono jednoznacznie, że łączne zobowiązania Spółki przekraczają kwotę [...] zł, a z dołączonego wykazu zobowiązań wynika, iż powstały one w przeważającej części w drugiej połowie 2014 r. i również w tym czasie stały się wymagalne. Ustalenia te Sąd ten poczynił w oparciu o sprawozdanie finansowe nadzorcy sądowego, sprawozdanie finansowe dłużnika na dzień 31 grudnia 2014 r. oraz fakty przyznane przez dłużnika - gdyż są spójne i nie budzą wątpliwości.
Na marginesie nadmienić warto, iż organ odwoławczy wskazał (na str. 45 - 46 zaskarżonej decyzji), że w trakcie sprawowania przez stronę funkcji członka zarządu istniał stan wielości wierzycieli Spółki. Jak wynika z wykazu zobowiązań wierzycielem Spółki była firma E S.A. z kwotą wierzytelności w wysokości [...] zł i terminami płatności kwoty: [...] zł na dzień 12 czerwca 2014 r., [...] zł na dzień 25 czerwca 2014 r., [...] zł na dzień 26 czerwca 2014 r. oraz [...] zł na dzień 26 lipca 2014 r., która wszczęła postępowanie egzekucyjne. Wnioski strony o przeprowadzenie dowodów z przedłożonej przez skarżącego dokumentacji (których nieuwzględnienie jest przedmiotem zarzutów skargi) dotyczą natomiast korespondencji z innymi niż H S.A. kontrahentami Spółki oraz porozumienia zawartego z E S.A. i spółką G sp. z o.o.
W świetle powyższego za prawidłową uznać należało kwalifikację organów orzekających w niniejszej sprawie w kwestii ustalenia właściwego czasu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zarazem jako niezasadny trzeba było ocenić formułowany w tym względzie zarzut naruszenia zasady orzekania na korzyść podatnika w razie zaistnienia niedających się usunąć wątpliwości. Przypomnienia wymaga, że uchybienie to skarżący wytknął organom, wskazując, że zarówno językowa, jak i systemowa wykładnia omawianego zwrotu ustawowego nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów, czego dowodem może być fakt istnienia w tej kwestii rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Wskazał przy tym na judykaty (wyroki WSA w Warszawie z dnia 24 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2148/17 oraz III SA/Wa 2394/17), w których stwierdzono, że przy braku istnienia przynajmniej dwóch wierzycieli podmiotu zobowiązanego nie można mówić o istnieniu stanu niewypłacalności w rozumieniu normatywnym, czyli o istnieniu przesłanek do ogłoszenia upadłości, a w rezultacie – o odpowiedzialności członka zarządu. Nie jest bowiem wątpliwe, że ten zauważony przez skarżącego brak jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego w analizowanym przypadku istnieje. Nie oznacza to jednak by był on równoznaczny z istnieniem niedających się usunąć wątpliwości interpretacyjnych. Te bowiem zachodzą wówczas, gdy wykładnia treści danego przepisu prowadzi do uzyskania więcej niż jednej hipotezy i żadna z nich nie jest przekonywująca. Samo naruszenie zasady in dubio pro tributario następuje z kolei wtedy, gdy w takim przypadku organ wybiera opcję niekorzystną dla podatnika (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1822/19). Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej korzystnej dla podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 504/20). Sytuacja taka w rozpatrywanym przypadku jednak nie zaszła, gdyż – jak już wyżej wykazano – z przeprowadzonej przez organy wykładni treści art. 116 § 1 O.p. jednoznacznie wynika, że istnienie wielości wierzycieli nie było warunkiem koniecznym orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki. Dokonana przez organy interpretacja nie doprowadziła zatem do powstania niedających się usunąć wątpliwości, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Co więcej, nie sposób stwierdzić by była ona odosobniona, gdyż dominuje w orzecznictwie sądowym. Zaprezentowany sposób wykładni nie pozwalał zatem na stwierdzenie istnienia niedających się usunąć wątpliwości interpretacyjnych. Tym samym w okolicznościach niniejszej sprawy nie mogło dojść do naruszenia art. 2a O.p.
Podnoszona przez stronę w toku postępowania, a także przed Sądem argumentacja kwestionująca wymagalność zobowiązań podatkowych za kwiecień 2013 r., wrzesień 2013 r. oraz listopad 2013 r. w okresie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki także nie jest zasadna i nie świadczy o braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.
Ostateczna decyzja organu I instancji z dnia [...]r. nie ukształtowała bowiem nowego obowiązku podatkowego. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Podatnik co do zasady ma obowiązek złożenia w terminach przewidzianych ustawą deklaracji podatkowej, w której wskazać powinien zobowiązanie podatkowe (jeżeli zobowiązanie takie powstało) i wynikający z niego podatek (art. 99 ust. 1 u.p.t.u.). Posługując się w poniższych wywodach m.in. argumentacją przedstawioną przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 31 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1699/19 wskazać należy, że Sąd w pełni aprobuje pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w której NSA rozważał kwestię odpowiedzialności członka zarządu w sytuacji, gdy podstawy do ogłoszenia upadłości powstały dopiero po wydaniu decyzji określających zaległość podatkową i po zakończeniu pełnienia funkcji członka zarządu. Przedmiotowa uchwała zapadła na gruncie art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., ale zdaniem Sądu zachowuje pełną aktualność, bowiem ww. przepis w zakresie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu nie uległ znaczącej zmianie. W tezie powołanej uchwały wskazano, że "Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe)". Jednocześnie, w jej uzasadnieniu NSA stwierdził jasno, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie - także wtedy, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. Jak wskazał NSA, w przypadku wskazywania przez osobę trzecią na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (vide: str. 12 uzasadnienia uchwały). W uchwale tej wskazano na obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji prezesa zarządu spółki z o.o.
Pogląd ten znajduje poparcie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 12 lipca 2019 r., sygn. akt 2827/17, członek zarządu nie może zasłaniać się tym, że informacje z ksiąg handlowych wskazywały na dobrą kondycję finansową tego przedsiębiorstwa, a zaległości w podatku od towarów i usług zostały określone dopiero w późniejszych decyzjach. Późniejsze określenie tych zobowiązań podatkowych przez organ podatkowy potwierdza tylko, że wcześniej (tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego) nie zostały one prawidłowo wykonane przez podatnika i jako nieuiszczone w terminach płatności przerodziły się w zaległości podatkowe.
Tym samym nie może budzić wątpliwości, że określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w decyzji z dnia [...] r. nie zmienia statusu tych zobowiązań, jako powstałych z mocy prawa zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (por. także wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 113/17). Nieskuteczne jest więc odwoływanie się do daty wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Spółki, gdyż decyzja wymiarowa ma charakter deklaratoryjny i nie kreuje zobowiązania podatkowego, członek zarządu spółki nie może uniknąć odpowiedzialności wskutek zaniżania wysokości zobowiązania podatkowego spółki w składanych w jej imieniu deklaracjach. Nieuprawniona jest zatem podniesiona w skardze teza, że w niniejszej sprawie przyjęto odpowiedzialność skarżącego na zasadzie ryzyka.
Należy stanowczo podkreślić, że przyjęcie za wiarygodne i poprzestanie na twierdzeniach strony skarżącej prowadziłoby do sytuacji, w której każdy członek zarządu spółki powoływałby się na "dobrą sytuację finansową" i brak przesłanek do ogłoszenia upadłości, które zaistniałyby dopiero w dacie wydania decyzji wymiarowej dla osoby prawnej. To zaś mogłoby kreować patologiczne zjawiska prowadzące do uwolnienia się od odpowiedzialności członków zarządów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, składających nierzetelne deklaracje podatkowe. Takiej sytuacji, w ocenie Sądu, zaakceptować nie można.
W tym kontekście bezprzedmiotowe jest także odwoływanie się w skardze do postawy kolejnych członków zarządu Spółki, co wykazać miałyby wnioskowane przez stronę, a nieuwzględnione przez organy dowody z akt sprawy karnej prowadzonej w Sądzie Rejonowym w B. pod sygn. [...] oraz sprawy karnej przygotowawczej prowadzonej pod sygn. [...] przez Prokuraturę Okręgową w B.. O braku winy skarżącego nie może bowiem świadczyć ewentualna wina jego następców.
Nie ulega także wątpliwości, że w postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania osoby prawnej na członka jej zarządu nie można kwestionować prawidłowości decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki.
Wobec powyższego bez wątpienia nie wystąpiła okoliczność wyłączająca odpowiedzialność skarżącego wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.
Strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych Spółki, wobec czego bezsporne jest, że przesłanka egzoneracyjna określona w art.116 § 1 pkt 2 O.p. nie zaistniała.
Powyższe argumenty nakazują uznać bezzasadność zarzutów skargi, albowiem w sprawie zaistniały przesłanki odpowiedzialności skarżącego, o której stanowi kontrolowane przez Sąd rozstrzygnięcie. Organy podatkowe dokonały właściwej wykładni oraz prawidłowo zastosowały regulację art. 116 O.p. Tezę tę potwierdza zgromadzony zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. materiał dowodowy. Przeprowadzone postępowanie nie uchybia zasadzie zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 tej ustawy. Podstawę podjętych rozstrzygnięć stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. W postępowaniu odwoławczym zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, w szczególności wypowiedzenie się odnośnie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.).
Ta ostatnia kwestia, jak się wydaje, nie jest sporna w świetle okoliczności zaistniałych w toku postępowania odwoławczego, w którym skarżącemu stworzono możliwość zaprezentowania stanowiska własnego przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Z zarzutów podniesionych w skardze wynika jednak, że nadal wywołuje ona wątpliwości skarżącego w odniesieniu do możliwości uznania za nieistotne, uchybienie temu przepisowi przez organ I instancji. Z tego względu niezbędne staje się przypomnienie, że decyzja organu I instancji wprawdzie została wydana przed przedstawieniem przez skarżącego własnego stanowiska w kwestii zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym z naruszeniem art. 200 § 1 O.p. Dostrzec jednak trzeba, że samo naruszenie tego przepisu nie stanowi podstawy do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, gdyż do tego niezbędne jest wykazanie przez stronę wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Innymi słowy, o konieczności wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego przesądza tylko takie naruszenie art. 200 § 1 O.p., które determinuje treść wydanego rozstrzygnięcia. Co nie mniej istotne, to na stronie jako wnioskodawcy spoczywa ciężar wykazania istnienia tej zależności.
Odnosząc te spostrzeżenia do analizowanego przypadku, stwierdzić trzeba, że skarżący nie wykazał, by uwzględnienie jego stanowiska i przeprowadzenie żądanych dowodów mogło doprowadzić do podjęcia odmiennej kwalifikacji. Nie uczynił tego także w postępowaniu odwoławczym, w toku którego tę jego argumentację i zgłoszone żądania rozpatrzono i w którym miał możliwość wypowiadania się w kwestii zebranego materiału dowodowego i podejmowania inicjatywy dowodowej.
Dostrzeżenia bowiem wymaga, że okolicznością niesporną w sprawie jest fakt pozostawania przez skarżącego prezesem zarządu spółki do czasu złożenia rezygnacji z piastowania tego stanowiska, a przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci pisma zawierającego tę rezygnację i uchwały Rady Nadzorczej o jej przyjęciu zostało uwzględnione w toku postępowania odwoławczego i w tym zakresie nie miało zresztą wpływu na ustalenia podjęte przez organ I instancji. Natomiast domaganie się przeprowadzenia dowodu z pozostałych, wskazanych w piśmie z dnia 27 grudnia 2018 r., dokumentów i zeznań świadków rzeczywiście pozostawało bez wpływu na treść ustaleń już poczynionych, gdyż dla stwierdzenia zawinienia skarżącego w braku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie mogło mieć wpływu to, jak w tym aspekcie zachowywali się pozostali członkowie zarządu spółki ani jaka była kondycja finansowa spółki w tym czasie. Raz jeszcze podkreślić bowiem trzeba, że dla tej kwalifikacji kluczowe znaczenie miał fakt braku uregulowania zobowiązań spółki wynikających z mocy samego prawa bez względu na przyczyny zaistnienia tego stanu rzeczy. W konsekwencji irrelewantne pozostawało to, że skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, kierując się dobrą (w jego ocenie) sytuacją finansową spółki czy zachowaniem pozostałych członków zarządu. Dla przyjętego sposobu ustalenia stanu niewypłacalności spółki nie miało to bowiem żadnego znaczenia.
Sąd akcentuje, że członek zarządu ma prawo do podjęcia ryzyka i wstrzymywania się z wniesieniem wniosku o ogłoszenie upadłości mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek, w sytuacji, gdy według jego oceny, uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, ale podejmowane działania nie przyniosą oczekiwanych rezultatów, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2012 r., I FSK 110/12).
Sąd zaznacza, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak słusznie zauważył organ - zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Nie sposób też uznać, iż takie postępowanie organów podatkowych zamknęło skarżącemu możliwość wykazania przesłanek ezgoneracyjnych. O braku uwzględnienia określonych wniosków dowodowych skarżącego nie decydował sposób prowadzenia postępowania przez organ a zaprezentowana wyżej wykładnia przepisów. Przyjęcie bowiem wskazanego sposobu ustalenia stanu niewypłacalności ściśle determinuje okoliczności dowodowe mające znaczenie w sprawie. Przyjęcie wniosków dowodowych strony dotyczących badania sytuacji majątkowej spółki, kondycji finansowej spółki, zawieranych ugód miałoby znaczenie wyłącznie w przypadku przyjęcia interpretacji przepisów proponowanej przez skarżącego. W analizowanej obecnie kwestii spór zatem de facto istnieje w płaszczyźnie interpretacji przepisów, gdyż sposób przeprowadzenia postępowania podatkowego jest wprost konsekwencją przyjętej przez organy podatkowe wykładni.
Uwagi powyższe odnoszą się także odpowiednio do zarzutu nieobiektywnej oceny materiału dowodowego i naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie został zgromadzony wystarczający materiał dowodowy, który umożliwił dokonanie właściwej oceny i prawidłowego rozstrzygnięcia w kwestii odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości spółki. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe.
Niezasadny jest także zarzut skarżącego, że nie mógł się zapoznać z całością materiału dowodowego pozyskanego z akt w przedmiocie ogłoszenia upadłości spółki. Ten materiał dowodowy został przecież włączony do kontrolowanej akt sprawy. Jednocześnie trudno oczekiwać aby organ podatkowy włączał do materiału dowodowego nieograniczoną ilość dokumentów bez względu na ich ewentualną przydatność dla rozstrzyganej sprawy podatkowej, tylko po to aby uniknąć zarzutu ograniczenia czynnego udziału strony w postępowaniu. Należy ponownie podkreślić, że ciężar dowodowy w zakresie przesłanek egzoneracyjnych ciąży na skarżącym i organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania dowodów korzystnych dla niego. Przekracza to ciążący na organach obowiązek dowodzenia. Niezrozumiałe jest twierdzenie o uniemożliwieniu dostępu do materiału, którym dysponował organ. Materiał ten bowiem został włączony do akt, a fakt, że organ posiadał teoretyczną możliwość dostępu do bliżej nieokreślonego zasobu dokumentów nie świadczy o uniemożliwieniu skarżącemu zapoznania się z nimi. Na marginesie Sąd zauważa, że przecież skarżący miał możliwość wystąpienia do sądu upadłościowego o udostępnienie mu akt dotyczących upadłości spółki (podatnika). Co prawda skarżący nie był stroną postępowania upadłościowego, ale nie oznacza to, że nie ma prawa wglądu w akta takiej sprawy. Osoby niebiorące udziału w postępowaniu cywilnym, w tym upadłościowym, a z różnych względów zainteresowane przebiegiem postępowania, zatem i treścią akt, także mają prawo złożyć wniosek o ich udostępnienie, z tym, że powinny go odpowiednio umotywować (§ 130 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 czerwca 2019 r. Regulamin wewnętrznego urzędowania sądów powszechnych [Dz.U. poz. 1141, ze zm.] – por. O. M. Piaskowska [w:] M. Kuchnio, A. Majchrowska, K. Panfil, J. Parafianowicz, A. Partyk, A. Rutkowska, D. Rutkowski, A. Turczyn, O. M. Piaskowska, Kodeks postępowania cywilnego. Postępowanie procesowe. Komentarz aktualizowany, Gdańsk 2020, art. 9.). Tymczasem skarżący nie wskazuje, że z tej możliwości skorzystał. Przywołane przez skarżącego przykłady i orzeczenia nie przystają do okoliczności niniejszej sprawy zwłaszcza, że - jak wynika z zaskarżonej decyzji - materiały pozyskane z akt postępowania w sprawie ogłoszenia upadłości spółki ostatecznie miały znikomy wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Nie można więc powiedzieć, że doszło w tym przypadku do naruszenia zasady determinującej sprawiedliwy proces i naruszenia Karty Praw Podstawowych. Z treści skargi można nawet odnieść wrażenie, że organ celowo zataił dokumenty mające istotne znaczenie w sprawie aby doprowadzić do wydania decyzji i naruszył w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej, kierując się wyłącznie interesem Skarbu Państwa. Wniosek ten na gruncie tej sprawy nie jest jednak uzasadniony.
Dokonując sądowej kontroli aspektów proceduralnych przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania stwierdzić trzeba, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Z tych względów przedstawione w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu.