I SA/Kr 1194/21

I SA/Kr 1194/21 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2021-10-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Jarosław Wiśniewski /sprawozdawca/
Waldemar Michaldo /przewodniczący/
Wiesław Kuśnierz
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
III FSK 490/22 - Wyrok NSA z 2024-05-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 374
art. 15zzr ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
Dz.U. 2018 poz 800
art. 64 par. 4a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 15 października 2021 r. sprawy ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 27 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne skargę oddala
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. jako organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanej M. G. na podstawie własnego tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z innych źródeł.
Tytuł wykonawczy wystawiono w dniu 16.02.2021r. na podstawie ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 31.12.2020r. nr [...] ustalającej przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi za 2015r. w kwocie 1.009.718,00 zł. oraz zryczałtowany podatek dochodowy od nadwyżki (podstawy opodatkowania) wydatku nad przychodami (dochodami nieopodatkowanymi za 2015r. w kwocie 757.289,00 zł.
Pismami z dnia 18.02.2021r. zobowiązana jak i jej pełnomocnik złożyli zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zobowiązana zarzuciła naruszenie art. 33 § 2 pkt 1 upea z uwagi na wszczęcie postępowania egzekucyjnego w stosunku do obowiązku, który jeszcze nie istniał. Zobowiązana podkreśliła, że decyzja ustalająca przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami nieopodatkowanymi za 2015 została doręczona pełnomocnikowi w dniu 07.01.2021r., a więc po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Po rozpatrzeniu zarzutów, wierzyciel wydał w dniu 10.03.2021r. postanowienie nr [...] oddalające zarzut nieistnienia obowiązku. Wierzyciel stwierdził, że z dniem 14.03.2020r. na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej został ogłoszony stan zagrożenia epidemicznego. Zgodnie z art. 15zzr ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 02.03.2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r. poz. 374 ze zm.) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres, Wierzyciel stwierdził, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia wynosiło 70 dni (od 14.03.2020r. do 22.05.2020r.). W związku z powyższym wierzyciel stwierdził, że doręczenie decyzji z dnia 30.12.2020r. ustalającej wysokość obowiązku mogło nastąpić najpóźniej do dnia 11.03.2021r. Dlatego też zarzut nieistnienia obowiązku wierzyciel uznał za niezasadny
Na powyższe postanowienie pełnomocnik zobowiązanej złożył w ustawowym terminie zażalenie. W zażaleniu podniósł, że decyzja ustalająca zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Pełnomocnik podkreślił, że przywołany w zaskarżonym postanowieniu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych odnosi się do przedawnienia w postępowaniu administracyjnym a nie podatkowym. Pełnomocnik podkreślił, że z pisma Ministra Finansów z dnia 1.05.2020r. nr SP5.055.2.2020, z którego wynika, że przepis art. 15zzr ust 1 Tarczy antykryzysowej regulujący rozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 27 lipca 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono , że w niniejszej sprawie obowiązek objęty tytułem wykonawczym istnieje. Obowiązek ten wynika z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 31.12.2020r. nr [...] ustalającej przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi za 2015r. w wysokości 1.009.718,00 zł. oraz zryczałtowany podatek dochodowy od tej nadwyżki (podstawy opodatkowania) w kwocie 757.289,00 zł. Od powyższej decyzji zobowiązana nie złożyła odwołania, stała się ona ostateczna i po uprzednim doręczeniu upomnienia, mogła stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Decyzja ta nie została w żaden sposób uchylona. Nie zgodzono się również aby w niniejszej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z uwagi na doręczenie decyzji wymiarowej po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Organ zauważył, że w dniu 02.03.2020r. uchwalona została ustawa o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych- dalej "specustawa", która weszła w życie 8.03.2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842). W dniu 31.03.2020r., ustawą z dnia 31.03.2020r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 568) dodano do ustawy z dnia 2.03.2020r. przepis art. 15 zzr, dotyczący zawieszenia biegu wybranych terminów.
Zgodnie z art. 15zzr specustawy, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg wybranych terminów "przewidzianych przepisami prawa administracyjnego'" nie rozpoczynał się, a rozpoczęty ulegał zawieszeniu na ten okres. Wśród tego rodzaju terminów wskazano m.in. termin przedawnienia.
W dniu 16.05.2020r. weszła w życie ustawa z dnia 14.05.2020r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. z 2020r. poz. 875 ze zm.) która uchyliła przepis art. 15 zzr. Zgodnie z art. 68 ust. 2 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy. Zatem bieg terminów na podstawie ww przepisu uległ zawieszeniu na okres od 31.03.2020r. do dnia 23.05.2020r tj na 54 dni.
Zgodnie z art. 68 § 4a ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.) zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Przyjmując, że bieg powyższego terminu został zawieszony na podstawie art. 15zzr ust 1 specustawy na okres 54 dni, to wydłużeniu o ten okres uległ termin doręczenia decyzji ustalającej o której mowa w art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy mógł zatem wydać i doręczyć decyzję ustalającą do 23.02.2021r. W niniejszej sprawie decyzja z dnia 31.12.2020r. ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 07.01.2021r., a więc w ustawowym terminie.
Podkreślono, że pojęcie "prawa administracyjnego" użyte przez ustawodawcę w art. 15zzr specustawy nie zostało zdefiniowane w żadnej regulacji. Dokonując zatem wykładni powyższej normy prawnej - art. 15zzr specustawy należy mieć na względzie określenie przyjętego w niej celu. Generalnie określa się w polskiej, współczesnej kulturze prawnej cel wykładni jako "ustalenie rzeczywistego znaczenia norm prawnych zawartych w przepisach prawa (M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydanie 4 uzupełnione, Warszawa 2008, str. 257). Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Szczecinie w wyroku z dnia 17.02.2021r. sygn.akt. I SA/Sz 965/20 stwierdził, że "Przyjąć zatem należy, w ocenie Sądu, w toku celowościowej wykładni omawianego przepisu, szerokie rozumienie użytego w nim pojęcia "prawa administracyjnego" a więc i to, że przepis ten reguluje bieg terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony przewidzianych w regulacjach prawnych, które zaliczyć można do szeroko rozumianego prawa administracyjnego - w tym i prawa podatkowego "
W związku z powyższym zasadny jest pogląd, że użyty przez ustawodawcę w specustawie w art. 15 zzr termin "przepisami prawa administracyjnego" obejmuję również terminy, o których mowa w Ordynacji podatkowej.
Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu w Krakowie w której zarzucono naruszenie art.68 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. jako wierzyciela z dnia 09-02-2021r. znak: [...] w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne,.
Zdaniem Skarżącego przywołany w postanowieniu art. 15 zzr ust. 1 pkt, 3 ustawy z 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19. innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. Z 2020r.,poz.374 z późń.zm.) odnosi się do przedawnienia w postępowaniu administracyjnym a nie podatkowym. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie doręczenie decyzji ustalającej po pięciu latach od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie, zobowiązanie nie powstaje.
W kwestii tej wypowiedział się Minister Finansów, który w piśmie z dnia 1 maja 2020 r. nr SP5.055.2.2020 wprost wskazał, że przepis art. 15zzr ust 1 Tarczy antykryzysowej regulujący rozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego. Organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji wydając postanowienia nie podjęły się polemiki ze stanowiskiem przedstawionym przez swojego zwierzchnika w maju 2020r. Sprawę tę nie wiedzieć czemu zupełnie przemilczały.
Podkreślono, że zarówno w doktrynie, jak i piśmiennictwie panuje pogląd, że prawo podatkowe stanowi odrębną autonomiczną gałąź prawa publicznego, w związku z tym nie powinno być utożsamiane z prawem administracyjnym. Potwierdza to również w powyższym piśmie Minister Finansów.
Również sądy administracyjne w wydanych wyrokach niejednokrotnie podkreślały odrębność prawa podatkowego od prawa administracyjnego, przykładowo WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 1 marca 2018 r. sygn. akt III SA/G1 920/17 uznał, że owa odrębność jest spowodowana ..odmiennością stosunków społecznych regulowanych przez prawo administracyjne oraz przez prawo podatkowe. Skoro podatek jest przejawem udziału państwa (albo jednostki samorządu terytorialnego) w efektach procesów ekonomicznych, nawiązuje do strumienia pieniądza w gospodarce, konstrukcje podatkowo prawne, swoją treścią mogą "odrywać się" od ich odpowiedników terminologicznych funkcjonujących w innych dziedzinach prawa, w szczególności, w prawie cywilnym, czy w prawie administracyjnym.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu .
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej-p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3§2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu.
W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd, podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.).
Sąd wydał wyrok na podstawie akt sprawy na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym (art. 133 § 1 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a). Zgodnie z art. 119 pkt 3 oraz art. 120 p.p.s.a., jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.
Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 27 lipca 2021 r. nr [...] utrzymujące postanowienie wydane w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne.
Istota sporu ogniskuje się natomiast wokół problemu przedawnienia prawa do doręczenia decyzji wymiarowej. Skarżąca uważa bowiem, że przed upływem terminu przedawnienia nie została doręczona decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja taka została doręczona po terminie, gdyż w niniejszej sprawie nie mogą mieć zastosowanie przepisy art. Art. 15 zzr ust 1 ustawy COVID albowiem odnoszą się do przepisów prawa administracyjnego nie zaś do przepisów prawa podatkowego .
W ocenie Sądu stanowisko skarżącej jest błędne. Termin przedawnienia istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy został uregulowany w Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie.
W niniejszej sprawie decyzja wymiarowa została doręczona pełnomocnikowi w dniu 7 stycznia 2021 r. Zdaniem Sądu w dacie doręczenia ww. decyzji termin przedawnienia prawa do doręczenia decyzji nie upłynął.
Organ zasadnie w tym zakresie uznał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co wynikało z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 zgodnie, z którym, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.
Na podstawie na Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz.U. poz. 433 ze zm.).stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej od 14 marca 2020 r. do 19 marca 2020 r.
Z kolei stan epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 został ogłoszony na podstawie § 1 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz.U. poz. 491 ze zm.) i obowiązuje w okresie od 20 marca 2020 r. do odwołania.
Tym samym stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał w Polsce od dnia 14 marca 2020 r., zaś stan epidemii od dnia 20 marca 2020 r. Wskazać należy, jak trafnie zauważa się w orzecznictwie, że wykładnia językowa przepisu (art. 15zzr, ale także 15zzs) prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było uregulowanie kwestii biegu terminu zarówno w odniesieniu do uchylonego już - wyraźnie wymienionego w treści przepisu - stanu zagrożenia epidemicznego, jak i trwającego w chwili wejścia w życie przepisu - stanu epidemii - obu ogłoszonych z powodu narastającego zagrożenia wywołanego niebezpieczeństwem zachorowania na COVID-19. Przemawia to za przyjęciem, że intencją ustawodawcy było nadanie przepisowi art. 15zzr ust. 1 ustawy charakteru retroaktywnego (por. szerzej: postanowienie NSA z 18 grudnia 2020 r., II FZ 540/20; postanowienie NSA z 11 grudnia 2020 r., II GZ 360/20; wyroki: WSA w Łodzi z 25 sierpnia 2020 r., I SA/Łd 319/20; WSA we Wrocławiu z 18 lutego 2021 r., I SAB/Wr 507/20, I SA/B 507/20; wyrok WSA w Rzeszowie z 16 lipca 2020 r., I SA/Rz 372/20; wyrok WSA w Poznaniu z 29 stycznia 2021 r., III SA/Po 800/20; wyrok WSA w Gdańsku z 15 stycznia 2021 r., III SA/Gd 725/20; wyrok WSA w Szczecinie z 5 listopada 2020 r., I SA/Sz 576/20; dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, podobnie jak dalej przytaczane orzeczenia oraz w piśmiennictwie A. Dauter-Kozłowska, Uchylenie wstrzymania bądź zawieszenia biegu terminów w postępowaniu administracyjnym w trakcie stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, lex/el).
Zgodnie natomiast z art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. 2020 r., poz. 875) – dalej "ustawa zmieniająca", z dniem 16 maja 2020 r. uchylony został ww. art. 15zzr ustawy o COVID-19.
Jednocześnie z art. 68 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.
Ustawa zmieniająca weszła w życie 16 maja 2020 r. - 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy upłynęło w dniu 23 maja 2020 r.
Tym samym przyjąć należy, że bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji został zawieszony na 71 dni, tj. od dnia 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. włącznie.
W zaskarżonej decyzji organ błędnie wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony na 54 dni, tj. od dnia 31 marca 2020 r. do 22 maja 2020 r., co w ocenie Sądu nie miało jednak wpływu na wynik sprawy i nie stanowiło podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Istotne w tym aspekcie pozostaje, że zaskarżona decyzja została doręczona w dniu 7 stycznia 2021 r. przed upływem terminu przedawnienia.
Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę uznał, że przepis art. 68 § 4a . regulujący przedawnienie prawa do doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego stanowi przepis prawa administracyjnego, o którym mowa w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, a w związku z tym na podstawie tego ostatniego przepisu doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
W tej kwestii Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Lublinie z dnia 11.06.2021 r., sygn. akt I SA/Lu 161/21. W orzeczeniu tym wskazano, że pojęcie "prawa administracyjnego" użyte przez ustawodawcę w powyższym przepisie nie zostało zdefiniowane w żadnej regulacji. Dokonując zatem wykładni powyższej normy prawnej - art. 15zzr ustawy o COVID-19 - Sąd podkreśla, że podstawową sprawą dla każdej koncepcji wykładni jest określenie przyjmowanego w niej celu. Generalnie określa się w polskiej, współczesnej kulturze prawnej cel wykładni jako "ustalenie rzeczywistego znaczenia norm prawnych zawartych w przepisach prawa (M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydanie 4 uzupełnione, Warszawa 2008, str. 257). Przy czym każdy przepis wymaga odpowiedniej, indywidualnej wykładni po to, by ustalić brzmienie zakodowanej w nim normy prawnej. Jakkolwiek pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak w procesie interpretacji prawa nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoi na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadzono kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważono również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (M. Zirk-Sadowski (w:) L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21). Zatem należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskania jednoznaczności językowej. Po drugie, w razie konfliktu należy dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu wedle dyrektyw celowościowych i funkcjonalnych, jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości. Według dyrektyw wykładni systemowej znaczenie interpretowanej normy należy ustalić w ten sposób, by było ono najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm systemu prawa, do którego interpretowana norma należy. Natomiast dyrektywy wykładni celowościowo-funkcjonalnej przewidują, że jeżeli w procesie wykładni uwzględnia się cele prawa, to posługując się celem normy należy go ustalić w ten sposób, by był on zgodny, co najmniej z celem instytucji, do jakiej interpretowana norma należy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 listopada 2001 r., T 33/01 (OTK-B 2002, Nr 1, poz. 47), wyraził pogląd, iż w sytuacji, w której wykładnia ustawy nie daje jednoznacznego rezultatu, należy wybrać taką wykładnię, która w najpełniejszy sposób umożliwia realizację norm i wartości konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., I GSK 2094/18). Mając na uwadze powyższe reguły wykładni odwołać należy się zatem do celu wprowadzenia przez ustawodawcę powyższej regulacji.
Zdaniem Sadu przyjąć należy, w toku celowościowej wykładni omawianego przepisu, szerokie rozumienie użytego w nim pojęcia "prawa administracyjnego" a więc i to, że przepis ten reguluje bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nie można bowiem pomijać, że przepisy ustawy COVID-19 ograniczyły możliwość działania organów całej administracji, w tym także podatkowej.
Nadto, jednym z podstawowych podziałów prawa jest podział na prawo prywatne i prawo publiczne. Ma on znaczenie dla stanowienia, a następnie stosowania (w tym także wykładni) przepisów należących do tych dwóch części prawa, również prawa podatkowego. Prawo publiczne odnosi się do interesu państwa, a prawo prywatne dotyczy korzyści poszczególnych jednostek. Do tego pierwszego można zatem zaliczyć prawo: konstytucyjne, administracyjne, finansowe, podatkowe, a do drugiego: prawo cywilne, handlowe, czy rodzinne. Wyróżnia się także trzy wielkie działy prawa: prawo cywilne, karne i administracyjne (S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, Poznań 1997 r., str. 192; A. Kucharski, Metodologiczny status nauki prawa podatkowego w świetle prób wyodrębnienia prawa podatkowego jako gałęzi prawa, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2004, nr 3, s. 12; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 2 wydanie, Warszawa 2011, str. 13). O ile prawo podatkowe traktowane było przez wiele lat jako jeden z działów prawa finansowego, to obecnie powszechnie przyjmuje się, że jest ono odrębną gałęzią prawa. Prawo podatkowe jako gałąź prawa, wywodzące się z prawa administracyjnego - pozostaje w dalszym ciągu silnie z nim związane. Stosunek zobowiązaniowy w prawie podatkowym wykazuje się brakiem równorzędności, a tym samym podległością jednego podmiotu stosunku - drugiemu, co wynika z władztwa podatkowego. Taki element dominacji organów administracji nad pozostałymi uczestnikami stosunku powoduje, że prawo administracyjne oraz prawo podatkowe nadal mają wiele zbieżnych, zasadniczych cech (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 20; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 2 wydanie, Warszawa 2011, str. 19).
Dodatkowo wskazać trzeba, że prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego, stąd przepis art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 ma zastosowania do określonych w prawie podatkowym terminów (w tym przedawnienia). Za tezą taką przemawia wykładnia funkcjonalna (funkcja, którą przepisy prawa podatkowego pełnią w systemie prawa jest tożsama z funkcją jaką pełnią przepisy prawa podatkowego), celowościowa (przepisy ustawy COVID-19 ograniczyły możliwość działania organów całej administracji, w tym także podatkowej), systemowa zewnętrzna (przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie różnicują spraw ogólnoadministracyjnych od spraw podatkowych – art. 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisu stosuje się z mocy ustaw szczególnych – sprawy sądowoadministracyjne) oraz prokonstytucyjna (art. 184 Konstytucji RP stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej). Należy także dodać, że prawo administracyjne historycznie wykształciło się z prawa daninowego, które obok prawa karnego były pierwszymi gałęziami prawa publicznego – wykładnia historyczna. Stanowisko powyższe zajął WSA w Łodzi w wyroku z 3 grudnia 2020 r. I SA/Łd 362/20; WSA w Szczecinie w wyroku z 17 stycznia 2021 r., I SA/Sz 965/20, WSA w Warszawie w wyroku z 6 maja 2021 r., VIII SA/Wa 280/21, WSA w Bydgoszczy wyroku z 25 maja 2021r., I SA/Bd 147/21, WSA w Kielcach w wyroku z 31 maja 2021 r., I SA/Ke 185/21) i skład orzekający tę sprawę w całości go podziela, chociaż Sąd ma świadomość, iż prezentowane są również poglądy odmienne, zwłaszcza w piśmiennictwie (I. Krzemińska, W. Majkowski "Ad vocem Przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie COVID-19", Przegląd podatkowy 11/2020). W świetle powyższego Sąd nie podziela również stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w powołanym przez stronę piśmie z 1 maja 2020 r.
W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.