I SA/Kr 1164/23

I SA/Kr 1164/23 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2024-01-31
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-12-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Klimek
Urszula Zięba /przewodniczący/
Wiesław Kuśnierz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 1182/24 - Wyrok NSA z 2025-10-09
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 14c, art. 121, art. 14h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1570
art. 2, art. 7, art. 8, art. 5, art. 19a, art. 29a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 146 par. 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i lit. c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 1164/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 stycznia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Urszula Zięba, Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Klimek, Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2024 r., sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 listopada 2023 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.599.2023.2.PRP w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) wnioskiem z dnia 28 sierpnia 2023 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w Bielsku Białej (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania wkładu pieniężnego wniesionego przez gminę na podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za objęcie nowoutworzonych udziałów, za wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 października 2023 r.
We wniosku Strona przedstawiła następujący opis stanu faktycznego.
W dniu 7 grudnia 2021 roku została zawarta umowa spółki - K. Sp. z o.o. Założycielem i jedynym wspólnikiem Spółki jest Gmina Miejska K.. Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 14 stycznia 2022 roku z kapitałem zakładowym 2.733.000 zł. Celem i misją Spółki jest kreowanie wizerunku i promocja konkretnego miejsca, miasta, regionu, poprzez wykorzystanie sieciowania podmiotów z różnych branż i obszarów. Uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 25 marca 2022 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego (dalej: uchwała [...]) podwyższono kapitał zakładowy Spółki o 20.000.000 zł. Podwyższenie kapitału nastąpiło poprzez utworzenie 200.000 nowych, równych i niepodzielnych udziałów o łącznej wartości nominalnej 20.000.000 zł tj. o wartości nominalnej 100 zł każdy.
Wszystkie nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostały objęte przez jedynego wspólnika Spółki - Gminę Miejską K. (dalej: Gmina) i pokryte w całości wkładem pieniężnym w wysokości 20.000.000 zł. Gmina wniosła wkład pieniężny na rachunek bankowy Spółki. Zgodnie z zapisem uchwały [...]: "Ustala się, iż wszystkie środki przeznaczone na pokrycie przez Gminę Miejską K. objętych, nowych udziałów w podwyższonym niniejszą uchwałą kapitale zakładowym Spółki zostaną w całości wykorzystane na wykonywanie przez Spółkę umowy, która ma zostać zawarta pomiędzy Gminą Miejską K. a K. Sp. z o.o., określającej zasady realizacji zadań własnych Gminy Miejskiej K. powierzonych Spółce Uchwałą nr [...] Rady Miasta K. z dnia 17 listopada 2021 r.".
Celem podwyższenia kapitału zakładowego była zmiana struktury kapitałowej w Spółce poprzez określenie kapitału zakładowego na wyższym niż dotychczasowy poziomie.
Wniesienie wkładu nastąpiło z zamiarem finansowania działalności obejmującej usługi świadczone w ogólnym interesie gospodarczym w rozumieniu decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (dalej: decyzja 2021/21/UE) i w celu utrzymania jej płynności finansowej. Z tytułu wniesienia przez Gminę wkładu pieniężnego Spółka zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnej.
Uchwałą nr [...] z dnia 17 listopada 2021 r. (dalej: uchwała z dnia 17 listopada 2021 r.) Rada Miejska K. postanowiła utworzyć Spółkę oraz powierzyć Jej realizację zadania własnego w zakresie działalności promocyjnej na rzecz Gminy, a także innych ważnych zadań dla jej rozwoju, w tym usług doradczych. Zgodnie z tą uchwałą sposób wykonania powierzonego zadania, w tym zakres uprawnień, obowiązków i wynagrodzenia Spółki określić ma umowa wykonawcza zawarta pomiędzy Gminą a Spółką. Uchwała z dnia 17 listopada 2021 r. wskazuje również, że w ramach zadań własnych Gminy powierza się Spółce zadanie, polegające na zarządzaniu we własnym imieniu istniejącą lub wybudowaną infrastrukturą:
1) Centrum Kongresowym I.,
2) Studiem nagrań i montażownią w tym platformą T.,
3) Centrum Kultury i języka [...],
4) Pawilonem [...],
5) Siecią informacji miejskiej S.,
6) [...] Centrum Muzyki.
Później, na skutek zmian uchwały [...] Centrum Muzyki zostało wyłączone, a w zarządzaniu Spółki pozostała infrastruktura wymieniona w pkt od 1 do 5. Całość działalności Spółki związana jest z realizacją powierzonych zadań własnych Gminy określonych w uchwale z dnia 17 listopada 2021 r. oraz w umowie wykonawczej.
Obecnie Spółka świadczy usługi dla różnych odbiorców (w szczególności usługi najmu). Świadczenie tego typu usług mieści się w ramach powierzonych Spółce zadań, sprecyzowanych w umowie wykonawczej.
Działalność Spółki jest finansowana z osiąganych przychodów, w tym z tytułu świadczonych usług różnym odbiorcom, oraz rekompensaty umownej wypłacanej przez Gminę Spółce z tytułu wykonywania, na podstawie umowy wykonawczej, powierzonych usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym.
Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej środki pieniężne wniesione przez Gminę pozostają na rachunku bankowym.
Dalej Spółka wskazała, że w ślad za postanowieniami uchwały z dnia 17 listopada 2021 r. oraz uchwały [...] została zawarta umowa pomiędzy Spółką a Gminą - umowa o świadczenie usług publicznych w ogólnym interesie gospodarczym z dnia 30 maja 2022 roku nr KD02.232.3.2022 (zwana już powyżej umową wykonawczą).
Przedmiotem umowy wykonawczej jest uregulowanie sposobu współpracy stron i wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym powierzonych Spółce w zakresie działalności promocyjnej na rzecz Gminy, a także innych ważnych zadań dla rozwoju, w tym usług doradczych, określenie rodzaju usług, zakresu uprawnień, obowiązków oraz sposobu pokrywania uzasadnionych kosztów wynikających z wywiązywania się Spółki ze zobowiązań z tytułu świadczenia na rzecz Gminy Miejskiej K. usług w ogólnym interesie gospodarczym, z uwzględnieniem rozsądnego zysku.
Spółka zajmuje się realizacją na rzecz Gminy ważnych dla rozwoju Gminy zadań własnych stanowiących usługi świadczone w ogólnym interesie gospodarczym, a dotyczących m.in. promocji Gminy w zakresie określonym w art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.; dalej: u.s.g.). Zadania powierzane Spółce stanowią obszary mające duży wpływ na jakość życia mieszkańców K. w zakresie dostępu do usług kulturalnych, sportowych, medialnych.
Spółka jest podmiotem wewnętrznym w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz dyrektywy. Umowa wykonawcza podlega zasadom ustalania i kontroli pod kątem zgodności postanowień umowy z regulacjami Unii Europejskiej dotyczącymi pomocy publicznej, a w szczególności decyzji 2021/21/UE. Umowa wykonawcza, pomimo iż przewiduje zapewnienie finansowania realizacji jej celów, funkcjonuje przy zachowaniu konkurencji na rynku, w tym przy uwzględnieniu reguł dotyczących pomocy publicznej. Gmina jest uprawniona do nadzorowania, w tym kontroli realizacji umowy wykonawczej oraz wykonywanych przez Spółkę usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. W załączniku nr 1 do umowy wykonawczej wskazano szczegółowo zakres usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym powierzonych Spółce przez Gminę, mających na celu realizację zadania własnego Gminy w zakresie działalności promocyjnej na rzecz Gminy. Wskazano również, że świadczone na rzecz Gminy przez Spółkę usługi w ogólnym interesie gospodarczym mają charakter zintegrowanej i kompleksowej usługi, która w swoim zakresie jest zbliżona do takich działań, jakie w ramach swojej wewnętrznej struktury prowadziłby Urząd Miasta K..
Wymienione są poszczególne zadania, którym przyświeca jeden wspólny cel dotyczący promocji Gminy, poprzez zapewnienie mieszkańcom wiedzy o funkcjonowaniu samorządu gminnego, skierowanej do nich oferty samorządowej w zakresie usług publicznych, ich dostępności itp. Celem tych usług jest również stworzenie mechanizmu i narzędzi dających możliwość szerokiej promocji K. w kraju oraz poza jego granicami, a w szczególności kreowanie wizerunku K. jako atrakcyjnej destynacji turystycznej i biznesowej.
W ramach umowy Spółka zajmuje się, między innymi, następującymi czynnościami:
( prowadzi studio nagrań i montażowni, opracowuje treści do audycji newsowych, dokumentalnych, sportowych i rozrywkowych oraz je emituje;
( prowadzi platformę multimedialną [...], za pomocą której prezentuje tematy dotyczące spraw K. i okolic,
( projektuje i rozpowszechnia, plakaty, ulotki,
( współpracuje z influencerami,
( rozpowszechnia treści promocyjne w mediach społecznościowych i innych stronach internetowych,
( prowadzi akcje marketingowe,
( w ramach inicjatywy [...] pozostaje w kontakcie z partnerami biznesowymi, z którym współorganizuje spotkania i wydarzenia związane z kreowaniem wizerunku K.,
( prowadzi punkty informacji turystycznej,
( wydzierżawia od Gminy nieruchomości w celu realizacji zadań objętych umową wykonawczą, a w związku z udostępnieniem przez Gminę nieruchomości Spółce, do obowiązków Spółki należy utrzymywanie tych nieruchomości w stanie niepogorszonym, w tym ponoszenie nakładów inwestycyjnych i odtworzeniowych w zakresie utrzymywania nieruchomości i ich wyposażenia, dokonywanie przeglądów, konserwacji, napraw i remontów, obsługę, oraz nadzór i rozliczanie umów administracyjnych, m.in. w zakresie mediów, ochrony, sprzątania, ochrony przeciwpożarowej, ubezpieczenia, wywozu odpadów i innych wynikających z bieżącej eksploatacji nieruchomości. W odniesieniu do nieruchomości powierzonych Spółce na cele wykonywania umowa wykonawczej, a stanowiących własność Gminy, zawarte zostały odrębne umowy dzierżawy/najmu, na podstawie których są one udostępniane Spółce w zamian za umówiony czynsz.
Obroty Spółki są osiągane między innymi z tytułu wynajmu poszczególnych pomieszczeń Centrum Kongresowego [...] (Centrum jest własnością Gminy i zostało oddane w dzierżawę Spółce z możliwością podnajmowania/ poddzierżawiania), a także z tytułu korzystania z parkingu, toalet i sprzedaży pamiątek promocyjnych w punktach informacji turystycznej. Spółka nie jest w stanie pokryć kosztów usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym w całości osiąganymi przychodami. Osiągane przychody pokrywają jedynie część kosztów.
Spółka i Gmina w umowie wykonawczej posłużyły się pojęciem "rekompensaty" oraz "rekompensaty umownej".
Są to dwie różne definicje. "rekompensata umowna" zawiera się w pojęciu "Rekompensaty", z czego wynika, że "rekompensata" jest pojęciem szerszym od "Rekompensaty umownej".
Umowa wykonawcza określa sposób ustalania wysokości rekompensaty. Jej maksymalną wysokość w całkowitym okresie realizacji usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym stanowią uzasadnione koszty poniesione przez Spółkę w związku z ich realizacją, pomniejszone o przychody oraz zwiększone o rozsądny zysk.
Do rekompensaty stosuje się w szczególności artykuł 5 decyzji Komisji 2021/21/UE. Udzielona rekompensata w okresie trwania umowy wykonawczej nie może przekroczyć średniorocznie 15.000.000 euro. W kalkulacji rekompensaty uwzględnia się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach (Dz.U. z 2018 r. poz. 461) lub przepisach zastępujących to rozporządzenie.
Rekompensata jest pokrywana przez Gminę w formie:
- dokapitalizowania (w formie pieniężnej lub niepieniężnej),
- rekompensaty umownej - pokrywana w formie pieniężnej na rachunek Spółki. Wszystkie te wielkości, tj. rekompensata umowna, wkłady pieniężne i niepieniężne wlicza się do ustalenia wysokości łącznie udzielonej Spółce rekompensaty i tak ustalona łączna wartość nie może przekroczyć średniorocznie równowartości 15.000.000 euro. Rekompensata umowna jest ustalana w wysokości rocznej, przy czym wypłacana jest miesięcznie w odpowiedniej części wielkości rocznej (1/12 dla pełnego roku).
Po zakończeniu trwania umowy wykonawczej ostateczna wysokość rekompensaty należnej za cały ten okres musi być w wysokości proporcjonalnej, czyli takiej, gdy nie występuje nadwyżka rekompensaty ani niedobór rekompensaty. W przypadku stwierdzenia nadwyżki rekompensaty lub niedoboru strony dokonują jej rozliczenia w sposób przewidziany w umowie, na skutek którego ostatecznie udzielona Rekompensata jest w wysokości proporcjonalnej. Uzupełnienie rekompensaty ma na celu wyrównanie poniesionej straty finansowej na działalności wynikającej z realizacji umowy wykonawczej, z uwzględnieniem rozsądnego zysku Spółki. Rekompensata wypłacana Spółce jest raportowana jako pomoc publiczna w Systemie Udostępniania Danych o Pomocy Publicznej (dalej: SUDOP), prowadzonym przez Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumenta. Raportowane są wszystkie jej części składowe. Rekompensata umowna z tytułu wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym wypłacana jest w miesięcznych częściach stanowiących rekompensatę miesięczną na podstawie przedłożonych przez Spółkę faktur VAT.
Z tytułu wkładu pieniężnego wniesionego przez Gminę do Spółki, Strona nie wystawiała Gminie faktury VAT. Rekompensata umowna jest kalkulowana w uproszczeniu jako różnica między uzasadnionymi kosztami a przychodami, a następnie do tej różnicy doliczany jest rozsądny zysk. Tak ustalana rekompensata umowna po powiększeniu o podatek VAT jest fakturowana przez Spółkę na rzecz Gminy z tytułu wykonywanych usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym.
Ponadto, w uzupełnieniu wskazano, że:
1. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.
2. Cały 2022 rok Spółka świadczyła usługi na rzecz Gminy bez wykorzystania środków z wniesionego wkładu pieniężnego na pokrycie obejmowanych przez Gminę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym.
Na świadczenie usług Spółka otrzymywała miesięczną rekompensatę umowną, wypłacaną w formie rekompensaty miesięcznej, która wraz z przychodami własnymi uzyskanymi z powierzonej działalności pokryła wszystkie koszty na świadczone na rzecz Gminy usługi.
W roku 2023 do chwili obecnej również wniesiony wkład pieniężny nie został wykorzystany. Po szczegółowej analizie ponoszonych kosztów istnieje prawdopodobieństwo, że otrzymywana rekompensata miesięczna umowna w roku 2023 może nie być wystarczająca w celu pokrycia wszystkich uzasadnionych kosztów za świadczone na rzecz Gminy usługi. W związku z zaistniałą sytuacją, zgodnie z zapisami umowy wykonawczej, jeżeli uzasadnione koszty faktycznie poniesione przez Spółkę w związku z wykonywaniem powierzonych umową usług w ogólnym interesie gospodarczym przekroczą wysokość rekompensaty umownej określonej w kalkulacji, Spółka poinformuje Gminę o ryzyku przekroczenia wysokości zaplanowanych kwot wydatków oraz określi wysokość nadwyżki wydatków faktycznie poniesionych nad planowanymi.
W przypadku planowanego zawarcia aneksu do umowy Gmina zobowiązana będzie do zabezpieczenia środków finansowych w budżecie i w konsekwencji dokonania w tym zakresie wpłaty z tytułu uzupełnienia rekompensaty w taki sposób, aby Spółka zachowała prawidłową strukturę kapitałową i płynność finansową. W celu zwiększenia miesięcznej rekompensaty umownej we wrześniu b.r. Spółka wystąpiła do Gminy o aneksowanie umowy wykonawczej na świadczenie usług w ogólnym interesie gospodarczym. Do chwili składania wyjaśnień Spółka nie otrzymała informacji z Gminy o przyznaniu dodatkowych środków finansowych na pokrycie części planowanych do poniesienia kosztów w następnych okresach realizacji umowy wykonawczej w bieżącym roku. Dla zachowania więc płynności finansowej Spółki może dojść do sytuacji, w której Spółka będzie zobowiązana do wykorzystania części otrzymanego wkładu pieniężnego i pokryć z tych środków część uzasadnionych kosztów roku bieżącego.
Zgodnie z zapisami umowy wykonawczej Spółka po każdym roku obowiązywania umowy wykonawczej zobowiązana jest do sporządzenia przez zewnętrznego eksperta rozliczenia rocznego, które dokonywane jest poprzez ujęcie rzeczywistych danych z wykonania dla analizowanego roku kalendarzowego w układzie tabelarycznym wskazanym w załączniku do umowy wykonawczej i wypełnienie danych dla kolejnych lat kalendarzowych w ujęciu prognostycznym, z wykorzystaniem najbardziej wiarygodnych prognoz w zakresie poszczególnych kategorii danych. Dane dotyczą zarówno poniesionych kosztów, jak i uzyskanych przychodów oraz otrzymanej w danym roku rekompensaty umownej.
Wynik roczny obliczany jest w następujący sposób: przychody (wpływy z usług świadczonych na zasadach komercyjnych plus inne wpływy uzyskiwane w związku z działalnością powierzoną) plus rekompensata (rekompensata umowna, inne formy rekompensaty, dotacje) minus poniesione koszty (koszty działalności operacyjnej, pozostałe koszty operacyjne, koszty finansowe, wydatki inwestycyjne niezbędne do realizacji usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym).
W przypadku stwierdzenia - na bazie zatwierdzonego rozliczenia rocznego wystąpienia sytuacji, w której rekompensata udzielona Spółce w danym roku nie pozwoliła na pokrycie uzasadnionych kosztów świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym, Spółka uprawniona jest do uzyskania wyrównania rocznego, na zasadach pisemnie określonych przez Gminę. Wniosek w sprawie formy dokonania wyrównania rocznego przedkłada Spółka. Wyrównanie Roczne powinno zostać udzielone nie później niż w terminie 60 dni od dnia jego stwierdzenia. W związku z powyższym Spółce będzie przysługiwało wyrównanie rekompensaty umownej.
3. Zgodnie z definicją określoną w podpisanej z Gminą umowie o świadczenie usług publicznych w ogólnym interesie gospodarczym rekompensata to przysporzenia od Gminy w dowolnej formie (np. dokapitalizowanie, udostępnienie mienia publicznego na preferencyjnych warunkach, zwolnienie podatkowe wykazane w rachunku zysków i strat) otrzymywane z tytułu i w celu pokrycia kosztów związanych wyłącznie z wykonywaniem usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym na podstawie umowy. Rekompensata pokrywana przez Gminę w formie dokapitalizowania (w formie pieniężnej lub niepieniężnej) oznacza wkład pieniężny lub niepieniężny na utworzenie lub powiększenie majątku Spółki (kapitału zakładowego), które daje prawo do udziału w osiąganych przez nią zyskach. Rekompensata w formie dokapitalizowania pieniężnego (aport pieniężny) to wkład pieniężny na podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za objęcie nowoutworzonych udziałów. Działając na podstawie art. 257 § 2 i § 3 Kodeksu spółek handlowych zgromadzenie wspólników Spółki dokonało podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez utworzenie 200.000 nowych, równych i niepodzielnych udziałów o łącznej wartości nominalnej 20.000.000 zł. Gmina pokryła je wkładem pieniężnym przekazanym na rachunek bankowy Spółki.
Szczegółowe dane dotyczące dokapitalizowania pieniężnego zostały przedstawione we wniosku w opisie stanu faktycznego. Spółka w latach 2022-2023 roku otrzymała rekompensatę w formie dokapitalizowania niepieniężnego w postaci aportu rzeczowego na kwotę 2.781.714,81 zł. Przedmiotem aportu były środki trwałe o wartości 759.000 zł, wartości niematerialne i prawne o wartości 549.942,66 zł oraz pozostałe ruchome składniki majątku.
Przeniesienie własności mienia ruchomego przez Gminę na rzecz Spółki nastąpiło w ramach wynagrodzenia w formie objętych przez Gminę 27.815.000 udziałów, o łącznej wartości nominalnej 2.781.500 zł. Wniesienie aportu rzeczowego do Spółki zostało opodatkowane podatkiem VAT przez Gminę. Tym samym zarówno dokapitalizowanie pieniężne, jak i niepieniężne zostało wniesione na pokrycie nowo obejmowanych udziałów w Spółce i zwiększyło kapitał zakładowy Spółki.
W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka przedstawiła dwa pytania:
1) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wkład pieniężny wniesiony przez Gminę do Spółki na podstawie uchwały [...], na podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za objęcie nowoutworzonych udziałów, nie stanowi wynagrodzenia za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?
2) W przypadku uznania, że wkład pieniężny wniesiony przez Gminę do Spółki na podstawie uchwały [...] na podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za objęcie nowoutworzonych udziałów stanowi wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu, w jakim momencie powstał obowiązek podatkowy dla kwoty wniesionego wkładu pieniężnego?
Spółka Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 wskazała, że w jej ocenie wkład pieniężny wniesiony przez Gminę do Spółki na podstawie uchwały [...], na podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za objęcie nowoutworzonych udziałów, nie stanowi wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi podlegające opodatkowaniu.
Natomiast odnośnie pytania drugiego wskazała, że w związku ze stanowiskiem własnym w zakresie pytania oznaczonego nr 1 udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 jest bezprzedmiotowe. W przypadku jednak stwierdzenia, że wkład pieniężny jest opodatkowany, jako wynagrodzenie za usługi świadczone Gminie przez Spółkę, należałoby przyjąć, że obowiązek podatkowy powstał w dacie otrzymania środków pieniężnych na rachunek bankowy.
Spółka uzasadniając stanowisko w zakresie pytania nr 1 podniosła, że w przypadku, gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dokonuje podwyższenia kapitału zakładowego poprzez ustanowienie nowych udziałów albo podwyższenie wartości już istniejących udziałów, to czynność ta jest uwarunkowana i tym samym nierozerwalnie związana z otrzymaniem przez spółkę środków na ich pokrycie. Wówczas podmiot wnoszący te środki (w postaci wkładu pieniężnego lub aportu) w zamian obejmuje nowo utworzone udziały lub dochodzi do podwyższenia wartości jego udziałów. Wniesienie wkładu pieniężnego stanowi odrębną i samodzielną transakcję. Czym innym jest bowiem pokrycie nowopowstałych udziałów, a czym innym jest wykonywanie usług powierzonych. Z tytułu wkładu pieniężnego Gmina uzyskała udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, przy czym z uwagi na to, że pieniądze nie są towarem, nie występuje opodatkowanie podatkiem VAT. Inaczej jest przy wnoszeniu aportu – aport stanowi odpłatną dostawę towaru (objęcie udziałów jest wynagrodzeniem za dany towar) po stronie wspólnika. Wniesienie wkładu pieniężnego na kapitał zakładowy przez Gminę było formą dokapitalizowania Spółki celem rozpoczęcia prowadzenia działalności przez Spółkę.
Zdaniem Spółki w pełni zasadnym jest stanowisko, że podwyższenie kapitału zakładowego stanowi samodzielną transakcję (podmiot dokonuje wkładu pieniężnego w zamian za udziały). Skoro podwyższenie kapitału zakładowego (tj. przekazania środków na jego podwyższenie) w formie pieniężnej jest dokonywane w zamian za objęcie udziałów, to nie stanowi ono jednocześnie zapłaty za sprzedaż towaru albo usługi.
W przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z dwoma typami czynności:
1) usługa w zamian za wynagrodzenie oraz
2) udziały w zamian za wkład pieniężny.
Dlatego też wniesienie wkładu pieniężnego na podwyższenie kapitału zakładowego nie powinno być rozumiane jako podstawa opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1570 r. ze zm.; dalej: u.p.t.u. lub ustawa o VAT) Ta sama wpłata, która została wniesiona przez Gminę na pokrycie udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym, za którą Gmina uzyskała stosowne udziały, nie może być jednocześnie zapłatą za usługę. Wskazać również można, że podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za objęcie udziałów jest czynnością opodatkowaną podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wobec czego wykorzystanie tej samej kwoty pieniężnej poprzez powiązanie jej równocześnie z dwiema różnymi czynnościami prowadziłoby do niedopuszczalnego podwójnego opodatkowania.
Na poparcie swojego stanowiska Strona przywołała i zacytowała szereg interpretacji wydanych przez DKIS oraz wyroki sądów administracyjnych.
Przedstawiając stanowisko w zakresie pytania 2 ponownie zaznaczyła, że uważa, iż wkład pieniężny nie jest opodatkowany, wobec czego nie powstaje w ogóle obowiązek podatkowy w stosunku do wniesionego wkładu pieniężnego. Natomiast w przypadku odmiennego zdania, tzn. w sytuacji uznania, że wniesienie wkładu pieniężnego na podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za objęcie nowoutworzonych udziałów, Spółka powinna traktować jako wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Gminy, opodatkowane podatkiem VAT, to zdaniem Spółki, wniesienie tego wkładu stanowi przedpłatę na poczet tych usług. Konsekwencją tego będzie przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstaje w dacie otrzymania tego wkładu na rachunek bankowy Spółki, czyli powstaje zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u.
DKIS interpretacją indywidualną z dnia 3 listopada 2023 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.599.2023.2.PRP uznał stanowisko Spółki za:
- nieprawidłowe w zakresie nieuznania wkładu pieniężnego wniesionego przez Gminę na podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za objęcie nowoutworzonych udziałów za wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu,
- prawidłowe w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.
Organ w uzasadnieniu kolejno przytoczył treść przepisów art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 29a ust. 1, ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u., art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 18, art. 9 ust. 1, art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. f u.s.g. oraz art. 2 i art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 679, ze zm.; dalej: u.g.k.). Następnie przytoczył ponowie opis stanu faktycznego i stwierdził, że "Z powołanych powyżej konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno Gmina Miejska K., jak i Państwo jako utworzona przez Gminę Miejską spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działacie w charakterze podatników podatku VAT. Zaznaczenia wymaga, że są Państwo spółką prawa handlowego, będącą odrębnym od Gminy podmiotem posiadającym osobowość prawną, zatem nie są Państwo adresatem normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym nie mogą Państwo korzystać z wyłączenia z opodatkowania, które dotyczy ściśle określonych podmiotów, tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy."
Dalej organ wskazał na uregulowania ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.; dalej: K.s.h.) w zakresie "istoty spółki z ograniczoną odpowiedzialnością", cytując kolejno przepisy art. 151 § 1 i § 2, art. 153, art. 14 § 1, art. 177 § 1 i § 2, art. 178 § 1 i § 2 i art. 179 § 1 oraz art. 257 tej ustawy i podniósł, że "W analizowanej sprawie wykonują Państwo powierzone przez Gminę Miejską zadania obejmujące sprawy w zakresie promocji gminy. Zatem beneficjentem świadczenia ze strony Państwa jest Gmina Miejska. Ponadto świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, tj. wynagrodzenie. Wskazali Państwo, że Rekompensata umowna, wkłady pieniężne i niepieniężne wliczają się do ustalenia wysokości łącznie udzielonej Państwu Rekompensaty i tak ustalona łączna wartość nie może przekroczyć średniorocznie równowartości 15 mln. euro. Z okoliczności sprawy wynika, że wszystkie środki przeznaczone na pokrycie przez Gminę Miejską objętych, nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną w całości wykorzystane na wykonywanie przez Państwa umowy określającej zasady realizacji zadań własnych Gminy Miejskiej powierzonych Państwu Uchwałą Rady Miasta K.
Zgodnie z tą uchwałą sposób wykonania powierzonego zadania, w tym zakres uprawnień, obowiązków i wynagrodzenia określić ma umowa wykonawcza zawarta pomiędzy Gminą Miejską a Państwem. Z powyższego wynika zatem, że dokapitalizowanie stanowi część należnego Państwu wynagrodzenia za realizację powierzonej tą umową usługi. Wobec tego stanowi źródło finansowania realizowanych przez Państwa usług na rzecz Gminy. Tym samym z uwagi na powołane przepisy, stwierdzić należy, że w zakresie wykonywania czynności związanych z realizacją zadań własnych Gminy Miejskiej, finansowanych z rekompensaty, tj. ze środków pozyskanych w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego na pokrycie obejmowanych przez Wspólnika Spółki udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, działają Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a wykonywane czynności spełniają definicję świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, dlatego też podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego, w świetle całokształtu okoliczności sprawy, ww. wkład pieniężny stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług na rzecz Gminy i stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy i powinien być ujęty w podstawie opodatkowania z tego tytułu.
W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe."
DKIS uzasadniając stanowisko w zakresie pytania 2 przytoczył kolejno przepisy art. 19a ust. 1-3 i ust. 8 u.p.t.u. oraz wskazał, że "Odnosząc powołane przepisy prawa podatkowego do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że wniesienie wkładu pieniężnego stanowi przedpłatę, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy. W konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu wniesienia przez Gminę Miejską przedpłaty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, powstanie z chwilą otrzymania tej przedpłaty na Państwa rachunek bankowy.
Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe."
Skarżąca na powyższą interpretację złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła naruszenie:
1. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu polegającą na wadliwym uznaniu, że otrzymana przez Spółkę rekompensata kapitałowa w postaci wkładu pieniężnego wniesionego na podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za objęcie udziałów w Spółce stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, podczas gdy wniesienie wkładu pieniężnego na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi czynność neutralną na gruncie VAT, a co za tym idzie - czynność ta nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT,
2. art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że włączenie rekompensaty kapitałowej do podstawy opodatkowania ma miejsce w sytuacji, gdy dane dofinansowanie jest przeznaczone na realizację określonych zadań, podczas gdy przepis ten odnosi się do bezpośredniego wpływu dotacji na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, a więc do związku dotacji z wynagrodzeniem za czynność podlegającą opodatkowaniu, w tym za świadczenie usług na rzecz osób trzecich; w konsekwencji, w zaskarżonej interpretacji dokonano niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u. polegającej na wadliwym uznaniu, że otrzymana przez Spółkę rekompensata kapitałowa w postaci wkładu pieniężnego wniesionego na podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za objęcie udziałów w Spółce stanowi dopłatę mającą bezpośredni wpływ na cenę, a tym samym stanowi podstawę opodatkowania VAT, podczas gdy charakter prawny otrzymanej przez Spółkę rekompensaty wskazuje na to, że ma ona za zadanie wyrównać Spółce pokrycie kosztów ponoszonych w związku z prowadzeniem działalności obejmującej usługi świadczone w ogólnym interesie gospodarczym na rzecz Gminy,
3. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 oraz w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.; dalej: O.p.), poprzez brak wszechstronnego uzasadnienia prawnego przeprowadzonej przez organ oceny stanowiska Skarżącej, w tym w szczególności brak uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych przywołanego we wniosku na potwierdzenie prawidłowości argumentacji Skarżącej, co stanowi jednocześnie naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania Skarżąca uzasadniła zarzuty skargi wskazując m.in., że aport stanowi wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Czynność wniesienia aportu, w zależności od jego przedmiotu, może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów na podstawie art. 7 u.p.t.u. (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 u.p.t.u. (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).
Jednocześnie z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 u.p.t.u.). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu. Ponadto, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podmiot działający dla tej czynności w charakterze podatnika podatku VAT.
Dalej Skarżąca podniosła, że z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynika, że na mocy uchwały [...] podwyższono kapitał zakładowy Spółki o 20.000.000 zł. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło przez utworzenie 200.000 nowych, równych i niepodzielnych udziałów o łącznej wartości nominalnej 100 zł każdy. Wszystkie nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostały objęte przez jedynego wspólnika Spółki, tj. Gminę, i pokryte w całości wkładem pieniężnym w wysokości 20.000.000 zł. Skarżąca podkreśliła, że pieniądze nie są towarem w myśl art. 2 pkt 6 u.p.t.u., a zatem ich przekazanie w ramach wkładu pieniężnego nie wypełnia definicji dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u.
W ocenie Skarżącej nie sposób uznać również wniesienia wkładu pieniężnego za świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Aby dane świadczenie mogło zostać uznane za odpłatne, musi istnieć bezpośredni stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie brak jest bezpośredniego stosunku prawnego między Skarżącą a Gminą. Czynność podwyższenia kapitału zakładowego poprzez ustanowienie nowych udziałów stanowi bowiem tylko i wyłącznie obietnicę i uprawnienie do przyszłościowego czerpania niepewnych zysków. Podmiot obejmujący udziały w zamian za wkład pieniężny (w tym przypadku Gmina) jest z jednej strony zobowiązany do dokonania wpłaty na poczet obejmowanych udziałów, natomiast z drugiej strony dysponuje roszczeniem wobec Spółki, w której mają zostać objęte udziały (roszczenie o wydanie samych udziałów). Objęcie udziałów wiąże się więc z wniesieniem przez udziałowca wkładu pieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego Spółki, które stanowi naturalną konsekwencję dokonanej czynności prawnej, natomiast Spółka, czy też udziałowiec (Gmina), tak naprawdę nie uzyskuje żadnej wartości dodanej (brak w niniejszej sprawie świadczenia wzajemnego).
W ocenie Skarżącej podkreślenia wymaga fakt, że czynność wniesienia wkładu pieniężnego do Spółki w celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym stanowi w istocie odrębną i samodzielną transakcję. Czym innym jest bowiem pokrycie nowoutworzonych udziałów wkładem pieniężnym (które to czynności są ze sobą nierozerwalnie związane), a czym innym jest wykonywanie usług powierzonych na rzecz Gminy. Wniesienie wkładu pieniężnego na kapitał zakładowy stanowi de facto formę dokapitalizowania Spółki, celem rozpoczęcia prowadzenia działalności przez Spółkę na rzecz Gminy, nie zaś zapłatę za "przyrzeczenie" świadczenia usług na rzecz Gminy w przyszłości.
Jednocześnie w ocenie Skarżącej trudno jest mówić o wynagrodzeniu za świadczenie usług na rzecz Gminy w sytuacji, w której uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki została podjęta 25 marca 2022 r., natomiast umowa o świadczenie usług publicznych została zawarta z Gminą dopiero 30 maja 2022 r., a więc dwa miesiące po otrzymaniu dokapitalizowania przez Spółkę. Zdaniem Skarżącej, z powyższego wynika, że pomiędzy dokapitalizowaniem Spółki, a zawarciem umowy z Gminą, brak było bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego.
Na etapie dokonywania transakcji nie był znany ostateczny kształt zadań, które będzie realizować Spółka, a tym samym nie można wskazać wyraźnie określonych, ekwiwalentnych świadczeń. Dokapitalizowanie Spółki w formie podwyższenia kapitału zakładowego miało na celu poprawę kondycji finansowej Spółki i nie stanowiło ono "zaliczki" na poczet przyszłych usług świadczonych przez Gminę, a zatem – w ocenie Skarżącej - nie mogło stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu u.p.t.u.
Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 r., ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzuty wypełniają dyspozycję tego przepisu.
Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga okazała się zasadna.
Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz, do art. 14b O.p., wyd. el. Lex).
O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Konieczność bezwzględnego respektowania przez organ okoliczności przestawionych przez wnioskodawcę ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej, wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyroku z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15, w którym Sąd stwierdził, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p.
Organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Innymi słowy organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają po pierwsze - okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawiane we wniosku po drugie – treść zadanego pytania okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) – por. (wyrok WSA w K. z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 979/18. i wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 930/18).
Nie jest przy tym istotne, czy wskazany przez wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, gdyż w tym specyficznym rodzaju postępowania organ udzielający interpretacji nie jest umocowany do weryfikowania jego prawdziwości, czy też jego modyfikacji (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 21 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Op 483/21). W ramach postępowania interpretacyjnego, z uwagi na zakres odesłania w art. 14h O.p., nie ma bowiem zastosowania art. 122 O.p. i wyrażona w tym przepisie zasada prawdy materialnej.
Zatem to wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, gdyż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem wydanej interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym w złożonym wniosku.
Odnosząc powyższe uwagi bezpośrednio do badanej interpretacji indywidualnej Sąd wskazuje, że organ dokonał przede wszystkim oceny tych elementów stanu faktycznego, które nie były istotne w zakresie odpowiedzi na zadane pytanie nr 1, którego treść Sąd jeszcze raz przypomni. "Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wkład pieniężny wniesiony przez Gminę do Spółki na podstawie uchwały [...], na podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za objęcie nowoutworzonych udziałów, nie stanowi wynagrodzenia za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?"
Zdaniem Sądu w kontekście powyższego pytania istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy jest następujący fragment stanu faktycznego przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu.
Mianowicie: "W dniu 7 grudnia 2021 roku została zawarta umowa spółki - K. Sp. z o.o. (dalej również jako: "Spółka"). Założycielem i jedynym wspólnikiem Spółki jest Gmina Miejska K. Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym (data wpisu w KRS) w dniu 14 stycznia 2022 roku o kapitale zakładowym 2 733 000 zł. Celem i misją Spółki jest kreowanie wizerunku i promocja konkretnego miejsca, miasta, regionu, poprzez wykorzystanie sieciowania podmiotów z różnych branż i obszarów. Uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników K. Spółka z o.o. z siedzibą w K. z dnia 25 marca 2022 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego (dalej również jako: "Uchwała [...]") podwyższono kapitał zakładowy Spółki o 20 mln. złotych. Podwyższenie kapitału nastąpiło poprzez utworzenie 200 tys. nowych, równych i niepodzielnych udziałów o łącznej wartości nominalnej 20 mln. złotych, tj. o wartości nominalnej 100 złotych każdy.
Wszystkie nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostały objęte przez jedynego wspólnika Spółki - Gminę Miejską K. i pokryte w całości wkładem pieniężnym w wysokości 20 mln. złotych. Gmina Miejska K. wniosła wkład pieniężny na rachunek bankowy Spółki.
Zgodnie z zapisem Uchwały [...] : "Ustala się, iż wszystkie środki przeznaczone na pokrycie przez Gminę Miejską K. objętych, nowych udziałów w podwyższonym niniejszą uchwałą kapitale zakładowym Spółki zostaną w całości wykorzystane na wykonywanie przez Spółkę umowy, która ma zostać zawarta pomiędzy Gminą Miejską K. a K. Sp. z o.o., określającej zasady realizacji zadań własnych Gminy Miejskiej K. powierzonych Spółce Uchwałą nr [...] Rady Miasta K. z dnia 17 listopada 2021 r.".
Celem podwyższenia kapitału zakładowego była zmiana struktury kapitałowej w Spółce poprzez określenie kapitału zakładowego na wyższym niż dotychczasowy poziomie.
Wniesienie wkładu nastąpiło z zamiarem finansowania działalności obejmującej UOIG (usług w Ogólnym Interesie Gospodarczym) w rozumieniu Decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym - Decyzja 2021/21/UE) i w celu utrzymania jej płynności finansowej.
Z tytułu wniesienia przez Gminę wkładu pieniężnego Spółka zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych. (...)
1. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.
2. Cały 2022 rok Spółka świadczyła usługi na rzecz Gminy bez wykorzystania środków z wniesionego wkładu pieniężnego na pokrycie obejmowanych przez Gminę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym.
Na świadczenie usług Spółka otrzymywała miesięczną rekompensatę umowną, wypłacaną w formie rekompensaty miesięcznej, która wraz z przychodami własnymi uzyskanymi z powierzonej działalności pokryła wszystkie koszty na świadczone na rzecz Gminy usługi.
W roku 2023 do chwili obecnej również wniesiony wkład pieniężny nie został wykorzystany."
Zatem kluczowym zagadnieniem jakie zostało przedstawione do oceny DKIS była ocena, czy czynność wniesienia wkładu pieniężnego przez Gminę do Spółki na podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za objęcie nowoutworzonych udziałów może stanowić wynagrodzenie. Organ uznał, że taka czynność spełnia definicję usługi, o której mowa art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i wkład pieniężny stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług na rzecz Gminy i na podstawie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. powinien być ujęty w podstawie opodatkowania.
Stanowisko organu jest błędne.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zgodnie art. 2 pkt 6 u.p.t.u. przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).
Jak wynika z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dostawa towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność.
Z kolei Sąd wskazuje, że w przypadku następczego podwyższania wysokości kapitału zakładowego spółki z o.o. (tak jak w rozpatrywanej sprawie) pokrycie udziałów może nastąpić zarówno wkładami pieniężnymi, jak i niepieniężnymi (aport).
Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje przy tym pojęć "wkład pieniężny" i "wkład niepieniężny". Nie odsyła również do stosowania w tym zakresie definicji z innych dziedzin prawa, w tym do przepisów prawa handlowego, na gruncie którego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są tworzone (nota bene w K.s.h takich definicji też ustawodawca nie sformułował).
Zatem ustalenie znaczenia określeń "wkład pieniężny" i "wkład niepieniężny" na gruncie u.p.t.u. w pierwszej kolejności wymaga analizy językowej znaczenia tych pojęć z zastosowaniem reguł wykładni językowej. Skoro więc przymiotnik "pieniężny" pochodzi od słowa "pieniądz", czyli "środek płatniczy przyjmowany w zamian za towary i usługi lub zwalniający od zobowiązań", "moneta lub banknot obiegowy", a niepieniężny to przeciwieństwo pieniężnego, "inny niż pieniężny", można stwierdzić, że:
- wkład pieniężny to przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie bezgotówkowej (transfer pieniądza bankowego, czy pocztowego); – (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 260/18 czy też A. Szajkowski, M. Tarska, w: Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, Komentarz, t. 2, s 92 warszawa 2005 r.),
- "wkład niepieniężny" natomiast to przekazywane spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego wartości majątkowe, które nie są pieniądzem.
O ile podwyższenie wysokości kapitału zakładowego dokonywane jest w formie wkładu niepieniężnego (wniesienie np.: rzeczy, prawa, umiejętności, kompetencji technicznych czy zawodowych), to taki aport co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Natomiast w przypadku wkładu pieniężnego na podwyższenie wysokości kapitału zakładowego spółki z o.o. wnoszone są pieniądze.
Pieniądze nie są towarem w rozumieniu art. 2 ust. 6 u.p.t.u., tym samym ich przekazanie w ramach wkładu pieniężnego nie wypełnia definicji dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, jednocześnie czynność przekazania pieniędzy na podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.
W kontekście tego ostatniego stwierdzenia Sądu rację ma Skarżącą, że aby dane świadczenie mogło zostać uznane za odpłatne, musi istnieć bezpośredni stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. W niniejszej sprawie brak jest bezpośredniego stosunku prawnego między Skarżącą a Gminą. Świadczy o tym chociażby wynikający ze stanu faktycznego brak koincydencji czasowej pomiędzy podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego (25 marca 2022 r.), a zawarciem umowy wykonawczej, na podstawie której Spółka zobowiązała się do świadczenia usług publicznych 30 maja 2022 r.
Na marginesie Sąd wskazuje, że przyjmując rozumowanie organu za wynagrodzenie Spółki należałoby uznać czynność wniesienia kapitału zakładowego w kwocie 2.733.000 zł w momencie jej tworzenia, to jest 14 stycznia 2022 r., gdyż również wtedy Gmina wniosła pieniądze (poniosła wydatek) na kapitał zakładowy Spółki która ma realizować zadanie własne gminy w zakresie działalności promocyjnej, a w szczególności usługi świadczone w ogólnym interesie gospodarczym w rozumieniu decyzji 2021/21/UE.
Sąd zgadza się ze Skarżącą, że czynność wniesienia wkładu pieniężnego do spółki w celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym stanowi samodzielną transakcję nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie jest przy tym istotny cel w jakim następuje wniesienie wkładu pieniężnego. Czynność ta skutkuje jedynie objęciem przez podmiot wnoszący wkład pieniężny udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki i nie wywołuje skutków na gruncie podatku od towarów i usług.
Podsumowując Sąd wskazuje, że wniesienie wkładu pieniężnego na podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest czynnością prowadzącą do uzyskania dodatkowego kapitału przez spółkę, który wykorzystywany jest do działalności gospodarczej spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie wkładu pieniężnego nie stanowi czynności opodatkowanej i nie może być uznane za wynagrodzenie otrzymane z tytułu mających być wykonanych w przyszłości przez spółkę usług. Stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych w tym m.in. w powołanym przez Skarżącą wyroku NSA z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt I FSK 881/16. Stanowisko zawarte w tym wyroku Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własne (szerzej w kwestii tego wyroku poniżej).
Jednocześnie Sąd wskazuje, że znany jest mu z urzędu wyrok z dnia 5 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 165/23, na który wskazywał pełnomocnik organu na rozprawie, który zdaniem pełnomocnika potwierdzał przyjętą wykładnię przez organ. Sąd zwraca uwagę, że wyrok ten dotyczył zupełnie innego stanu faktycznego i prawnego. Mianowicie dotyczył otrzymania przez spółkę utworzoną przez gminę rekompensaty kapitałowej w postaci dopłaty wniesionej na podstawie art. 178 § 1 K.s.h. oraz rekompensaty bezpośredniej w formie pieniędzy.
Tym samym zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
Sąd wskazuje, że przyjęcie, iż podwyższenie kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie wkładu pieniężnego nie stanowi czynności opodatkowanej i nie może być uznane za wynagrodzenie otrzymane z tytułu mających być wykonanych w przyszłości przez spółkę usług, czyni bezprzedmiotowe rozważania dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania w związku z tą czynnością (art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u.) związane z pytaniem nr 1 oraz rozważania dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 19a ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u.), które były warunkowo objęte przez Skarżącą pytaniem nr 2.
Zasadny okazał się również zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 14c ust. § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak wszechstronnego uzasadnienia prawnego przeprowadzonej przez organ oceny stanowiska Skarżącej, w tym w szczególności brak uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych przywołanego we wniosku na potwierdzenie prawidłowości argumentacji Skarżącej, co stanowi jednocześnie naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W uzasadnieniu stanowiska we wniosku Skarżąca powoła się na interpretacje wydane przez DKIS (interpretacje z dnia: 17 kwietnia 2019 r., nr IPPP3/433-711/14-5/19/S/JŻ; 24 czerwca 2022 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.98.2022.8.AMA i 6 czerwca 2023 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.280.2023.1.DP) w których DKIS wprost stwierdzał, że przekazanie środków z przeznaczeniem na podniesienie kapitału zakładowego nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej VAT, gdyż nie będzie ani odpłatną dostawą towarów, ani odpłatnym świadczeniem usług i tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Również Skarżąca w uzasadnieniu wniosku powoływała się na wyroki sądów administracyjnych, w których sądy rozważały na gruncie podatku VAT zagadnienie dokonywania czynności wniesienia wkładu pieniężnego w zamian za objęcie udziałów. Wyroki te potwierdzały stanowisko Skarżącej (wyroki NSA z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 798/09, 20 września 2018 r., sygn. akt I FSK 881/16 oraz WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 330/15).
W zaskarżonej interpretacji, wbrew stwierdzeniu zawartym w odpowiedzi na skargę, nie ma odniesienia się do powołanych powyżej interpretacji i wyroków. Za takie odniesienie nie można uznać standardowej formułki zamieszczonej w części interpretacji nazwanej "Informacje dodatkowe", których wymowa sprowadza się do stwierdzenia, że są to rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach i organ nie ma obowiązku ich uwzględniania.
Sąd wskazuje, że uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie swojego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska zawartego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz poruszonych zagadnień prawnych. Należy zatem podkreślić, iż w niniejszej sprawie DKIS nie przedstawił procesu rozumowania – wykładni – który doprowadził go do stwierdzenia, iż stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe oraz nie odniósł się w wyczerpujący i kompleksowy sposób do tegoż stanowiska.
Przykładem na to po pierwsze jest brak odniesienia się wprost, czy zawarcie stanowiska wobec powołanych przez Skarżącą wyroków sądów administracyjnych, a w szczególności rozważań przeprowadzonych przez NSA w wyroku z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt I FSK 881/16, w którym stwierdzono, iż "organ interpretacyjny uważa, że wpłata pieniężna podwyższająca kapitał zakładowy (tu nazwa podmiotu) jest w istocie wynagrodzeniem za to przyrzeczenie. Naczelny Sąd Administracyjny uważa przedstawione wyżej stanowisko za nieprawidłowe. Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zawarty w zaskarżonym wyroku, że ta sama wpłata, która została wniesiona przez Gminę na pokrycie udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym (tu nazwa podmiotu), za którą Gmina uzyskała stosowne udziały, nie może być jednocześnie zapłatą za usługę w postaci przyrzeczenia określonego zachowania się w przyszłości. Bezsporną okolicznością jest to, że czynność prawna w postaci podwyższenia kapitału zakładowego i objęcia nowych udziałów w spółce z o.o., jaką jest (tu nazwa podmiotu), nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, tylko podlega daninie w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych. Kwestia ta była wielokrotnie podejmowana w orzecznictwie, a przykładowe wyroki sądów administracyjnych w tej materii przywołała Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie ma potrzeby ich powtarzania. Zresztą, jak wynika z opisu stanu faktycznego podanego we wniosku o interpretację, w związku z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, stosowny podatek od czynności cywilnoprawnych został uiszczony. Organy podatkowe nie miały wątpliwości, co do powstania obowiązku podatkowego w tym podatku, a także sposobu realizacji zobowiązania podatkowego będącego jego konsekwencją."
W ocenie Sądu zacytowany wyrok wprost odnosi się do przedstawionego organowi do oceny zagadnienia prawnego i jednocześnie został wskazany przez Skarżącą jako element Jej stanowiska.
Oczywistym jest, że organ udzielający interpretacji nie ma obowiązku ustosunkowania się do każdego z przywołanych przez stronę orzeczeń i interpretacji. Odnieść to jednak należy do wielu orzeczeń prezentowanych przez stronę stanowiących często powielanie prezentowanych poglądów poruszających rzeczy nieistotne i marginalne. Natomiast gdy strona powołuje stanowisko sądu administracyjnego stanowiące istotny element wykładni prawa, mające zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego, będące jednocześnie elementem stanowiska strony (a tak było w rozpatrywanej sprawie), obowiązkiem organu w myśl art. 14c § 1 O.p. jest dokonanie oceny tego stanowiska.
Po drugie DKIS w uzasadnieniu interpretacji całkowicie pominął kwestię charakteru prawnego czynności wniesienia wkładu pieniężnego na gruncie podatku od towarów i usług, skupiając się przede wszystkim na aspekcie ekonomicznym (przeznaczenie pieniędzy uzyskanych z wniesienia wkładu), nie dostrzegając jednocześnie, że czynność ta stanowi odrębną czynność od usług, które zostaną wykonywane przez Spółkę w przyszłości.
Z przedstawionych powyżej powodów zgodzić się należy ze Skarżącą, że przedmiotowa indywidualna interpretacja podatkowa narusza również przepisy prawa procesowego, a to art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 oraz w zw. z art. 14h O.p. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.
Wskazania co do ponownego rozpoznania sprawy wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu i sprowadzają się do uwzględnienia uwag zaprezentowanych w niniejszym uzasadnieniu.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a. Na ich wysokość składa się:
- kwota 200,00 zł, tytułem wpisu od skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego, wynikającego z przepisu § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r., poz. 535, ze zm.),
- kwota 17,00 zł, tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa,
- kwota 480,00 zł, tytułem kosztów zastępstwa procesowego - wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 480,00 zł, ustalonego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).
Łącznie Sąd zasądził kwotę 697,00 zł.