I SA/Kr 1146/04

I SA/Kr 1146/04 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2007-03-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-08-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Bogusław Wolas /przewodniczący/
Jarosław Wiśniewski /sprawozdawca/
Maja Chodacka
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Sentencja
Sygn. akt I SA/Kr 1146/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 marca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Asesor: WSA Maja Chodacka, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2007r., sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 czerwca 2004r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych)
Uzasadnienie
W wyniku przeprowadzonego w B. spółka z o.o. w K. postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzje z dnia [...] marca 2004 r. nr. [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. w wyniku wszczętego postępowania odwoławczego decyzją z dnia 19 czerwca 2004 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł.
Organy skarbowe w trakcie prowadzonych postępowań ustaliły, że dwie spółki z o.o. (B. Sp. z o.o. w K. i M. Spółka z o.o. w W.) założyły dwie spółki jawne występujące pod nazwą "B. spółka z o.o. i Spółka" oraz "M. spółka z o.o. i Spółka" i udzieliły im nieoprocentowanych pożyczek. W założonych spółkach skarżąca Spółka posiadała odpowiednio 70 i 49 % udziałów. Organy podatkowe przyjęły, że ponieważ na gruncie prawa handlowego spółka jawna posiada odrębny status prawny w stosunku do swoich wspólników to udzielona nieoprocentowana pożyczka jest przychodem, ale tylko dla drugiego ze wspólników, w proporcji do posiadanego przez niego udziału. Opodatkowanie wyłącznie drugiego ze wspólników następuje ponieważ na gruncie prawa podatkowego (ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zwana dalej ustawą CIT) wspólnik spółki jawnej opodatkowany jest bezpośrednio od dochodu , tzn. jego przychody łączone są z przypadającymi mu przychodami spółki jawnej, a więc udzielona nieoprocentowana pożyczka byłaby w tej części świadczeniem "dla samego siebie".
W myśl przepisów art. 5 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U nr 106 poz. 482 z póź. zm ) przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną , ze wspólnej własności , wspólnego przedsięwzięcia , wspólnego posiadania lub użytkowania rzeczy i praw łączy się z przychodami każdego wspólnika, proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.
Zdaniem organów stan faktyczny sprawy odnośnie pożyczek udzielonych przez wspólników spółkom jawnym prowadził do konkluzji, że udzielenie pożyczki spółce nie posiadającej osobowości prawnej przez wspólnika stanowiło w sensie zamiaru stron i celu umów, udzielenie pożyczki w odpowiedniej proporcji pozostałym wspólnikom. Dlatego też wspólnik spółki jawnej wykonujący świadczenie na rzecz tej spółki czyni to w takiej proporcji w jakiej dochód tej spółki stanowił dochód tego, określonego wspólnika. Z podatkowego punktu widzenia jeżeli wspólnik spółki jawnej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki to jest to w części świadczenie "dla samego siebie" w takiej proporcji w jakiej ma on udział w spółce jawnej, w pozostałej części świadczenie wykonane było dla pozostałych wspólników proporcjonalnie do dochodu stanowiącego odpowiednią, ułamkową część dochodu spółki. Zatem pożyczka udzielona spółce jawnej przez jednego ze wspólników stanowiła świadczenie dla innego wspólnika w części proporcjonalnej do udziału tego wspólnika zgodnie z art. 5 oraz 12 ust 1 pkt 2 cyt. ustawy. W praktyce organy uznały, że nieoprocentowana pożyczka udzielona spółce jawnej przez jednego ze wspólników, jest przychodem drugiego ze wspólników w części odpowiadającej posiadanemu udziałowi i w wysokości hipotetycznego oprocentowania.
Zarówno organ pierwszej instancji jak i drugiej nie stwierdziły ekwiwalentności dokonanych świadczeń.
Wysokość odsetek od kapitału otrzymanego nieodpłatnie przyjęto w kwocie stanowiącej równowartość odsetek, jakie należałoby zapłacić od kredytu pobranego z banku przy uwzględnieniu średnich stóp procentowych. W zaskarżonej decyzji określono również , przychody z tytułu utraconego dochodu z tytułu udzielonych nieoprocentowanych pożyczek dla benzynowych stacji partnerskich.
Ustalono bowiem , iż B. Spółka z o. o. i Spółka - spółka jawna udzieliła w 1999 r. nieoprocentowanych pożyczek osobom fizycznym i prawnym (prowadzącym partnerskie stacje paliw), które związane były ze Spółką "umowami o współpracy i dostawie paliw w sieci Stacji Partnerskich B. ". Wyrazem związku gospodarczego między Spółką, a podmiotami prowadzącymi stacje partnerskie, tj. poszczególnymi pożyczkobiorcami nieoprocentowanych pożyczek, były zdaniem organów właśnie zawarte umowy o współpracy.
Umowy te szczegółowo określały warunki kontaktów gospodarczych pomiędzy B. Spółka z o.o. i Spółka - spółka jawna, a podmiotami prowadzącymi partnerskie stacje paliw. Analiza ich treści oraz użyte w umowach nazewnictwo o współpracy wskazują, iż umowy te samodzielnie i zupełnie ustalały pewną sferę działań jaka wynikała tylko z danej umowy. Umowy skonstruowane zostały w ten sposób, iż składały się z części zasadniczej tj. umowy o współpracy i dostawie paliw w sieci oraz dołączonych do niej załączników w postaci kolejnych umów. Wśród załączników znajdowała się umowa pożyczki.
Zasadnicza część umowy nie odnosiła się bezpośrednio do umów pożyczek, jedyny zapis jaki można łączyć z tą kwestią przewidziany w zasadniczej części umowy to treść punktu 1.2, który stanowił, iż kontrahent objęty jest "siecią stacji partnerskich B. w Polsce na warunkach uzgodnionych w niniejszej umowie i innych umowach określonych poniżej" - tu wymieniono odpowiednie załączniki.
Umowy zawierane z podmiotami prowadzącymi stacje partnerskie były zróżnicowane. Mianowicie z częścią podmiotów prowadzących stacje partnerskie zawarto umowy partnerskie dołączając do umowy głównej załącznik "umowa pożyczki" i udzielając tym partnerom nieodpłatnej pożyczki . Z pozostałymi partnerami nie zawarto umów nieoprocentowanej pożyczki i nie dołączając również do umowy podstawowej załącznika nr 1 .
Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżąca Spółka zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5 , 12 ust 1 pkt 2 art 12 ust 6 pkt 4 art 11 ust 4 pkt 3 ust 7a i ust ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz na ruszenie art. 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatnika w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tychy podatników (Dz.U. 128, poz.833 z póź. zm.).
W zakresie pożyczek zawartych pomiędzy spółkami jawnymi, a ich wspólnikami Skarżąca kwestionuje samą zasadę ustalenia w tym stanie faktycznym przychodu z nieodpłatnych świadczeń (to spółka jawna jest beneficjentem pożyczki, a nie drugi ze wspólników, to spółka jawna mogła, a nie jej wspólnicy, zawrzeć umowę pożyczki oraz ponosić wszelkie konsekwencje z umów tych wynikające) .
Kwestionuje otrzymanie nieodpłatnego świadczenia (świadczenie otrzymała spółka jawna, a nie strona skarżąca) . Zdaniem strony Skarżącej, brak jest więc podstaw do przyjęcia stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, polegającego na faktycznym "zastąpieniu" jednego podmiotu prawa (spółka jawna) innym (Skarżącą) i wywodzenie w stosunku do tego drugiego negatywnych konsekwencji finansowych w postaci przypisania przychodu z tytułu rzekomo otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Uwzględniając fakt , że to właśnie spółki jawne tj. B. jawna i M. jawna , a nie B. spółka zo.o. otrzymały pożyczki od M. sp. z o.o. , nie można uznać , iż w rozpoznawanym stanie faktycznym miało miejsce jakiekolwiek nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisów o PDOP . Natomiast spółki jawne , których wspólnikiem była skarżąca nie podlegały regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uregulowania art. 5 cyt. ustawy normują zasady postępowania będących osobami prawnymi wspólników spółek jawnych , a nie samych spółek jawnych. Innymi słowy dopiero na poziomie wspólników następuje ocena przychodów i kosztów przypisanych do kategorii przychodów i kosztów podatkowych na podstawie ustawy o PDOP . Konsekwencją faktu , iż ustawa o PDOP nie reguluje praw i obowiązków spółki jawnej , udzielanie tej spółce nieoprocentowanej pożyczki przez wspólnika nie powoduje powstania ani po stronie spółki jawnej , ani tym bardziej po stronie drugiego wspólnika tej spółki przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia. Aby taki przychód został u danego podmiotu rozpoznany musi istnieć pozytywny przepis prawa rangi ustawowej , który regulowałby taki przypadek . W przepisach prawa podatkowego, brak jest natomiast przepisów definiujących "nieodpłatne świadczenia" w odniesieniu do spółki jawnej .
Zdaniem Skarżącej artykuł 5 ustawy wprowadza zasadę według , której nie można utożsamiać przychodów i kosztów spółki z przychodami i kosztami wspólnika, lecz ustanawia podstawę do przypisywania wspólnikowi udziału w przychodach i kosztach spółki. Przychód uzyskiwany przez wspólnika jest uzależniony od przychodu osiągniętego przez spółkę jawną i jest jego pochodną. Wspólnik spółki jawnej powinien być obciążony podatkowymi konsekwencjami wystąpienia przychodu w spółce jawnej , jednakże przychód ten musi najpierw w spółce wystąpić , a to byłoby możliwe jedynie w przypadku , gdyby tak stanowił przepis prawa .
W skardze zarzucono również naruszenie art. 12 ust 1 pkt 2 cyt. ustawy poprzez błędną wykładnię polegająca na pominięciu znaczenia terminu "świadczenie", jako działania świadczeniodawcy na rzecz świadczeniobiorcy . Zgodnie z art. 12 ust. l pkt 2 ustawy o CIT przychodem jest wartość nieodpłatnie otrzymanych świadczeń. Zdaniem Skarżącej, w przypadku nie dokonania zapłaty odsetek brak jest podstaw do przyjęcia tezy, iż dochodzi do otrzymania świadczenia. Zdaniem Skarżącej z prawnego punktu widzenia "świadczenie" to określone zachowanie się dłużnika zgodnie z treścią łączącego strony zobowiązania - art. 353 Kc . Jednakże zastosowanie w przedmiotowym przepisie przymiotnika "otrzymane" wskazuje , iż uzyskanie przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga określonego pozytywnego zachowania świadczeniodawcy na rzecz świadczeniobiorcy .
W rozpatrywanej sprawie świadczenie w postaci udzielenia nieoprocentowanych pożyczek było spełnione na rzecz B. Jawna i M. Jawna , nie można zatem stwierdzić , że Skarżąca otrzymała jakiekolwiek świadczenie .
W skardze podparto się również opinią prawną prof. B. popierającą stanowisko Skarżącej .
Kolejnym zarzutem skierowanym do decyzji dyrektora Izby Skarbowej było naruszenie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o PDOP przez przyjęcie za prawidłowe, iż rynkowa wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci braku oprocentowania pożyczek w stosunkach pomiędzy spółka jawną a jej wspólnikiem powinna być wyliczona według poziomu oprocentowania kredytów na cele gospodarcze w bankach w Polsce, a nie poprzez porównanie do oprocentowania pożyczek w stosunkach pomiędzy spółką i wspólnikiem oraz w oparciu o średnie, a nie najniższe oprocentowanie dostępnych na rynku kredytów.
Ponadto zarzucono naruszenie art. 122, art. 187 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie w sposób dokładny i wyczerpujący stanu faktycznego sprawy oraz poprzez zastosowanie dowolności w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji ustalenie stanu faktycznego w zakresie udzielenia nieoprocentowanych pożyczek B. Jawna i M. Jawna przez ich wspólników, wbrew postanowieniom umów tych pożyczek.
Skarżąca spółka zakwestionowała rozstrzygnięcie organów w zakresie nieoprocentowanych pożyczek udzielonych podmiotom prowadzącym partnerskie stacje benzynowe. Zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 11 ust. l pkt l ustawy o PDOP poprzez błędne zastosowanie w sprawie, tj. w stosunku do B. Jawna, która nie spełnia kryterium bycia "podmiotem krajowym" w rozumieniu ustawy o PDOP, gdyż "podmiotem krajowym" zgodnie z w/w ustawą jest wyłącznie osoba prawna.
Zdaniem Skarżącej dla zaistnienia związku gospodarczego, art. 11 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP wymaga, aby podmiot krajowy pozostawał w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym. Z kolei "podmiotem krajowym", zgodnie z art. 11 ust. l pkt l ustawy o PDOP jest wyłącznie podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z mocy art. l ust. 2 ustawy o PDOP spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. A zatem, spółka jawna (nie będąc "podmiotem krajowym" w rozumieniu ustawy o PDOP) nie może pozostawać w związku gospodarczym w rozumieniu tejże ustawy.
Skarżąca zwraca uwagę, iż umowy "o współpracy i dostawie paliw" (dalej: "umowa o współpracy") zawierane były ze wszystkimi uczestnikami sieci partnerskich stacji paliw B. (dalej: "uczestnicy sieci", "partnerzy") na identycznych warunkach. W praktyce oznacza to, iż każdy z partnerów miał zagwarantowane umową prawo do otrzymania nieoprocentowanej pożyczki. Tym samym, wszystkim uczestnikom sieci przyznano te same uprawnienia i możliwość udziału w realizacji programu partnerskiego (w tym zaciągania nieoprocentowanych pożyczek) na takich samych warunkach. Innymi słowy, warunki umów zawartych ze wszystkimi uczestnikami sieci były takie same.
Faktem jest, iż z przyznanych przez B. Jawna uprawnień skorzystała tylko część z partnerów objętych programem. Część z partnerów zrezygnowała z realizacji przysługującego im prawa do zaciągnięcia nieoprocentowanej pożyczki. Nie zmienia to jednak faktu, iż nadal pozostali oni podmiotami uprawnionymi do jej zaciągnięcia i to ich decyzją - a nie decyzją B. Jawna -zróżnicowaniu uległa sytuacja faktyczna (nie zaś prawna) tych partnerów oraz partnerów, którzy pożyczki zaciągnęli.
Zakwestionowano też metodę wyliczenia odsetek podnosząc, iż nie zostały wskazane przyczyny, dla których organy kontroli skarbowej uznały właściwym odniesienie się do wysokości w/w odsetek od kredytów dewizowych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .
Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.
Organy skarbowe obu instancji ustaliły stan faktyczny zgodnie, z którym dwie spółki z o.o. (B. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. ) założyły dwie spółki jawne i udzieliły im nieoprocentowanych pożyczek. W decyzjach pierwszoinstancyjnych stwierdzono, iż wspólnicy B. Sp. z o.o. w K. i M. Spółka z o.o. w W. udzielili sobie nawzajem nieoprocentowanych pożyczek na podstawie umów, które zawierały identyczne treści (warunki). Umowy różniły się jedynie kwotami pożyczki . Pomimo tego , iż pożyczki zostały udzielone spółkom osobowym to zdaniem organów faktycznie udzielenie pożyczek spółce nie posiadającej osobowości prawnej przez wspólnika stanowi udzielenie pożyczek w odpowiedniej proporcji - uzależnionej od wysokości udziału - pozostałym wspólnikom . Podkreślić jeszcze należy, iż w uzasadnieniach wszystkich decyzji organu I instancyjnego przy budowie konstrukcji nieodpłatnego świadczenia pomimo jednoznacznego stwierdzenia , iż pożyczki były wzajemne padło stwierdzenie , że wspólnik B. sp. z o.o. nie poniósł żadnych kosztów związanych z pozyskaniem pieniędzy od wspólnika M.
Organy podatkowe przyjęły, że ponieważ na gruncie prawa handlowego spółka jawna posiada odrębny status prawny w stosunku do swoich wspólników to udzielona nieoprocentowana pożyczka jest przychodem, ale tylko dla drugiego ze wspólników, w proporcji do posiadanego przez niego udziału.
Sąd podzielił argumentację organu podatkowego odnośnie zasady uznającej , iż nieodpłatna pożyczka udzielona spółce jawnej przez jednego ze wspólników może stanowić nieodpłatne świadczenie dla pozostałych wspólników w części odpowiadającej posiadanemu udziałowi.
Stosownie do art.5 ustawy z dnia 26 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 1993 r. nr 106 poz. 582 z póź. zm.) - zwanej dalej ustawą o pdop- " przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną (...) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału (...) (ust.1), zasady wyrażone w ust.1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu , podstawy opodatkowania i podatku".
Odpowiednikiem przepisu w ustawie z dnia 26 lipca 1992r o podatku dochodowym od osób fizycznych był art.8. W komentarzu do tego przepisu autorstwa J.Gacha, A.Gumułowicza i J.Małeckiego Wyd.C.H.Beck Wa-wa 1998r s. 137,138 wyjaśniono: Z treści art. 8 PDOFizU wynika, że podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są spółki nie mające osobowości prawnej (spółka cywilna, jawna, komandytowa i cicha), lecz podatnikami są osoby fizyczne będące wspólnikami spółki od ich dochodów z tytułu udziału w spółce. Pojęcie zysku osiąganego przez spółki, którym posługuje się Kodeks cywilny i Kodeks handlowy nie jest tożsame z pojęciem dochodu w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Przy ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej spółki osobowej oraz jej wspólników można wyróżnić dwie fazy: w pierwszej ustala się dochód spółki, bazując na domniemaniu, iż to właśnie spółka jest podatnikiem od zrealizowanego przez nią dochodu; w fazie drugiej ustala się dochód wspólnika z udziału w spółce, bazując na dwóch już domniemaniach: iż dochód (strata) wspólnika jest proporcjonalny w stosunku do jego udziału w spółce, a w przypadku braku ustaleń w zakresie udziałów (braku formalnie zawartej umowy spółki, na piśmie lub też jej nieważności) domniemywa się, że udziały wspólników są równe.
Analogiczne stanowisko zajęto w wyroku NSA z dnia 13.11.1998r sygn. akt I SA/Gd 181/97 opubl. w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod redakcją W.Modzelewskiego Wa-wa 2000 s.50). Taki stan prawny i jego rozumienie przez praktykę , istniał także w państwowym podatku dochodowym. W §19 rozporządzenia wykonawczego do art. 12 i 22 tej ustawy Minister Skarbu wyjaśniał, że dochody ze źródeł będących współwłasnością, czy też będących we wspólnym posiadaniu lub użytkowaniu większej liczby osób ustala się łącznie i tak ustalony dochód dzieli się w stosunku do udziału każdego uczestnika lub wspólnika z osobna (...). Powyższe zasady mają również zastosowanie przy opodatkowaniu dochodów spółek firmowych (jawnych spółek handlowych) oraz spółek firmowo-komandytowanych (jawnych spółek handlowych i komandytowych).
Zmiana rozumienia tego stanu prawnego została zapoczątkowana uchwałą składu 7 sędziów NSA z dnia 27.11.1998r sygn. akt FPS 15/98 wydaną wprawdzie na gruncie art.23 ust.1 pkt.10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , a więc dotyczącą kosztów uzyskania przychodów i wydatków lecz argumentację w niej zawartą można odnieść także do przychodów . Analiza dokonana w przedmiotowej uchwale dotyczyła statusu spółki cywilnej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych , jednak z uwagi na fakt tożsamości sytuacji prawnej obu spółek (spółki jawnej i cywilnej ) na gruncie obu podatków , wyciągnięte wnioski mają również zastosowanie do niniejszej sprawy .
Przy ustalaniu dochodu każdego ze wspólników sąd dopuścił możliwość stosowania reguł przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym dla każdego wspólnika osobno . Stwierdził bowiem , iż "za podatnika podatku dochodowego nie można uznać spółki nie mającej osobowości prawnej, w tym spółki cywilnej, lecz podatnikiem takim może być wyłącznie wspólnik takiej spółki, tylko on jako osoba fizyczna może dokonywać odliczeń kosztów uzyskania przychodu ze wspólnego źródła przychodów. Skoro zatem w myśl art. 23 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, to w stosunku do tego tylko podatnika (wspólnika spółki cywilnej), którego małżonek pobierał wynagrodzenie za pracę na podstawie umowy o pracę zawartej ze spółką cywilną, tego rodzaju wydatek nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej w spółce cywilnej. Wynagrodzenie to zaś będzie kosztem uzyskania przychodu w stosunku do pozostałych podatników (wspólników spółki cywilnej), z którymi pracownik spółki (małżonek jednego ze wspólników spółki) nie pozostawał w więzach pokrewieństwa, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 10 tej ustawy. Wykładnia ta nie wyłącza generalnie wspomnianego wynagrodzenia męża wspólnika spółki cywilnej z kosztu uzyskania przychodu; różna jest tylko ocena tego kosztu w świetle postanowień podatkowego prawa materialnego.
Nie można zatem podzielić poglądu wyrażonego w uzasadnieniu powołanego na wstępie postanowienia, iż w prawie podatkowym spółkę cywilną cechuje swoista "autonomia" która pozwala ustalić dochód spółki na zasadzie domniemania, że to właśnie spółka jest podatnikiem od uzyskanego przez nią dochodu. To, że spółka cywilna - mimo iż nie ma osobowości prawnej - może być pracodawcą w rozumieniu art. 3 kodeksu pracy (wyrok SN z dnia 6 lutego 1997 r. sygn. I PKN 77/96 - "Monitor Prawniczy" 1997, nr 11), nie zmienia faktu, że w prawie podatkowym występuje takie pojęcie podmiotu obowiązku podatkowego, które nie musi korespondować z podmiotowością prawną przyjmowaną w innych gałęziach prawa i innych stosunkach prawnych. W szczególności nie można podzielić stanowiska, że art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy zatrudniającym małżonka jest jego współmałżonek - jednoosobowy podmiot gospodarczy. Takiego wniosku nie da się wyprowadzić na podstawie wykładni gramatycznej. Przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów, czyli art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mają zastosowanie do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 tej ustawy, a więc dotyczą również takiego źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie określają zaś formy, w jakiej ta działalność ma być realizowana, należy zatem przyjąć, iż dotyczą one pozarolniczej działalności gospodarczej realizowanej w każdej formie przewidzianej prawem." ( ONSA z 1999r poz.2 poz.41).
Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy uznać należy , iż podobną sytuację mamy z przychodami spółki jawnej . Nie jest ona również podatnikiem podatku dochodowego, a sposób opodatkowania uregulowany jest poprzez konstrukcję art. 5 ustawy o pdop. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe postąpiły w analogiczny sposób. Nie można więc przyjąć , że naruszyły art. 5 czy też art.11 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych .
Gdy chodzi o ten ostatni przepis to wyróżnia on dwa rodzaje nieodpłatnych świadczeń . Jest nim z jednej strony wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy i praw, która w przypadku osób fizycznych podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn) i inne nieodpłatne świadczenia (np. w postaci nieoprocentowanej pożyczki). Te ostatnie mają również konkretny wymiar finansowy. Polegają one jednak nie na przysporzeniu majątku podatnika, lecz na zaoszczędzeniu zużycia tego majątku. W rozpoznawanej sprawie jest to zobowiązanie z tytułu oprocentowania pożyczki.
Podkreślenia wymaga fakt , iż cytowana wyżej uchwała zapadła w stanie prawnym na podstawie , którego dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, opodatkowywało się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału. Od 1 stycznia 1999 r. przepisy regulujące te kwestie zarówno w podatku dochodowym od osób prawnych jak i fizycznych zmieniono wprowadzając zasadę , iż zamiast dochodów łączy się przychody z udziału w spółce.
Skoro zatem na gruncie poprzednich uregulowań możliwe było odrębne ustalenie przychodu w stosunku do każdego z udziałowców, to tym bardziej zasada ta ma zastosowania w przypadku łączenia przychodów w udziale w spółce .
Gdy chodzi o załączoną do skargi ekspertyzę prof. dr hab. B. B. i dr A. O. to stanowi ona próbę zmiany rozumienia art.5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych . Nie do sądu należy ocena przyjętej tu koncepcji interpretacyjnej. Zwrócić tylko należy uwagę , iż w opinii tej powołano się na interpretację Ministra Finansów z dnia 4.04.2002 r. sygn. PB4/AK-031-23/02, w której z jednej strony wyrażono pogląd , iż wspólnik spółki osobowej wykonujący świadczenie na rzecz tej spółki, z podatkowego punktu widzenia świadczy "dla siebie samego" w takim zakresie, w jakim "przychody i koszty spółki osobowej" stanowią jego przychody i jego koszty. Jeżeli więc takie świadczenia są odpłatne, to u takiego wspólnika przychody równe są jego kosztom, jeżeli zaś wspomniane świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi ani przychód, ani koszt, jednocześnie, w takim przypadku, nie będzie można mówić o uzyskaniu ani przez spółkę osobową, ani przez tego wspólnika przychodu "z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń", bowiem spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik - w sensie podatkowym - "świadczył samemu sobie". Nie mniej jednak Minister Finansów nie wykluczył faktu, że tego rodzaju świadczenie może stanowić przychód pozostałych wspólników takiej spółki.
Przyznając racje organom podatkowym co do zasady , iż świadczenie na rzecz spółki osobowej nie posiadającej osobowości prawnej może stanowić przychód pozostałych wspólników takiej spółki, Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych , iż w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem, aczkolwiek w oparciu o zgoła inną argumentację, niż ta, która legła u podstaw zaskarżonej decyzji .
Zgodnie z art. 12. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 1993 r. nr 106 poz. 582 z póź. zm.) przychodami, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń,
Ustawodawca nie zdefiniował co należy rozumieć pod pojęciem "nieodpłatne świadczenia" w związku z tym w myśl generalnych zasad wykładni, a szczególnie podstawowej wykładni językowej, w procesie interpretacji prawa należy dać pierwszeństwo interpretacji wynikającej ze znaczenia słów języka etnicznego. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego "świadczenie" jest to obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz , lub też to co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane, lub przekazywane. Nieodpłatne , czyli bez zapłaty.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13.04.2005 r. sygn. akt III SA/Wa 928/04 uznał , iż termin "nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu przepisów podatkowych ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenia w sensie cywilistycznym, lecz także zdarzenia gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
Zatem istota nieodpłatnego świadczenia sprowadza się do braku ekwiwalentności, czyli równowartości za dany towar, czy usługę . Przez ekwiwalent rozumiemy wartość, w którym jest wyrażona wartość innego towaru lub usługi.
Organy podatkowe w niniejszej sprawie pomimo jednoznacznie ustalonego stanu faktycznego , który jest bezsporny, zastosowały konstrukcje prawną nieodpłatnego świadczenia na gruncie zupełnie innego stanu faktycznego, nieadekwatnego do niniejszej sprawy . Analizowały bowiem sytuacje w sposób jednostronny , tzn. sytuacje prawną i ekonomiczną nieodpłatnej pożyczki udzielonej tylko przez jednego wspólnika (w naszym przypadku M. sp. zo.o ) i konsekwencje jakie ta pożyczka wywołuje dla drugiego wspólnika bez wzięcia pod uwagę jednoczesnego i wzajemnego charakteru pożyczek. Czyli tego , iż pozostały wspólnik również dokonał podobnej pożyczki i ten sam mechanizm dotyczy również drugiego wspólnika. Kwestia ta w ogóle nie była przedmiotem analizy organów skarbowych, została pominięta tak jakby nie miała żadnego znaczenia w niniejszej sprawie .
Zdaniem Sądu jest to podstawowy błąd zaskarżonych decyzji w tej kwestii.
Zwrócić bowiem należy uwagę , iż organom podatkowym zabrakło konsekwencji w analizowaniu stanu faktycznego i subsumcji tego stanu pod określoną normę prawną . Z jednej strony, jeżeli zastosowały pewnego rodzaju uproszczenie , iż wspólnik spółki jawnej udzielając pożyczkę spółce, udziela jej w odpowiedniej proporcji drugiemu wspólnikowi to również w przypadku wzajemnych pożyczek, w odpowiedniej proporcji taką pożyczkę otrzymuje i na odwrót . Zakładając taką konstrukcję należało uznać , iż de facto wspólnicy udzielili sobie nieodpłatnych pożyczek nawzajem . W przypadku równowartości udzielonych pożyczek mamy do czynienia ze świadczeniami ekwiwalentnymi , ze swoistą kompensatą .
Z tym, że i to należy zaznaczyć, równowartość pożyczek należy obliczać stosownie do udziału jaki dany wspólnik posiada w spółce, a tym samym w jakiej wielkości partycypuje w jej dochodach , przychodach a nie do równowartości nominalnej .
To , czy mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem należy przede wszystkim oceniać pod kątem ekonomicznym , gospodarczym. Pod tym kątem należy patrzeć również na ekwiwalentność świadczeń .
Mając powyższe na uwadze nie sposób się zgodzić z organami skarbowymi, a przede wszystkim ze stwierdzeniem zawartym w decyzji organu pierwszej instancji , iż spółka B. nie poniosła żadnych kosztów związanych z pozyskaniem pieniędzy .
Z jednej strony - pod względem ekonomicznym - zyskała korzyść majątkową posiadając stosowny udział w spółce jawnej , która otrzymała od drugiego wspólnika nieoprocentowaną pożyczkę . Spółka jawna bowiem korzystała z tych pieniędzy nie ponosząc kosztów ich uzyskania, co przenosi się na jej wynik finansowy, a w konsekwencji na jej zyskowność i na przysporzenie majątkowe drugiego wspólnika, które należy rozumieć jako zaoszczędzenie zużycia jego majątku.
Z drugiej strony nie można jednak twierdzić , iż to przysporzenie było bezpłatne, nieekwiwalentne w sytuacji, gdy spółka B. również sama przekazała nieodpłatną pożyczkę . Oceniając udzieloną pożyczkę należy rozpatrzyć ją w kontekście gospodarczym w jakim została udzielona . Mianowicie dwie spółki kapitałowe będące jednocześnie udziałowcami spółki jawnej udzieliły jej nieodpłatnej pożyczki, co oznacza, iż partycypowały w korzyściach majątkowych z tego tytułu płynących, ale jednocześnie obie ponosiły ciężar finansowy tych pożyczek. Nominalnie ciężar ten niekiedy mógł być nawet większy niż otrzymana korzyść tak jak w przypadku B. spółka z o.o. i Spółka, gdzie skarżąca spółka posiadała 70 % udziałów. Oznacza to, iż w przypadku równowartości udzielonych pożyczek ( stosownie do udziałów) skarżąca udzieliła 70 % ogólnej pożyczki, a M. sp. z o.o. 30%. Skarżąca została opodatkowana od kwoty stanowiącej 30% pożyczki udzielonej przez M. , podczas gdy ponosiła ciężar finansowy ponad dwukrotnie większy udzielając spółce pozostałe 70 % pożyczki również nieodpłatnej .
O ile bowiem uznamy , iż otrzymanie nieodpłatnej pożyczki stanowi przysporzenie majątkowe w postaci odsetek, których się nie płaci (zaoszczędzenie majątku ) to konsekwentnie należy przyznać , iż dla drugiej strony udzielającej pożyczki utrata oprocentowania jest ciężarem finansowym , który strona ta ponosi. Strona udzielająca nieoprocentowanej pożyczki pozbawia się bowiem środków finansowych jakie mogłaby uzyskać, gdyby pożyczka była oprocentowania.
W związku z powyższym uznać należy , iż w sytuacji faktycznej niniejszej sprawy skarżąca Spółka czerpała określone korzyści majątkowe z pożyczki udzielonej przez M. sp. z o.o. spółkom jawnym - w których obie spółki posiadały udziały - z drugiej jednak strony ponosiła określone ciężary finansowe.
Natomiast organy podatkowe do stosowania prawa przyjęły taką sytuacje, gdzie tylko jedna ze stron udziela nieprocentowanej pożyczki spółce jawnej. W takiej sytuacji rzeczywiście mamy kwestie otwartą do analiz , które legły u podstaw zaskarżonych decyzji, gdyż rzeczywiście pod względem ekonomicznym drugi wspólnik w pewnej części otrzymuje korzyść majątkową bez ekwiwalentu z jego strony . Zdaniem Sądu sytuacja ta jednak diametralnie się zmienia, gdy obaj wspólnicy dokonują takiej pożyczki .
Nie można bowiem zrównywać dwóch różnych sytuacji faktycznych i wywodzić ten sam skutek prawny. Idąc tym tropem można by np. umowę barterową potraktować jako dwie niezależne od siebie umowy darowizny ponieważ tak to wygląda, gdy dokonamy jedynie analizy jednej strony zdarzenia gospodarczego .
Sąd podzielił natomiast stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie kwestii ustalenia przychodu z tytułu utraconego dochodu z tytułu udzielonych nieoprocentowanych pożyczek dla benzynowych stacji partnerskich.
Zgodnie ze stanem faktycznym ustalonym przez organ podatkowy przekazywano stacjom partnerskim nieoprocentowane pożyczki i z tego tytułu organy podatkowe (związek gospodarczy mający wpływ na cenę świadczenia) doliczyły przychód w wysokości najniższych hipotetycznych odsetek. Faktem jest, iż z przyznanych przez B. Jawna uprawnień skorzystała tylko część z partnerów objętych programem. Część z partnerów zrezygnowała z realizacji przysługującego im prawa do zaciągnięcia nieoprocentowanej pożyczki. Nie zmienia to jednak faktu, iż nadal pozostali oni podmiotami uprawnionymi do jej zaciągnięcia i to ich decyzją - a nie decyzją B. Jawna -zróżnicowaniu uległa sytuacja faktyczna (nie zaś prawna) tych partnerów oraz partnerów, którzy pożyczki zaciągnęli.
W myśl art. 11ust 1 ustawy o pdop , jeżeli podatnik pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.
Sformułowanie "związek gospodarczy" nie oznacza, aby musiał to być związek pomiędzy dwoma podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, zaś niezbędnym minimum jest, co wynika z usytuowania tego przepisu, aby jeden z podmiotów krajowych pozostających w takim związku był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Związek gospodarczy może więc także opierać się na powiązaniach o charakterze personalnym, majątkowym, czy kapitałowym.
W wyroku NSA z dnia 2001.04.05 sygn. akt SA/Sz 3/00 uznano, iż przez "związek gospodarczy", o którym mowa w pkt. 2 ust. 4 art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć wszelkie powiązania i zależności wynikające z uczestniczenia w obrocie gospodarczym oraz powiązania kapitałowego pomiędzy podmiotami, uczestnikami obrotu gospodarczego, przy czym nie chodzi tu o powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 5 art. 11.
Ponadto sam fakt pobrania nieoprocentowanej pożyczki jeżeli nie wiąże się z inną formą ekwiwalentności - bez względu na istnienie bądź nieistnienie powiązań, o których mowa w art. 11 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - przesądza o konieczności opodatkowania wartości nieodpłatnego świadczenia.
W przypadku Spółki nieodpłatność świadczenia ma charakter ewidentny, w odróżnieniu na przykład od świadczeń banków, które w zamian za umożliwienie obracania pożyczonymi pieniędzmi żądają swoistej "ceny", w postaci odsetek. Słuszna jest zatem teza , że wartością otrzymanego w wyniku nieodpłatnego świadczenia przychodu jest wartość odsetek, jakie Spółka musiałaby zapłacić, aby pozyskać kapitał na rynku.
Ustawodawca w wyżej wymienionym przepisie wskazuje jednoznacznie i wyczerpująco , jakie okoliczności uzasadniają uznanie , iż miało miejsce przerzucanie dochodów, co skutkuje możliwością ustalania dochodów w drodze szacowania . Dla oceny , czy miało miejsce przerzucanie dochodów w przypadku podmiotów, pomiędzy którymi występuje związek gospodarczy nakazuje odwołać się do podobnych modelowych transakcji , zawieranych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.
Chodzi zatem o wykazanie , iż nastąpiło ustalenie warunków na zasadach korzystniejszych od ogólnie stosowanych to jest takich , których warunki wykonania świadczenia nie tylko odbiegały od ogólnie stosowanych, ale były zarazem warunkami korzystniejszymi w stopniu rażącym, a więc nie dającymi się w żadnym razie pogodzić z regułami racjonalnej działalności gospodarczej.
W gospodarce rynkowej zasadą między podmiotami niepowiązanymi jest udzielanie pożyczek z oprocentowaniem . Jest to bowiem koszt korzystania z cudzego kapitału na przykład od świadczeń banków, które w zamian za umożliwienie obracania pożyczonymi pieniędzmi żądają swoistej "ceny", w postaci odsetek. Słuszna jest zatem teza , że wartością utraconego przychodu jest wartość odsetek, jakie Spółka musiałaby zapłacić, aby pozyskać kapitał na rynku.
Jakkolwiek prawem każdego podmiotu gospodarczego jest prawo do swobodnego kształtowania wzajemnych stosunków z innymi uczestnikami obrotu gospodarczego, to jednakże na gruncie zobowiązań podatkowym jest uprawnieniem organu podatkowego nie uznawanie skutków takich określonych działań, które mieszcząc się w granicach swobody umów odbiegają jednak od ogólnych norm i prowadzą do rezygnacji z dochodu i jego przerzucenia na inny podmiot.
Nie można zgodzić się również z twierdzeniem skarżącej spółki , iż pożyczka miała charakter ekwiwalentny, gdyż zdaniem Sądu w żaden sposób nie wpływała ona na charakter zawieranej umowy partnerskiej . Nie była jej determinantem . Natomiast z charakteru umów partnerskich wynikało , iż miały one charakter wzajemny tzn. obie strony były zobowiązane do określonych świadczeń jak i uprawnione do określonych korzyści bez względu na udzieloną pożyczkę. Świadczy o tym fakt , iż nie wszyscy skorzystali z tej pożyczki, a mimo to zawarli umowy partnerskie. Bez znaczenia jest okoliczność , że mieli taką możliwość i z niej nie skorzystali. Istotne jest , że zawierali podobne umowy partnerskie bez umowy pożyczki , co potwierdza tezę , iż pożyczka nie miała wpływu na zawarcie umowy partnerskiej .
Również ustalenie odsetek na podstawie najniższych odsetek od kredytów dewizowych jest zgodne z obowiązującymi przepisami i nie narusza reguł rynkowych, jeżeli zarówno pożyczka jak i jej spłata następowała w walutach obcych .
Sąd nie podziela stanowiska skarżącej Spółki , iż w odniesieniu do spółek jawnych nie można stosować szacowania dochodów , które zostałyby ewentualnie utracone w wyniku zaistnienia związku gospodarczego, gdyż art. 11 ust 1 pkt skierowany jest wyłącznie do podatników podatku dochodowego, a spółka takim podatnikiem nie jest . Zdaniem Sądu pomimo tego , iż ustawa nie wyraża tego wprost , jednak w celu określenia przychodu jaki przypada na podatnika , uprzednio należy obliczyć przychód , który osiąga spółka osobowa jako taka . Znajomość wielkości tego przychodu jest konieczna dla ustalenia , jaki dochód uzyskał konkretny podatnik uczestniczący w spółce . Przychód podatnika odpowiada bowiem części przychodu spółki . Dlatego też w stosunku do spółki jawnej pomimo , iż nie jest ona bezpośrednio podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych stosuje się zasady regulujące zarówno przychód jak i koszty wynikające z ustawy regulującej ten podatek . Faktem jest , iż art. 11 ust. 1 pkt. 1 ustawy o pdop. przez podmiot krajowy nakazuje rozumieć podatnika podatku dochodowego . Niemniej zwrócić należy uwagę , iż art. 1 ust 1 cyt. ustawy jako podatników podatku dochodowego od osób prawnych uważa również wyłącznie osoby prawne i spółki kapitałowych w organizacji, oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek nie mających osobowości prawnej. Mimo to zasady podatkowe wynikające z cyt. ustawy mają zastosowanie do spółek jawnych właśnie poprzez konstrukcje art. 5 . Przyjęcie odmiennej koncepcji musiałoby prowadzić do w wniosku , iż spółka jawna w ogóle nie podlega podatkowi dochodowemu co jak wiadomo jest tezą nieprawdziwą.
Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.