I SA/Kr 114/25

I SA/Kr 114/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-10-15
Data wpływu
2025-02-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Paweł Dąbek /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Głowacki
Inga Gołowska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
uchylono wyrok w zaskarżonej części, uchylono zask. decyzję w części i w tym zakresie uchylono decyzję poprzedzającą
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 70 par. 6 pkt 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit a, art. 179a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Dąbek (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Inga Gołowska Protokolant: Specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2025 r. skargi kasacyjnej G. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, z dnia 22 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 114/25 w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2018 roku w sprawie ze skargi G. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 2 stycznia 2025 r. nr 1201-IOP2-1.4103.35.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2018 roku I. uchyla wyrok w zaskarżonej części, II. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2018 r. i w tym zakresie uchyla poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 29 sierpnia 2024 r. nr 358000-CKK4-2.500.66.2021.361, III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 10.897 (dziesięć tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt siedem złotych).
Uzasadnienie
Decyzją z 2 stycznia 2025 r. znak 1201-IOP2-1.4103.35.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej: Naczelnik) z 29 sierpnia 2024 r. nr 358000-CKK4-2.500.66.2021.361 określającą G. B. (dalej: Skarżący) zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2018 r. do grudnia 2018 r.
Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach.
Naczelnik po przeprowadzeniu postępowania podatkowego stwierdził, że w ewidencjach zakupu i w sporządzonych na ich podstawie deklaracjach VAT-7 za miesiące od czerwca do września 2018 r. Skarżący ujął wartości wynikające z 13 faktur VAT wystawionych przez M. Sp. z o.o. z siedzibą w K., które nie dokumentowały nabycia żadnych towarów. W kolejnych miesiącach 2018 r. korekta podatku naliczonego wynikała wyłącznie z uwzględnienia zadeklarowanej za wrzesień 2018 r. zawyżonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Łączne zawyżenie podatku naliczonego z tego tytułu wyniosło 145.229 zł. W związku z powyższym wydana została przez Naczelnika opisana powyżej decyzja z 29 sierpnia 2024 r.
Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor decyzją z 2 stycznia 2025 r. utrzymał ją w mocy. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor stwierdził, że spółka M. w okresach poprzedzających czerwiec 2018 r. mogła, przynajmniej w części, prowadzić rzeczywistą działalność handlową, to w miesiącach od czerwca do sierpnia 2018 r. działalność tej spółki była definitywnie kończona, zwolniono dwóch ostatnich handlowców, a w magazynie - zdaniem D. Ś. - towar występował "w ilościach resztkowych" i nie było możliwości skompletowania z niego ilości i asortymentu wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego. Ze spółki tej ponadto w 2018 r. sukcesywnie wyprowadzane były środki finansowe, w tym również pochodzące z przelewów od Skarżącego, które poprzez nierzetelne spółki P. P. wypłacane były następnie w gotówce.
Skarżący w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzucił zaskarżonej decyzji Dyrektora naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1/ art. 187 § 1 oraz art 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez zaniechanie wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a także dokonanie jego dowolnej oraz sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że podatnik korzystał z "pustych" faktur VAT, gdyż M. sp. z o.o. nie mogła dostarczyć towarów do Skarżącego, a tym samym Skarżący nie mógł nabyć towarów wynikających z faktur VAT wystawionych przez M. sp. z o.o., tj. w szczególności poprzez:
a/ bezpodstawne zakwestionowanie wiarygodności sprawozdań finansowych M. sp. z o.o., z których wynika, że spółka ta posiadła zapasy w ilościach pozwalających jej zrealizować dostawy na rzecz podatnika; ze sprawozdań tych wynika, że w przypadku M. sp. z o.o.: stan zapasów na koniec 2016 r. wynosił 2.857.144,94zł, na koniec 2017 r. - 2.095. 566,64 zł, a na dzień 31 maja 2018 r. - 2.188.830,90 zł, stan należności z tytułu dostaw na koniec 2016 r. wynosił 1.993.467,49 zł, na koniec 2017r. - 2.765.931,78 zł, a na dzień 31 maja 2018 r. - 2.698.869,31 zł, środki pieniężne w kasie i na rachunkach na koniec 2016 r. wynosiły 662,409,75 zł, na koniec 2017 r. - 586.846,22 zł, a na dzień 31 maja 2018 r. - 566.021,08 zł;
b/ zignorowanie faktu, że M. sp. z o.o. po wypowiedzeniu umowy najmu lokalu zlokalizowanego przy ul. [...] w K. wynajmowała lokal w S., który był wykorzystywany do handlu [...], co potwierdzają wyjaśnienia M. S., B. S.(najemców), a także umowa podnajmu części lokalu użytkowego z 18 czerwca 2018 r.; oznacza to, że w tym okresie M. sp. z o.o. musiała nadał dysponować towarem, gdyż w przeciwnym wypadku nie wynajmowałaby lokalu, lecz jako miejsce swojej działalności określiłaby np. lokal mieszkalny;
c/ dokonanie dowolnej oceny zeznań wszystkich świadków przesłuchanych w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego: D. Ś. oraz G. G. i wyprowadzenie z nich wniosku, że w czerwcu 2018 r. M. sp. z o.o. nie posiadała towarów i nie mogła dostarczyć ich Skarżącemu, pomimo że świadkowie nie uczestniczyli w przetransportowaniu towarów do nowego magazynu w S., a dodatkowo nie wskazali, że w 2018 r. M. sp. z o.o. nie posiadała żadnych towarów (bądź towarów w ilościach niepozwalających zrealizować dostawna rzecz podatnika), a jedynie, że w 2018 r. tych towarów było mniej niż w poprzednich okresach (co nie oznacza, że transakcje pomiędzy podatnikiem a M. sp. z o.o.. nie mogły zostać zrealizowane); M. M. i wyprowadzenie z nich wniosku, że M. sp. z o.o. nie mogła dostarczyć towarów na rzecz Skarżącego, gdyż w momencie nabycia udziałów w M. sp. z o.o. przez spółkę O. sp. z o.o., spółka M. takich towarów nie posiadała, podczas gdy zeznania tego świadka są niewiarygodne, gdyż świadek ten działając w imieniu O. sp. z o.o. podpisał z A. I. oraz P. R. umowę sprzedaży udziałów w M. sp. z o.o. z dnia 17 sierpnia 2018 r., w której wskazano, że: "Kupujący oświadcza, że zapoznał się z dokumentacją Spółki, w szczególności z bilansem, dokumentacją księgową oraz stanem i dokumentacją wierzytelności i zobowiązań Spółki. Sprzedający oświadczają, że zgodnie z bilansem Spółka posiada środki na pokrycie zobowiązań Spółki. Kupujący oświadcza, że znana mu jest sytuacja finansowa Spółki i nie wnosi z tego tytułu żadnych zastrzeżeń", po drugie, świadek ten w trakcie przesłuchania stwierdził, że nie otrzymał dokumentacji księgowej od spółki M., a tymczasem w aktach sprawy znajduje się protokół, w którym wskazano, że: "W dniu 17 sierpnia 2018 r. przekazano całą dokumentację księgową spółki M. sp. z o.o. na rzecz O. sp. z o.o. reprezentowanej przez M. M.", - A. I. i P. R. i uznanie ich za niewiarygodne, gdyż pozostają one sprzeczne z zeznaniami D. Ś. oraz M. M., podczas gdy nie było do tego żadnych podstaw, a z zeznań A. I. oraz P. R. wprost wynika, że M. sp. z o.o. posiadała towary w ilościach pozwalających realizować zamówienia,
d/ dokonanie dowolnej oceny zeznań A. I., P. R. oraz Skarżącego i wyprowadzenie z nich wniosku, że do zrealizowania dostaw nie doszło, gdyż osoby te nie pamiętają szczegółów realizowanych transakcji, podczas, gdy nie było do tego żadnych podstaw, gdyż każda z tych osób realizowała wiele transakcji, co oznacza, że osoby te miały prawo nie pamiętać szczegółów, w tym szczegółów dotyczących sposobu dostarczenia towarów do Skarżącego (tylko w 2018 r. Skarżący wystawił 2228, a jednocześnie odebrał od 151 różnych podmiotów aż 1055 faktur VAT; podobnie, w 2018 r. spółka M. wystawiła 426 faktur VAT na rzecz 88 różnych podmiotów, a sama otrzymała 233 faktury VAT; są to liczby, przy których liczba 13 faktur VAT wystawionych w kontrolowanym okresie przez M. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego jest liczbą znikomą);
e/ zupełne zignorowanie faktu, że Skarżący musiał nabyć towary od M. sp. z o.o. skoro sam później je dalej sprzedał, a transakcje sprzedaży, pomimo, że były weryfikowane przez Naczelnika, nie budziły jego zastrzeżeń; bez transakcji ze spółką M. sp. o.o. Skarżący nie mógłby w 2018 r. wygenerować tak wysokiego przychodu, skoro zakupy od M. sp. z o.o. wyniosły aż 46% wszystkich zakupów, które w tym okresie Skarżący dokonał;
f/ analogię w działaniu spółki M. sp. z o.o.. w 2014 r. (w stosunku do którego to okresu stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniowych podatkowych M. sp. z o.o.) ze sposobem działania tej spółki w 2018 r. nie mają żadnego znaczenia, a dodatkowo sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest przyjmowanie, że dany uczestnik obrotu gospodarczego (w tym przypadku M. sp. z o.o.) w trakcie kontroli przeprowadzonej przez organy podatkowe za inny okres dopuszcza się dalszych oszukańczych działań; praktyka dowodzi, że dany podmiot podejmuje oszukańcze działania dopóki nie zostanie to wykryte przez organy podatkowe;
2/ art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne uznanie, że Skarżący świadomie korzystał z tzw. "pustych" faktur VAT, gdyż towar nie został faktycznie mu doręczony, podczas gdy do takich wniosków nie było żadnych podstaw, gdyż Skarżący faktycznie odebrał towary objęte fakturami VAT wystawionymi przez M. sp. z o.o., a dodatkowo rzekoma "zbieżność" pomiędzy wpłatami na rachunki bankowe Skarżącego, a wypłatami z rachunków bankowych spółek "C." nie mają żadnego znaczenia, a Dyrektor te okoliczności przywołuje wyłącznie dla "sensacji"; ponadto Skarżący zweryfikował spółkę M. w sposób adekwatny do skali i rozmiaru prowadzonej przez niego działalności, jak również do branży, w której działa, a okoliczności realizowanych transakcji nie dawały podstaw do bardziej szczegółowej weryfikacji, tym bardziej, że podatnik dokonywał ze spółką M. transakcji na warunkach rynkowych, transakcje te wchodziły w zakresie działalności spółki M., a jednocześnie M. sp. z o.o. była aktywnym podatnikiem VAT, posiadała siedzibę, również Zarządu (takie dane wynikały z KRS aktualnego na dzień realizowania transakcji); w ocenie Skarżącego organy stają się wykreować taki stan faktyczny, że to podatnik płacił na rzecz M. sp. z o.o., kolejno spółka M. płaciła na rzecz spółek C., a następnie C. wypłacał pieniądze i przekazywał je ponownie Skarżącemu; w ocenie Skarżącego ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby Skarżący znał osoby reprezentujące spółki C. i M. sp. z o.o., a tym bardziej, aby pomiędzy tymi osobami istniało jakiekolwiek porozumienie; okoliczności te zostały przedstawione przez organy jedynie dla "sensacji" i nie zmienia tego to, że Skarżący nie wyjaśnił z jakiego tytułu dokonywał wpłat gotówkowych na swoje rachunki bankowe; ze względu na znaczny upływ czasu Skarżący nie może odtworzyć sobie tych kwestii, lecz prawdopodobnie były to środki, które Skarżący otrzymał od swoich kontrahentów (nie wszyscy kontrahenci musieli płacić na rachunki bankowego — brak obowiązku ustawowego do określonej kwoty – co potwierdzają m.in. zeznania E. M., która wskazała, że zdarzało się jej odebrać gotówkę od kontrahenta); wszystkie zarzuty związane ze świadomym korzystaniem przez Skarżącego z tzw. "pustych" faktur VAT są absurdalne; organy starają się pozbawić Skarżącego prawa do odliczenia VAT, lecz zadać należy pytanie dlaczego organy podatkowe nie podjęły do czerwca 2018 r. żadnych odpowiednich działań wobec M. sp. z o.o., a tym samym dlaczego naraziły innych uczestników obrotu gospodarczego (w tym podatnika) na nieświadome uczestnictwo w oszustwie VAT; skoro w lutym 2018 r. wydano wobec spółki M. wynik kontroli za 2014 r. (w którym stwierdzono liczne nieprawidłowości) to rzeczą oczywistą jest, że organy już wtedy powinny uniemożliwić M. i spółkom C. dalszą działalność, zwłaszcza, że organy podatkowe dysponowały odpowiednimi narzędziami w tymi zakresie;
3/ art. 188 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 121 i art. 122 O.p. poprzez niedopuszczenie istotnego dowodu zawnioskowanego przez Skarżącego, tj. dowodu z konfrontacji Skarżącego oraz świadków, podczas gdy dotychczasowe zeznania świadków są nieścisłe, a to oznacza, że bazując na tych zeznaniach organy nie mogły zrekonstruować wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, co stanowi naruszenie obowiązku podejmowania przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Skarżący zarzucił również naruszenie prawa materialnego, tj.
4/ art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 145 O.p., poprzez błędne uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za okres od czerwca 2018 r. do grudnia 2018 r. uległ zawieszeniu i zobowiązania podatkowe w VAT w części, tj. za okres od czerwca 2018 r. do listopada 2018 r. nie uległy przedawnieniu, podczas gdy zarządzenia o zabezpieczeniu wydane 14 lipca 2023 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (które zostały wystawione w związku z decyzją Naczelnika z 23 maja 2023 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku PIT za 2018 r. oraz w podatku VAT za okres od czerwca do grudnia 2018 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego) doręczone zostały wyłącznie Skarżącemu, tj. z pominięciem jego pełnomocnika, co oznacza, że ich doręczenie nie było prawidłowe (naruszało art. 145 § 2 O.p.), a zatem doręczenie nie wywołało skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4) O.p., tj. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych;
5/ art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.t.u.), poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w wyniku bezpodstawnego uznania, że faktury wystawione przez M. sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, mimo że prawidłowa analiza całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie potwierdza, że Skarżący dysponował towarem objętym fakturami VAT wystawionymi przez M. sp. z o.o., a w relacjach z tą spółką dochował należytej staranności, tj. nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że poprzez te transakcje stanie się uczestnikiem oszustwa VAT, a to oznacza, że nie można Skarżącego pozbawić prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M. sp. z o.o.
W oparciu o powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istotny sprawy, uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zaprezentowaną argumentację.
Wyrokiem z 22 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 114/25, WSA w Krakowie skargę oddalił, podzielając w pełni stanowisko Dyrektora co do fikcyjności dokonanego obrotu.
Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi, czyli przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki za okres od czerwca do listopada 2018 r., którego Skarżący upatrywał w tym, że zarządzenie zabezpieczenia nie zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącemu, lecz bezpośrednio Skarżącemu, WSA w Krakowie podzielił stanowisko Dyrektora, że zarządzenie zabezpieczenia powinno zostać doręczone bezpośrednio Skarżącemu.
Skarżący w złożonej skardze kasacyjnej, zaskarżył wydany wyrok w części obejmującej określenie wysokości zobowiązań podatkowych za okres od czerwca do listopada 2018 r. i w związku z tym zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie, a to art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 4 O.p., art. 33 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 155b § 1 pkt 1) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2025 r. poz. 132 – dalej: u.p.e.a.), poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnego uznania, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za okres od czerwca 2018 r. do grudnia 2018 r. uległ zawieszeniu i zobowiązania podatkowe w VAT w części, tj. za okres od czerwca 2018 r. do listopada 2018 r. nie uległy przedawnieniu, podczas gdy zarządzenia o zabezpieczeniu wystawione w dniu 14 lipca 2023 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., tj. zarządzenie nr [...].oraz zarządzenie nr [...] (wystawione w związku z decyzją Naczelnika z 23 maja 2023 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku PIT za 2018 r. oraz w podatku VAT za okres od czerwca do grudnia 2018 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego) zostały doręczone wyłącznie Skarżącego, tj. z pominięciem jego pełnomocnika, a zatem doręczenie to nie wywołało skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4) O.p, tj. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co jest równoznaczne z tym, że Decyzje zostały wydane po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za okres od czerwca 2018 r. do listopada 2018 r.
Pełnomocnik Skarżącego podkreślił jednocześnie, że nie zgadza się w całości z wyrokiem WSA w Krakowie z 22 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 114/25, lecz uważa, że formułowanie innych zarzutów jest niecelowe, gdyż zarzut przedawnienia jest zarzutem najdalej idącym, a słuszność tego zarzutu potwierdza uchwała (7 sędziów) NSA z 16 czerwca 2025 r., sygn. akt III FPS 1/25.
W oparciu o tak postawiony zarzut, Skarżący wniósł o uchylenie wyroku WSA w Krakowie z 22 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 114/25 w zaskarżonej części i rozpoznanie skargi w tym zakresie, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika w zaskarżonej części oraz umorzenie postępowania w tym zakresie z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych Skarżącego w VAT za okres od czerwca 2018 r. do listopada 2018 r., ewentualnie, uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2018 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Podstawę rozpoznania skargi kasacyjnej przez Sąd, stanowił art. 179a p.p.s.a., w którym wskazano, że jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę.
Tryb autokontroli wynikający z tej regulacji przedstawia się jako specyficzny tryb postępowania, umożliwiający wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu dokonanie korekty orzeczenia na skutek uwidocznionych w skardze kasacyjnej oczywiście uzasadnionych zarzutów. W świetle konstytucyjnej zasady co najmniej dwuinstancyjności postępowania sądowego, wyrażonej w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP, stanowi to swoisty jurydycznie rodzaj postępowania pierwszoinstancyjnego. Z treści art. 179a p.p.s.a. wynika zatem, że w wypadku, gdy zachodzi nieważność postępowania przed sądem pierwszej instancji, albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, to skarga ta nie jest przedstawiana Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, lecz zobowiązuje wojewódzki sąd administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku i ponownego rozpoznania sprawy na tym samym posiedzeniu, gdzie na ponownie wydany wyrok nadal przysługuje skarga kasacyjna. W przedstawionym trybie postępowania, nie dochodzi więc do rozpatrzenia pierwotnej skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, lecz do zachowania właściwości orzeczniczej przez wojewódzki sąd administracyjny w postaci obowiązku uchylenia, zaskarżonego tą skargą kasacyjną, wyroku oraz ponownego rozpatrzenia sprawy przez ten sam instancyjnie sąd i na tym samym posiedzeniu, na którym sąd ten orzekł o uchyleniu uprzedniego wyroku. Zastosowanie autokontroli stanowi zatem obowiązek sądu wynikający z ustalenia zaistnienia jednej z dwóch ustawowo określonych przyczyn, od którego sąd nie może się uchylić. Omawiany tryb autokontrolny nie jest więc postępowaniem drugoinstancyjnym, lecz postępowaniem nadal toczącym się przed sądem pierwszej instancji, który w wyniku uchylenia uprzednio wydanego wyroku, ponownie rozpoznaje sprawę, jako sąd pierwszej instancji w sprawie ze skargi złożonej do tego sądu. Niezależnie bowiem od tego, czy przyczyną zastosowania trybu autokontrolnego jest nieważność dotychczasowego postępowania pierwszoinstancyjnego, czy też oczywiście usprawiedliwione podstawy skargi kasacyjnej, skutkiem prawnym zastosowania autokontroli nie jest jedynie ocena uprzedniego wyroku przez pryzmat zarzutów kasacyjnych, ale uchylenie tego wyroku i ponowne rozpatrywanie sprawy przez sąd pierwszej instancji w granicach wyznaczonych art. 134 p.p.s.a. - z uwzględnieniem zakresu zaskarżenia skargą kasacyjną (por. wyrok NSA z 14 maja 2024 r., sygn. akt III OSK 3168/23 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Sprawa została rozpoznana na rozprawie. Skoro bowiem autokontroli dokonuje ten sam skład, to również na takim samym posiedzeniu jak w sprawie pierwotnej (kontrolowanej). Z treści § 57 ust. 3 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 5 sierpnia 2015 r. Regulamin wewnętrznego urzędowania sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 779) wynika, że jeżeli sędzia sprawozdawca (członek składu orzekającego) stwierdzi dopuszczalność zastosowania art. 179a p.p.s.a., kieruje sprawę do rozpoznania przez sąd na rozprawie albo na posiedzeniu niejawnym w składzie i terminie wyznaczonym przez przewodniczącego wydziału orzeczniczego; przyjąć należy, że na podstawie przepisów, jakie mają zastosowanie przed sądem pierwszej instancji (art. 16 § 1 i 2 oaz art. 120 p.p.s.a.) – por. B. Dauter (w) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wyd. IX, LEX WKP 2024 r., komentarz do art. 179a, nb. 7).
W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie spełniona została druga z powołanych w powyższym przepisie przesłanek, a mianowicie podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione. Stwierdzenie takie może zostać wyprowadzone w szczególności wówczas, gdy sąd "od razu", "na pierwszy rzut oka" ocenia jako uzasadnione zarzuty i żądania zawarte w skardze kasacyjnej. Pojęcie oczywistości mieści się w sferze obiektywnej i łączy się z powinnością wykazania, że powołane podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, bez dokonywania głębszej analizy tekstu powołanych przepisów i bez doszukiwania się ich znaczenia. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.
Przypomnieć w związku z tym należy, że w poprzednio wydanym wyroku przez WSA w Krakowie w przedmiotowej sprawie wskazano, iż doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, między innymi za okres od czerwca do listopada 2018 r. Kluczowym dla takiego stwierdzenia było uznanie, że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia, powodujące w myśl art. 70 § 6 pkt 4 O.p. zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno nastąpić do rąk podatnika, nie zaś ustanowionemu w postępowaniu podatkowym, czy też kontrolnym pełnomocnikowi.
W realiach rozpatrywanej sprawy, Skarżący w dacie doręczenia mu zarządzenia zabezpieczenia, reprezentowany był przez pełnomocnika. Kontrola celno-skarbowa podczas której udzielono pełnomocnictwa, zakończyła się wynikiem kontroli z 29 maja 2023 r., zaś Skarżący nie złożył prawnie skutecznej korekty deklaracji podatkowych. Wobec tego zastosowanie znalazł art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2025 r. poz. 1131 ze zm. – dalej: ustawa KAS), z którego wynika, że zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe. Przekształcenie to uznać należy za dokonane z mocy prawa, w przeciwieństwie do kontroli podatkowej uregulowanej w przepisach O.p., gdzie istnieje konieczność odrębnego wszczęcia postępowania podatkowego. Wprawdzie w art. 83 ust. 3 ustawy KAS przewidziano, że przekształcenie następuje z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia o przekształceniu, nie zmienia to jednak faktu, że pomiędzy doręczeniem wyniku kontroli a doręczeniem postanowienia o przekształceniu o którym mowa w powyższym przepisie, wszelka korespondencja związana ze zobowiązaniami podatkowymi będącymi przedmiotem kontroli celno-skarbowej powinna być kierowana do pełnomocnika podatnika.
Jak wynika z art. 82 ust. 3 ustawy KAS, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może złożyć deklarację lub korektę deklaracji, jeżeli zgadza się w całości albo w części z nieprawidłowościami stwierdzonymi w wyniku kontroli. Deklaracja i korekta deklaracji złożone po upływie tego terminu, a przed doręczeniem postanowienia, o którym mowa w art. 83 ust. 3, nie wywołują skutków prawnych. Oznacza to, że w tym okresie podatnik oczekuje na formalne wszczęcie postępowania podatkowego i nie może podejmować w zakresie zobowiązań podatkowych objętych kontrolą żadnych czynności.
W ocenie Sądu w tym okresie udzielone pełnomocnictwo nadal pozostaje w mocy, z czym wiąże się między innymi konieczność zawiadomienia pełnomocnika podatnika o wydaniu postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w oparciu o art. 83 ust. 3 ustawy KAS. Samo wydanie takiego postanowienia nie może jednak zmienić wyraźnego zastrzeżenia wyrażonego w art. 83 ust. 1 ustawy KAS, że do przekształcenia dochodzi z mocy samego prawa. Wskazuje na to wyraźnie zwrot normatywny "przekształca się". Samo wydanie postanowienia o przekształceniu ma w takim wypadku jedynie znaczenie informacyjne. Od momentu jego doręczenia, zaczynają między innymi biec terminy do załatwienia sprawy podatkowej, jak również stanowi informację dla strony (jej pełnomocnika), że może realizować przysługujące jej uprawnienia procesowe. Nie można przy tym w ocenie Sądu wykluczyć, że po upływie terminu do złożenia korekty deklaracji, strona może zwalczać bezczynność organu podatkowego w wydaniu postanowienia o przekształceniu ponagleniem. W ustawie KAS nie wskazano bowiem żadnego terminu na wydanie postanowienia o którym mowa w art. 83 ust. 3 tej ustawy. Skoro podatnik nie może podejmować żadnych działań w zakresie zobowiązań objętych kontrolą celno-skarbową, zaś organ podatkowy zwleka z podjęciem dalszych czynności procesowych, podatnikowi powinno przysługiwać narzędzie zmuszające do podjęcia takich czynności.
Konsekwencją powyższych wywodów jest to, że pełnomocnikowi ustanowionemu w toku kontroli celno-skarbowej należy dokonywać doręczeń wszelkich pism wpływających na prawa i obowiązki reprezentowanej przez niego strony, aż do momentu zakończenia postępowania podatkowego.
W dacie doręczenia Skarżącemu zarządzenia zabezpieczającego, miał on ustanowionego pełnomocnika, co nastąpiło w toku kontroli celno- skarbowej. Stan ten odpowiada wyrażonej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2025 r., sygn. akt III FPS 1/25 tezie, że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 u.p.e.a. w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p., powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej). W uzasadnieniu tej uchwały wskazano w szczególności, że postępowanie zabezpieczające, pomimo jego dwuetapowości, stanowi integralną całość. Postępowanie w ramach którego dochodzi do wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p. bez żadnych wątpliwości ma charakter incydentalny (wpadkowy) i związane jest z tzw. postępowaniem "głównym". Zawsze taka decyzja wydawana jest w postępowaniu prowadzonym równolegle do postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, jeszcze przed wydaniem decyzji w sprawie. Taki sam charakter ma postępowanie zabezpieczające, prowadzone według przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przemawiają za tym dwa argumenty. Po pierwsze, postępowanie zabezpieczające jest immanentnie związane z postępowaniem w przedmiocie wydania decyzji o zabezpieczeniu. Stanowi bowiem jego drugi i zarazem konieczny etap, który dopiero skutecznie "zabezpiecza" interes wierzyciela. Po drugie, wszczęcie tego przymusowego zabezpieczenia, które następuje poprzez doręczenie zarządzenia zabezpieczającego wystawionego przez wierzyciela, może mieć miejsce tylko przed wydaniem decyzji organu podatkowego, a więc jeszcze w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej jeszcze przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku. Zatem obok toczącego się postępowania toczy się postępowanie zabezpieczające, najpierw na podstawie przepisów ustawy — Ordynacja podatkowa, a po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu może mieć miejsce wszczęcie przymusowego postępowania zabezpieczającego poprzez doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu. Nie sposób zatem zaakceptować stanowiska, że doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu powinno nastąpić do rąk zobowiązanego z uwagi na odrębność tego postępowania i stosowanie analogii do regulacji obowiązujących w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zwłaszcza w sytuacji gdy doręczenie decyzji o zabezpieczeniu musi być dokonane do rąk ustanowionego w postępowaniu "głównym" pełnomocnika. Przeczy temu ścisły związek postępowania w przedmiocie decyzji o zabezpieczeniu i postępowania zabezpieczającego, szczególnie widoczny w regulacjach wyżej przytoczonych, a zawartych w art. 155b § 1a u.p.e.a.
Powyższe wyraźnie wskazuje, że stanowisko zaprezentowane w wyroku z 22 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 114/25, pozostaje w sprzeczności z tezą powołanej uchwały, jak również jej uzasadnieniem. Nie można w tym miejscu pominąć dyspozycji wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a., w którym przewidziano związanie każdego składu orzekającego stanowiskiem wyrażonym w uchwale NSA. Z przepisu tego wynika bowiem, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Orzekający w sprawie skład Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie nie znalazł podstaw do wystąpienia o podjęcie ponownej uchwały, w której w sposób odmienny zostałaby dokonana ocena omawianego zagadnienia. Oznacza to, że Sąd jest związany stanowiskiem wyrażonym w uchwale NSA z 16 czerwca 2025 r., sygn. akt III FPS 1/25.
Skarżący w złożonej skardze kasacyjnej formułując adekwatny zarzut, powołał się na stanowisko wyrażone w powyższego uchwale. Biorąc pod uwagę związanie Sądu stanowiskiem wyrażonym w uchwale, uznać należało podstawy skargi za oczywiście usprawiedliwione i to bez dokonywania głębszej analizy tekstu powołanych przepisów i bez doszukiwania się ich znaczenia. W takim zaś przypadku spełnione zostały przesłanki do zastosowania trybu autokontroli o którym mowa w art. 179a p.p.s.a. Dlatego też Sąd uchylił wyrok WSA w Krakowie z 22 kwietnia 2025r., sygn. akt I SA/Kr 114/25 w zaskarżonej skargą kasacyjną części.
Przystępując do rozpoznania wniesionej skargi w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2018 r., wskazać w pierwszej kolejności należy, że jak już wyżej zaznaczono, zarządzenie zabezpieczenia nie zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącego, lecz bezpośrednio Skarżącemu. Oznacza to, że nie została zrealizowana przesłanka z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w postaci wystąpienia materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu przedawnienia.
Szersze wywody w związku z brakiem prawidłowego doręczenia adekwatnego pisma i skutków związanych z błędnym doręczeniem i w konsekwencji wpływem takiego uchybienia na wstrzymanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, były między innymi przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. Wyrażono w niej pogląd, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Tezę tę odnieść należy bezpośrednio do uchybienia w doręczeniu zarządzenia zabezpieczającego bezpośrednio podatnikowi z pominięciem jego pełnomocnika. W obydwu bowiem przypadkach, warunkiem skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia, jest dokonanie prawidłowego doręczenia odpowiedniego pisma pełnomocnikowi podatnika, nie zaś samemu podatnikowi. W każdej z tych sytuacji do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi na skutek takiego doręczenia. Jest to warunek, aby ziściła się przesłanka zawieszenia biegu przedawnienia. W przypadku uznania, że odpowiednie pismo nie zostało prawidłowo doręczone, co w niniejszym przypadku dotyczy zarządzenia zabezpieczenia, nie może dojść do zawieszenia biegu przedawnienia.
Sąd podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniu uchwały z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 i tezy w nim zawarte wykorzysta do wykazania, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2018 r.
Podkreślić należy, że wprawdzie art. 145 § 2 O.p. jest przepisem prawa procesowego. Przyjmuje się jednak, że pominięcie przy dokonywaniu doręczenia pełnomocnika strony wywołuje bardzo daleko idące skutki prawne. Jest bowiem równoznaczne z pominięciem strony i uzasadnia wznowienie postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 1986 r., SA/Wr 875/86, ONSA 1987, nr 1, poz. 13). Wskazać należy, że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Tak je należy postrzegać. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych związanych z otrzymaniem zarządzenia zabezpieczenia, zaś przede wszystkim z tym, że z dniem jego doręczenia dochodzi do zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem prawidłowego doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu tego terminu. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p. Stąd też uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że w dacie wydawania nie tylko zaskarżonej decyzji, lecz również decyzji Naczelnika, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2018 r., uległy przedawnieniu.
Dlatego też Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie w jakim orzeczono w niej o zobowiązaniach podatkowych za okres od czerwca do listopada 2018 r., zaś w oparciu o dyspozycję wynikającą z art. 135 p.p.s.a., uchyleniu podlegała również w tym zakresie decyzja Naczelnika. Sąd nie umorzył jednak postępowania podatkowego w omawianych granicach na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., gdyż możliwe jest ewentualne wystąpienie innych przesłanek, które mogły doprowadzić do zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia tych przedmiotowych zobowiązań podatkowych, lecz nie zostały one wskazane w zaskarżonej decyzji. Naczelnik w ponownie prowadzonym postępowaniu, zobowiązany będzie do ustalenia, czy poza wskazaną przesłanką zawieszenia biegu przedawnienia, wystąpiły jakiekolwiek inne przesłanki mające wpływ na bieg przedawnienia. W przypadku negatywnej odpowiedzi, zobowiązany będzie do umorzenia postępowania podatkowego w zakresie zobowiązań podatkowych za okres od czerwca do listopada 2018 r.
W zakresie zaś zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., wobec niezaskarżenia wyroku WSA w Krakowie z 22 kwietnia 2025r., sygn. akt I SA/Kr 114/25, decyzję Dyrektora z 2 stycznia 2025 r. uznać należy za ostateczną i prawomocną.
O kosztach postępowania sądowego, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 206 p.p.s.a. oraz na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.
Na zasądzone koszty postępowania wywołane wniesieniem skargi kasacyjnej składa się: opłata kancelaryjna za sporządzenie i doręczenie wyroku z uzasadnieniem (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (1 000 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego (2 700 zł) o wysokości którego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm. – dalej: Rozporządzenie MS).
Przy określaniu wysokości kosztów za postępowanie wywołane wniesieniem skargi, Sąd wziął pod uwagę, że skarga nie została uwzględniona w całości. W związku z powyższym zasądzając wysokość kosztów w tym zakresie wziął pod uwagę proporcję odnoszącą się do należności, które zostały uwzględnione w stosunku do których skarga została oddalona (podatek od towarów i usług za grudzień 2018 r.). Podstawą miarkowania kosztów był art. 206 p.p.s.a., który stanowi, że sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.
Wobec powyższego na koszty postępowania wywołanego wniesieniem skargi składa się: wpis w wysokości 1 880 zł, wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego w kwocie 5 200 zł, wysokość którego ustalona została w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 Rozporządzenia MS oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).