I SA/Po 283/10

I SA/Po 283/10 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2010-07-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2010-04-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Jerzy Małecki /przewodniczący sprawozdawca/
Katarzyna Nikodem
Stanisław Małek
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 2471/10 - Wyrok NSA z 2012-06-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 3, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 125, art. 133, art. 136, art. 137 par. 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędziowie NSA Stanisław Małek WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2010 r. sprawy ze skargi E.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania w sprawie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] zł (.... złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/K.Nikodem /-/J.Małecki /-/St. Małek
Uzasadnienie
W dniu [...] grudnia 2003 r. aktem notarialnym Repertorium A numer [...], E. S. dokonała sprzedaży działki gruntu położonej w P. przy ul. [...], oznaczonej numerem geodezyjnym [...] o obszarze [...] ha, dla której Sąd Rejonowy w Poznaniu prowadzi księgę wieczystą Kw Nr [...], za kwotę [...] zł. Sprzedaż ta nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowej nieruchomości.
E. S. - stosownie do treści art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. - złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. oświadczenie, zgodnie z którym kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. podjął czynności sprawdzające i pismem z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...] wezwał podatniczkę do osobistego stawienia się w celu przedłożenia dowodów wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z ww. oświadczeniem.
Na powyższe wezwanie, jak wynika ze sporządzonego w dniu [...] sierpnia 2009 r. protokołu, stawił się J. K. - radca prawny przedkładając akt notarialny z dnia [...] grudnia 2003 r. Repertorium A numer [...] oraz pełnomocnictwo udzielone w dniu [...] sierpnia 2009 r. przez E. S. do występowania w imieniu strony przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S., Dyrektorem Izby Skarbowej w Poznaniu, Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu i Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie "wszczętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. pod numerem [...]".
Organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia E. S. wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2003 r. Postanowienie to wraz z informacją o przysługującym stronie prawie czynnego udziału w każdym stadium toczącego się postępowania zgodnie z art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa, doręczone zostało pełnomocnikowi w dniu [...] listopada 2009 r.
Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] wyznaczające, na podstawie art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa, siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, pozwalającego na wydanie decyzji, doręczone zostało pełnomocnikowi w dniu [...] listopada 2009 r.
Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] organ pierwszej instancji określił E. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł. Decyzja powyższa została doręczona pełnomocnikowi w dniu [...] listopada 2009 r.
Od powyższej decyzji pełnomocnik w dniu [...] grudnia 2009 r. (data stempla pocztowego) złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego.
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...], stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego w dniu [...] grudnia 2009 r. (data stempla pocztowego) przez radcę prawnego J. K. - od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...], określającej E. S. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości [...] zł.
Powyższe postanowienie E. S. za pośrednictwem pełnomocnika zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W złożonej skardze wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zdaniem pełnomocnika cyt. "regulacja dotycząca instytucji pełnomocnictwa nie została w jakikolwiek ponad przeciętny sposób sformalizowana co do jego treści, czy zakresu." Dlatego też brak jest cyt. "przeszkód, aby udzielać pełnomocnictwa co do bieżącej sprawy, ale też takiej, która będzie prowadzona w przyszłości na pewno, albo tylko może będzie prowadzona w przyszłości."
W uzasadnieniu skargi podkreślono, że udzielenie pełnomocnictwa poza postępowaniem posiada charakter materialnoprawny, a wykazanie jego istnienia w toku danego postępowania będzie już czynnością procesową. Żaden z przepisów regulujących tok postępowania administracyjnego nie wymaga bowiem stwierdzenia przyjęcia pełnomocnictwa. Pełnomocnik przyznał, że w postępowaniu administracyjnym obowiązuje ogólna zasada pisemności, według której wymagane jest aby pełnomocnictwo było albo sporządzone na piśmie, albo zgłoszone do protokołu. Natomiast jego zdaniem przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie formułują innych warunków cyt. "tak co do formy, jak i co do treści pełnomocnictwa". Zaznaczył, że "określona również zostać musi sprawa (postępowanie), w której pełnomocnik ma reprezentować stronę". Zgodnie z powyższym, cyt. "jedną z ważniejszych rzeczy jest to aby treść pełnomocnictwa mówiła wyraźnie czego ono dotyczy." Na potwierdzenie powyższego stanowiska skarżący przywołuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 05 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2080/98.
W niniejszej sprawie, według pełnomocnika, bezspornym jest:
– fakt udzielenia przez E. S. pełnomocnictwa radcy prawnemu J. K.,
– brak modyfikacji lub odwołania w późniejszym czasie powyższego pełnomocnictwa,
– treść udzielonego pełnomocnictwa nie nastręcza problemów interpretacyjnych,
– w/w pełnomocnictwo udzielone zostało cyt. "w sprawie zobowiązania E. S. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości – [...]",
– pełnomocnictwo to upoważniało do podejmowania czynności "w całej sprawie" i to niezależnie czy już się ta sprawa toczyła czy będzie się toczyła przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, Dyrektorem Izby Skarbowej, WSA w Poznaniu oraz NSA w Warszawie.
Zdaniem pełnomocnika, określenie "w sprawie" dotyczy cyt. "nie konkretnej wpadkowej czynności (...), ale od początku do końca całej "sprawy" czyli takiej w której wypowiedzieć mogły się organy skarbowe, ale też sądy administracyjne." Według skarżącego w treści pełnomocnictwa wyartykułowane zostały organy, przed którymi miało toczyć się postępowanie.
W ocenie pełnomocnika postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] stwierdzające niedopuszczalność odwołania, wniesionego przez radcę prawnego - od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...], określającej E. S. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości [...] zł, jest w całości rozstrzygnięciem nieuzasadnionym.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przywołał art. 228 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zim.), zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia:
1. niedopuszczalność odwołania,
2. uchybienie terminowi do wniesienia odwołania,
3. pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222 w/w ustawy. Powyższy przepis określa więc obowiązek wstępnego badania przesłanek postępowania odwoławczego, mającego na celu ustalenie, czy odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione z zachowaniem terminu, oraz czy spełnia wymagania co do treści. Niedopuszczalność odwołania może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym, jak również podmiotowym. Niedopuszczalność z przyczyn przedmiotowych obejmuje przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki wyłączenia przez przepisy prawne możliwości zaskarżenia decyzji w toku instancji.
Istotnym jest, że odwołanie przysługuje od decyzji. Jest ono zatem niedopuszczalne, jeżeli decyzja nie weszła do obrotu prawnego, m.in. w przypadku niedoręczenia jej stronie. W prawie administracyjnym bowiem decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Powyższe wynika z art. 207 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji chyba, że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Z kolei w § 2 w/w przepisu zapisano, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Wobec powyższego rozstrzygnięcie sprawy przez władcze działanie prawne organu podatkowego musi być skierowane do konkretnego adresata. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie.
Natomiast zasady doręczeń pism zostały uregulowane w rozdziale 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 144 tej ustawy organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (art. 145 § 1 i 2 w/w ustawy).
Stroną w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 133 ustawy Ordynacji podatkowej jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, wymienione w art. 110-117a w/w ustawy, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.
Z kolei przepis art. 136 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Według natomiast art. 137 § 3 w/w ustawy, pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, a radca prawny może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa.
Złożenie dokumentu pełnomocnictwa przesądza o tym, że strona dokonuje wyboru, aby w danym postępowaniu była reprezentowana przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika. Jednak tak złożony dokument nie może zostać wykorzystany przez organ podatkowy dla celów innego postępowania. Oznaczałoby to, że organ decyduje za stronę o sposobie jej reprezentowania. Kwestia ta natomiast leży wyłącznie w gestii samej strony, która ma pełną swobodę w określaniu tego, do jakich konkretnie prowadzonych spraw zgłasza udział pełnomocnika, a w których sprawach potrzeby takiej nie dostrzega. Dlatego też, stwierdzić należy, że momentem, od którego pełnomocnik zostaje skutecznie ustanowiony w danej sprawie, jest złożenie do akt danej sprawy pełnomocnictwa lub też zgłoszenie pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Dopiero od takiej chwili organ prowadzący postępowanie ma prawo i jednocześnie obowiązek kierowania wszelkich pism do strony za pośrednictwem pełnomocnika. W myśl bowiem przywołanych wyżej przepisów art. 145 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, pisma doręcza się stronie, ale jeżeli ustanowiła ona pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.
Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, stwierdza, że w istocie bezspornym jest fakt udzielenia przez E. S. pełnomocnictwa radcy prawnemu J. K.. Zaznaczyć jednak należy, że pełnomocnictwo to wpłynęło do Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...].08.2009r. (k. 5-6).
W aktach sprawy, zgodnie z twierdzeniem składającego skargę, brak jest również modyfikacji lub odwołania w późniejszym czasie powyższego pełnomocnictwa.
Dyrektor Izby Skarbowej przychyla się do stwierdzenia J. K., że treść udzielonego pełnomocnictwa, nie nastręcza problemów interpretacyjnych. Zauważyć bowiem należy, że z treści znajdującego się w aktach pełnomocnictwa, udzielonego przez E. S. w dniu [...].08.2009 r., wynika, iż J. K. upoważniony był do występowania w imieniu strony przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S., Dyrektorem Izby Skarbowej w Poznaniu, Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu i Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie cyt. "wszczętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. pod numerem [...]." Podkreślenia wymaga jednak fakt, że sygnatura [...] nadana została wezwaniu z dnia [...].08.2009r., w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., działając na podstawie art. 155 ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał E. S. do osobistego stawienia się w celu przedłożenia dowodów wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w związku ze złożonym w dniu [...].12.2003r. oświadczeniem oraz przedłożenia aktu notarialnego sprzedaży tej nieruchomości (k.3). W konsekwencji rozumieć należy, że powyższe pełnomocnictwo złożone zostało jedynie do prowadzonych w tym czasie przez organ podatkowy pierwszej instancji czynności sprawdzających.
Warto podkreślić, że czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się postępowanie podatkowe. Istotnym jest zatem, że datą wszczęcia postępowania z urzędu, zgodnie z przepisem art. 165 § 4, jest dzień skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Podejmowane przez organ podatkowy czynności, dopiero od tego momentu wywołują skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego, wynikające z przepisów art. 120-129 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem organu odwoławczego istotnym jest ponadto to, że postanowienie o wszczęciu postępowania w tej konkretnej sprawie zostało wydane w dniu [...].11.2009 r. (k. 12), a doręczono J.K. w dniu [...].11.2009r. (k. 13). W efekcie nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania. Dlatego uznać należy, że znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo dla J. K. nie zostało przedłożone do przedmiotowej sprawy.
Tym samym nie można uznać, że strona działała w tej sprawie przez pełnomocnika. Pełnomocnictwo przedkłada się bowiem w toku postępowania podatkowego, dlatego też nie możliwe jest ustanowienie takiego pełnomocnika do postępowań przyszłych. Pełnomocnik w złożonej skardze podniósł również, że w/w pełnomocnictwo udzielone zostało cyt. "w sprawie zobowiązania E. S. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości [...]." Jednak stwierdzić należy, że zarzut ten jest bezzasadny. Zauważyć bowiem należy, że pełnomocnictwo to udzielone zostało do czynności sprawdzających prowadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji, a przytoczona sygnatura została nadana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dopiero zaskarżonemu postanowieniu z dnia [...].02.2010 r.
Reasumując, w związku z niezgodnym z prawem doręczeniem zarówno postanowienia o wszczęciu postępowania, jak i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].11.2009r. Nr [...] (k. 17) rzekomemu pełnomocnikowi, zamiast bezpośrednio E. S., decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, jako nie doręczona stronie, nie mogła skutecznie wejść do obrotu prawnego.
Odwołanie od decyzji, w myśl art. 223 § 2 pkt 1 w/w ustawy, wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W efekcie brak doręczenia decyzji sprawiał, że bieg terminu przewidzianego na wniesienie odwołania w ogóle się rozpoczął. Tym samym odwołanie wniesione w takich okolicznościach jest niedopuszczalne. Brak jest bowiem przedmiotu zaskarżenia (wydana decyzja z dnia [...].11.2009 r. nie weszła skutecznie do obrotu prawnego). Nie można też uruchomić środka zaskarżenia od decyzji, wydanej, a nie doręczonej.
Powyższe ustalenia, są zatem wystarczające do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania wniesionego w dniu [...].12.2009 r. (data stempla pocztowego) przez radcę prawnego J. K. - od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].11.2009r. Nr [...] określającej E. S. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości [...] zł.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:
Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności administracji finansowej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa.
Na postawie art. 134 powyższej ustawy w postępowaniu sądowo-administracyjnym w pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych aktów indywidualnych. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącej (zakaz reformationis in peius).
Z art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy o postępowaniu sądowo-administracyjnym wynika natomiast, że możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego aktu indywidualnego uzależnione jest od stwierdzenia, iż doszło w nim do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też kwalifikowanego naruszenia przepisów prawa podatkowego dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia jego nieważności.
W niniejszej sprawie zasadniczym przedmiotem sporu między stronami jest to, czy udzielone w dniu [...] sierpnia 2009 r. przez E. S. pełnomocnictwo radcy prawnemu J. K. do występowania w jej imieniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S., Dyrektorem Izby Skarbowej w Poznaniu, Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu i Naczelnym Sądzie Administracyjnym w Warszawie w sprawie wszczętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. pod numerem [...] było skuteczne zarówno na etapie postępowania sprawdzającego, jak i właściwego (sensu stricte) postępowania podatkowego w sprawie określenia podatniczce wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia przez nieruchomości w 2003 r.
Wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na istotne naruszenie przez organ odwoławczy procesowego prawa podatkowego .
I tak Sąd wyjaśnia , iż stroną w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 133 Ordynacji podatkowej jest m.in. podatnik (w niniejszej sprawie E. S., której na skutek złożonego oświadczenia o przeznaczeniu kwot uzyskanych ze sprzedaży w dniu [...] grudnia 2003 r. na cele mieszkaniowe -warunkowo zostało zawieszone na okres 2 lat wykonanie powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych) do którego czynność organu podatkowego się odnosi lub którego interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z kolei przepis art. 136 Ordynacji podatkowej stanowi, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Według natomiast art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik obowiązany jest do dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, przy czym radca prawny może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Złożony dokument pełnomocnictwa, jego treść przesądza o tym, że strona dokonała wyboru, by w określonej sprawie podatkowej, przed określonymi organami podatkowymi i sądami administracyjnymi była reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika. Organ podatkowy jest zobowiązany do rzeczywistego odczytywania treści udzielonego przez stronę pełnomocnictwa i to nie on decyduje o sposobie oraz zakresie reprezentowania podatnika. Kwestia ta leży wyłącznie w gestii samej strony, która ma pełną autonomię w określaniu tego, do jakich konkretnie spraw podatkowych zgłasza radcę prawnego jako pełnomocnika , przed jakimi organami podatkowymi i sądami administracyjnymi, a w których sprawach potrzeby takiej nie dostrzega. Momentem, od którego pełnomocnik zostaje skutecznie ustanowiony w danej sprawie, jest złożenie - w wyniku takiej właśnie woli strony - do akt danej sprawy pełnomocnictwa lub też zgłoszenie pełnomocnictwa ustnie do protokołu, a organ podatkowy prowadzący w danej sprawie postępowanie sprawdzające, kontrolne czy podatkowe sensu stricto ma prawo i jednocześnie obowiązek kierowania wszelkich pism do strony za pośrednictwem pełnomocnika, a także uczestniczyć zamiast strony we wszelkich czynnościach procesowych.
Sąd wskazuje i na to, że w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe zarówno czynności sprawdzające, kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe sensu stricto prowadzone przez ten sam organ podatkowy, z udziałem tej samej strony, dotyczącej tej samej sprawy (w tym samym zakresie), tworzą zorganizowany ciąg czynności. Przy czym czynności sprawdzające czy kontrola podatkowa są jedynie etapem wstępnym od których ewentualnie zależy formalne wszczęcie postępowania orzekającego o wysokości powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego. W postępowaniu podatkowym, inaczej niż w ogólnym postępowaniu administracyjnym, wyróżnić można nie tylko postępowanie ustalające na które składają się zarówno czynności kontrolne, sprawdzające i kończące się rozstrzygnięciem sprawy podatkowej, ale i postępowanie wykonawcze zmierzające do realizacji praw i obowiązków wynikających z rozstrzygnięć administracyjnych. Także w dotychczasowej literaturze prawa podatkowego (por. chociażby np. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2004, s. 258 i n; H. Dzwonkowski, Zakres i struktura postępowania podatkowego, Państwo i Prawo 2000, nr 7, s. 18; D. Zalewski, Kontrowersje wokół wykorzystywania dowodów z innych postępowań, Przegląd Podatkowy 2010, nr 7, s. 42) trafnie podkreśla się, że dzielenie procedur podatkowych na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe, rozgraniczone wszczęciem postępowania , nie ma uzasadnienia ani prawnego, ani racjonalnego. Potwierdzeniem tetycznym jedności procedury polskiej podatkowej jako takiej może być przykładowo treść przepisów art. 280 Ordynacji podatkowej, gdzie odnośnie czynności sprawdzających znajduje się odesłanie do przepisów rozdziału 1-3, 5,6,9,10,14,16 oraz 23 działu IV Ordynacji podatkowej. W swych działaniach organy podatkowe mają zawsze kierować się wskazówkami wynikającymi z treści zasady ogólnej art. 125 Ordynacji podatkowej - działać szybko i prosto, bez tworzenia wobec podatnika zbędnych barier biurokratycznych, kiedy jego wola co do reprezentowania go przez radcę prawnego jest jasna i czytelna.
W mniejszej zatem sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. trafnie odczytał przedłożone mu pełnomocnictwo E. S. z dnia [...] sierpnia 2009 r. jako umocowanie radcy prawnego J. K. m.in. do reprezentowania jej przed organami podatkowymi (Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S. i Dyrektorem Izby Skarbowej w Poznaniu) w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w dniu [...] grudnia 2003 r. nieruchomości zarówno na etapie czynności sprawdzających, jak i etapie określania zobowiązania podatkowego z tytułu powyższej czynności sprzedaży. Pełnomocnik strony brał czynny udział w obydwu postępowaniach przed organem podatkowym pierwszej instancji, organ podatkowy doręczał radcy prawnemu wszelkie pisma skierowane do strony i w żadnym przypadku udzielone mu pełnomocnictwo nie ograniczało go w prawie wniesienia skutecznego odwołania od wydanej decyzji z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...].
Z tych zatem powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt.l lit. c oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.
/-/ K. Nikodem /-/J. Małecki /-/ St. Małek