I SA/Kr 113/25

I SA/Kr 113/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-04-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Inga Gołowska
Paweł Dąbek /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Głowacki
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 226
art. 22 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 113/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 kwietnia 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Inga Gołowska, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2025 r., sprawy ze skargi G.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 9 grudnia 2024 r. nr 1201-IOP2-1.4102.5.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. skargę oddala.
Uzasadnienie
Decyzją z 9 grudnia 2024 r. znak 1201-IOP2-1.4102.5.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie (dalej: Naczelnik) nr 358000-CKK4-2.500.66.2021.362 z 29 sierpnia 2024 r. określającej G. B. (dalej: Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 234.370 zł.
Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach.
Naczelnik po przeprowadzeniu postępowania podatkowego stwierdził, że Skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w sporządzonym na jej podstawie zeznaniu roczny, ujął wartość netto 13 faktur VAT wystawionych przez M. Sp. z o.o. z siedzibą w K., które nie dokumentowały nabycia żadnych towarów. Łączne zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu wyniosło 631.430,53 zł, a zaniżenie zobowiązania podatkowego wyniosło 202.058zł.
W związku z powyższym wydana została przez Naczelnika opisana powyżej decyzja z 29 sierpnia 2024 r.
Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor decyzją z 9 grudnia 2024 r. utrzymał ją w mocy. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor stwierdził, że spółka M. w okresach poprzedzających czerwiec 2018 r. mogła, przynajmniej w części, prowadzić rzeczywistą działalność handlową, to w miesiącach od czerwca do sierpnia 2018 r. działalność tej spółki była definitywnie kończona, zwolniono dwóch ostatnich handlowców, a w magazynie - zdaniem D. Ś. - towar występował "w ilościach resztkowych" i nie było możliwości skompletowania z niego ilości i asortymentu wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego. Ze spółki tej ponadto w 2018 r. sukcesywnie wyprowadzane były środki finansowe, w tym również pochodzące z przelewów od Skarżącego, które poprzez nierzetelne spółki P. P. wypłacane były następnie w gotówce.
Obraz przeprowadzanych przez tę spółkę transakcji, według danych wynikających ze złożonych przez nią plików JPK_VAT i deklaracji VAT-7 wskazuje na występowanie dwóch okresów: pierwszego od stycznia do kwietnia 2018 r., który charakteryzował się sukcesywnym zmniejszaniem obrotów. Spółka wykazywała w nich miesięczną wartość netto sprzedaży na poziomie od ok. 250 tyś. zł za styczeń do ok. 50 tyś. zł za kwiecień i wartość zakupu od ok. 250 tyś. zł za styczeń do ok. 35 tyś. zł za kwiecień. W okresie tym w transakcjach zakupu i sprzedaży dominowały faktury o wartości netto do 2 tyś. zł. W drugim okresie od maja do lipca 2018 r. spółka zdecydowanie zwiększyła wartości netto sprzedaży i zakupu i jednocześnie radykalnie zmniejszyła się liczba transakcji, w zamian przybyło tych o większej wartości. Ponadto w okresie tym deklarowane nabycia od A. Sp. z o.o. S.K. miały stanowić za czerwiec 98%, a za lipiec 85% wartości wszystkich nabyć. Wbrew tendencjom zachodzącym w spółce i mających następnie finał w formalnym zakończeniu działalności (przejawiającym się chociażby nieskładaniem deklaracji VAT-7), dokumentacyjnie miała ona zacząć zwiększać realizowane obroty, dokonując przy tym zmiany sposobu fakturowania na faktury o dużych wartościach.
Obraz działalności tej spółki wynikający z wystawianych i otrzymywanych od maja 2018 r. faktur pozostawał w oczywistej sprzeczności z zeznaniami osób świadczących pracę na jej rzecz. Postępujący proces ograniczania przez nią działalności w 2018 r. można było zaobserwować także na podstawie ilości dokonywanych przez nią dostaw za pośrednictwem firmy przewozowej X.. W 2018 r. przesyłek takich było w: l - 91, II - 70, III - 64, IV - 27, V -17, VI -19, VII -12, VIII -12 i we IX - 2.
Udziały w spółce M. zostały sprzedane 17 sierpnia 2018 r., a przedstawiciel nowego udziałowca jednoznacznie zeznał, że po tym dniu spółka nie prowadziła już żadnej działalności gospodarczej. Pomimo tego w okresie 30 sierpnia 2018 r. – 18 września 2018 r. zostało na rzecz Skarżącego wystawionych 6 faktur mających dokumentować rzekome dostawy towaru o łącznej wartości netto 384.344,89 zł. Zarówno poprzedni udziałowcy, jak i nowy nabywca udziałów zaprzeczyli ich wystawieniu. Nie mogli ich również wystawić pracownicy tej spółki, ponieważ ostatni handlowiec (G. G.) zakończył w niej pracę 09 lipca 2018 r. Ponadto, po 17 sierpnia 2018 r. spółka nie posiadała formalnie żadnych osób wchodzących w skład jej zarządu. Spółka M. złożyła w 2018 r. deklaracje VAT-7 i pliki JPK_VAT wyłącznie za miesiące l - VII. Tym samym zadeklarowała podatek należny wynikający tylko z 5 wystawionych na rzecz Skarżącego faktur, a ujęty w 8 kolejnych (o łącznej wartości 114.378,51 zł) nie został wykazany i odprowadzony do budżetu państwa. Przy czym co do tych 5 faktur nikt nie potwierdził ich wystawienia. We wszystkich deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące I-VII 2018 r. zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Spółka ta w zeznaniu CIT-8 złożonym za 2016 r. wykazała przychody i koszty ich uzyskania na poziomie 23,7 min zł, za 2017r. na poziomie 8,7 min zł, zaś za 2018 r. nie złożyła zeznania rocznego, przy czym w rachunku zysków i strat sporządzonym na dzień 31 maja 2018 r. wykazane zostały przychody i koszty działalności operacyjnej na poziomie 2.4 min zł i strata netto w kwocie 55.728,06 zł. Powyższe, w ocenie Dyrektora również bezpośrednio świadczy o kończeniu prowadzenia przez ten podmiot działalności. Tym samym wartość netto faktur wystawionych na rzecz Skarżącego (631.430,53 zł) również nie została zgłoszona do opodatkowania. Spółka nie złożyła także w sądzie rejestrowym sprawozdania finansowego za 2018 r.
Dyrektor stwierdził, że nie ma możliwości uzyskania dostępu do dokumentacji księgowej tej spółki. Poprzedni udziałowcy zeznali, że przekazali ją w sierpniu 2018r. nowemu właścicielowi udziałów, zaś ten kategorycznie temu zaprzeczył. Z uwagi na złożenie plików JPK_VAT wyłącznie za miesiące I-VII 2018 r. tylko za te okresy było możliwe dokonanie analizy fakturowych dostawców towarów do niej. Towary wykazane na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego w VI i VII 2018r. miały pochodzić generalnie od A. Sp. z o.o. S.K. Od maja 2017 r. jej jedynym wspólnikiem i prezesem jednoosobowego zarządu jest cudzoziemiec Y. H. Sprawozdanie finansowe złożyła wyłącznie za 2015 r., zaś deklaracje VAT-7 i pliki JPK_VAT złożyła wyłącznie za l-ll 2018 r. i zgodnie z nimi M. miała być jej jedynym odbiorcą. W rozliczeniu za te miesiące wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Pomimo że wartość zobowiązań M. wynikających ze złożonych przez nią za I-VII 2018 r. plików JPK_VAT wynosić miała wobec tego dostawcy 2.776.987,95 zł, przelała na jego rzecz (w I-III) wyłącznie kwotę 329.400, przy czym we wszystkich – poza jednym – tytułach płatności były podawane numery faktur z 2017 r., zaś jedyny tytuł odnoszący się do 2018 r. nie zgadzał się co do daty i wartości z wystawioną fakturą o tym numerze.
Spółka A. w złożonych dwóch plikach JPK_VAT wykazała nabycia wyłącznie od D. Sp. z o.o. Prezesami jednoosobowego zarządu tej spółki od III 2017r. są cudzoziemcy: l. D. a następnie Y. A. Jako główny przedmiot prowadzonej działalności zgłosiła produkcję opon i dętek z gumy oraz ich bieżnikowanie i regenerowanie. Sprawozdania finansowe złożyła wyłącznie za lata 2012 -2014. Złożyła deklaracje VAT-7 za miesiące I-IX 2018 r., przy czym za miesiące I-III wykazała wyłącznie wartości nadwyżek z przeniesienia z poprzednich okresów, zaś w kolejnych deklaracjach wykazała wartości dostaw krajowych oraz wyłącznie wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów. Złożyła również pliki JPK_VAT, w których jednakże nie zostały wykazane żadne wartości dostaw dokonanych na rzecz spółki A. W plikach tych wykazała jedno nabycie krajowe o wartości netto 100 zł, zaś pozostałe nabycia miały być dokonywane wyłącznie od podatnika z Estonii. W zakresie dostaw wykazała transakcje wyłącznie z jednym odbiorcą. M. wykazała natomiast w pliku JPK_VAT złożonym za V 2018 r. 3 faktury sprzedaży wystawione na rzecz tej spółki o wartości netto 361.359 zł i wartości podatku VAT 83.112,57 zł. Tym samym nie zostały zadeklarowane dostawy dokonane przez tę spółkę na rzecz A., równocześnie nie zadeklarowała ona nabycia towarów od spółki M.
Powyższe okoliczności świadczą o nierzetelności dwóch kolejnych fakturowych dostawców towarów mających być następnie przedmiotem sprzedaży na rzecz Skarżącego.
Kolejnym argumentem świadczącym o nierzetelności spółki M. jest stwierdzone przelewanie przez ten podmiot wielomilionowych kwot (łącznie ponad 4,5 mln zł) bez żadnego tytułu prawnego na rzecz trzech spółek będących własnością P. P.: C. Sp. z o.o. która nie była nigdy zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, C. Sp. z o.o. S.K. - zarejestrowana jako podatnik VAT w III 2016 r. i wykreślona w XI 2017 r. z powodu składania "zerowych" deklaracji, C. Sp. z o.o. - zarejestrowana jako podatnik VAT w VIII 2016 r. i wykreślona w XI 2017r. z powodu braku z nią kontaktu. Spółka M. pomimo dokonywania na ich rzecz wielokrotnych przelewów nie wykazała w złożonych plikach JPK_VAT żadnych z nimi transakcji. Spółki te nie złożyły za poszczególne okresy 2018 r. żadnych deklaracji VAT-7 (poza C. Sp. z o.o. która złożyła deklaracje za I-VI, nie wykazując jednakże w nich wartości jakichkolwiek dostaw), ani plików JPK_VAT. Równocześnie żaden podmiot nie zadeklarował nabyć dokonanych w 2018 r. od tych spółek, zaś dostawy na ich rzecz zadeklarowało łącznie 10 podmiotów, o łącznej wartości netto 11.509,53 zł.
Środki pieniężne otrzymane przez te spółki od M. były następnie wypłacane gotówką w bankomatach, łącznie wypłacono gotówkę w kwocie 4.894.050zł, z czego w okresie IX-X kwotę 1.838.760 zł (w tym okresie Skarżący przelał na rzecz M. 777.316,37 zł). Część tych wypłat dokonywana była w dwóch bankomatach zlokalizowanych w L., gdzie w miesiącach IX-X 2018 r. wypłacono gotówkę w kwocie 662.260 zł, ponadto kolejne wypłaty gotówkowe realizowane były w R. Wypłaty te realizowane były więc w niewielkiej odległości od siedziby firmy i miejsca zamieszkania Skarżącego.
Równocześnie, pomimo że z zeznań Skarżącego oraz z udostępnionych ksiąg podatkowych wynika generalnie bezgotówkowy charakter realizowanych przez niego transakcji sprzedaży, w okresie dokonywania wypłat z bankomatów przez w/w spółki Skarżący wpłacał wielokrotnie gotówkę na dwa firmowe rachunki bankowe (w tym jednorazowo na kwoty rzędu 50 - 65 tyś. zł). Łącznie w okresie IX-X 2018 r. wpłacił w ten sposób 457.500 zł.
Płatności na rzecz spółki M. Skarżący dokonywał już po sprzedaży jej udziałów przez dotychczasowych wspólników. Pomimo tego przedstawiciel nowego udziałowca zeznał, że nie miał dostępu do jej rachunków bankowych. Tym samym A. I. (poprzedni udziałowiec oraz prezes spółki M.) posiadała nadal bezprawnie dostęp do rachunków tej spółki, a środki pieniężne tam się znajdujące przelewane były na rzecz spółek C., po to by finalnie zostać wypłacone gotówką w bankomatach.
Kolejnym argumentem świadczącym o nierzetelności opisywanych transakcji, jest brak możliwości przewiezienia do firmy Skarżącego towaru widniejącego na zakwestionowanych fakturach. Spółka M. nie posiadała żadnych swoich środków transportu, zaś do przewozu towaru odbiorcom, korzystała z usług firmy kurierskiej X., przy czym żadnej przesyłki firma ta nie dostarczyła do firmy Skarżącego.
Ponadto po przeanalizowaniu - na wniosek Skarżącego - możliwości dostarczania mu towaru ze spółki M. za pośrednictwem spółek X. stwierdzono, że żadna z czterech spółek z Grupy X. świadczących w Polsce usługi kurierskie nie wykazała w złożonych przez nie plikach JPK_VAT świadczenia takich usług na rzecz spółki M., równocześnie spółka ta także nie wykazała w złożonych plikach JPK_VAT nabyć od którejkolwiek z nich. Spółki X. 2 Sp. z o.o. i X. 1 Sp. z o.o. nie wykazały ponadto świadczenia usług kurierskich na rzecz Skarżącego, a Skarżący w złożonych plikach JPK_VAT nie wykazał nabyć od nich.
Na właściwy obraz "działalności" spółki M. zdaniem Dyrektora rzutują ponadto ustalenia będące podstawą wydania wobec niej ostatecznej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2014 r. oraz prowadzenie m.in. wobec tej spółki podstępowania przygotowawczego. Dokumentacja podatkowa spółki M. za 2014 r. została zabezpieczona w toku śledztwa prowadzanego przez Prokuraturę Okręgową w K., dotyczącego działalności w latach 2013 - 2014 zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych przy wykorzystaniu mechanizmu polegającego na odliczaniu podatku wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty uchylające się od opodatkowania, a mających dotyczyć m.in. materiałów eksploatacyjnych do drukarek oraz samochodów. Podstawą wydania tej decyzji był materiał dowodowy świadczący o tym, że w 2014 r. M. kierowana jednoosobowo przez A. I. była świadomym uczestnikiem działań o charakterze oszustw podatkowych. Ich przedmiotem miały być przede wszystkim tonery i tusze do drukarek, podobnie jak w zakwestionowanych ze Skarżącym transakcjach z 2018 r. A. I. w ramach tej grupy przestępczej współpracowała z szeregiem osób i podmiotów, z których część dalej z nią "współpracowała" w 2018 r. W ustalonych łańcuchach fakturowych transakcji funkcjonowali "znikający podatnicy".
Dyrektor zaznaczył, że sprzedaż przez A. I. i P. R. udziałów w spółce M. "zbiegła się w czasie" ze zbliżaniem się do końca postępowania kontrolnego prowadzonego wobec tej spółki, ponieważ w lutym 2018 r. otrzymała protokół badania ksiąg, w którym przedstawione zostały poczynione ustalenia i ich wpływ na rzetelność prowadzonych za 2014 r. ksiąg podatkowych.
W konsekwencji w ocenie Dyrektora nie można uznać, że Skarżący nabył towary wykazane w zakwestionowanych fakturach i dlatego nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwot na nich wskazanych.
Skarżący w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzucił zaskarżonej decyzji Dyrektora naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:
1/ art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) oraz § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez błędne ich zastosowanie w wyniku uznania, że faktury VAT wystawione przez M. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora z 2 stycznia 2025 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika z 29 sierpnia 2024 r., określającą zobowiązanie podatkowego w podatku VAT za okres czerwiec 2018 r. - grudzień 2018 r., pomimo, że nawet nierzetelność faktur VAT (z czym Skarżący się nie zgadza) nie ma i nie może mieć żadnego wpływu na możliwość ujęcia wydatków w kosztach uzyskania przychodów, tym bardziej, że Skarżący w rzeczywistości poniósł wydatki na rzecz M. sp. z o.o., co potwierdzają przelewy bankowe.
Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2/ art. 187 § 1 oraz art 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez zaniechanie wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a także dokonanie jego dowolnej oraz sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że podatnik korzystał z "pustych" faktur VAT, gdyż M. sp. z o.o. nie mogła dostarczyć towarów do Skarżącego, a tym samym Skarżący nie mógł nabyć towarów wynikających z faktur VAT wystawionych przez M. sp. z o.o., tj. w szczególności poprzez:
a/ bezpodstawne zakwestionowanie wiarygodności sprawozdań finansowych M. sp. z o.o., z których wynika, że spółka ta posiadła zapasy w ilościach pozwalających jej zrealizować dostawy na rzecz podatnika; ze sprawozdań tych wynika, że w przypadku M. sp. z o.o.: stan zapasów na koniec 2016 r. wynosił 2.857.144,94zł, na koniec 2017 r. - 2.095. 566,64 zł, a na dzień 31 maja 2018 r. - 2.188.830,90 zł, stan należności z tytułu dostaw na koniec 2016 r. wynosił 1.993.467,49 zł, na koniec 2017r. - 2.765.931,78 zł, a na dzień 31 maja 2018 r. - 2.698.869,31 zł, środki pieniężne w kasie i na rachunkach na koniec 2016 r. wynosiły 662,409,75 zł, na koniec 2017 r. - 586.846,22 zł, a na dzień 31 maja 2018 r. - 566.021,08 zł;
b/ zignorowanie faktu, że M. sp. z o.o. po wypowiedzeniu umowy najmu lokalu zlokalizowanego przy ul. [...] w K. wynajmowała lokal w S., który był wykorzystywany do handlu artykułami do drukarek, co potwierdzają wyjaśnienia M. S., B. S. (najemców), a także umowa podnajmu części lokalu użytkowego z 18 czerwca 2018 r.; oznacza to, że w tym okresie M. sp. z o.o. musiała nadał dysponować towarem, gdyż w przeciwnym wypadku nie wynajmowałaby lokalu, lecz jako miejsce swojej działalności określiłaby np. lokal mieszkalny;
c/ dokonanie dowolnej oceny zeznań wszystkich świadków przesłuchanych w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego: D. Ś. oraz G. G. i wyprowadzenie z nich wniosku, że w czerwcu 2018 r. M. sp. z o.o. nie posiadała towarów i nie mogła dostarczyć ich Skarżącemu, pomimo że świadkowie nie uczestniczyli w przetransportowaniu towarów do nowego magazynu w S., a dodatkowo nie wskazali, że w 2018 r. M. sp. z o.o. nie posiadała żadnych towarów (bądź towarów w ilościach niepozwalających zrealizować dostawna rzecz podatnika), a jedynie, że w 2018 r. tych towarów było mniej niż w poprzednich okresach (co nie oznacza, że transakcje pomiędzy podatnikiem a M. sp. z o.o.. nie mogły zostać zrealizowane); M. M. i wyprowadzenie z nich wniosku, że M. sp. z o.o. nie mogła dostarczyć towarów na rzecz Skarżącego, gdyż w momencie nabycia udziałów w M. sp. z o.o. przez spółkę O. sp. z o.o., spółka M. takich towarów nie posiadała, podczas gdy zeznania tego świadka są niewiarygodne, gdyż świadek ten działając w imieniu O. sp. z o.o. podpisał z A. I. oraz P. R. umowę sprzedaży udziałów w M. sp. z o.o. z dnia 17 sierpnia 2018 r., w której wskazano, że: "Kupujący oświadcza, że zapoznał się z dokumentacją Spółki, w szczególności z bilansem, dokumentacją księgową oraz stanem i dokumentacją wierzytelności i zobowiązań Spółki. Sprzedający oświadczają, że zgodnie z bilansem Spółka posiada środki na pokrycie zobowiązań Spółki. Kupujący oświadcza, że znana mu jest sytuacja finansowa Spółki i nie wnosi z tego tytułu żadnych zastrzeżeń", po drugie, świadek ten w trakcie przesłuchania stwierdził, że nie otrzymał dokumentacji księgowej od spółki M., a tymczasem w aktach sprawy znajduje się protokół, w którym wskazano, że: "W dniu 17 sierpnia 2018 r. przekazano całą dokumentację księgową spółki M. sp. z o.o. na rzecz O. sp. z o.o. reprezentowanej przez M. M.", - A. I. i P. R. i uznanie ich za niewiarygodne, gdyż pozostają one sprzeczne z zeznaniami D. Ś. oraz M. M., podczas gdy nie było do tego żadnych podstaw, a z zeznań A. I. oraz P. R. wprost wynika, że M. sp. z o.o. posiadała towary w ilościach pozwalających realizować zamówienia,
d/ dokonanie dowolnej oceny zeznań A. I., P. R. oraz Skarżącego i wyprowadzenie z nich wniosku, że do zrealizowania dostaw nie doszło, gdyż osoby te nie pamiętają szczegółów realizowanych transakcji, podczas, gdy nie było do tego żadnych podstaw, gdyż każda z tych osób realizowała wiele transakcji, co oznacza, że osoby te miały prawo nie pamiętać szczegółów, w tym szczegółów dotyczących sposobu dostarczenia towarów do Skarżącego (tylko w 2018 r. Skarżący wystawił 2228, a jednocześnie odebrał od 151 różnych podmiotów aż 1055 faktur VAT; podobnie, w 2018 r. spółka M. wystawiła 426 faktur VAT na rzecz 88 różnych podmiotów, a sama otrzymała 233 faktury VAT; są to liczby, przy których liczba 13 faktur VAT wystawionych w kontrolowanym okresie przez M. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego jest liczbą znikomą);
e/ zupełne zignorowanie faktu, że Skarżący musiał nabyć towary od M. sp. z o.o. skoro sam później je dalej sprzedał, a transakcje sprzedaży, pomimo, że były weryfikowane przez Naczelnika, nie budziły jego zastrzeżeń; bez transakcji ze spółką M. sp. o.o. Skarżący nie mógłby w 2018 r. wygenerować tak wysokiego przychodu, skoro zakupy od M. sp. z o.o. wyniosły aż 46% wszystkich zakupów, które w tym okresie Skarżący dokonał;
f/ analogię w działaniu spółki M. sp. z o.o.. w 2014 r. (w stosunku do którego to okresu stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniowych podatkowych M. sp. z o.o.) ze sposobem działania tej spółki w 2018 r. nie mają żadnego znaczenia, a dodatkowo sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest przyjmowanie, że dany uczestnik obrotu gospodarczego (w tym przypadku M. sp. z o.o.) w trakcie kontroli przeprowadzonej przez organy podatkowe za inny okres dopuszcza się dalszych oszukańczych działań; praktyka dowodzi, że dany podmiot podejmuje oszukańcze działania dopóki nie zostanie to wykryte przez organy podatkowe;
3/ art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne uznanie, że Skarżący świadomie korzystał z tzw. "pustych" faktur VAT, gdyż towar nie został faktycznie mu doręczony, podczas gdy do takich wniosków nie było żadnych podstaw, gdyż Skarżący faktycznie odebrał towary objęte fakturami VAT wystawionymi przez M. sp. z o.o., a dodatkowo rzekoma "zbieżność" pomiędzy wpłatami na rachunki bankowe Skarżącego, a wypłatami z rachunków bankowych spółek "C." nie mają żadnego znaczenia, a Dyrektor te okoliczności przywołuje wyłącznie dla "sensacji"; ponadto Skarżący zweryfikował spółkę M. w sposób adekwatny do skali i rozmiaru prowadzonej przez niego działalności, jak również do branży, w której działa, a okoliczności realizowanych transakcji nie dawały podstaw do bardziej szczegółowej weryfikacji, tym bardziej, że podatnik dokonywał ze spółką M. transakcji na warunkach rynkowych, transakcje te wchodziły w zakresie działalności spółki M., a jednocześnie M. sp. z o.o. była aktywnym podatnikiem VAT, posiadała siedzibę, również Zarządu (takie dane wynikały z KRS aktualnego na dzień realizowania transakcji); w ocenie Skarżącego organy stają się wykreować taki stan faktyczny, że to podatnik płacił na rzecz M. sp. z o.o., kolejno spółka M. płaciła na rzecz spółek C., a następnie C. wypłacał pieniądze i przekazywał je ponownie Skarżącemu; w ocenie Skarżącego ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby Skarżący znał osoby reprezentujące spółki C. i M. sp. z o.o., a tym bardziej, aby pomiędzy tymi osobami istniało jakiekolwiek porozumienie; okoliczności te zostały przedstawione przez organy jedynie dla "sensacji" i nie zmienia tego to, że Skarżący nie wyjaśnił z jakiego tytułu dokonywał wpłat gotówkowych na swoje rachunki bankowe; ze względu na znaczny upływ czasu Skarżący nie może odtworzyć sobie tych kwestii, lecz prawdopodobnie były to środki, które Skarżący otrzymał od swoich kontrahentów (nie wszyscy kontrahenci musieli płacić na rachunki bankowego — brak obowiązku ustawowego do określonej kwoty – co potwierdzają m.in. zeznania E. M., która wskazała, że zdarzało się jej odebrać gotówkę od kontrahenta); wszystkie zarzuty związane ze świadomym korzystaniem przez Skarżącego z tzw. "pustych" faktur VAT są absurdalne; organy starają się pozbawić Skarżącego prawa do odliczenia VAT, lecz zadać należy pytanie dlaczego organy podatkowe nie podjęły do czerwca 2018 r. żadnych odpowiednich działań wobec M. sp. z o.o., a tym samym dlaczego naraziły innych uczestników obrotu gospodarczego (w tym podatnika) na nieświadome uczestnictwo w oszustwie VAT; skoro w lutym 2018 r. wydano wobec spółki M. wynik kontroli za 2014 r. (w którym stwierdzono liczne nieprawidłowości) to rzeczą oczywistą jest, że organy już wtedy powinny uniemożliwić M. i spółkom C. dalszą działalność, zwłaszcza, że organy podatkowe dysponowały odpowiednimi narzędziami w tymi zakresie;
4/ art. 188 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 121 i art. 122 O.p. poprzez niedopuszczenie istotnego dowodu zawnioskowanego przez Skarżącego, tj. dowodu z konfrontacji Skarżącego oraz świadków, podczas gdy dotychczasowe zeznania świadków są nieścisłe, a to oznacza, że bazując na tych zeznaniach organy nie mogły zrekonstruować wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, co stanowi naruszenie obowiązku podejmowania przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W oparciu o powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istotny sprawy, uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zaprezentowaną argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po ustaleniu, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, można zbadać czy doszło do właściwej subsumcji tego stanu pod stosowane w sprawie przepisy prawa materialnego.
Zdaniem Sądu ustalony w toku postępowania podatkowego i odzwierciedlony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stan faktyczny jest prawidłowy i dlatego uznaje go za podstawę orzekania.
Wynika z niego, że spółka M. brała udział w procederze wyłudzania podatku VAT, co zostało opisane w decyzji i przytoczone we wcześniejszej części uzasadnienia. Skarżący w istocie nie kwestionował samego mechanizmu działania tej spółki, w tym między innymi przekazywanie środków, które wpływały na jej konto bez tytułu prawnego na rzecz firm C., które to środki wypłacane były następnie w bankomatach.
Podzielić należy, wbrew stanowisku zawartemu w skardze, stanowisko Dyrektora, który dokonując ustaleń stanu faktycznego, będącego podstawą wydania wobec Skarżącego decyzji za 2018 r., dostrzegł analogię w działalności spółki M. do stanu faktycznego zaistniałego w 2014 r. Spółka bowiem również w 2018 r. ewidencjonowała w swoich księgach podatkowych nierzetelne faktury wystawione przez spółkę A. (w której działał znany A. I. K. T.), wystawiała ponadto faktury sprzedaży na rzecz nierzetelnej spółki D., zaś pieniądze uzyskiwane m.in. od Skarżącego dzięki wprowadzaniu do obrotu "pustych faktur", jak już wyżej wskazano, były wyprowadzane z systemu bankowego przy pomocy innego jej znanego uczestnika oszukańczych transakcji – P. P.
Skarżący wykazywał natomiast, że spółka M. posiadała towar, który wykazany został na zakwestionowanych fakturach i towar ten został mu przez tę spółkę dostarczony. Sąd podziela jednak stanowisko Dyrektora, że do tego nie doszło, gdyż spółka M. nie dysponowała taką ilością towaru, jaka widniała na przedmiotowych fakturach.
Argumentacja Skarżącego o możliwości posiadania wystarczającej ilości towaru oparta została przede wszystkim na dokumentach mających obrazować stan majątkowy spółki M. Faktycznie w bilansie sporządzonym na dzień 31 maja 2018 r. wykazane zostały zapasy towarów o wartości 2.188.830,90 zł. Jak jednak słusznie zauważył Dyrektor, pominąwszy to, że miały one pochodzić w znacznej części od nierzetelnego dostawcy spółki A., posiadania towarów o takiej wartości nie potwierdzili w swoich zeznaniach pracownicy spółki M.. W bilansach sporządzonych na dzień 31 grudnia 2017 r. i 31 maja 2018 r. Spółka ujęła środki pieniężne w kasie i na rachunkach odpowiednio w kwotach 586.846,22 zł i 566.021,08 zł. Ustalone natomiast salda na jej rachunkach bankowych na początek 2018 r. wynosiły (-) 267.444,82 zł i (-) 14,41 euro, zaś na dzień 31 maja 2018 r. 205,86 zł i (-) 57,09 euro. Pracownicy i udziałowcy tej spółki w składanych zeznaniach nie potwierdzili również dysponowania przez nią środkami pieniężnymi w gotówce. Ich zeznania odnośnie dokonywania obrotu gotówkowego, przechowywania czy też podejmowania środków pieniężnych oraz realizacji bieżących zadań związanych z działalnością handlową, nie wskazują na nawet przejściowe dysponowanie w spółce środkami pieniężnymi w gotówce. Dokonywania wypłat gotówkowych nie potwierdzają także zapisy operacji na jej rachunkach bankowych. Tym samym podane w tych bilansach również dane odnośnie dysponowania środkami pieniężnymi o wielotysięcznych wartościach należy uznać za budzące uzasadnione wątpliwości co do ich rzetelności.
Wprawdzie zgodzić się należy ze Skarżącym, że spółka M. musiała posiadać pewne ilości towarów w magazynie w S., co wynika choćby z faktu, że jak sam Dyrektor wskazał towary były dostarczane za pośrednictwem firm kurierskich w czasie wystawiania na rzecz Skarżącego spornych faktur. Problem jednak w tym, że jak słusznie wskazał Dyrektor, nie była to taka ilość, jaka wynikała z zakwestionowanych faktur.
Świadczą o tym przede wszystkim zeznania handlowca zatrudnionego w spółce M. D. Ś., który zeznał, że na koniec czerwca 2018 r. w magazynie było mało towarów. Jak stwierdził, towar występował w magazynie w ilościach resztkowych i nie byłoby możliwości skompletowania towarów, co do asortymentu i ilości wykazanych na przedłożonych mu fakturach. Również M. M. (nabywca udziałów w spółce M.) zeznał, że w dacie nabycia udziałów w tej spółce wiedział, że nie ma ona żadnego majątku i materiałów na stanie.
Zeznania A. I. odnośnie posiadania przez spółkę zapasów towarów i prowadzenia działalności do dnia sprzedaży udziałów w tej spółce, słusznie Dyrektor uznał za niewiarygodne i sprzeczne z pozostałymi dowodami. Ocena stopnia posiadania przez M. w miesiącach czerwiec – wrzesień 2018 r. towarów nie została oparta wyłącznie na zeznaniach wyżej wskazanych osób, lecz przeprowadzono również analizę ilościową rzekomo nabytych od tej spółki towarów w poszczególnych asortymentach w porównaniu z ilościami tych towarów wykazanymi następnie w wystawianych przez Skarżącego fakturach oraz w porównaniu ze stanem magazynowym na dzień 31 grudnia 2018 r. stwierdzając w tym zakresie znaczne rozbieżności świadczące również o nierzetelności tych faktur. Ponadto, pomimo kilkukrotnych wystąpień przez organ podatkowy Skarżący nie przedłożył ewidencji magazynowej swojej firmy, a zebrane dowody świadczą o tym, że ewidencja taka była prowadzona.
W toku postępowania przed Naczelnikiem, przesłuchano wszystkie osoby zatrudnione w spółce M. w 2018 r. oraz przedstawiciela jej nowego udziałowca. Żadna z tych osób nie potwierdziła dokonania dostaw towarów na rzecz Skarżącego i wystawienia w związku z tym faktur. Nikt z przesłuchanych świadków nie zna również Skarżącego ani jego firmy E. Jak słusznie zauważył Dyrektor, pomiędzy treścią zeznań złożonych przez A. I. i M. M. występują znaczne rozbieżności. A. I. zeznała, że w dniu sprzedaży udziałów w spółce M. została przekazana nowemu udziałowcowi cała jej dokumentacja księgowa oraz kody i loginy do rachunków bankowych. Jej zdaniem spółka do dnia sprzedaży udziałów zatrudniała handlowców i prowadziła działalność, a w magazynie znajdował się zapas towarów. M. M. zeznał natomiast, że od dotychczasowych udziałowców nie otrzymał żadnej dokumentacji księgowej, poza wydrukami bilansowymi i skróconymi wydrukami księgowymi, nie uzyskał również dostępu do rachunków bankowych spółki. Kupując ten podmiot wiedział, że nie ma on żadnego majątku ani towarów na stanie. Spółka ta nie prowadziła w dniu zakupu działalności, nie wystawiała faktur i nie było w niej przepływów pieniężnych, nie zatrudniała także pracowników. Oceniając zeznania tych osób przez pryzmat pozostałych zgromadzonych dowodów prawidłowo Dyrektor za wiarygodne uznał zeznania M. M. Spółka M. w połowie 2018 r. nie zatrudniała bowiem już żadnych handlowców, a zdaniem D. Ś. stan zapasów jej towarów był pod koniec jego zatrudnienia szczątkowy. O tym, że zeznania A. I. odnośnie posiadanych przez spółkę M. zapasów towarów należy uznać za niewiarygodne świadczy również niska cena (5.000 zł), po jakiej sprzedała wraz z bratem udziały w tej spółce M.M.
Zasadnie natomiast Dyrektor uznał zeznania M. M. za wiarygodne. Zarówno on, jak i kierowana przez niego spółka O. zajmowali się w 2018 r. zakupem niedziałających spółek, które następnie albo były likwidowane albo - o ile ich sytuacja na to pozwalała - po powołaniu w nich nowego zarządu były nadal czynnymi przedsiębiorcami. Kupował również spółki ponoszące straty w celu wykorzystania ich do celów optymalizacji podatkowej oraz spółki posiadające środki pieniężne na rachunku VAT. Spółkę M. kupił w pakiecie z kilkoma innymi podmiotami. Wiedział, że w momencie jej zakupu nie prowadzi ona żadnej działalności, nie ma majątku, pracowników ani towaru. Nigdy nie wystawiał w jej imieniu żadnych faktur ani nie miał dostępu do jej rachunków bankowych. Nie zna też, ani Skarżącego ani firmy E. i nie wystawiał po dniu zakupu udziałów w spółce zakwestionowanych faktur. Dokumentację księgową spółki odebrała z biura rachunkowego A. I.
A. I. była dwukrotnie przesłuchiwana w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika, a jej zeznania prawidłowo oceniono jako mało wiarygodne. W szczególności zwrócono uwagę na brak pamiętania szczegółów działalności spółki M., szczególnie biorąc pod uwagę to, że właśnie ona zarządzała tak naprawdę jednoosobowo tym podmiotem. A. I. zeznając starała się również zminimalizować swoją rolę w działaniach spółki. Zeznała, że z powodów osobistych w 2018 r. bywała w niej sporadycznie, dała dużą swobodę handlowcom, którzy mogli sami ustalać szczegóły transakcji, wyszukiwać odbiorców, mieli dostęp do systemu sprzedażowego i mogli wystawiać faktury, mieli mieć również (razem z magazynierem) dostęp do rachunków bankowych Spółki. Zeznania te są jednak sprzeczne z zeznaniami jej brata P. R. oraz dwóch zatrudnionych w 2018 r. handlowców. P. R. zeznał, że jako wice prezes spółki nie zajmował się żadnymi sprawami, wszystkim zajmowała się jego siostra. Miał w razie czego w jej zastępstwie reprezentować spółkę, ale w całym okresie jego pracy nie było takiej potrzeby. To A. I. w tym okresie posiadała loginy i kody do rachunków bankowych spółki. G. G. zeznał, że A. I. w 2018 r. zajmowała się głównie zakupem towarów handlowych. Handlowcy mogli sami coś zamówić, ale trzeba było to z nią uzgodnić, za wyjątkiem drobnych zakupów do kilku tysięcy złotych. Handlowcy realizując dostawy operowali według ustalonego cennika, a inne warunki uzgadniali z A. I., która wszystkiego pilnowała. Z kolei D. Ś. zeznał, że spółka M. była małą firmą, której szefem była A. I., ona zajmowała się zarządzaniem spółką. W 2018 r. była w ciąży i w związku z tym mniej zajmowała się jej działalnością, rzadziej w niej bywała, przychodziła na godzinę, dwie. Kontakt był z nią telefoniczny, przyjeżdżała kiedy trzeba było coś podpisać. Do podejmowania przez nią decyzji na co dzień wystarczał kontakt telefoniczny. Handlowali według cennika, a dodatkowe upusty uzgadniali z A. I.. Do systemu sprzedażowego logowali się handlowcy i na pewno A. I.. W spółce fakturę mogła wystawić osoba, która znała login i hasło do tego systemu. Handlowcy nie zajmowali się w spółce płatnościami.
Dyrektor podkreślił, że niezależnie od zeznań pracowników na kluczowy wpływ A. I. na działalność Spółki wskazują jej własne zeznania, z których wynika wprost, że każda transakcja sprzedaży o wartości powyżej 10 tyś. zł musiała być z nią konsultowana. Zdecydowana zaś większość transakcji ze Skarżącym wielokrotnie przewyższała tę kwotę. A. I. nie mogła zatem o takich transakcjach nic nie wiedzieć. Nie potwierdziła natomiast, aby wystawiała na rzecz firmy Skarżącego faktury.
Podkreślić należy, że z zeznań obydwu handlowców zatrudnionych w 2018 r. w spółce M. wynika, że nie znają Skarżącego ani jego firmy, nie wystawiali okazanych im faktur i nie wiedzą kto mógł je wystawić. Zasadnie zeznania w tym zakresie Dyrektor uznał za wiarygodne, biorąc pod uwagę fakt, że przy tak wysokim poziomie sprzedaży jaki wynikać ma z wystawionych faktur handlowcy byliby uprawnieni do otrzymania premii od sprzedaży. Firma Skarżącego jako kontrahent generujący dużą sprzedaż byłaby im zatem bardzo dobrze znana. Zeznali ponadto, że po sprzedaży udziałów spółka nie prowadziła już działalności.
Zwrócić należy uwagę, że także brat A. I., który był magazynierem i przygotowywał w Spółce wszystkie dostawy do wysyłki, nie zna Skarżącego ani jego firmy, nie miał również do czynienia z wystawionymi na jego rzecz fakturami.
Również zeznania Skarżącego, który twierdził, że nabył towar wynikający z zakwestionowanych faktur od spółki M. uznać należy za niewiarygodne. Pomimo bowiem, że zgodnie z zakwestionowanymi fakturami spółka M. miała być w 2018r. największym jego dostawcą, zarówno pod względem ogólnej wartości zakupów rzekomo w niej zrealizowanych, jak i pod względem wartości wystawianych przez nią faktur, Skarżący nie wymienił jej jako jednego z głównych dostawców, co więcej z jego zeznań wynika, że miała być jednym z wielu niewielkich, nieistotnych dostawców. Skarżący zeznał również, że sprzedawcy dawali mu terminy zapłaty na 7, 14, 21 dni. H. daje mu obecnie termin 45 dni. Tymczasem od spółki M. Skarżący miał od razu uzyskać, jako całkiem nowy klient, najpierw miesięczny, a później dwumiesięczny termin płatności za kwestionowane faktury. Trudno uznać, aby całkiem nowy klient mógł otrzymać od razu na początku współpracy tak długie terminy do zapłaty należności. Tak długie terminy płatności nie były również standardowo stosowane w spółce M., ponieważ zgodnie z zeznaniem D. Ś. zwykle stosowano termin 7-mio dniowy, maksymalnie 1 miesiąc. Uzyskanie w związku z tym tak długich terminów płatności odbiega od stosowanych w obydwu firmach standardów, świadcząc tym samym również o nietypowym charakterze zakwestionowanych transakcji. Pomimo miesięcznego terminu płatności pierwszy przelew na rzecz tej spółki Skarżący zrealizował po 79 dniach od dnia wystawienia pierwszej faktury.
Skarżący na dowód prowadzenia rozmów handlowych ze spółką M. przedłożył wydruki korespondencji mailowej prowadzonej w 2018 r. z firmowego maiła z jakąś nieznaną osobą posługującą się mailami [...] i [...], wraz z załączonymi do nich zamówieniami na towar. Prawidłowo jednak Dyrektor uznał, że dokumentów tych nie można uznać za wiarygodne dowody przeprowadzenia zakwestionowanych transakcji.
Z zeznań pracowników spółki M. wynika, że każdy miał w niej imiennego maiła, do którego dostęp generalnie miała tylko ta osoba. P. R. po okazaniu mu wydruków tych maili zeznał, że to konto imienne należało do niego, posługiwał się również wymiennie tym drugim adresem, używał je jednakże do załatwiania reklamacji. Nie prowadził jednak korespondencji zawartej w tych wydrukach, generalnie nie prowadził żadnych negocjacji z odbiorcami i nie przedstawiał im żadnych ofert, ani nie akceptował zamówień. Okoliczność tę potwierdziła ponadto A. I., która zeznała, że nie przypomina sobie sytuacji, aby kontaktował się bezpośrednio z klientami. Również ona zeznała, że nie prowadziła takiej korespondencji ze Skarżącym i nie wie kto mógł ją prowadzić.
Zasadnie przy tym Dyrektor zauważył, że załączone do tych maili zamówienia sporządzono w programie [...] (wersja 8.80.2), będącego kolejną wersją programu [...] dla Windows (wersja 8.00.8), przy pomocy którego sporządzone zostały w firmie Skarżącego wydruki spisów z natury na początek i koniec 2018 r. Wartość towarów wpisanych w tych zamówieniach wynosiła łącznie netto 542.679,04zł, zaś należność z faktur wystawionych przez spółkę wynosiła netto 631.430,53 zł. Tylko cztery ostatnie wystawione faktury w treści powoływały się na opisywane zamówienia. Cztery faktury odpowiadają czterem zamówieniom tj. są z nimi tożsame w zakresie ceny i ilości towarów. Pozostałe dziewięć faktur powoływało się na numery zamówień, które nie pokrywają się z zamówieniami przedłożonymi przez Skarżącego. Pomimo braku zgodności pomiędzy numerami zamówień przywołanych w treści faktur, a numerami przedłożonych zamówień, asortymenty w nich wymienione w dużej części pokrywały się. Natomiast przedłożone zamówienie nr [...] nie zostało w ogóle zrealizowane. Ponadto faktura nr [...] tylko w 1% znalazła pokrycie we wcześniej złożonych zamówieniach, zaś odnośnie faktury nr [...] tylko 3% wartości wykazanych w niej towarów pokrywa się z asortymentem wykazanym w uprzednio złożonym zamówieniu nr [...].
Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę, nie sposób uznać, że towar został faktycznie Skarżącemu dostarczony przez spółkę M. Nie mogła ona bowiem posiadać towaru wystarczającego na zrealizowane zamówień. Samo powoływanie się przez Skarżącego na jej dokumentację, z której miało wynikać, że jednak towar posiadała, jest niewystarczające. Zaznaczyć bowiem należy, że podmioty biorące udział w oszustwach podatkowych dużą wagę przywiązują do zachowania formalnej poprawności dokumentacji, z której ma wynika, że transakcje faktycznie są realizowane. Ponadto Skarżący nie potrafił wskazać konkretnej osoby z którą się kontaktował, zaś nikt ze spółki M. nie potwierdził wystawienia kwestionowanych faktur na rzecz Skarżącego. Wartość z nich wynikająca jest znaczna i trudno uznać, aby nikt w spółce M. nie miał wiedzy o takich transakcjach. Nie sposób również logicznie wytłumaczyć sytuacji, że spółka ta nie zatrudnia żadnych pracowników, zaś jej nabywca nic nie wie na okoliczność dokonywania dostaw na rzecz Skarżącego, zaś dostawy są dokonywane. Co więcej nabywca udziałów nie miał wiedzy, że M. posiada jakiekolwiek towary handlowe. Nie sposób również za logiczną uznać sytuację, w której spółka ta posiada towary o wartości większej, aniżeli wartość udziałów, które zostały zbyte.
Kolejnym argumentem przemawiającym za tym, że dostawy faktycznie nie były na rzecz Skarżącego dokonywane, jest brak jakichkolwiek dowodów na ich dostarczenie. Skarżący twierdził, że M. towary miała przysyłać poprzez firmy kurierskie, mogło być też tak, że przy większych dostawach sama przywoziła towar. Tymczasem jak wyżej wskazano, spółka ta korzystała z usług formy kurierskiej, która jednak nie dostarczała towarów Skarżącemu. Ponadto M. nie posiadała żadnych środków transportu, którymi towar mógłby być dostarczany.
W omawianej kwestii zasadnie Dyrektor zwrócił uwagę na sprzeczności w wyjaśnianiu okoliczności dostaw przez Skarżącego. Zeznając w charakterze strony podał, że: "Jak zamówiłem towar to spółka M. poprzez swojego pracownika przysyłała mi towar za pośrednictwem firm kurierskich. Nie jestem pewny, ale mogło być też tak, że przy większej dostawie towar przywoziła mi spółka M.(...)". Wskazał ponadto, że towary z tej spółki były przywożone do firmy przez firmy kurierskie, może w przypadku dużej dostawy również przez tę spółkę. Koszty dostaw mogła ponosić ta spółka lub on sam. Na fakturach wystawionych przez M. mogła być pozycja dotycząca kosztów transportu. Dopiero w późniejszych pisemnych wyjaśnieniach Skarżący powołał się na rzekome przywożenie towaru niebieskim busem, nie przedkładając równocześnie żadnego dowodu potwierdzającego prawdziwość takiej tezy. Wszyscy przesłuchani pracownicy spółki M. (poza M. M., który zeznał kategorycznie, że spółka od 17 sierpnia 2018 r. nie prowadziła żadnej działalności i nic nie sprzedawała) zgodnie zeznali, że spółka nie posiadała swoich pojazdów, a przewożąc towar odbiorcom korzystała z usług firm kurierskich (generalnie X.). Nie można zatem uznać za wiarygodne stanowiska Skarżącego, że towary przywożone były niebieskim busem.
Ponadto jak zeznał Skarżący, faktury od spółki M. miały przychodzić maiłem, gdy tymczasem z wyjaśnień A. I. wynika, że faktury były wkładane do przesyłek z towarem dostarczanym przez firmy kurierskie.
W ocenie Sądu wszystkie powołane okoliczności jednoznacznie wskazują, że Skarżący nie nabył od spółki M. towaru wymienionego na zakwestionowanych fakturach. Przekazywane zaś przez Skarżącego środki na rachunek tej spółki, jak wcześniej wskazano, wyprowadzane były poza system bankowy. Istotnym jest również i to, że dostęp do kont spółki, nawet po jej sprzedaży miała A. I. i to ona dokonywała dalszych przelewów.
Nie można przy tym zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że teza wynikająca z zaskarżonej decyzji, iż wypłacone środki "wracały" w pewnej części do Skarżącego po wypłacie ich z bankomatu, może zostać uznana jedynie za "sensację", lecz z dużym prawdopodobieństwem uznać należy to za możliwe. Oczywiście brak jest dowodów bezpośrednich, które stanowisko to by potwierdzały. Z materiały dowodowego wyraźnie nie wynika, aby Skarżący znał A. I., bądź inne osoby uczestniczące w tym procederze. Niemniej jednak biorąc pod uwagę, że brak jest jakichkolwiek dowodów, iż towar został przez spółkę M. dostarczony Skarżącemu, zaś wypłaty z bankomatów następowały w niedalekiej odległości od miejsca prowadzenia działalności przez Skarżącego, który w tym samym okresie wpłacał określone kwoty na swoje rachunki bankowe i nie potrafił podać pochodzenia tych środków, stanowisko Dyrektora uznać należy za wiarygodne. Nie zawsze bowiem istnieją dowody bezpośrednio wskazujące na wystąpienie określonej okoliczności. Niekiedy okoliczność taka musi być wyprowadzana z dowodów pośrednich, bądź całokształtu okoliczności.
Zasadnie zatem stwierdził Dyrektor, że choć nie da się bezpośrednio powiązać wypłat gotówkowych dokonywanych z rachunków bankowych wymienionych w decyzji spółek z wpłatami gotówki na rachunki Skarżącego, to pomiędzy datami ich dokonywania i kwotami da się (odmiennie niż twierdzi Skarżący) zauważyć wiele zbieżności. Ponadto istniały przesłanki do powiązania wypłat z rachunków spółek C. z wpłatami gotówki dokonywanymi przez Skarżącego, biorąc pod uwagę fakt, że w swojej działalności Skarżący stosuje generalnie bezgotówkową formę rozliczeń z kontrahentami i w żaden sposób nie wytłumaczył on skąd pochodziła gotówka wpłacona w 2018 r. na rachunki firmowe w łącznej wysokości 457.500 zł, przy czym jednorazowo wpłacał gotówką kwoty rzędu 50 - 65 tyś. zł.
Wobec dotychczas poczynionych rozważań, nie można za zasadne uznać podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., wyrażających zasadę prawdy obiektywnej. Jak już wyżej wskazano, stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony. Dokonana ocena dowodów, nie wykracza zaś poza zasadę swobodnej oceny dowodów o której mowa w art. 191 O.p. Nie sposób również uznać, aby Dyrektor naruszył zasadę zaufania do organu podatkowego o której mowa w art. 121 O.p. Sama bowiem okoliczność, że podjęte rozstrzygnięcie nie jest zbieżne z oczekiwaniem Skarżącego, nie może jeszcze świadczyć o naruszeniu tej zasady.
Na uwzględnienie nie mógł także zasługiwać zarzut naruszenia art. 188 O.p., poprzez brak przeprowadzenia konfrontacji świadków. W toku postępowania przeprowadzono bowiem dowody z wszystkich wnioskowanych świadków, z których A. I. i P. R. zostali przesłuchani dwukrotnie. W części dowodów z tych świadków uczestniczył pełnomocnik Skarżącego, zadając przesłuchiwanym świadkom szereg pytań. Osoby te złożyły obszerne zeznania, które w powiązaniu z pozostałymi uzyskanymi przez organy podatkowe dowodami dają obraz rzeczywistej działalności spółki M. Skarżący również został przesłuchany w charakterze strony, składając podczas tej czynności dokładne wyjaśnienia, rozwinięte następnie w szeregu złożonych w toku postępowania pism. W złożonej skardze, poza postawieniem zarzutu naruszenia powyższego przepisu, nie wskazano już dokładnie, jakie konkretnie osoby i na jakie okoliczności miałyby zostać skonfrontowane. Każdy ze świadków oraz Skarżący przedstawili swoje spostrzeżenia na okoliczność funkcjonowania spółki M. oraz dostaw towarów, które Skarżący miał według jego twierdzeń otrzymać. Trudno zatem Sądowi szczegółowo odnieść się do postawionego zarzutu, gdyż nie został on rozwinięty. W szczególności nie można z braku przeprowadzenia tego dowodu wyciągać wniosku, że wszelkie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść Skarżącego.
Przy ocenie zasadności stanowiska Dyrektora zwrócić również należy uwagę, że wskaźnik osiągniętej przez Skarżącego rentowności (wynikający ze złożonych zeznań rocznych) za lata 2018 - 2020 kształtował się na podobnym poziomie (od 9,64% do 12,36%). Wskaźnik rentowności był natomiast zdecydowanie wyższy za lata 2021 - 2022 (odpowiednio 53,28% i 57,62%), pomimo, że w okresach tych Skarżący uzyskał przychody w wysokościach porównywalnych do uzyskanych w 2018 r. Zmniejszenie wysokości kosztów uzyskania przychodów zadeklarowanych za 2018 r. o wartość zakwestionowanych faktur (631.430,53 zł), pozwoliłoby za ten okres uzyskać wskaźnik rentowności w wysokości 50,60%, czyli na poziomie porównywalnym z osiągniętym w latach 2021-2022. Również ta okoliczność świadczy o tym, że działań Skarżącego ze spółką M. w kontrolowanym okresie nie można uznać za typowe dla sposobu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.
W świetle dokonanych ustaleń, że Skarżący nie nabył od spółki M. towarów widniejących na zakwestionowanych fakturach, za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak wynika z tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Za utrwalony w orzecznictwie uznać należy pogląd, że w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawę do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca rzeczywiste zdarzenie pomiędzy realizującymi je stronami opisanymi w fakturze (por. np. wyrok NSA z 20 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 306/22 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Jak jednak wynika z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, faktury na podstawie których Skarżący zamierzał uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów kwoty z nich wynikające, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Towary nie zostały bowiem nabyte od spółki M. za kwoty wskazane na fakturach i tym samym dokumenty te nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia wydatków Skarżącego w kosztach uzyskania przychodów.
Skarżący powoływał się w skardze na zachowanie należytej staranności w doborze kontrahenta. Pomijając już jednak, że skoro towary faktycznie przez spółkę M. nie zostały Skarżącemu dostarczone, to w sprawie podatku dochodowego, okoliczność taka nie ma znaczenia dla uznania, czy określone wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
W orzecznictwie dość jednolicie podnoszone jest, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Te, które nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, nie mogą być rozliczone przy ustalaniu zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 20 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 310/22). Sąd podziela zaprezentowany pogląd.
Wszystkie podniesione w skardze zarzuty uznane zostały za niezasadne. Jednocześnie Sąd nie będąc, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) związany granicami skargi, czyli jej zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawę prawną, dokonał pełnej kontroli zaskarżonej decyzji oraz postępowania zmierzającego do jej wydania. W wyniku takiej kontroli nie znaleziono podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.
Dlatego też, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.