I SA/Kr 1120/23

I SA/Kr 1120/23 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2024-02-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-12-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Bogusław Wolas /przewodniczący/
Grzegorz Klimek
Paweł Dąbek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 8 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 57a, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 1120/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 lutego 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Grzegorz Klimek, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2024 r., sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2023 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.406.2023.2.WH w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala.
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w interpretacji indywidualnej z 5 października 2023 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.406.2023.2.WH uznał stanowisko K. Sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka) za nieprawidłowe.
Z uzasadnienia interpretacji wynika, że Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) czynnym. Jest ona współwłaścicielem w udziale 318/10000 części nieruchomości położonej w K. (dalej: Nieruchomość). W ramach umownego podziału nieruchomości do używania Spółka miała prawo z wyłączeniem innych współwłaścicieli korzystać m.in. z miejsca postojowego nr [...]. Spółka 6 lipca 2023 r. zawarła umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego (dalej: Umowa) na mocy której przeniosła na rzecz innego współwłaściciela Nieruchomości, który jest współwłaścicielem w udziale 436/10000 Nieruchomości prawo do korzystania z wyłączeniem innych współwłaścicieli Nieruchomości z ww. miejsca postojowego nr [...] w ten sposób, że na skutek umowy wyłącznie uprawnionym do korzystania z tego miejsca postojowego stał się ten inny współwłaściciel Nieruchomości. Na skutek ww. umowy: (-) nie doszło do przeniesienia własności ani ruchomości ani nieruchomości (-) nie uległy zmianie udziały we współwłasności, (-) zmianie uległ tylko i wyłącznie umowny zakres współposiadania przez współwłaścicieli należącej do nich rzeczy wspólnej (Nieruchomości). Strony ustaliły w Umowie, że wynagrodzenie Spółki wynosić będzie 30 000 PLN brutto tzn., że w wynagrodzeniu tym zawarty jest podatek VAT w stawce 23%. Prawo do korzystania z miejsca postojowego przysługiwało Spółce na podstawie art. 206 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm. – dalej: k.c.) ze względu na fakt, że Spółka jest współwłaścicielem całej nieruchomości, na której zostało wytyczone miejsce postojowe oraz na podstawie tzw. umowy "quoad usum" regulującej zasady korzystania z nieruchomości przez jej współwłaścicieli. Jak wskazała Spółka przedmiotem współwłasności jest cała nieruchomość, a zatem również te jej fragmenty, na których wytyczono miejsca parkingowe. Wynagrodzenie w wysokości 30 000 zł będzie pobrane z tytułu zmiany umowy "quod usum" o korzystanie z nieruchomości zawartej pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości. Wynagrodzenie to było/będzie jednorazowe. Na podstawie umowy "quoad usum" o korzystanie z nieruchomości zawartej pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości inny współwłaściciel ma prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nr [...]. Przedmiotem ww. aktu notarialnego [...] była zmiana umowy "quoad usum" o korzystanie z nieruchomości zawartej pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości.
W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Spółka zadała pytanie, czy odpłatna zmiana zakresu posiadania wspólnej nieruchomości w drodze zmiany umowy o podział do korzystania w zakresie, w którym dotyczy to przeniesienia przez jednego ze współwłaścicieli Nieruchomości praw do korzystania z miejsca postojowego wytyczonego w terenie ale nie stanowiącego samodzielnego (odrębnego od udziału we współwłasności Nieruchomości) przedmiotu obrotu (nie będącego rzeczą nieruchomą) na innego współwłaściciela Nieruchomości objęte jest podatkiem VAT?
W ocenie Spółki, powyższa zmiana umowy o podział do korzystania nieruchomości wspólnej nie jest objęta podatkiem VAT. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 – dalej: u.p.t.u.), przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Odpłatna zmiana umowy o podział nieruchomości wspólnej do korzystania zawarta między współwłaścicielami tej nieruchomości a dotycząca prawa posiadania fragmentu gruntu (nieruchomości wspólnej) którego przeznaczenie współwłaściciele określili zgodnie jako miejsce parkingowe nie jest objęte ww. definicją odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu podatku VAT i nie jest objęte tym podatkiem.
W wydanej 5 października 2023 r. interpretacji indywidualnej, Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczona została między innymi definicja świadczenia usług, zawarta w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Przy określeniu czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Kwestia ta ma szczególnie istotne znaczenie przy takich świadczeniach, których istotą jest zaniechanie, powstrzymywanie się od określonych czynności. W związku z powyższym, jeżeli zaniechanie pewnych czynności za odstępnym przynosiłoby wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi, to wówczas powinno być ono na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznane za usługę. Podkreślono, że zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji należy uznać za świadczenie usług wówczas, gdy odbywa się w ramach stosunków obligacyjnych. Czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.
Odnosząc te uwagi ogólne do okoliczności sprawy, wskazano w uzasadnieniu interpretacji, że mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, iż w analizowanym przypadku w związku z otrzymanym wynagrodzeniem z tytułu zmiany umowy "quoad usum" o korzystanie z nieruchomości wystąpiło odpłatne świadczenie usługi. Mamy bowiem do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. W niniejszym przypadku nastąpiło świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., których skutkiem jest zmiana umownego zakresu współposiadania przez współwłaścicieli należącej do nich rzeczy wspólnej, a określone świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) zostało wypłacone w zamian za to świadczenie. W opisanym we wniosku przypadku można zatem wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi - współwłaściciela uzyskującego prawo do korzystania z miejsca postojowego nr [...]. Z tytułu wykonania tej usługi Spółka otrzymała określone świadczenie pieniężne. Stanowiło ono płatność wynikającą z łączącej strony Umowy. Spełniona zatem została przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji należy uznać, że świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) z tytułu zmiany umownego zakresu współposiadania przez współwłaścicieli należącej do nich rzeczy wspólnej, stanowi w analizowanym przypadku wynagrodzenie za świadczenie usługi. Opisaną we wniosku zmianę umowy "quoad usum" o korzystanie z nieruchomości należy traktować jako odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Zatem otrzymana przez Spółkę od innego współwłaściciela Nieruchomości określona kwota pieniężna, ustalona przez Strony jako opłata (wynagrodzenie) z tytułu zmiany umownego zakresu współposiadania przez współwłaścicieli należącej do nich rzeczy wspólnej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 8 ust. 1 tej ustawy, jako odpłatne świadczenie usług.
Spółka w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 206 k.c. poprzez wadliwe i sprzeczne z ww. przepisami stwierdzenie, że świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) z tytułu zmiany zakresu współposiadania przez współwłaścicieli należącej do niech rzeczy wspólnej, stanowi w analizowanym przypadku wynagrodzenie za świadczenie usługi.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i stwierdzenie, że stanowisko Spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji jest prawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego oraz koszty opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.
Odpowiadając na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga podlega oddaleniu, gdyż jej zarzuty nie są uzasadnione.
Niniejsza sprawa dotyczy skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego i w pierwszej kolejności przypomnieć należy istotę kontroli tych aktów przez wojewódzkie sądy administracyjne. Co do zasady sądy te rozpatrując skargi na akty, czynności, bezczynność bądź przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy administracji publicznej, nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyjątek od tej zasady dotyczy między innymi skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Jak wynika bowiem z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 – dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przepis ten stanowi, że skarga m.in. na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że w skardze należy sformułować zarzut naruszenia prawa procesowego lub materialnego oraz określić formę tego naruszenia.
Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, istotne znaczenie ma zdanie drugie cytowanego przepisu, w którym wyraźnie przewidziano, że wojewódzki sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd ten bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś stwierdzenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Pogląd taki uznać należy za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 14 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2102/17; 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2034/18; 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2061/19; 27 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2022/19; 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2440/20 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji wojewódzki sąd administracyjny rozpatrując skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego może "poruszać" się jedynie w zakreślonych przez skarżącego granicach naruszenia przepisów prawa i tylko takie przepisy, które w skardze (lub na późniejszym etapie postępowania) zostaną postawione, mogą stanowić przedmiot rozważań prawnych.
Ustawodawca poprzez wprowadzenie w art. 57a p.p.s.a. dodatkowych wymogów, jakie spełniać powinna skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, jak również rezygnując z zasady oficjalności postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym w przypadku zaskarżania tych aktów (wyjątek wprowadzony w art. 134 § 1 p.p.s.a.), ograniczył zatem możliwość uchylenia zaskarżonej interpretacji, jeżeli uchybienie uzasadniające takie rozstrzygnięcie zostanie dostrzeżone przez sąd, lecz strona nie powoła się na to naruszenie poprzez postawienie stosownego zarzutu. Podważanie prawidłowości wydanej interpretacji indywidualnej, czy to przez naruszenie przepisów postępowania, czy też prawa materialnego, odbywa się zatem jedynie w zakresie nakreślonym przez stronę we wniesionej skardze na taką interpretację.
Podkreślenia w tym kontekście wymaga, że wnoszący skargę na interpretację indywidualną jest zobowiązany do wyraźnego postawienia zarzutu naruszenia konkretnego przepisu. Związanie podstawami skargi w takich sprawach polega na tym, że wskazanie przez skarżącego naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zatem to autor skargi wyznacza zakres kontroli wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Wojewódzki sąd administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi. Przytoczenie podstawy skargi musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego granicami skargi, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy organ interpretacyjny nie naruszył innych przepisów. Na konieczność szczegółowego i wyraźnego wskazania przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę zostały naruszone przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wskazano w powołanym wcześniej wyroku z 27 stycznia 2023 r. (sygn. akt I FSK 2022/19), rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego sąd nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże. Nawet jeżeli jakiś przepis zostanie wskazany lub zacytowany w uzasadnieniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, to nie można uznać, aby doszło w ten sposób do prawidłowego sformułowania zarzutu, jeżeli ponadto nie określono w jaki sposób doszło do naruszenia wskazanej lub przytoczonej normy prawnej, tj. czy strona zarzuca błąd wykładni, czy też chodzi o niewłaściwe zastosowanie przepisu - czego wymaga przepis art. 57a p.p.s.a.
Powyższe uwagi były konieczne, gdyż złożona skarga jest niezwykle lakoniczna i składa się w przeważającej części z cytowania poglądów zawartych w zaskarżonej interpretacji, zacytowania przepisów prawa oraz powołania jednego wyroku TSUE, dotyczącego zupełnie innego zagadnienia prawnego i wydanego w odmiennym stanie faktycznym. Poza tym w skardze zawarto jednozdaniowe stwierdzenia, że stanowisko Dyrektora KIS jest nieprawidłowe. Co jednak szczególnie istotne, Skarżący w uzasadnieniu skargi nawet nie stara się podważyć stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji, że dokonaną czynność należy zakwalifikować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., gdyż spełnia wszystkie przesłanki określone w tym przepisie. Istniał bowiem bezpośredni związek pomiędzy usługą (oddanie do korzystania z miejsca postojowego) i otrzymaną zapłatą (wynagrodzenie w kwocie 30 000 zł) w zamian za możliwość korzystania z miejsca postojowego. Czynność ta zaistniała w związku z zawartą umową quoad usum, czyli umową o korzystanie z rzeczy wspólnej o której mowa w art. 206 k.c. W przypadku tej czynności konkretnym beneficjentem usługi, jest współwłaściciel, który uzyskał prawo do korzystania z miejsca postojowego. Samo świadczenie pieniężne, które Spółka otrzymała z tytułu zmiany umowy quoad usum o korzystanie z nieruchomości, stanowiło płatność wynikającą z łączącej strony umowy. Spełniona zatem została przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Dodatkowo Sąd wskazuje, że dla uznania określonej czynności za świadczenie usług, nie jest istotne, czy zawierające ją strony wykorzystają do tego celu umowę regulującą stosunki z zakresu prawa rzeczowego. Istotne jest bowiem spełnienie przesłanek do uznania czynności za świadczenie usług w rozumieniu ustawy podatkowej. Warunki te zostały w sprawie spełnione, co wyżej zostało przedstawione, zaś jak już wspomniano, nie zostało to w żaden sposób w skardze podważone, poprzez sformułowanie adekwatnych zarzutów. Nie można również pomijać, że umowa do korzystania z nieruchomości wspólnej stanowi umowę obligacyjną, czyli stosuje się do niej wszelkie regulacje związane z zawarciem umowy i jej wykonaniem. Może być ona np. odpłatna, bądź nieodpłatna, zawarta na czas określony lub nieokreślony. To strony ustalają szczegółowo zakres podziału nieruchomości do korzystania. Bez znaczenia pozostaje zatem, że strony będące współwłaścicielami wykorzystały do zawartej umowy instytucję przewidzianą w art. 206 k.c. Równie dobrze zawarta mogła zostać pomiędzy nimi umowa najmu, która na gruncie podatkowym prowadziłaby do tożsamych skutków prawnych, czyli czynność w niej określona uznana byłaby za świadczenie usług.
W złożonej skardze, jak już wcześniej podano, Spółka nie zakwestionowała argumentacji wyrażonej w zaskarżonej interpretacji. Powołała się natomiast na nowe przesłanki, które w jej ocenie powinny doprowadzić do jej uchylenia. Wskazała bowiem, że umowa nie była zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi podniesione zostało, że przy wydaniu interpretacji doszło do błędnej kwalifikacji dokonanej czynności, gdyż czynność nie została dokonana w warunkach przewidzianych w art. 15 u.p.t.u. Problem w tym, że kwestią tą nie zajmował się Dyrektor KIS, gdyż zakres jego postępowania wyznacza przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny oraz zadane pytanie z powołaniem się na konkretne przepisy, które zdaniem składającego wniosek wymagają oceny. Spółka nie zadała pytania, czy zawarta przez nią umowa będzie mogła zostać uznana, jako wykonywania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sformułowane pytanie oraz argumentacja zawarta we wniosku Spółki wskazywała, że czynność taka wykonywana jest w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Dyrektor KIS nie mógł zatem przypuszczać, że zagadnienie to będzie dla Spółki istotne, tym bardziej, że gdyby zdaniem Spółki umowa ta nie była objęta prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie formułowałaby takiego pytania jak we wniosku o wydanie interpretacji. Skoro nie domagała się od Dyrektora KIS oceny, czy opisana czynność może być uznana za wykonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie może zarzucać w skardze, że okoliczność taka została w interpretacji pominięta. Sąd dokonuje kontroli zaskarżonej interpretacji w graniach jakie zakreśla wnioskodawca. Dyrektor KIS nie mógł zatem odpowiedzieć na pytanie, które nie zostało sformułowane. Szczegółowe odniesienie się do argumentacji powołanej w uzasadnieniu skargi w tym przedmiocie powodowałoby, że to Sąd "zastąpiłby" uprawniony organ w wydawaniu interpretacji indywidualnej.
Zwrócić w tym kontekście należy uwagę, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Podobne sformułowanie kompetencji sądów administracyjnych zawarte zostało w art. 3 § 1 p.p.s.a., który również stanowi o kontroli działalności administracji publicznej. Sądy administracyjne kontrolują zatem działanie administracji publicznej, nie zaś "zastępują" tę administrację w sprawowaniu jej zadań, do których niewątpliwie należy wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Nie można również pomijać art. 10 Konstytucji RP, który przewiduje zasadę podziału władz. Rozstrzygając sprawę merytorycznie, jak chciała tego Spółki, Sąd naruszyłby swoje kompetencje i zamiast skontrolować działanie Dyrektora KIS, dokonałby zamiast niego czynności – sporządzenia uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, czym wykroczyłby poza przyznaną mu ustrojowo kognicję, naruszając wyżej wskazane przepisy.
Stanowisko o braku możliwości "zastąpienia" organu interpretacyjnego w sformułowaniu argumentacji prawnej wykazującej błąd w stanowisku wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej, prezentowany jest w orzecznictwie (por. wyroki NSA z: 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2210/10; 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1388/15; 13 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1230/17; 10 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 565/21; 27 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1561/20).
Wprawdzie w odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS odniósł się argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu skargi stwierdzając, że Spółka jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będącą czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i tym samym zmiana umowy quoad usum nastąpi w ramach rozporządzania majątkiem należącym do Spółki, co prowadzi do wniosku, że zawarta umowa miała miejsce w ramach wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej. Niemniej jednak z przyczyn podanych wyżej, Sąd nie może do tej kwestii odnieść się merytorycznie.
Ponadto co istotne, przy przyjęciu, że Dyrektor KIS powinien odnieść się do tego zagadnienia wydając zaskarżoną interpretację, Spółka powinna sformułować zarzuty naruszenia przepisów postępowania i wykazywać niekompletność tej interpretacji. Żadne zarzuty w tym zakresie nie zostały jednak w skardze postawione, co również uniemożliwia Sądowi ocenę, czy faktycznie Dyrektor KIS powinien poddać interpretacji art. 15 u.p.t.u.
Z tych wszystkich powodów Sąd skargę oddalił za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 151 p.p.s.a.