I SA/Kr 1116/22

I SA/Kr 1116/22 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2022-11-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-10-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Bogusław Wolas /przewodniczący/
Jarosław Wiśniewski
Waldemar Michaldo /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1184/23 - Wyrok NSA z 2023-11-23
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 165a par. 1 w zw. z art. 14h, art.14b par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 3 pkt 1, art. 5a pkt 38-40, art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 i 8
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas, Sędziowie WSA Waldemar Michaldo (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, , po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.1184.2021.3.GG w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z dnia 13 maja 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.1184.2021.2.IR, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597,00 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 13 grudnia 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. z dnia 7 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka w odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego uzupełniła go 21 marca 2022 r. i 30 marca 2021r.
W złożonym wniosku Spółka przedstawiła następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.
P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest spółką należącą do grupy kapitałowej zależnej od P.1 LLC (dalej: "P.1 LLC") z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (zwanej dalej: "Grupą P."). Wnioskodawca jest polskim podatnikiem. Grupa P. oferuje w pełni zintegrowane rozwiązania projektowe, inżynierskie i konstrukcyjne oraz tworzy oprogramowanie służące tym celom. Zajmuje się tworzeniem na zamówienie projektów budynków, dokumentacji technicznej oraz rozwiązań informatycznych wspomagających usługi projektowe. P.1 jest amerykańską spółką, która świadczy na rzecz swoich klientów usługi projektowania budynków we własnej opatentowanej technologii, ich produkcji oraz instalacji. W tym celu inne spółki z Grupy P. - w szczególności Wnioskodawca - zapewniają usługi wspierające rozwój oprogramowania, a także usługi projektowania budynków we wspomnianej technologii oraz koordynację produkcji części budynków i rozwiązywanie problemów powstałych w trakcie instalacji.
W związku z powyższym, Wnioskodawca działa w branży: (1) informatycznej, prowadząc działalność związaną z tworzeniem oprogramowania, jak również opracowywaniem oraz dostarczeniem swoim klientom innych zaawansowanych rozwiązań informatycznych; (2) projektowej, w tym prowadzi działalność w zakresie architektury i inżynierii budowlanej oraz związanego z nią doradztwa technicznego, polegające na opracowywaniu rozwiązań z zakresu projektowania budynków, w tym rozwiązań projektowych, inżynierskich i konstrukcyjnych. Wnioskodawca w szczególności przygotowuje i opracowuje rozwiązania z zakresu projektowania budynków zgodnie z zakresem tematycznym / wytycznymi przedstawionymi P.1. Spółka stale rozwija funkcjonalności tworzonego przez siebie oprogramowania oraz innych produktów, prowadząc także (3) działalność badawczą i rozwojową. Polega ona na opracowywaniu przez Spółkę rozwiązań R&D, w tym na poszukiwaniu i wdrażaniu nowych rozwiązań strukturalnych w aplikacji do projektowania budynków wspierające jej własne potrzeby biznesowe. Spółka przygotowuje m.in. koncepcje oraz sposoby wdrożenia nowych rozwiązań strukturalnych do oprogramowania (aplikacji) zgodnie z zakresem tematycznym oraz potrzebami dookreślonymi przez P.1. Opracowywane przez Spółkę rozwiązania R&D nie podlegają dalszej odsprzedaży, lecz wykorzystywane są wewnętrznie w ramach Grupy P.
Wnioskodawca koordynuje prace swoich pracowników w oparciu o nowoczesne metody pracy. Dzięki przyjętym metodom, możliwe jest prowadzenie prac równolegle nad kilkoma projektami oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu. Stosowane systemy umożliwiają samoorganizację zespołów oraz efektywne zarządzanie realizowanymi projektami, jak również unikanie przestojów prac, bieżące weryfikowanie wyników kolejnych etapów prac oraz wprowadzanie poprawek czy usprawnień.
1. Działalność w branży IT
Proces rozwoju przygotowywanych w Spółce rozwiązań związanych z tworzeniem oprogramowania informatycznego jest wieloetapowy i złożony. Składają się na niego takie czynności, jak m.in. pisanie lub modyfikowanie kodu źródłowego, jego restrukturyzowanie, również częściowe przepisywanie, ponowne kodowanie czy adaptowanie do potrzeb nowego rozwiązania. Stosowane rozwiązania Spółki bazują na najnowszych technologiach informatycznych oraz własnych, autorskich rozwiązaniach. Działania pracowników Spółki pokrywają przy tym wszystkie etapy prac, począwszy od projektowania systemów, ich rozwoju, poprzez testowanie, utrzymanie i serwisowanie.
W celu realizacji zadań opisanych powyżej Spółka zatrudnia wysokiej klasy specjalistów, a wśród nich m.in. programistów/inżynierów oprogramowania, architektów systemów i oprogramowania, specjalistów ds. jakości/testerów, architektów testów, projektantów UI/UX, menedżerów projektów i produktów, administratorów IT, pracowników Helpdesk, dokumentalistów, kadrę zarządzającą oraz personel wspierający. Większość pracowników o tak określonych kwalifikacjach, to osoby z wyższym wykształceniem technicznym, systematycznie podnoszące swoje kwalifikacje zawodowe.
Wśród pracowników Spółki i ich obowiązków należy wyodrębnić:
1, Developerów/lnżynierów Oprogramowania (różnych szczebli) - zakres obowiązków: prototypowanie, tworzenie i implementacja oprogramowania w oparciu o dostępne specyfikacje, dokumenty, źródła opisujące funkcjonalności; analiza wymagań, studium wykonalności w oparciu o zadane ramy czasowe; przygotowywanie i dbałość o dokumentację oprogramowania w tym, komentarze zawarte w kodzie źródłowym.
2. Testerów (różnych szczebli) - zakres obowiązków: rozwój testów oraz narzędzi przydatnych przy testowaniu; dokumentacja i prezentacja rozwiązań poprzez ich opis słowny, schematy blokowe, layouty, diagramy, wykresy, komentarze w kodzie oraz przejrzysty kod źródłowy testów automatycznych, planów testów, przeglądu wymagań testowych i wyników testów; przeprowadzanie testów automatycznych według wstępnie zdefiniowanych scenariuszy testowych przy użyciu narzędzi Continuous Integration and Delivery.
3. DevOps (różnych szczebli) - zakres obowiązków: automatyzacja powtarzanych czynności i skracanie cyklu wytwarzania oprogramowania; tworzenie i automatyzacja procesów Continuous Integration i Continuous Delivery.; współpraca z programistami i testerami w procesie przygotowania oprogramowania.
4. Architektów Oprogramowania (różnych szczebli) - zakres obowiązków:
dokumentowanie architektury projektowanej; projektowanie systemu w oparciu o otrzymane wymagania; wybór architektury systemu i każdego pojedynczego komponentu tego systemu (tworzenie odpowiedniej architektury w celu rozwiązania problemu); wybór technologii do wdrożenia każdego komponentu i połączeń między komponentami; analizowanie wymagań biznesowych oraz tworzenie i proponowanie odpowiednich rozwiązań technicznych.
5. Project/Product Manager (różnych szczebli), Product Owner (różnych szczebli). Inżynierowie Produktu (różnych szczebli) - zakres obowiązków: prototypowanie, weryfikacja z użytkownikami, projektowanie, specyfikowanie oraz wdrażanie do produkcji rozwiązań w zakresie autorskiego oprogramowania wspierającego operacyjną stronę prowadzonej działalności biznesowej; przekazywanie dokumentacji produktu inżynierom programującym oraz bieżąca koordynacja i aktualizacja ww. dokumentacji w procesie zwinnego tworzenia oprogramowania; dokumentowanie operacyjnych procesów istniejących oraz projektowanie i dokumentowanie procesów docelowych będącym wynikiem implementowanych rozwiązań; przygotowywanie dokumentów bazy wiedzy dla produktów przechodzących do produkcji.
6. Manager ds. Rozwoju Oprogramowania - zakres obowiązków: tworzenie nowej oraz weryfikacja powstającej specyfikacji i dokumentacji oprogramowania tworzonego w dziale; tworzenie planów technicznego rozwoju oprogramowania, w tym m.in. diagramów, procesów oraz sposobów integracji; tworzenie oprogramowania na poziomie architektury oraz logiki niskopoziomowej oprogramowania, koordynacja koncepcji wraz z członkami zespołu; tworzenie kodu źródłowego aplikacji rozwijanych w dziale; recenzja i weryfikacja kodu źródłowego programistów należących do zespołu; tworzenie planów i procesów zapewniających niezbędną jakość wytwarzanego oprogramowania oraz naprawa powstałych błędów; tworzenie projektów nowych oraz modyfikacja istniejących funkcjonalności oprogramowania.
7. Pracownicy z działu IT np. Specjalista ds. IT, Administrator Systemów IT, i inni pracownicy różnych szczebli — zakres obowiązków: projektowanie architektury łączności sieciowej LAN/WAN; projektowanie architektury klastrów serwerowych i macierzy dyskowych; projektowanie architektury rozproszonych systemów bezpieczeństwa; automatyzacja powtarzanych czynności; tworzenie unikatowych obrazów systemów dla użytkowników końcowych.
Efekty ich pracy często prowadzą do powstania utworów takich jak: kod źródłowy, dokumentacja oprogramowania, kod źródłowy testów automatycznych oraz ich dokumentacja, skrypty systemowe kodów źródłowych, diagramy procesów oraz sposobów integracji, diagramy architektury oprogramowania, plany procesów, dokumentacja produktu (dokumenty PMO, harmonogramy, diagramy procesów i aktywności użytkowników, mockup'y strony wizualnej rozwiązań), instrukcje użytkowania dostarczonego oprogramowania, specyfikacje techniczne, schematy przepływów i plany architektury infrastruktury (w tym architektura sieci, architektura serwerów i architektura bezpieczeństwa); obrazy systemów; komentarze i recenzje do kodu źródłowego, pod wpływem których dokonywane są zmiany w kodzie źródłowym.
2. Działalność w zakresie inżynierii budowlanej i architektury
W ramach podejmowanej działalności w zakresie inżynierii budowlanej i architektury Spółka zatrudnia wysokiej klasy specjalistów różnych szczebli, dzięki czemu tworzenie rozwiązań projektowych oraz związanego z nią doradztwa technicznego stanowi efekt pracy wielu osób, będąc rezultatem pracy zespołowej, wieloetapowej i złożonej. Działalność projektowa podejmowana przez pracowników Spółki ukierunkowana jest na tworzenie i opracowywanie zaawansowanych rozwiązań z zakresu projektowania budynków, w tym zwłaszcza projektowych, inżynierskich i konstrukcyjnych.
W ramach tego zakresu swojej działalności Spółka zatrudnia: inżynierów (różnych szczebli i specjalizacji), a także kierowników projektów (różnych szczebli i specjalizacji) oraz managera zespołu. Do obowiązków tych osób należy w szczególności:
1) projektowanie i obliczenia wytrzymałościowe oraz tworzenie modeli numerycznych (architektonicznych i konstrukcyjnych) budynków lub ich części przy pomocy oprogramowania komputerowego;
2) przygotowywanie i wysyłka dokumentacji projektowej na różnych etapach projektu;
3) przygotowywanie listy typowych i nietypowych detali rozwiązań konstrukcyjnych dla projektu;
4) wykonywanie obliczeń statyczno-wytrzymałościowych analizowanych budynków;
5) przygotowywanie zestawienia reakcji na konstrukcję wsporczą lub fundament (Loading Plan) na różnych etapach projektu;
6) przygotowywanie dokumentacji wewnętrznej na potrzeby przekazywania elementów do produkcji;
7) opracowanie planów projektu i harmonogramów.
Efektem finalnym ich pracy są utwory w postaci dokumentacji projektowej budynków tj. architektoniczno-budowlana, konstrukcyjna, instalacyjna (dla branż: sanitarnej, wodnej, gazowej, wentylacyjnej), warsztatowa, montażowa i powykonawcza.
3. Działalność badawczo-rozwojowa
Spółka zatrudnia również inżynierów ds. R&D (różnych szczebli) oraz pracowników na stanowiskach: Product Owner i Manager. Do zadań tych osób należą prace koncepcyjne związane z rozwojem narzędzi inżynierskich i aplikacji (oprogramowania) wykorzystywanych w biznesie, a także przygotowanie niezbędnych specyfikacji, analiz, opinii, obliczeń i dokumentacji oraz zarządzanie backlogami produktu. Rezultatem pracy tych osób są najczęściej specyfikacje, analizy, modele testowe i dokumentacja produktu,
Działalność badawczo - rozwojowa podejmowana przez pracowników Spółki ukierunkowana jest głównie na rozwijanie narzędzi informatycznych i inżynierskich. Celem jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie takich zasobów do tworzenia nowych zastosowań produktów. Prace rozwojowe i koncepcyjne rozpoczynają się od przygotowania analizy funkcjonalnej, tj. opracowania wstępnej koncepcji oprogramowania, czy założeń projektowych na podstawie zidentyfikowanego przez Grupę P. zapotrzebowania na rynku, w szczególności zaobserwowanych zmian w jej otoczeniu biznesowym. Dodatkowym impulsem są również wewnętrzne pomysły pracowników Spółki, którzy ukierunkowani są na stałe doskonalenie tworzonych przez siebie produktów i zobowiązywani do podejmowania działań kreatywnych. Dopiero na kolejnych etapach przygotowania produktów (zwłaszcza oprogramowania, czy projektów architektonicznych i inżynieryjnych) zostaje opracowana koncepcja techniczna, polegająca na weryfikacji możliwości implementacji projektu zgodnie z przygotowaną koncepcją funkcjonalną. Następnie, podczas kluczowej fazy projektu ma miejsce tworzenie oprogramowania (programowanie), czy dokumentacji projektowej budynków, w tym projektów architektoniczno-budowlanych.
Spółka realizuje projekty oprogramowania IT metodą serum. To metodyka, która daje możliwość rozwiązywania złożonych problemów, adaptacji produktu, do wymagań klienta. Serum umożliwia wydajne i innowacyjne kreowanie produktu, o możliwie jak najwyższej jakości dla klienta, ze względu na iteracyjny (przyrostowy) proces kontroli (tak: M. Ćwiklicki, Serum - nowa metoda zarządzania złożonymi projektami, "Przegląd Organizacji", 2010 nr 4).
Cykl serum rozpoczyna określenie backlogu produktu, tj. spriorytetyzowanej listy wszystkich zadań jakie powinny być wykonane, aby otrzymać produkt. Stanowi on źródło wymagań dla wszelkich zmian, które należy wprowadzić do produktu zgodnie z wymaganiami klienta wobec ostatecznego kształtu oczekiwanego produktu. Składa się on przede wszystkim z funkcji, wymagań, proponowanych ulepszeń, które należy wprowadzić w przyszłych wydaniach produktu (tak: internetowa Encyklopedia Zarządzania; źródło: https://mfiles.pl/ dostęp 22.11.2021 r.). Przyjęta metodyka pracy ma na celu prowadzenie działań badawczo - rozwojowych i systematyczne udoskonalanie produktów. Prace nad projektami i produktami Spółki wykonywane są w systematyczny sposób, stale i regularnie, a ich realizacja przebiega według przyjętych harmonogramów. Rezultatem wypełniania obowiązków przez pracowników są utwory w rozumieniu prawa autorskiego.
Obszar działalności Spółki oraz zakres aktywności jej pracowników powoduje, że rezultaty ich działań są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która może prowadzić do powstania utworów, a wśród nich w szczególności: kodów źródłowych programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, planów i/lub prototypów systemów, baz oraz struktur danych, stron internetowych, dokumentacji technicznej, publikacji naukowych, specyfikacji, planów, analiz, raportów oraz rekomendacji, projektów graficznych (np. interfejsu użytkownika, GUI), prezentacji, projektów i modyfikacji rozwiązań elementów systemu konstrukcji stalowych, a także dokumentacji projektowej budynków (architektoniczno-budowlanej, konstrukcyjnej, instalacyjnej (dla branż: sanitarnej, wodnej, gazowej, wentylacyjnej), warsztatowej, montażowej, powykonawczej).
Prace te charakteryzują się niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Oprócz czynności i efektów twórczych, w ramach obowiązków pracowników mieszczą się także inne czynności, nie będące czynnościami o charakterze twórczym, jak np.: zadania administracyjne, zarządcze, koordynacyjne, organizacyjne czy techniczne.
W ramach stosunku pracy pracownicy są zobowiązani do podejmowania działań kreatywnych oraz do tworzenia na rzecz Spółki (jako ich pracodawcy) dzieł stanowiących przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r, o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1062, dalej: "Ustawy o prawie autorskim").
Umowy o pracę (ewentualnie aneksy do tych umów) zawierają postanowienia dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy.
Zgodnie z tymi postanowieniami, z chwilą przyjęcia utworu majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostają przeniesione na Spółkę, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli.
Również w zakresie stworzonych programów komputerowych przyjęto, że autorskie prawa majątkowe do nich przechodzą na Spółkę dopiero z chwilą ich przyjęcia, modyfikując zasadę wynikającą z art. 74 ust. 3 Ustawy o prawie autorskim. Taka polityka prowadzona jest zarówno w stosunku do obecnych pracowników Spółki, jak i będzie stosowana do osób zatrudnionych w przyszłości, wobec których Wnioskodawca zamierza stosować takie same procedury i mechanizmy.
W ramach zakreślonego powyżej stanu faktycznego dotyczącego działalności Spółki należy wyodrębnić następujące stany faktyczne / zdarzenia przyszłe, jakie są przedmiotem wniosku:
1. Stan faktyczny istniejący obecnie w stosunku do pracowników zatrudnionych na stanowiskach deweloperów /testerów oprogramowania, DevOps'ów i architektów oprogramowania.
W stosunku do tych osób zawarte z nimi umowy o pracę (ew. aneksy do umów o pracę) oraz regulamin wynagradzania obowiązujący w Spółce (tzw. procedura dot. autorskich kosztów uzyskania przychodu) wyraźnie określają, jaka część wynagrodzenia zasadniczego stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez pracownika prawami autorskimi, a jaka stanowi wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim.
Podział wynagrodzenia określony w umowie o pracę nie jest określony jako procent ogólnego czasu pracy pracownika, nie jest też ustalony na podstawie czasu pracy rzeczywiście wykonywanej i związanej z tworzeniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego. Zdaniem Wnioskodawcy istotne jest bowiem, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione, oraz że za przejęcie majątkowych praw autorskich do stworzonych utworów pracodawca wypłacił konkretną wartość honorarium.
Wnioskodawca przyjął mechanizm procentowego wydzielenia z wynagrodzenia pracownika - honorarium autorskiego.
W celu dokumentowania działań twórczych ww. pracowników oraz określenia zasad ich wynagradzania, Spółka:
1) wprowadziła regulamin wynagradzania (procedura dot. autorskich kosztów uzyskania przychodu) pracowników zajmujących się rozwojem oprogramowania oraz wyodrębniła w umowach o pracę procentowe honorarium autorskie;
2) wprowadziła rejestr utworów wykonywanych w ramach stosunku pracy stanowiących przedmiot prawa autorskiego, który prowadzony jest z wykorzystaniem narzędzi informatycznych, takich jak: system Azure DevOps — dla pracowników na stanowiskach deweloperskich i testerskich, a dla pracowników na stanowiskach DevOps oraz zajmujących się architekturą oprogramowania w postaci narzędzi: Azure DevOps, SharePoinfa Visual Paradigma oraz Microsoft Power BI;
3) wprowadziła mechanizm oceny i kontroli przez Spółkę (upoważnionych przez Nią pracowników wyższego szczebla), czy praca zgłaszana przez pracownika spełnia przesłanki pracy twórczej;
4) dzięki zastosowanym narzędziom, może precyzyjne określić moment przejścia majątkowych praw autorskich na pracodawcę, a tym samym momentu nabycia prawa do honorarium autorskiego;
5) dzięki zastosowanym narzędziom służącym do dokumentowania rejestru utworów może określić kategorie tworzonego utworu (np. kod źródłowy programu komputerowego, grafika, publikacja, specyfikacja itp.).
Dzięki zastosowanym mechanizmom istnieje możliwość określenia honorarium autorskiego i powiązania go z utworami tworzonymi przez danego pracownika. Na podstawie obowiązującej w Spółce procedury wynagradzania oraz prowadzonych ewidencji Spółka określa nie tylko jaka jest wysokość należnego pracownikowi honorarium autorskiego, ale też - po dokonaniu oceny zgłoszonych i przyjętych przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy oraz oceny kategorii zgłaszanych utworów - jaka część tego honorarium przypada na utwory będące efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f.. Spółka stosuje podwyższone koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wyłącznie do tej części honorarium autorskiego, która przypada za przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f..
Zgodnie z procedurą wynagradzania obowiązującą w Spółce i treścią umów o pracę zawartych z pracownikami - jeśli w danym miesiącu pracownik nie wykonuje pracy twórczej i nie przeniesie na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów lub jego części, to pracownik otrzyma wynagrodzenie zasadnicze w wysokości określonej w umowie, a do całości tego wynagrodzenia, będą miały zastosowanie ogólne reguły dotyczące ustalania i wysokości kosztów uzyskania przychodu. W takim przypadku pracownik nie otrzyma honorarium autorskiego.
Prace nad projektami i produktami Spółki wykonywane są w systematyczny sposób, stale i regularnie, a ich realizacja przebiega według przyjętych harmonogramów. Rezultatem wypełniania obowiązków przez pracowników są utwory w rozumieniu prawa autorskiego.
W ramach tej działalności powstają nie tylko programy komputerowe sensu stricte, tj. kody źródłowe, czy instrukcje skierowane do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników, ale w całym procesie ich powstawania tworzone są również inne kategorie utworów, takie jak: specyfikacje wymagań, opisy funkcjonalności, architektura oprogramowania, dokumentacja użytkownika, plany i prototypy systemów, baz oraz struktur danych, dokumentacja techniczna i projektowa (plany rozwoju, analizy wymagań, dokumentacja testowa, etc.), prezentacje techniczne, projekty graficzne czy też materiały audio-wideo. Są one koniecznym elementem do stworzenia i rozwoju programu komputerowego,
2. Zdarzenie przyszłe:
Spółka chciałaby rozszerzyć zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. art. 22 ust. 9b pkt 1 i 8 u.p.d.o.f. w stosunku do pracowników:
1) wykonujących działalność twórczą w zakresie programów komputerowych dodatkowo na: Project/Product Managerów (różnych szczebli), Product Ownerów (różnych szczebli), Inżynierów Produktu (różnych szczebli), Managera ds. Rozwoju Oprogramowania, pracowników różnych szczebli z działu IT np. Specjalistę ds. IT, Administratora Systemów IT, i innych;
2) wykonujących działalność twórczą w zakresie architektury i inżynierii budowlanej, a to: inżynierów (różnych szczebli i specjalizacji), Kierowników Projektu (różnych szczebli i specjalizacji), Managera zespołu;
3) wykonujących działalność badawczo-rozwojową, a to: Inżynierów ds. R8
W stosunku do tych osób Spółka zamierza wprowadzić analogiczne zasady, jak opisane powyżej, które zostały wypracowane w stosunku np. do architektów oprogramowania, a to:
1. W zawieranych umowach o pracę lub odpowiednio w aneksach do umów o pracę oraz ew. w regulaminie wynagradzania obowiązującym w Spółce (jej wewnętrznych procedurach i regulacjach) — zostanie wyraźnie określone:
a) tzw. honorarium autorskie, a zatem jaka część wynagrodzenia zasadniczego stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez pracownika majątkowymi prawami autorskimi do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, a jaka stanowi wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków
pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim;
b) moment i zasady rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do utworów stworzonych w trakcie stosunku pracy przez pracowników
na Spółkę jako pracodawcę.
2. Wysokość honorarium autorskiego nie będzie uzależniona od czasu pracy pracownika, lecz będzie wyodrębniona procentowo z przysługującego pracownikowi wynagrodzenia zasadniczego.
3. Spółka podejmie działania w celu dokumentowania działań twórczych ww. pracowników oraz określenia zasad ich wynagradzania, Spółka, w tym: wprowadzi rejestr utworów wykonywanych w ramach stosunku pracy stanowiących przedmiot prawa autorskiego - za pośrednictwem narzędzi informatycznych lub innych adekwatnych metod pozwalających na gromadzenie i weryfikację takich informacji; wprowadzi mechanizm oceny i kontroli przez Spółkę (upoważnionych przez nią pracowników wyższego szczebla), czy praca zgłaszana przez pracownika spełnia przesłanki pracy twórczej; wdroży narzędzia, które pozwolą jej określić moment przejścia majątkowych praw autorskich na pracodawcę, a tym samym momentu nabycia prawa do honorarium autorskiego, a także kategorie tworzonego utworu.
Na tej podstawie Spółka również do wspomnianych pracowników będzie stosować podwyższone koszty uzyskania przychodu z tytułu tzw. "honorarium autorskiego" na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f..
3. Zdarzenie przyszłe:
Alternatywnie, Spółka rozważa możliwość innego uregulowania zasad wynagradzania w umowach o pracę ze swoimi pracownikami, do których obowiązków służbowych w ramach stosunku pracy należy m.in.:
1) wykonywanie działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, a to: Developerów/lnżynierów Oprogramowania (różnych szczebli); Testerów (różnych szczebli); DevOps (różnych szczebli); Architektów Oprogramowania (różnych szczebli), Project/Product Managerów (różnych szczebli), Product Ownerów
(różnych szczebli), Inżynierów Produktu (różnych szczebli), Managera ds. Rozwoju
Oprogramowania, pracowników różnych szczebli z działu IT np. Specjalisty ds. IT, Administratora Systemów IT i innych;
2) wykonywanie działalności twórczej w zakresie architektury i inżynierii budowlanej, a to: inżynierów (różnych szczebli i specjalizacji), Kierowników Projektu (różnych szczebli i specjalizacji), Managera zespołu;
3) wykonywanie działalności badawczo - rozwojowej, a to: Inżynierów ds. R&D (różnych szczebli), Product Ownera, Managera.
Wynagrodzenie za przeniesienia praw autorskich zostanie uregulowane ogólnie tj. umowa będzie zawierała jedynie postanowienie, że ustalone wynagrodzenie obejmuje również część za przeniesienie praw autorskich, ale nie będzie dokładnie go wyodrębniać. Spółka równocześnie określi procedurę wewnętrzną, która wprowadzi wymóg bieżącego prowadzenia przez pracowników zatrudnionych na tych stanowiskach rejestru czasu pracy, czynności twórczych oraz rejestru powstających utworów.
Podwyższone koszty uzyskania przychodu z tytułu tzw. "honorarium autorskiego" na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie będą rozliczane przez Spółkę jako płatnika na bieżąco przy wyliczaniu miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w stosunku do wymienionych pracowników spółki.
Dopiero po zakończeniu roku podatkowego pracownik jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie mógł wystąpić z wnioskiem do Spółki o wydanie zaświadczenia o wykonaniu prac / działalności twórczej.
Spółka jako pracodawca przygotuje i wystawi takie zaświadczenie na podstawie zagregowanych, rocznych danych z rejestru czasu pracy oraz rejestru utworów, dzięki którym zostanie wyodrębnione wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do tych konkretnych utworów, jakie będą wynikać z prowadzonego rejestru. Precyzyjne wyodrębnienie tzw. "honorarium autorskiego" nastąpi jedank dopiero na wniosek pracownika w wystawionym na jego wniosek zaświadczeniu.
Po otrzymaniu zaświadczenia pracownik samodzielnie rozliczy ewentualne podwyższone koszty uzyskania przychodu z tytułu tzw. honorarium autorskiego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (straty) sporządzając roczną deklarację podatkową PIT.
W uzupełnieniu wniosku wskazano że:
Ad Il 1. Spółka wyjaśnia, że prace wykonywane przez pracowników zatrudnionych na stanowiskach w ramach działalności badawczo - rozwojowej, w stosunku do których Spółka planuje wprowadzenie 50% kosztów uzyskania przychodów stanowią działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, o jakich mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce tj. pracownicy Spółki podejmują czynności obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.
Celem prac wykonywanych przez pracowników Spółki w ramach działalności badawczo -rozwojowej jest i będzie zwiększanie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie takich zasobów do tworzenia nowych zastosowań.
Konieczność podejmowania działań badawczo - rozwojowych wynika z rosnących potrzeb klientów Spółki, a podejmowane czynności ukierunkowane są na opracowywanie nowego oprogramowania oraz rozwój funkcjonalności na potrzeby istniejących systemów Spółki (nowe lub znacząco ulepszone produkty i procesy).
Wnioskodawca wyjaśnił, że prace wykonywane w ramach obowiązków służbowych przez jego pracowników kwalifikują się jako prace rozwojowe, a co za tym idzie stanowią przejaw działalności badawczo-rozwojowej w myśl art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.. Ze względu na charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności istotne znaczenie ma aktywna postawa pracowników w zakresie wykorzystywania nowych technologii oraz szukania nowych rozwiązań pozwalających na stworzenie całkiem nowych lub udoskonalenie/nadanie nowych funkcjonalności produktom już znajdującym się w ofercie Spółki. Pracownicy są obligowani do działalność kreatywnej już w umowie o pracę.
Prowadzona przez Spółkę działalność, w tym także działalność badawczo-rozwojowa, jest usystematyzowana i prowadzona projektowo, co pozwala zarówno na sprawną realizację, jak i na efektywne zarządzanie pracą oraz jej wynikami.
Projekty podejmowane w ramach tworzenia nowych i ulepszania istniejących rozwiązań zawsze ukierunkowane są na nowe odkrycia, mają określony cel i zaplanowane do osiągnięcia rezultaty. Prace realizowane w ich ramach, mają i będą miały również w przyszłości charakter twórczy. Zaangażowani pracownicy wykonują działalność prowadzoną systematycznie, której rezultaty mają indywidualny i innowacyjny charakter. Jednocześnie prowadzone przez Spółkę projekty nie obejmują wprowadzania rutynowych i okresowych zmian, niepociągających za sobą postępu technologicznego. Prowadzone prace zmierzają każdorazowo do wyeliminowania niepewności badawczej i technologicznej poprzez podejmowanie czynności projektowych oraz walidacyjnych, a także poprzez próby i testy w odpowiednim środowisku testowym.
Działalność badawczo - rozwojowa podejmowana przez pracowników Spółki ukierunkowana jest głównie na rozwijanie narzędzi informatycznych i inżynierskich. Celem jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie takich zasobów do tworzenia nowych zastosowań produktów.
Ad 11.2 Spółka wyjaśnia, że prace jej pracowników nie mają charakteru rutynowego ani okresowego, o czym może świadczyć fakt, że nie są one wykonywane ani automatycznie i według jednolitych schematów, ani w sposób powtarzający się. Każdorazowo wykonanie obowiązków zawodowych wymaga od pracowników Wnioskodawcy włożenia wysiłku intelektualnego i technologicznego. Pracownicy mają twórczy wkład w tworzenie nowych algorytmów i funkcjonalności w programach. Następujące zmiany mają niewątpliwie charakter twórczy, a ich wprowadzenie wymaga od Wnioskodawcy innowacji i wdrożenia nowych schematów, co jest przeciwnością działań wykonywanych w sposób rutynowy. Projekty są prowadzone w sposób systematyczny zgodnie z założonym harmonogramem działań.
Stanowisko Wnioskodawcy zdają się potwierdzać organy podatkowe, które w braku definicji legalnej w ustawie PIT odwołują się do definicji pojęcia "rutynowy", czy
"okresowy" zawartej w Słowniku Języka Polskiego np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2017 r. o sygn. akt 0111-KDIBI34010.352.2017.2.MST.
Ad 11.3 Spółka koordynuje prace swoich pracowników w oparciu o nowoczesne metody pracy. Dzięki przyjętym metodom, możliwe jest prowadzenie prac równolegle nad kilkoma projektami oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu. Stosowane systemy umożliwiają samoorganizację zespołów oraz efektywne zarządzanie realizowanymi projektami, jak również unikanie przestojów prac, bieżące weryfikowanie wyników kolejnych etapów prac oraz wprowadzanie poprawek czy usprawnień.
Projekty są prowadzone w sposób systematyczny zgodnie z założonym harmonogramem działań. Każdorazowo nad realizacją projektu czuwają wyznaczeni pracownicy, którzy określają haromonogram prac i cele konieczne do osiągnięcia w ramach danego projektu.
Ad 11.4 Spółka potwierdza, że w ramach czynności podejmowanych przez pracowników powstają nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.
Prace rozwojowe i koncepcyjne rozpoczynają się od przygotowania analizy funkcjonalnej, tj. opracowania wstępnej koncepcji oprogramowania, czy założeń projektowych na podstawie zidentyfikowanego przez Grupę P. zapotrzebowania na rynku, w szczególności zaobserwowanych zmian w jej otoczeniu biznesowym. Dodatkowym impulsem są również wewnętrzne pomysły pracowników Spółki, którzy ukierunkowani są na stałe doskonalenie tworzonych przez siebie produktów i zobowiązywani do podejmowania działań kreatywnych. Dopiero na kolejnych etapach przygotowania produktów (zwłaszcza oprogramowania, czy projektów architektonicznych i inżynieryjnych) zostaje opracowana koncepcja techniczna, polegająca na weryfikacji możliwości implementacji projektu zgodnie z przygotowaną koncepcją funkcjonalną.
Następnie, podczas kluczowej fazy projektu ma miejsce tworzenie oprogramowania (programowanie), czy dokumentacji projektowej budynków, w tym projektów architektoniczno budowlanych.
Ad Il 5 Spółka potwierdza, że pracownicy wykonujący czynności wymienione we wniosku oraz w pkt 11.5 wezwania tut. Organu są twórcami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062), a uzyskiwany przez nich przychód z tytułu zawartej umowy, wynika m.in. z korzystania przez nich jako twórców z praw autorskich i zależnych lub rozporządzenia tymi prawami. W umowach o pracę wyodrębniono, lub zostanie wyodrębnione w przyszłości - w stosunku do pracowników, do których Spółka dopiero zamierza zastosować 50% koszty uzyskania przychodu — honorarium autorskie, a zatem część wynagrodzenia zasadniczego z tytułu rozporządzania przez pracownika majątkowymi prawami autorskimi do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, oraz część wynagrodzenia związaną z wykonaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ww. ustawy.
Ad Il 6 Spółka wyjaśnia, że aktualnie wyliczenie stanowisk pracy w ramach działu IT zawarte we wniosku oraz w pkt Il 5 wezwania Organu jest wyczerpujące i obejmuje wszystkie obecnie funkcjonujące w Spółce stanowiska w ramach działu IT. Jednocześnie Spółka wyjaśnia, że w ramach prowadzonej działalności nie ma zamkniętej listy stanowisk i każdorazowo jest ona dostosowywana do aktualnych potrzeb kadrowych Spółki. W sytuacji konieczności rekrutacji i zatrudnienia nowych osób spełniających określone kryteria dostosowane do aktualnych potrzeb rozwojowych Spółki i jej działalności — pracownicy mogą być rekrutowani na inne stanowiska pracy, stąd we wniosku odniesienie do "innych pracowników różnych szczebli". Spółka jednocześnie precyzuje, że w sytuacji konieczności zaangażowania dodatkowych pracowników na inne stanowiska służbowe w ramach działu IT niż enumeratywnie wymienione we wniosku i pkt Il 5 wezwania tut. Organu -w celu zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, Spółka wdroży analogiczną procedurę (zasady) jak w przypadku dotychczasowych pracowników działu IT.
Ad Il 7 W ramach stosunku pracy pracownicy są zobowiązani do podejmowania działań kreatywnych oraz do tworzenia na rzecz Spółki (jako ich pracodawcy) dzieł stanowiących przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 1062). Prace te charakteryzują się niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, a podejmowane przez pracowników czynności mają co najmniej częściowo charakter twórczy.
Obszar działalności Spółki oraz zakres aktywności jej pracowników powoduje, że rezultaty ich działań są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która może prowadzić do powstania utworów, a wśród nich w szczególności: kodów źródłowych programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, planów i/lub prototypów systemów, baz oraz struktur danych, stron internetowych, dokumentacji technicznej, publikacji naukowych, specyfikacji, planów, analiz, raportów oraz rekomendacji, projektów graficznych (np. interfejsu użytkownika, GUI), prezentacji, projektów i modyfikacji rozwiązań elementów systemu konstrukcji stalowych, a także dokumentacji projektowej budynków (architektoniczno-budowlanej, konstrukcyjnej, instalacyjnej (dla branż: sanitarnej, wodnej, gazowej, wentylacyjnej), warsztatowej, montażowej, powykonawczej). Oprócz czynności i efektów twórczych, w ramach obowiązków pracowników mieszczą się także inne czynności, nie będące czynnościami o charakterze twórczym, jak np.: zadania administracyjne, zarządcze, koordynacyjne, organizacyjne czy techniczne.
Ad Il 8 Spółka potwierdza, że pracownicy działu IT tworzą i będą tworzyć utwory na potrzeby tworzenia programu komputerowego, które to utwory będą bezpośrednio związane z tym procesem i ukierunkowane wyłącznie na tworzenie programów komputerowych i które będą elementami tego programu, obejmującego wszystkie formy jego wyrażenia, zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz będą wiązać się z korzystaniem przez nich jako twórców z praw autorskich i zależnych lub rozporządzania tymi prawami.
Proces rozwoju przygotowywanych w Spółce rozwiązań związanych z tworzeniem oprogramowania informatycznego jest wieloetapowy i złożony, a działania podejmowane przez poszczególnych pracowników działu IT składają się na proces tworzenia programu komputerowego w rozumieniu z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, co będzie wiązać się z korzystaniem przez nich jako twórców z praw autorskich i zależnych lub rozporządzania tymi prawami.
Efekty pracy pracowników działu IT często prowadzą do powstania utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, takich jak: kod źródłowy, dokumentacja oprogramowania, kod źródłowy testów automatycznych oraz ich dokumentacja, skrypty systemowe kodów źródłowych, diagramy procesów oraz sposobów integracji, diagramy architektury oprogramowania, plany procesów, dokumentacja produktu (dokumenty PMO, harmonogramy, diagramy procesów i aktywności użytkowników, mockup’y strony wizualnej rozwiązań), instrukcje użytkowania dostarczonego oprogramowania, specyfikacje techniczne, schematy przepływów i plany architektury infrastruktury (w tym architektura sieci, architektura serwerów i architektura bezpieczeństwa); obrazy systemów; komentarze i recenzje do kodu źródłowego, pod wpływem których dokonywane są zmiany w kodzie źródłowym.
Pracownicy działu IT rozporządzają na rzecz Spółki autorskimi prawami majątkowymi i zależnymi w stosunku do stworzonych przez siebie w toku czynności służbowych utworów.
Ad 11.9 Umowy o pracę (ewentulanie aneksy do tych umów) zawarte z pracownikami zatrudnionymi na stanowiskach developerów /testerów oprogramowania, DevOps l ów i architektów oprogramowania zawierają postanowienia dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów oraz przeniesienia na Spółkę uprawnienia do wykonywania praw zależnych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy, w tym wykonywania zależnych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania i udzielania zgody na wykonywanie takich praw podmiotom trzecim.
Zgodnie z tymi postanowieniami, z chwilą przyjęcia przez Spółkę utworu powstałego w ramach wykonywania pracy autorskie prawa majątkowe i zależne do przyjętego utworu zostają przeniesione na Spółkę, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli.
Również w zakresie stworzonych programów komputerowych przyjęto, że autorskie prawa majątkowe do nich przechodzą na Spółkę dopiero z chwilą ich przyjęcia, modyfikując zasadę wynikającą z art. 74 ust. 3 Ustawy o prawie autorskim. Taka polityka prowadzona jest zarówno w stosunku do obecnych pracowników Spółki zatrudnionych na wyżej wymienionych stanowiskach, jak i będzie stosowana do osób zatrudnionych w przyszłości, wobec których Wnioskodawca zamierza stosować takie same procedury i mechanizmy.
Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
1. Czy w wykonaniu obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych swoich pracowników prawidłowe jest przyjęcie dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, że korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do utworów w zakresie programów komputerowych tworzonych w ramach działalności twórczej na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f. można odnosić zarówno do praw autorskich do programów komputerowych sensu stricte (tj. kodów źródłowych), jak i do praw autorskich do innych Utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia Programów komputerowych?
2. Czy w wykonaniu obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych swoich pracowników prawidłowe jest przyjęcie dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, że czynności podejmowane przez pracowników Wnioskodawcy, w ramach obowiązków zawodowych i realizowanych projektów, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. i mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 8 u.p.d.o.f.?
3. Czy w wykonaniu obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych swoich pracowników prawidłowe jest przyjęcie dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, że na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f. korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do utworów tworzonych w ramach działalności twórczej w zakresie architektury i inżynierii budowlanej można odnosić do całego procesu projektowego i stosować do wszystkich zaangażowanych w ten proces osób (pracowników Wnioskodawcy) — nie tylko osób posiadających specjalistyczne kwalifikacje zawodowe i tworzących stricte projekty architektoniczno - budowlane, inżynieryjne i inne, ale również do osób, które zarządzają procesem projektowym, czy tworzą utwory związane z działalnością inżyniera budowlanego lub architekta jedynie pośrednio, np. przygotowując biznesowe założenia projektowe, projekty o charakterze wstępnym, czy utwory pomocnicze?
4. Czy Wnioskodawca w związku z obowiązkami płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych swoich pracowników w przedstawionym stanie faktycznym (pkt 1) / zdarzeniu przyszłym (pkt 2) obliczając i pobierając ten podatek będzie mógł zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu w stosunku do części wynagrodzenia wypłacanego pracownikom w formie honorarium autorskiego z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f.?
5. Czy w wykonaniu obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych swoich pracowników prawidłowe będzie działanie w zdarzeniu przyszłym określonym w pkt 3 wniosku polegające na tym, że Spółka jako płatnik zaliczek podatku dochodowego od osób fizycznych swoich pracowników będzie dokonywać ich wyliczenia, a następnie będzie uiszczała je co miesiąc w wysokości nieuwzględniającej podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, a więc z pominięciem art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., a dopiero pracownik jako podatnik tego podatku dokona końcowego rozliczenia podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (straty) sporządzając roczną deklarację podatkową PIT na podstawie zaświadczenia wystawionego przez Spółkę?
Postanowieniem z dnia 13 maja 2022r. 0113-KDlPT2-3.4011.1184.2021.2.lR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił Wnioskodawcy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie opisanego powyżej wniosku.
W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny zauważył m.in., iż postępowanie o wydanie interpretacji ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), do którego można wydać interpretację indywidualną. W postępowaniu tym organ nie prowadzi doradztwa, ogranicza się do dokonania subsumcji przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) dany przepis ma zastosowanie.
Zdaniem organu z postawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytania nr 1 wynika, że Wnioskodawca oczekuje rozstrzygnięcia przez organ czy działalność wykonywana w ramach stosunku pracy przez pracowników Wnioskodawcy kwalifikuje się jako działalność twórcza w zakresie programów komputerowych w odniesieniu do szerokiego zakresu tego pojęcia.
W ocenie organu, pomimo, że Wnioskodawca wskazuje przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, faktycznie oczekuje rozstrzygnięcia czy jako działalność twórczą można uznać zarówno tworzenie programów komputerowych sensu stricte (tj. kodów źródłowych), jak i tworzenie utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.
Zatem, Wnioskodawca oczekuje ustalenia na czym polega działalność twórcza w zakresie programów komputerowych i jaki szeroki zakres obejmuje to pojęcie.
Podobnie w zakresie pytania nr 3 Wnioskodawca oczekuje rozstrzygnięcia czy pojęcie utworów tworzonych w ramach działalności twórczej w zakresie architektury i inżynierii budowlanej można odnosić do całego procesu projektowego i stosować do wszystkich zaangażowanych w ten proces osób — nie tylko osób posiadających specjalistyczne kwalifikacje zawodowe i tworzących stricte projekty architektoniczno-budowlane, inżynieryjne i inne, ale również do osób, które zarządzają procesem projektowym, czy tworzą utwory związane z działalnością inżyniera budowlanego, czy architekta jedynie pośrednio np. przygotowując biznesowe założenia projektowe, projekty o charakterze wstępnym, czy utwory pomocnicze.
Z postawionego przez Wnioskodawcę we wniosku pytania nr 3 wynika, że Wnioskodawca oczekuje rozstrzygnięcia przez organ czy w zakresie szerokiego rozumienia pojęcia działalność twórcza mieści się działalność wykonywana w ramach stosunku pracy przez pracowników wykonujących czynności w zakresie architektury i inżynierii budowlanej.
Zdaniem organu, pomimo, że Wnioskodawca wskazuje na przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych faktycznie oczekuje rozstrzygnięcia przez organ na czym polega działalność twórcza w zakresie architektury i inżynierii budowlanej i jaki szeroki zakres obejmuje.
Stosownie do definicji przepisów prawa podatkowego zawartej w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.) nie są przepisami prawa podatkowego, a więc organ podatkowy, nie jest upoważniony do ich interpretowania w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa i tym samym rozstrzygnięcia czy czynności wykonywane przez pracowników stanowią działalność twórczą Wnioskodawcy są twórcami w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretna praca będzie stanowić działalność twórczą.
Podsumowując, uwzględniając powyższe regulacje organ uznał, że podnoszone przez Wnioskodawcę żądanie w zakresie pytania nr 1, nr 3 nie dotyczy faktycznie interpretacji przepisów prawa podatkowego i wykracza poza zakres przepisów prawa podatkowego.
Równocześnie organ zauważył, iż we wniosku Wnioskodawca postawił pytanie nr 2 na podstawie którego oczekuje rozstrzygnięcia w zakresie czy czynności podejmowane przez pracowników Wnioskodawcy, w ramach obowiązków zawodowych i realizowanych projektów, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 i mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Kwestia czy czynności podejmowane przez pracowników Wnioskodawcy, w ramach obowiązków zawodowych i realizowanych projektów, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej powinna natomiast stanowić element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i nie może być w rozpatrywanej sprawie analizowana, ponieważ wiązałaby się z dokonaniem ustalenia stanu faktycznego w sprawie.
Postawione we wniosku pytanie nr 4 dotyczy zastosowania przez Wnioskodawcę w przedstawionym stanie faktycznym (pkt l)/zdarzeniu przyszłym (pkt 2) podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w stosunku do części wynagrodzenia wypłacanego pracownikom w formie honorarium autorskiego z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Natomiast stawiając pytanie nr 5 Wnioskodawca oczekuje potwierdzenia, że jako płatnik zaliczek podatku dochodowego od osób fizycznych pracowników będzie mógł dokonywać ich wyliczenia, a następnie będzie uiszczał je co miesiąc w wysokości nieuwzględniającej podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.
Zdaniem organu skutki podatkowe dokonania rozstrzygnięcia w zakresie pytań nr 1, nr 3 odnoszą się również do zagadnień przedstawionych w pytaniu nr 4 i nr 5. Zatem, nie jest możliwe dokonanie rozstrzygnięcia przez organ również w zakresie tych pytań.
W dalszej kolejności Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaznaczył m.in., że organ wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nie ustanawia żadnej normy indywidualnej czy też zasad postępowania, lecz jego rola sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści konkretnych przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Interpretacja indywidualna nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej.
Ponadto organ podkreślił, że jak wynika z wniosku Spółka chciałaby rozszerzyć zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. art. 22 ust. 9b pkt 1 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również do innych pracowników różnych szczebli, których nie jest w stanie wskazać. Spółka wyjaśniła, że w ramach prowadzonej działalności nie ma zamkniętej listy stanowisk i każdorazowo jest ona dostosowywana do aktualnych potrzeb kadrowych Spółki. W sytuacji konieczności rekrutacji i zatrudnienia nowych osób spełniających określone kryteria dostosowane do aktualnych potrzeb rozwojowych Spółki i jej działalności — pracownicy mogą być rekrutowani na inne stanowiska pracy, stąd we wniosku odniesienie do "innych pracowników różnych szczebli".
Zdaniem organu tak sformułowany opis zdarzenia przyszłego może wskazywać, że Wnioskodawca tak naprawdę sam nie wie dokładnie co nastąpi w przyszłości, rozważa jedynie hipotetycznie wystąpienie pewnych zdarzeń. Interpretacja może odnosić się natomiast do zdarzenia przyszłego, ale tylko wówczas, gdy to zdarzenie przyszłe jest jasno sprecyzowane, nie musi być ono pewne ale musi być skonkretyzowane. Innymi słowy, wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytań postawionych przez Wnioskodawcę we wniosku skutkowałoby wydaniem przez organ aktu z naruszeniem prawa. Powoduje to w ocenie organu, że żądanie Wnioskodawcy prowadzenia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w jego sprawie jest niemożliwe.
Z przedmiotowym postanowieniem nie zgodził się wnioskodawca, który wnosząc zażalenie, zarzucił mu naruszenie :
1) art. 165a § 1 w zw. art. 14 h Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że na gruncie niniejszej sprawy brak podstaw do wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, mimo że Wnioskodawca jest podmiotem zainteresowanym wydaniem interpretacji indywidualnej oraz nie zachodzą żadne inne przyczyny, które uzasadniałyby odmowę wszczęcia postępowania, a wszczęciu postępowania podatkowego nie stoi na przeszkodzie przepis prawa lub przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania;
2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez odmowę wszczęcia postępowania, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam Organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień, jak m.in. wypełnianie znamion działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, działalności twórczej w zakresie architektury i inżynierii budowlanej czy działalności badawczo -rozwojowej, a tym samym prowadzenie działalności twórczej, czy prac badawczo -rozwojowych na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, dalej: "u.p.d.o.f.") odnoszących się do możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu wskazanych we wniosku, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 i 8 u.p.d.o.f.;
3) art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie skutkujące zaniechaniem wydania interpretacji indywidualnej, mimo że Wnioskodawca we wniosku wyczerpująco przedstawił stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, jak również własne stanowisko w sprawie ich oceny prawnej, a w rezultacie brak było jakichkolwiek przyczyn do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie;
4) art. 3 pkt 2 w zw. z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że przedmiot zapytań sformułowanych we wniosku nie mieści się w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, mimo że takie pojęcia jak "działalność twórcza w zakresie programów komputerowych", "działalność twórcza w zakresie architektury i inżynierii budowlanej" oraz "działalność badawczo-rozwojowa" stanowią przesłanki wprost wynikające z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 1 i 8, zaś sama u.p.d.o.f. odsyła do unormowań tych pojęć w innych aktach prawnych lub w ogóle ich nie zawiera, a zatem weryfikacja poprawności stanowiska Wnioskodawcy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przez Organ podatkowy co do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu wymagała dokonania interpretacji także ustaw pozapodatkowych i z tego względu leżała w zakresie kompetencji Organu;
5) art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja") przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż Organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.
Rozpoznając przedmiotowe zażalenie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 25 lipca 2022r. znak 0113-KDlPT2-3.4011.1184.2021.3.GG utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
W uzasadnieniu swojego stanowiska organ II instancji wskazał m.in., iż w jego ocenie, przepis art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa stanowiący podstawę odmowy wszczęcia postępowania w sprawie nie został przez organ I instancji naruszony, ponieważ wystąpiły przyczyny wskazane przez organ I instancji w wydanym postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania, gdyż stawiając pytania we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej faktycznie Wnioskodawca oczekuje ustalenia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sprawie przez organ I instancji podczas gdy okoliczności, których dotyczą pytania powinny być elementem opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku oraz żądanie Wnioskodawcy dotyczy przepisów prawa pozapodatkowego.
W dalszej kolejności organ zażaleniowy zauważył m.in., iż a postawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytania nr 1 wynika, że oczekuje ona rozstrzygnięcia przez organ I instancji czy działalność wykonywana w ramach stosunku pracy przez jej pracowników kwalifikuje się jako działalność twórcza w zakresie programów komputerowych w odniesieniu do szerokiego zakresu tego pojęcia. Pomimo, że we wniosku Spółka wskazała przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to faktycznie oczekuje ona, w ocenie organu zażaleniowego, rozstrzygnięcia czy jako działalność twórczą można uznać zarówno tworzenie programów komputerowych sensu stricte (tj. kodów źródłowych), jak i tworzenie utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych. Organ zażaleniowy przyznał rację organowi I instancji, że Spółka oczekuje ustalenia na czym polega działalność twórcza w zakresie programów komputerowych i jaki szeroki zakres obejmuje to pojęcie.
W dalszej kolejności organ zażaleniowy wskazał, iż we wniosku Spółka postawiła też pytanie nr 2, na podstawie którego oczekuje rozstrzygnięcia w zakresie czy czynności podejmowane przez jej pracowników w ramach obowiązków zawodowych i realizowanych projektów, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 i mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z kolei, z postawionego przez nią we wniosku pytania nr 3 wynika, że pomimo, iż wskazuje ona na przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to Spółka oczekuje rozstrzygnięcia przez organ I instancji czy w zakresie szerokiego rozumienia pojęcia działalność twórcza mieści się działalność wykonywana w ramach stosunku pracy przez pracowników wykonujących czynności w zakresie architektury i inżynierii budowlanej.
Zdaniem organu II instancji przyznać więc należy, że faktycznie Spółka oczekuje rozstrzygnięcia przez organ I instancji na czym polega działalność twórcza w zakresie architektury i inżynierii budowlanej i jaki szeroki zakres obejmuje.
W ocenie organu II instancji skutki podatkowe dokonania rozstrzygnięcia w zakresie pytań nr 1, nr 2 i nr 3 odnoszą się również do zagadnień przedstawionych w pytaniu nr 4 i nr 5. Zatem, nie jest możliwe dokonanie rozstrzygnięcia również w zakresie tych pytań.
Zdaniem organu zażaleniowego kwestia czy działalność wykonywana w ramach stosunku pracy przez pracowników Spółki kwalifikuje się jako działalność twórcza w zakresie programów komputerowych a także czy w zakresie szerokiego rozumienia pojęcia działalność twórcza mieści się działalność wykonywana w ramach stosunku pracy przez pracowników wykonujących czynności w zakresie architektury i inżynierii budowlanej oraz czy czynności podejmowane przez pracowników Spółki w ramach obowiązków zawodowych i realizowanych projektów, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 i mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna stanowić element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku i nie może być w rozpatrywanej sprawie analizowana przez organ I instancji, ponieważ wiązałoby się to z dokonaniem ustalenia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sprawie.
Organ II instancji podkreślił, że to na podmiocie wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej ciąży obowiązek przedstawienia jednoznacznych i nie budzących wątpliwości okoliczności faktycznych sprawy. W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej — odrębnie niż w postępowaniu podatkowym czy postępowaniach kontrolnych — organ nie ustala podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, ale "przyjmuje" jako tę podstawę opis okoliczności faktycznych podany we wniosku. Własne stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę — zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej — powinno natomiast dotyczyć skutków podatkowych zaistnienia przedstawionych przez niego jednoznacznych okoliczności faktycznych, a nie tego, jakie są okoliczności faktyczne sprawy. Równocześnie jednak zadane przez wnioskującego pytanie nie może prezentować jego wątpliwości dotyczących kwestii pozapodatkowych, których oceny nie może dokonać organ interpretacyjny w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej.
W dalszej kolejności organII instancji podkreslil, iż decydujące znaczenie przy określaniu zakresu spraw będących przedmiotem interpretacji indywidualnej, mają unormowania zawarte w art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy Ordynacja podatkowa.
Znaczenie terminu "ustawy podatkowe" wyjaśnia art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na jego mocy, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Przez przepisy prawa podatkowego ustawodawca rozumie przy tym przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 powołanej ustawy). Organ zażaleniowy zwrócił uwagę, że stosownie do definicji przepisów prawa podatkowego zawartej w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ustawy o samorządach zawodowych architektów oraz inżynierów budownictwa nie są przepisami prawa podatkowego, a więc organ I instancji nie jest upoważniony do ich interpretowania w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.
Organ zażaleniowy zauważył również, że jak wynika z treści wniosku Spółki, chciałaby ona rozszerzyć zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. art. 22 ust. 9b pkt 1 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również do innych pracowników różnych szczebli, których nie są w stanie wskazać.
Z przedmiotowym postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził się Wnioskodawca, który zaskarżył go w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.
W wywiedzionej skardze strona skarżąca zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu
1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1.1. art. 13 § 2a w zw. z art. 221, art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako: "Ordynacja podatkowa") poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego;
1.2. art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione;
1.3. art. 165a § 1 w zw. art. 14 h Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, mimo braku zaistnienia przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej oraz mimo, że Skarżący jest podmiotem zainteresowanym wydaniem interpretacji indywidualnej oraz nie zachodzą żadne inne przyczyny, które uzasadniałyby odmowę wszczęcia postępowania, a wszczęciu postępowania podatkowego nie stoi na przeszkodzie przepis prawa lub przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania;
1.4. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień, jak m.in. wypełnianie znamion działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, działalności twórczej w zakresie architektury i inżynierii budowlanej czy działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie działalności twórczej, czy prac badawczo - rozwojowych na gruncie przepisów u.p.d.o.f. odnoszących się do możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu wskazanych we wniosku tj. art.. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 i 8, a w rezultacie postanowienie Organu I instancji jako nieprawidłowe powinno być uchylone;
1.5. art. 3 pkt 2 w zw. z art. 14 b S 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, mimo że takie pojęcia jak "działalność twórcza w zakresie programów komputerowych", "działalność twórcza w zakresie architektury i inżynierii budowlanej" oraz "działalność badawczo - rozwojowa" stanowią przesłanki wprost wynikające z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 1 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128, dalej: "u.p.d.o.f."), zaś sama u.p.d.o.f. odsyła do unormowań tych pojęć w innych aktach prawnych lub w ogóle ich nie zawiera, a zatem weryfikacja poprawności stanowiska Skarżącego na gruncie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przez Organ podatkowy co do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu wymagała dokonania interpretacji także ustaw pozapodatkowych i z tego względu ocena stanowiska Skarżącego sformułowana we wniosku leżała w zakresie kompetencji Organu;
1.6. art. 125 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez Organ, a interpretacje w tych sprawach wydawane.
2. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:
2.1. art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 1 i 8 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że pojęcia takie jak "działalność twórcza w zakresie programów komputerowych", "działalność twórcza w zakresie architektury i inżynierii budowlanej" oraz "działalność badawczo - rozwojowa" nie stanowią elementu systemu prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej, mimo że przywołane przepisy u.p.d.o.f. wprost odsyłają do definicji tych pojęć w innych aktach prawnych, a zatem Organ wydając interpretację powinien dokonać globalnej oceny prawidłowości stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę z uwzględnieniem również tych pojęć. Konsekwencją tego było przyjęcie przez Organ I i II instancji błędnego założenia, że Skarżący nie dokonał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, niezbędnego do wydania interpretacji indywidualnej;
2.2. art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja") przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż Organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.
Podnosząc przedmiotowe zarzuty strona skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia organu II instancji, jak i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w całości oraz na podstawie art. 145a § 1 p.p.s.a., o zobowiązanie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej do wydania interpretacji indywidualnej. Ponadto w skardze Spółka zawarła wniosek o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej.
Rozpoznając przedmiotową sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, skargę złożoną w niniejszej sprawie rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
W następnej kolejności stwierdzić należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a., stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.
Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna albowiem zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej naruszają prawo w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.
Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2022r., którym utrzymano w mocy postanowienie tego organu z dnia 13 maja 2022r., o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej z wniosku strony skarżącej.
W kontrolowanej sprawie zasadnicza oś sporu pomiędzy stronami dotyczy kwestii, czy zasadnie organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ww. wniosku strony skarżącej, uznając, że w zakresie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) nie można wszcząć postępowania z uwagi na zaistnienie negatywnej przesłanki uniemożliwiającej wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż zakres przedmiotowy wniosku zakreślony przez Spółkę nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej.
W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwalifikowanie działalności prowadzonej przez Spółkę odpowiednio jako działalność twórcza w zakresie programów komputerowych, działalność twórcza w zakresie architektury i inżynierii budowlanej oraz działalność badawczo - rozwojowa w zakresie przedstawionym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym określonym we wniosku, wykracza poza zakres kompetencji i uprawnień organu interpretacyjnego wynikających z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej mimo, że pojęcia te stanowią przesłanki umożliwiające zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 1 i 8 u.p.d.o.f.
W zaskarżonym rozstrzygnięciu organ interpretacyjny uznał, iż przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ustawy o samorządach zawodowych architektów oraz inżynierów budownictwa nie są przepisami prawa podatkowego, a więc nie jest on upoważniony do ich interpretowania w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.
W ocenie Sądu przedmiotowe stanowisko jest nieprawidłowe.
W pierwszej kolejności należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zatem zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15, CBOSA). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia tego wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie nasuwający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. wyroki NSA z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21; z dnia 1 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1467/21, CBOSA).
W realiach niniejszej sprawy, strona skarżąca w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, sformułowanych pytań i regulacji art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f. oczekiwała od organu interpretacyjnego zajęcia merytorycznego stanowiska m.in. w zakresie czy jako działalność twórczą można uznać zarówno tworzenie programów komputerowych sensu stricte (tj. kodów źródłowych), jak i tworzenie utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych, a także rozstrzygnięcia czy w zakresie szerokiego rozumienia pojęcia działalności twórczej w zakresie architektury i inżynierii budowlanej mieści się cały proces projektowy, w tym działalność wszystkich zaangażowanych w ten proces osób (pracowników Wnioskodawcy) — nie tylko osób posiadających specjalistyczne kwalifikacje zawodowe i tworzących stricte projekty architektoniczno - budowlane, inżynieryjne i inne, ale również do osób, które zarządzają procesem projektowym, czy tworzą utwory związane z działalnością inżyniera budowlanego lub architekta jedynie pośrednio, np. przygotowując biznesowe założenia projektowe, projekty o charakterze wstępnym, czy utwory pomocnicze.
Podobnie strona skarżąca w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, sformułowanego pytania i regulacji art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. oczekiwała od organu potwierdzenia, że czynności podejmowane przez jej pracowników, w ramach obowiązków zawodowych i realizowanych projektów, spełniają wymogi definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. i mogą zostać uznane za taką działalność w kontekście regulacji art. 22 ust. 9b pkt 8 u.p.d.o.f..
Zdaniem Sądu stan faktyczny opisany we wniosku został przedstawiony przez Spółkę w sposób wyczerpujący, a udzielone odpowiedzi na pytania organu interpretacyjnego nie były wymijające.
Sąd podziela stanowisko strony skarżącej, iż sposób sformułowania przez nią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w tym opis stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, jak i zadane pytania oraz przedstawione stanowisko własne Spółki świadczy o tym, że strona skarżąca samodzielnie dokonała kwalifikacji swojej działalności odpowiednio jako działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, działalności twórczej w zakresie architektury i inżynierii budowlanej oraz działalności badawczo - rozwojowej (w zakresie wskazanym we wniosku), domagając się zarazem od organu interpretacyjnego potwierdzenia prawidłowości oceny, co do możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu na podstawie w zw. z ust. 9b pkt 1 i 8
Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód;
Z kolei zgodnie ust.9b pkt.1 i 8 omawianego artykułu przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa (pkt.1) oraz działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej. (pkt.8)
Podkreślenia wymaga, że w treści przywołanego przepisu prawa podatkowego art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. zawarto odesłanie do odrębnych przepisów regulujących zasady korzystania przez twórców z praw autorskich, którymi w tym przypadku są przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j.: Dz. U. z 2006 r. poz. 631 z późn. zm., dalej zwana: "u.p.a.p.p.").
Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ust. 1 tej ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 i 6 u.p.a.p.p stwierdza się, że w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są: utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe) oraz architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne.
Jeżeli chodzi o natomiast o rozumienie pojęcia działalności badawczo-rozwojowej, to w słowniczku ustawowym ustawy podatkowej (art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.) została ona zdefiniowana jako działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. stanowią, że ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej u.p.s.w.n.) lub badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 u.p.s.w.n., zaś ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych, oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n. Przytoczone przepisy u.p.s.w.n. precyzują, że badania naukowe są działalnością obejmującą: 1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; 2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.s.w.n.).
Z kolei prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n.).
Mając na uwadze treść przywołanych powyżej przepisów u.p.d.o.f. wskazać należy, że w analizowanych regulacjach dotyczących tzw. 50% kosztów uzyskania przychodu oraz definiujących wskazane powyżej pojęcia, ustawodawca zastosował więc zabieg legislacyjny polegający na odesłaniu do ustawy innej niż podatkowa, co oznacza, że w granicach przedmiotowego odesłania przepisy te stanowią w istocie immamentną część regulacji u.p.d.o.f. W konsekwencji, bez zastosowania i dokonania wykładni przepisów zawartych w przywołanych aktach prawnych (w tym zawartych w nich definicji legalnych), w odniesieniu do nakreślonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we wniosku, nie można udzielić odpowiedzi, czy podejmowane przez pracowników strony skarżącej czynności objęte są dyspozycją przywołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 i 8 u.p.d.o.f. Tym samym w omawianym zakresie m.in., przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych warunkują prawidłowe zastosowanie powyższej normy i jako takie stanowią przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.
Nadto, Sąd podziela stanowisko strony skarżącej, iż skoro ustawa u.p.d.o.f. nie określa zakresu pojęcia architektury, nie można przy rozpoznaniu wniosku strony skarżącej pominąć również ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o samorządach zawodowych architektów oraz inżynierów budownictwa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1117) w zakresie możliwości zakwalifikowania danej działalności twórczej jako działalności w zakresie architektury i inżynierii budowlanej, a w konsekwencji dokonania oceny prawidłowości zastosowania przez Spółkę w okolicznościach wskazanych we wniosku podwyższonych kosztów uzyskania przychód dla jej twórców w oparciu o art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f.
Niewątpliwie ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czy też przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz ustawy o samorządach zawodowych architektów oraz inżynierów budownictwa nie stanowią wprost przepisów prawa podatkowego w powyższym rozumieniu, tym niemniej zdaniem Sądu, jeżeli przepisy takie mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego i jeśli wynika to z ustawy podatkowej, nie ma powodu dla uznania niedopuszczalnego zakresu interpretacji indywidualnej. Jeżeli norma prawnopodatkowa jest zbudowana nie tylko z przepisów prawa podatkowego, ale także z regulacji prawnych innych dziedzin prawa, obowiązkiem organu interpretacyjnego jest odniesienie się do takich przepisów.
Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 815/19 oraz wyroku z dnia 14 maja 2021 r., sygn. I FSK 302/20 ilekroć ustawa podatkowa odsyła do przepisów np. prawa bankowego, budowlanego, kodeksu cywilnego itd., to stosowne przepisy ustaw niepodatkowych stanowią uzupełnienie lub wręcz wypełnienie normy podatkowej. Wówczas organ podatkowy ma obowiązek dokonywać wykładni tychże norm na tyle, na ile jest to niezbędne do stworzenia definicji lub pojęcia funkcjonującego na gruncie prawa podatkowego. Jeżeli przepis szczególny ustawy podatkowej odsyła do ustawy z innej dziedziny prawa, to należy wówczas uznać, że sens normatywny, który danemu pojęciu umiejscowionemu w tej ustawie nadaje odrębna ustawa, stanowi integralną część przepisu podatkowego, który nie został umiejscowiony w ustawie podatkowej wyłącznie ze względu na przyjęte techniki legislacyjne.
Tym samym Sąd orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do stanowiska, iż dopuszczalne jest w postępowaniu interpretacyjnym dokonanie wykładni innych aniżeli przepisy prawa podatkowego przepisów prawa, które współtworzą normę konstrukcyjną dotyczącą danego podatku. Nie tylko bowiem w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. np. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15, publ. CBOSA). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu swoich orzeczeniach (por. np. wyrok NSA z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19; wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15; wyrok NSA z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12; wyrok NSA z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; wyrok NSA z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11; publ. CBOSA).
Podobnie negatywnie zbliżone stanowisko organu interpretacyjnego ocenił WSA w Bydgoszczy w wyroku z 6 kwietnia 2022r., sygn. akt I SA/Bk 60/22 (publ. CBOSA) wskazując, że: "nie można zgodzić się, że organ, aby wydać interpretację, musi mieć pełen obraz podejmowanych przez skarżącego działań a ponadto dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania, zaś kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalność pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Takie podejście organu interpretacyjnego oznaczałoby w istocie niemożność wydania interpretacji w sprawach dotyczących prawa do skorzystania z ulgi IP Box. Wniosek taki jest zaś niemożliwy do zaakceptowania w kontekście istniejącego obowiązku dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd dostrzega trudność wydawania interpretacji, gdy wniosek dotyczy pełnego zakresu działalności Wnioskodawcy. Jednak należy mieć na uwadze, że z punktu widzenia ochrony, jakiej zapewnieniu służą interpretacje, elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego muszą pokrywać się ze stanem faktycznym zaistniałym w rzeczywistości. Rzeczą Wnioskodawcy jest jednak troska o to, aby tak było. Nie jest natomiast rolą organu interpretacyjnego weryfikacja przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. Wydając interpretację organ polega na opisie podanym przez Wnioskodawcę i nie jest uprawniony do badania prawdziwości podawanych twierdzeń, ani też do uszczegóławiania stanu faktycznego w takim stopniu, jak czynią to organy podatkowe prowadzące postępowanie".
Należy więc podkreślić, iż w sprawie, organ interpretacyjny ma obowiązek dokonać kwalifikacji prawnej podanego przez stronę stanu faktycznego na podstawie ustawy podatkowej oraz ustaw poza podatkowych, do których ustawy podatkowe odsyłają. Jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
(por. wyrok NSA z dnia 20 października 2021 r., sygn. akt II FSK 771/21, CBOSA).
W trosce o swoje bezpieczeństwo prawne strona ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez organ podatkowy nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/19, CBOSA).
Tym samym uznać należało, że w realiach niniejszej sprawy wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych nie wykraczał poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego, o którym mowa w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ interpretacyjny błędnie uznając, iż wniosek Spółki nie spełnia wymogów, do wydania interpretacji indywidualnej naruszył art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezzasadne odmówienie stronie skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej.
Tym samym Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania w trybie art. 165a § 1 O.p. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i udzielenia odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącej spółki. Tym samym uznać należy, że w sprawie interpretacyjnej doszło również do nieprawidłowego zastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p.
Z przedstawionych wyżej powodów skarga okazała się zasadna, toteż na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a., Sąd w pkt I wyroku uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Uchylenie także postanowienia pierwszej instancji było niezbędne, aby otworzyć organowi drogę do wydania interpretacji.
W dalszym postępowaniu konieczne będzie uznanie, że nie zachodzą przeszkody do wydania interpretacji, jakie wskazano w zaskarżonym postanowieniu.
O kosztach rozstrzygnięto w pkt II wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265, t.j.). W tym zakresie zasądzona na rzecz strony skarżącej kwota 597 zł obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego w wysokości 480 zł, zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 100 zł, a także zwrot poniesionej przez skarżącego opłaty skarbowej od pełnomocnictwa wynoszącej 17 zł.