I SA/Kr 1114/23

I SA/Kr 1114/23 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2024-03-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-12-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Klimek /sprawozdawca/
Michał Niedźwiedź
Paweł Dąbek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono interpretację indywidualną w zaskarżonej części
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 97
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 259
art. 146 par. 1 w zw. z art..145 par. 1 pkt 1 lit. c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 1114/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 marca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Klimek (spr.), Sędzia WSA Michał Niedźwiedź, , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2024 r., sprawy ze skargi I. B., K. S. i M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 września 2023 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.700.2023.1.JM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. W dniu 28 lipca 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) wpłynął wspólny wniosek I.B., K. S. i M. S. (dalej również jako: Wnioskodawcy, Skarżący, Zainteresowani) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej.
We wniosku Wnioskodawcy wskazali, że są polskimi rezydentami podatkowymi. Zainteresowani nie prowadzą działalności gospodarczej indywidualnej. Zainteresowani w wyniku dziedziczenia ustawowego nabyli w dniu 25 maja 2017 r. z dobrodziejstwem inwentarza ogół praw i obowiązków (dalej zwany w skrócie "OPIO") w spółce komandytowej z siedzibą na terytorium Polski (dalej zwanej "C.") po zmarłej osobie fizycznej (dalej zwanej "Spadkodawcą"), który to Spadkodawca w momencie śmierci był komandytariuszem w C. W wyniku śmierci Spadkodawcy C. nie uległa rozwiązaniu i istnieje nadal. Każdy z Zainteresowanych odziedziczył OPIO w C. w 1/3. Między Zainteresowanymi nie nastąpił podział spadku, w tym nie nastąpił podział OPIO w C., który przysługuje im w całości wspólnie (zgodnie z art. 124 Kodeksu spółek handlowych - dalej zwanego "KSH").
Pozostałymi poza Zainteresowanymi (działającymi wspólnie jako jeden wspólnik zbiorowy) wspólnikami C. od 25 maja 2017 r. są: spółka akcyjna z siedzibą w Polsce oraz osoba fizyczna będąca polskim rezydentem (dalej zwani łącznie "Wspólnikami", a każdy z osoba "Wspólnikiem").
C. powstała w dniu 18 grudnia 2013 r. z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej zwanej "C.A"). Spadkodawca od momentu powstania do chwili śmierci pozostawał komandytariuszem w C. Wkład Spadkodawcy w wysokości X zł został wniesiony w formie pieniężnej w 2013 r. Wniesienie nastąpiło poprzez faktyczną wpłatę pieniędzy na rzecz C. Następnie w 2015 r. wkład o wysokości X został obniżony poprzez częściowy zwrot wkładu na rzecz Spadkodawcy i od 2015 r. faktyczna wartość wkładu wniesionego przez Spadkodawcę wynosiła Y zł. Wartość Y została ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym jako wkład umówiony i faktycznie wniesiony przez Spadkodawcę. W tej części wkład nie został Spadkodawcy w żaden sposób zwrócony. Wydatki Spadkodawcy na objęcie OPIO w C. nie zostały rozliczone w kosztach uzyskania przychodu przez Spadkodawcę w jakiejkolwiek formie.
Umowa spółki C. na moment śmierci Spadkodawcy nie przewidywała zbywalności na rzecz osób trzecich OPIO przez komandytariuszy w C. bez zgody pozostałych wspólników.
W kwietniu 2023 r. Zainteresowani wraz ze Wspólnikami i C. podpisali porozumienie, na mocy którego Zainteresowani wystąpili jako wspólnik zbiorowy z C. w zamian za wypłacenie wynagrodzenia pieniężnego odpowiadającego wartości udziału kapitałowego przysługującego zgodnie z art. 65 KSH w zw. z art. 103 § 1 KSH Zainteresowanym w C. Wartość udziału kapitałowego została obliczona na podstawie wartości zbywczej majątku C. oraz z uwzględnieniem wszelkich zmniejszeń udziału kapitałowego z mocy przepisów prawa, jakie mogły nastąpić w przeszłości (w szczególności związane z pokryciem strat C. z udziału kapitałowego). W wyniku zawarcia porozumienia Zainteresowani łącznie (jako wspólnik zbiorowy) otrzymali kwotę Z, która jest mniejsza zarówno od wartości wkładu pierwotnego Spadkodawcy do C. (Z
W związku z powyższym Wnioskodawcy skierowali do Organu następujące pytania:
1) Czy przychód po stronie każdego z Zainteresowanych z tytułu wystąpienia z C. równy będzie ich udziałowi w spadku po Spadkodawcy, tj. równy będzie 1/3 kwoty Z?
2) Czy w związku z otrzymaniem przez każdego z Zainteresowanych przychodu z tytułu wystąpienia z C. Zainteresowani w kwocie wskazanej w pyt. 1) (1/3 Z) każdy z Zainteresowanych uprawniony był do pomniejszenia powyższego przychodu o wydatki poniesione przez Spadkodawcę na objęcie/nabycie udziałów w C. w proporcji przypadającej wynikającej z udziałów w spadku tj. każdy z Zainteresowanych kwotę 1/3 z Y?
W ocenie Wnioskodawców, odnośnie pytania nr 1, przychód po stronie każdego z Zainteresowanych odpowiadał będzie kwocie % Z. Zgodnie z art. 124 § 1 i § 2 KSH "§ 1. Śmierć komandytariusza nie stanowi przyczyny rozwiązania spółki. Spadkobiercy komandytariusza powinni wskazać spółce jedną osobę do wykonywania ich praw. Czynności dokonane przez pozostałych wspólników przed takim wskazaniem wiążą spadkobierców komandytariusza. § 2. Podział udziału komandytariusza w majątku spółki między spadkobierców jest skuteczny wobec spółki jedynie za zgodą pozostałych wspólników."
Jak wskazuje się w doktrynie fakt, że dziedziczenie następuje na rzecz więcej niż jednej osoby, nie powoduje, że wszyscy spadkobiercy stają się wspólnikami spółki komandytowej, lecz przysługujące im prawo pozostaje wspólne: "W przypadku gdy jest tylko jeden spadkobierca, wstępuje on w prawa i obowiązki zmarłego komandytariusza. Jeżeli jednak jest kilku spadkobierców, potrzebne są pewne czynności o charakterze organizacyjnym, które polegają na wskazaniu spółce jednej osoby do wykonywania praw komandytariusza. Mamy tu więc do czynienia z rodzajem "wspólnika" zbiorowego (W. Pyzioł (w.) Kodeks, 1999, s. 211). Czynności dokonane przez pozostałych wspólników przed wskazaniem są wiążące dla spadkobierców komandytariusza." (A. Kidyba [w:] M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2023, art. 124.). Tym samym, zdaniem Zainteresowanych zastosowanie znajdzie przepis art. 8 ust. 1 UPDOF, a prawo do udziału odpowiadać będzie udziałowi w spadku poszczególnych Zainteresowanych.
Zdaniem Zainteresowanych, odnośnie pytania nr 2, w związku z uzyskaniem przez każdego z nich przychodu w kwocie 1/3 Z, każdy z nich z osobna będzie uprawniony do pomniejszenia przychodu w wysokości 1/3 Z o kwotę 1/3 Y, a mając na uwadze, że Z
Wnioskodawcy z uwagi na moment objęcia przez Spadkodawcę OPIO w poprzedniku prawnym C., czyli C., poddali analizie sytuację prawną Spadkodawcy na gruncie zmieniającego się stanu prawnego.
W podsumowaniu, powołując się na stanowiska doktryny, orzecznictwa sądowego oraz treść przepisów, Zainteresowani stwierdzili, że są uprawnieni do pomniejszenia przychodu z tytułu wystąpienia o wydatki poniesione przez Spadkodawcę na nabycie OPIO, a zatem w szczególności wydatki związane z dokonanym wkładem pieniężnym do C.. Uprawnienie to przysługuje każdemu Zainteresowanemu w częściach odpowiadających udziału w spadku, a więc po 1/3 stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 UPDOF.
Zdaniem Wnioskodawców powyższe zachowane zostało również na gruncie zmiany przepisów związanej z uznaniem spółek komandytowych za podatników podatku dochodowego od osób prawnych, albowiem brzmienie art. 13 ust. 2 pkt 1 UZUPD-2 zachował te uprawnienia w stanie niezmienionym.
2. W dniu 29 września 2023r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0114-KDIP3-2.4011.700.2023.1.JM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za nieprawidłowe.
2.1. Na wstępie Dyrektor wyjaśnił, że w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: Ustawa Zmieniająca), spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie - 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy Ustawy Zmieniającej).
Spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. Uzyskały status spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji wypłaty zysków z tego rodzaju spółek nie są już neutralne podatkowo i stanowią przychody ze źródła kapitały pieniężne jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).
Jak wynika z opisu stanu faktycznego, z dniem 25 maja 2017 r. Zainteresowani z dobrodziejstwem inwentarza nabyli w spadku ogół praw i obowiązków w Spółce komandytowej z siedzibą na terytorium Polski. Spółka stała się od 1 stycznia 2021 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W kwietniu 2023 r. Zainteresowani wraz z pozostałymi Wspólnikami podpisali porozumienie, na mocy którego Zainteresowani (Wspólnicy) wystąpili jako wspólnik zbiorowy ze spółki komandytowej w zamian za wypłacenie Zainteresowanym wynagrodzenia pieniężnego odpowiadającego wartości udziału kapitałowego przysługującego zgodnie z art. 65 KSH w zw. z art. 103 § 1 KSH.
Wartość udziału kapitałowego została obliczona na podstawie wartości zbawczej majątku spółki oraz z uwzględnieniem wszelkich zmniejszeń udziału kapitałowego z mocy przepisów prawa, jakie mogły nastąpić w przeszłości (w szczególności związane z pokryciem strat spółki z udziału kapitałowego). W wyniku zawarcia porozumienia Zainteresowani łącznie (jako wspólnik zbiorowy) otrzymali kwotę Z, która jest mniejsza zarówno od wartości wkładu pierwotnego Spadkodawcy do spółki (Z
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:
a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.
Pod pojęciem "przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej" należy rozumieć wszelkie przychody, których uzyskiwanie ma źródło w posiadaniu udziałów (akcji) w spółkach - jest realizacją uprawnień majątkowych wynikających z posiadania udziałów (akcji), uprawnień majątkowych wynikających z bycia wspólnikiem spółki. Faktyczne uzyskanie tego przychodu może polegać na uzyskaniu określonych rodzajów wypłat ze spółki, ale również może być wynikiem dokonania określonych operacji dotyczących kapitałów spółki. Wyliczenie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych jest zawarte w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uszczegółowieniem tego przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1, 1a) i 1b) tej ustawy, który stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:
1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;
1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c- e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1.
Zdaniem Dyrektora W przedmiotowej sprawie dojdzie do wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej, tj. spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, które nastąpi w inny sposób niż określony w pkt 1, tzn. przedstawione zdarzenie wypełnia dyspozycję art. 24 ust. 5 pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W konsekwencji wypłacone Skarżącym środki finansowe z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej dotyczące wkładu zmarłego wspólnika w części odpowiadającej udziałowi każdego Skarżącego w spadku po zmarłym, stanowią przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Jeśli więc w spadku po zmarłym każdy ze Skarżących odziedziczył udział w spółce komandytowej w 1/3, to przychodem każdego Skarżącego będzie udział 1/3 w środkach pieniężnych otrzymanych ze spółki komandytowej.
Przy ustalaniu powyższej kwoty nie ma jednakże zastosowania powołany przez Wnioskodawców art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższy przepis dotyczy sytuacji uzyskania przychodu przez wspólnika w związku z wystąpieniem ze spółki niebędącej osobą prawną, natomiast jak wskazano powyżej w momencie wystąpienia Zainteresowanych spółka komandytowa była już osobą prawną. Wysokość przychodu do opodatkowania wynika bowiem z wysokości odziedziczonego przez każdego Zainteresowanego udziału w spółce komandytowej.
Z tego też względu stanowisko w zakresie pytania Nr 1 uznano za nieprawidłowe.
2.2. Odnośnie możliwości odliczenia od przychodu wydatków poniesionych na nabycie udziałów (akcji) przez spadkodawcę, Dyrektor wyjaśnił, że zgodnie z art. 24 ust. 5e ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.
W świetle art. 22 ust. 1f ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109;
2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109.
Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, z wykupu przez emitenta obligacji, a także z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
W omawianej sprawie nabycie udziałów w spółce komandytowej nastąpiło w 2017 r., a więc przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
W odniesieniu do odliczenia wydatków jednakże zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 2 ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), zgodnie z którym: jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:
1) umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,
2) odpłatnego zbycia tych udziałów,
3) ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4) likwidacji spółki
– pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.
Dyrektor podkreślił, że w myśl art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jak wynika z art. 97 § 2 ww. ustawy, jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Stosownie zaś do art. 97 § 4 tej ustawy: przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.
Wskazano, że prawa majątkowe to te prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego, mają swój materialny i wymierny kształt. Do praw majątkowych należą m.in. prawo do zwrotu podatku, odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, odroczenia zapłaty podatku, prawo do nadpłaty oraz prawo do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłat prolongacyjnych, a także prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych.
Natomiast prawa niemajątkowe obejmują m.in. prawo do złożenia korekty deklaracji, czy zeznania, prawo do złożenia odwołania, czy też skargi na decyzję.
Z regulacji zawartej w art. 97 § 1 O.p. dotyczącej sukcesji w zakresie prawa podatkowego wynika, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów O.p. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby, w tym wypadku do spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Wejście spadkobiercy, na podstawie art. 97 O.p., w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) - nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem.
W rozpatrywanej kwestii zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzyskanie przychodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki (spadkobiercy). Spadkodawca natomiast nie dokonał czynności wystąpienia ze spółki. W konsekwencji, wobec nieistnienia takiego prawa nie możne być ono przedmiotem sukcesji.
Wobec powyższego, za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, należy uznać faktycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział.
W związku z powyższym, w niniejszej sprawie to spadkodawca wniósł wkład do spółki komandytowej, natomiast Zainteresowani nabyli ogół praw i obowiązków w Spółce tytułem darmowym, uprzednio przysługujący zmarłemu spadkodawcy. Na Zainteresowanych przeszły zatem tylko te prawa i obowiązki zmarłego, które spadkodawca miał jako podatnik i tylko te, które związane były z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków.
Zatem w sytuacji wystąpienia Zainteresowanych ze spółki komandytowej środki pieniężne otrzymane z tytułu wystąpienia z tej spółki obejmują zwrot wkładu. Należy jednak zaznaczyć, że Zainteresowani nie wnosili wkładu do spółki. Został on wniesiony przez spadkodawcę, po którym Zainteresowani odziedziczyli ogół praw i obowiązków w spółce.
Wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce stają się kosztem uzyskania przychodu w przypadku ich odpłatnego zbycia. Jednak uprawnienie wynikające z art. 24 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie istniało w chwili otwarcia spadku.
Na Zainteresowanych, jako spadkobierców, przeszły tylko te prawa, które nabył spadkodawca jako podatnik. Zatem skoro spadkodawca nie dokonał czynności wystąpienia ze spółki jako podatnik, prawa z nich wynikające nie przysługują Zainteresowanym po jego śmierci.
Tym samym w związku wystąpieniem Zainteresowanych ze spółki komandytowej po śmierci spadkodawcy, to na Zainteresowanych ciąży obowiązek podatkowy w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu wystąpienia ze spółki. Uprawnienia i obowiązki wynikające z czynności wystąpienia ze spółki nie przysługiwały spadkodawcy, wobec czego Zainteresowani nie nabyli do nich uprawnień w wyniku wstąpienia w ogół praw i obowiązków po zmarłym spadkodawcy jako podatniku.
W ocenie Dyrektora, środki pieniężne otrzymane przez każdego Zainteresowanego z tytułu wystąpienia ze Spółki komandytowej w części odpowiadającej udziałowi Zainteresowanego w spadku po zmarłym, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są przychodem z udziału w zyskach osób prawnych. W związku z tym, że Zainteresowani nabyli udziały w spółce tytułem darmowym, nie ponosząc tym samym wydatków na ich nabycie, Zainteresowanym nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie udziałów w spółce poniesionych przez spadkodawcę.
W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania Nr 2 jest również nieprawidłowe.
3.1. Pismem z dnia 9 listopada 2023 r. Skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli skargę do sądu administracyjnego na ww. interpretację indywidualną, zaskarżając ją w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 2. Skarżący wnieśli o uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonym zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji zarzucili:
1) naruszenie art. 97 § 1 O.p. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (dalej "UZUPD") oraz w zw. z art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy z 28 listopada 2020 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (dalej "UZUPD - 2") i w świetle art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przedmiotowych przepisów polegającą na uznaniu, że Skarżącym w związku z wystąpieniem z C. nie przysługuje prawo do pomniejszenia przychodu z tego tytułu o odpowiednią część wydatków (każdemu po 1/3) poniesionych przez Spadkodawcę na nabycie OPIO w C., która przekształciła się następnie w C. (w części, w której wkład nie został obniżony i zwrócony na rzecz Spadkodawcy), z uwagi na to, że zdaniem Dyrektora Spadkodawcy nie przysługiwało prawo majątkowe do takowego potrącenia wydatków na moment śmierci Spadkodawcy, a zatem prawo takie nie mogło przejść na Skarżących na mocy art. 97 § 1 O.p.;
2) naruszenie art. 24 ust. 5e UPDOF poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przedmiotowego przepisu polegającą na uznaniu, że przedmiotowy przepis zastosowanie znajdzie do sytuacji Skarżących, podczas, gdy zdaniem Skarżących zastosowanie ma przepis art. 13 ust. 2 pkt 1 UZUPD-2 jako lex specialis względem ogólnych przepisów UPDOF;
3) naruszenie art. 13 ust. 2 pkt 1 UZUPD-2 w zw. z art. 64 § 1 i 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji poprzez błędną wykładnię przedmiotowego przepisu polegającą na uznaniu, że użycie w przepisie art. 13 ust. 2 U2UPD-2 zwrotu "przychód wspólnika (..) pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce'" odnosi się do wydatków na nabycie lub objęcie udziału (OPIO) poniesionych wyłącznie przez podatnika, którego osiąga przychód, podczas, gdy zdaniem Skarżących prawidłowa wykładnia przedmiotowego przepisu w świetle norm Konstytucji powinna prowadzić do wniosku, że pomniejszenie, o którym mowa w przedmiotowym przepisie obejmuje również wydatki poniesione przez poprzedników prawnych na objęcie OPIO (niezależnie od okoliczności, czy takowe prawo do pomniejszenia podlega dziedziczeniu na mocy art. 97 § 1 O.p., co jest przedmiotem zarzutu nr 1 skargi), a w związku z powyższym Skarżącym w związku z wystąpieniem z C. przysługiwać powinno prawo do pomniejszenia przychodu z tego tytułu o odpowiednią część wydatków (każdemu po 1/3) poniesionych przez Spadkodawcę na nabycie OPIO w C., która przekształciła się następnie w C. (w części, w której wkład nie został obniżony i zwrócony na rzecz Spadkodawcy);
4) naruszenie art. 14c § 2 O.p., tj. naruszenie przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie przez Dyrektora, czy – w związku z negatywnym stanowiskiem w zakresie stanowiska Skarżących dotyczącego pytania 2 wniosku – do sytuacji otrzymania przychodu przez Skarżących z tytułu wystąpienia z C. zastosowanie znaleźć powinien art. 24 ust. 5e UPDOF, czy też zastosowanie znaleźć powinien art. 13 ust. 2 pkt 1 UZUPD-2, gdyż treść obu przepisów została przytoczona w treści Interpretacji, bez sprecyzowania, który z tych przepisów znajdzie zastosowanie, a przepisy te zdaniem Skarżących pozostają w stosunku do siebie w relacji wykluczającej się (przepis UZUPD-2 stanowi lex specialis wobec lex generali UPDOF), co uniemożliwia ocenę przez Skarżących swej sytuacji prawnej.
W uzasadnieniu skargi, Skarżący przedstawili uzasadnienie zarzutów skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, powołując się również w celu jego poparcia na orzecznictwo sądów administracyjnych.
3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
4.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).
4.2. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.
4.3. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół przejścia na Wnioskodawców (spadkobierców) praw i obowiązków jakie przysługiwały spadkodawcy. Kluczowe są w tej kwestii przepisy art. 97 § 1 i § 2 O.p., które stanowią, że:
Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (§ 1).
Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (§ 2).
Zdaniem Organu: "W rozpatrywanej kwestii zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzyskanie przychodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki (spadkobiercy). Spadkodawca natomiast nie dokonał czynności wystąpienia ze spółki. W konsekwencji, wobec nieistnienia takiego prawa nie możne być ono przedmiotem sukcesji" (str. 20).
"Na Zainteresowanych, jako spadkobierców, przeszły tylko te prawa, które nabył spadkodawca jako podatnik. Zatem skoro spadkodawca nie dokonał czynności wystąpienia ze spółki jako podatnik, prawa z nich wynikające nie przysługują Zainteresowanym po jego śmierci" (str. 21).
Odnosząc się do tej kwestii należy zgodzić się z Dyrektorem, że "Na Zainteresowanych przeszły zatem tylko te prawa i obowiązki zmarłego, które spadkodawca miał jako podatnik i tylko te, które związane były z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków" (str. 21).
Nie można natomiast podzielić stanowiska Organu (i to jest błędne założenie skutkujące wydaniem błędnej interpretacji – podkreślenie Sądu), że istotny jest fakt, że to nie Spadkodawca wystąpił ze Spółki (ww. cytat ze str. 20).
W konsekwencji Organ również błędnie stwierdza, że "Uprawnienia i obowiązki wynikające z czynności wystąpienia ze spółki nie przysługiwały spadkodawcy, wobec czego Zainteresowani nie nabyli do nich uprawnień w wyniku wstąpienia w ogół praw i obowiązków po zmarłym spadkodawcy jako podatniku (str. 21).
Należy również zgodzić się z Organem, że na Zainteresowanych ciąży obowiązek podatkowy w związku wystąpieniem ze spółki komandytowej po śmierci spadkodawcy, a ściślej – w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu wystąpienia ze spółki.
Natomiast, po pierwsze, prawo i obowiązek nie muszą powstać jednocześnie (podkreślenie Sądu). Po drugie – i ważniejsze – istotny w niniejszej sprawie nie jest sam fakt wystąpienia ze spółki, ale prawo "do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie udziałów w spółce" (str. 21). Prawo to – w sprawie będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji – powstało wcześniej niż moment wystąpienia ze spółki, tj. już z chwilą wniesienia udziałów do spółki (podkreślenie Sądu) i z tą chwilą przysługiwało już spadkodawcy. W konsekwencji istniało już też w chwili śmierci, a zatem – jako prawo majątkowe – przeszło na spadkobierców na podstawie art. 97 § 1 2 O.p.
4.4. Ma rację Dyrektor stwierdzając, że: "Wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce stają się kosztem uzyskania przychodu w przypadku ich odpłatnego zbycia".
Nie znaczy to jednak, że prawo do takiego zaliczenia powstaje dopiero z chwilą zbycia udziałów, wystąpienia ze Spółki, czy też ściślej – z chwilą uzyskania przychodu z tytułu wystąpienia ze spółki. Z tą chwilą to (warunkowe, zawieszone) prawo się jedynie "aktywuje", "konkretyzuje", ale powstało ono już wcześniej, tj. z chwilą wniesienia udziałów do spółki.
Jak bowiem słusznie zauważono w orzecznictwie prawa (wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lipca 2011 r., III SA/Wa 821/11, LEX nr 863587) dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja rozumiana jako zaistnienie za życia spadkodawcy zdarzenia skutkującego możliwością skorzystania z tegoż prawa.
W wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 stycznia 2012 r., I SA/Go 1140/11 (LEX nr 1103519) stwierdzono z kolei, że:
1. Podatnik nabywając jednostki uczestnictwa, uzyskuje jednocześnie prawo do pomniejszenia w przyszłości przychodów powstałych na skutek ich zbycia, nie jest ono ograniczone żadnym terminem ani warunkami.
2. Do prawa majątkowego podlegającego dziedziczeniu zalicza się także prawo do rozliczenia straty w kolejnych okresach rozliczeniowych, które rozliczyć można dopiero w razie osiągnięcia dochodu w kolejnych okresach obrachunkowych. Zatem za prawo majątkowe podlegające dziedziczeniu, należy uznać także prawo do pomniejszenia przychodu, o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa, które następnie zostały wykupione przez fundusz inwestycyjny.
3. Należy stwierdzić, że prawo majątkowe podlegające sukcesji w myśl art. 97 § 1 O.p., musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy i mieć ekonomiczny charakter, nie musi natomiast wystąpić jego konkretyzacja rozumiana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia, skutkującego możliwością skorzystania z tegoż prawa.
Poniesienie przez spadkodawcę wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa jest maksymalnie ukształtowaną ekspektatywą nabycia prawa majątkowego – o czym wielokrotnie rozstrzygał Trybunał Konstytucyjny – uzasadniającą pogląd, że jest ona przejmowana przez spadkobierców podatnika w chwili wykupu tych jednostek uczestnictwa przez fundusz inwestycyjny. Z tego względu błędne są odmienne poglądy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w wyrokach z 18 kwietnia 2012 r. sygn. I SA/Po 271/12, LEX nr 1217874; z 15 lutego 2012 r. sygn. I SA/Gd 1101/11, LEX nr 1136881." (S. Babiarz [w:] B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 97.).
Z kolei w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2013 r., II FSK 2824/11 i II FSK 941/12) słusznie stwierdzono, że dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja pojmowana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia skutkującego możliwością skorzystania z owego prawa. W tym ujęciu – jak stwierdził NSA w ww. wyrokach – prawem majątkowym jest także (bez wnikania w kwestię warunkowego charakteru czy też potencjalnego charakteru uprawnienia) prawo do pomniejszenia przychodu o koszty, które poniósł spadkodawca nabywając jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, przy przedstawieniu jednostek do wykupu funduszowi.
Poglądy te – zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą skargę – można w całości przedłożyć na stan faktyczny niniejszej sprawy, dotyczącej wydatków na objęcie udziałów w spółce. Albowiem objęcie i posiadanie udziałów (akcji) w spółce jest również – podobnie jak w przypadku inwestycji w fundusze inwestycyjne – określoną sytuacją prawnopodatkową o charakterze ciągłym z perspektywy przyszłego wystąpienia wspólnika z tej spółki, a zatem już w momencie podjęcia decyzji o prowadzeniu działalności gospodarczej w formie spółki i przystąpieniu do takowej spółki po stronie wspólnika powstają określone uprawnienia związane z perspektywą zakończenia przedmiotowej działalności prowadzonej w tej formie, a mianowicie uprawnienie do pomniejszenia ewentualnego przychodu wynikającego z rozliczenia końcowego po zakończeniu działalności (wystąpienia ze spółki lub jej likwidacji) o wydatki związane z przystąpieniem do niej.
4.5. W niniejszej sprawie, w momencie przystąpienia Spadkodawcy do C. powstałej z przekształcenia C., tj. na dzień 18 grudnia 2013 r., spółka ta była spółką osobową.
Słusznie zatem w tej kwestii Zainteresowani powołali się we wniosku na ówczesne brzmienie art. 24 ust. 3c UPDOF, zgodnie z którym: "Dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce."
Mają również rację Skarżący, że zmiana stanu prawnego jaka nastąpiła od 1 stycznia 2014 r. na mocy UZUPD dotycząca objęcia spółek komandytowo – akcyjnych podatkiem dochodowym od osób prawnych nie zmieniła nic w sytuacji Spadkodawcy, gdyż C. powstała przed wejściem w życie przedmiotowych przepisów, a zatem wspólnicy spółki komandytowej, która powstała z przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej pozostawali w takiej samej sytuacji prawnej co dotychczas. Niemniej, nawet gdyby przyjąć, że zastosowanie miałaby UZUPD, a mianowicie art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 2 UZUPD, to nie zmieniło to sytuacji prawnej Spadkodawcy na gruncie przepisów prawa podatkowego, gdyż również w przedmiotowym przepisie ustawodawca podtrzymał wolę ochrony nabytych przez wspólników praw w postaci prawa do pomniejszenia przychodu z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej (także tej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej) o wydatki na nabycie OPIO w takiej spółce, na co wyraźnie wskazuje przedmiotowy przepis: "Jeżeli akcje lub udziały w spółce komandytowo – akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu: 1) umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki, (...) – pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce (...)".
Sam zaś fakt wykreowania przez ustawodawcę ww. przepisu przejściowego (podobnie jak późniejszego przepisu przejściowego - art. 13 ust. 2 UZUPD-2) jest najlepszym potwierdzeniem ww. tezy, że prawo wspólnika spółki osobowej do pomniejszenia przychodu z tytułu wystąpienia ze spółki istniało już w chwili objęcia udziałów w tej spółce (podkreślenie Sądu) i istnieje ono dalej – z modyfikacjami wynikającymi z ww. przepisu przejściowego – dla wystąpienia ze spółki, która stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Jak bowiem słusznie zauważono w wyroku NSA z dnia 15 września 2020 r., II FSK 1132/18, są to przepisy regulujące sytuację intertemporalną, tzn. sytuację, w której określone zdarzenie o charakterze ciągłym, rodzące konsekwencje prawne (w tym przypadku konsekwencje prawnopodatkowe), zapoczątkowane zostało pod rządami "starej" ustawy i jest kontynuowane po zmianie prawa.
Przepis intertemporalny reguluje sytuację jakiegoś stanu prawnego istniejącego przed zmianą przepisów (podkreślenie Sądu) i decyduje jakie przepisy stosować do niej po zmianie przepisów. Mogą to być zarówno przepisy dotychczasowe jak i znowelizowane (jedne i drugie mogą być stosowane wprost lub odpowiednio). Możliwa też jest sytuacja (i taka miała miejsce zarówno w przypadku art. 6 UZUPD jak i art. 13 UZUPD-2), że w przypadku takim nie znajdą zastosowania ani przepisy ustawy "starej", ani przepisy ustawy "nowej", lecz właśnie ten konkretny przepis przejściowy.
Dla niniejszej sprawy najistotniejszy jest jednak sam fakt istnienia przepisów przejściowych. Przesądza on bowiem, że prawo wspólnika spółki osobowej (zarówno komandytowej jak i komandytowo-akcyjnej) do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie udziałów w spółce już istniało (podkreślenie Sądu).
Nie można bowiem regulować przepisem przejściowym sytuacji prawnej, która nie istnieje (podkreślenie Sądu). Zatem to sam ustawodawca przesądził (podkreślenie Sądu), że prawo to przysługiwało Spadkodawcy (wspólnikowi spółki osobowej) i ulegało ono następnie modyfikacjom na podstawie przepisu przejściowego.
Zatem to ustawodawca przesądził, że Spadkodawca, dokonując określonych wydatków związanych z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki osobowej, nabył już w tym momencie uprawnienie do rozliczenia ich w momencie zakończenia działalności (gdyż do czasu takowego zakończenia muszą pozostać one niejako "w zawieszeniu" z uwagi na przepisy KSH dotyczące zakazu zwrotu wkładów do spółek), które jest uprawnieniem ukształtowanym ostatecznie co do wysokości (kwota wydatków jest przeszła i pewna), związanym bezpośrednio z działalnością gospodarczą (wydatki poniesione na uzyskanie OPIO w spółce osobowej pomniejszają wyłącznie przychód z tytułu wystąpienia ze spółki i to zarówno na gruncie art. 24 ust. 3c UPDOF, jak i na gruncie art. 6 ust. 1 pkt 1 UZUPD oraz art. 13 ust. 2 pkt 1 UZUPD-2) oraz nie jest związane osobiście z osobą podatnika, lecz z pewnym sformalizowanym stanem faktycznym mającym charakter majątkowy (spółka osobowa została powołana do życia jako jednostka posiadająca zdolność do czynności prawnych i własnych majątek, celem jej powołania jest realizacja interesu majątkowego wspólników, a śmierć któregokolwiek ze wspólników będących komandytariuszami nie powoduje jej rozwiązania, lecz jedynie wstąpienie spadkobierców jako wspólnika zbiorowego w miejsce zmarłego).
Prawo do pomniejszenia przychodu w przypadku wystąpienia ze spółki osobowej o wydatki poniesione na nabycie OPIO w takiej spółce należy postrzegać jako prawo majątkowe podatnika. Bez wątpienia przedmiotowe prawo realizuje interes ekonomiczny podatnika, gdyż związane jest z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki niebędącej osobą prawną i służy zmniejszeniu podatku do zapłaty, a zatem ma charakter majątkowy.
Przekładając powyższe rozważania na stan faktyczny niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skoro Spadkodawca zmarł w 2017 r., to z tą chwilą Spadkobiercy – na podstawie art. 97 § 1 O.p. – przejęli prawa i obowiązki spadkodawcy przewidziane w przepisach prawa, w tym w szczególności prawo do zaliczenia w przyszłości (tj. w momencie wystąpienia ze spółki) do kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie udziałów w spółce poniesionych przez Spadkodawcę.
4.6. We wniosku jak i w skardze Zainteresowani wskazują (i popierają to stosownym orzecznictwem) na wiele analogicznych praw majątkowych, które przysługiwały spadkodawcom i przysługują one również spadkobiercom.
Organ w odpowiedzi na skargę – odnosząc się w szczególności do sytuacji pozwalającej na odliczenia przez spadkobierców odpisów amortyzacyjnych czy też sukcesji podatkowej wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym – stwierdza, że są to rożne sprawy, a każda sprawa winna być rozpatrywana indywidualnie.
Abstrahując od słuszności tego stwierdzenia, nie można jednak nie zauważyć, że Dyrektor pomija milczeniem najbardziej oczywistą analogię, tj. dotyczącą sytuacji spadkobierców w zakresie prawa do odliczenia wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie jednostek funduszy inwestycyjnych, która to analogia – oprócz ww. wyroków – została najszerzej przytoczona przez Skarżących w zakresie uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14.
W uchwale tej NSA przesądził, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361 ze zm.).
Przy czym wyjaśnić należy, że uchwała ta odnosiła się jedynie do "starego" stanu prawnego, ponieważ w nowym stanie prawnym to prawo spadkobierców już nie budziło wątpliwości.
Analogia pomiędzy sytuacją spadkobierców w przypadku funduszy inwestycyjnych, a sytuacją Skarżących w niniejszej sprawie jest zasadna m.in. z tego powodu, że NSA w ww. w uchwale odnosił się do wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF, który również powołuje w treści interpretacji Dyrektor (pomijając w tym miejscu zarzut czy właściwy dla niniejszej sprawy jest art. 24 ust. 5e UPDOF, który odwołuje się w swej treści do art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF, czy też właściwy w niniejszej sprawie jest art. 13 ust. 2 pkt 1 UZUPD-2).
Ponadto istotna była również niezbywalność posiadanych jednostek uczestnictwa, oznaczająca brak możliwości prawnych ich zbycia (sprzedaż, zamiana lub darowizna) na rzecz osób trzecich. Jedyną przewidzianą w ustawie (art. 83 ust. 3) możliwość przeniesienia praw z jednostek uczestnictwa stanowi dziedziczenie. Podobnie – w niniejszej sprawie – umowa spółki C. na moment śmierci Spadkodawcy nie przewidywała zbywalności na rzecz osób trzecich OPIO przez komandytariuszy w C. bez zgody pozostałych wspólników.
4.7. Na podstawie art. 24 ust. 5e UPDOF dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.
Zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, z wykupu przez emitenta obligacji, a także z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
Zgodnie zaś z brzmieniem art. 13 ust. 2 UZUPD-2:
Jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:
1) umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,
2) odpłatnego zbycia tych udziałów,
3) ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4) likwidacji spółki
– pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.
W uzasadnieniu ww. uchwały dla niniejszej sprawy znaczenie ma jej punkt 4.11., w którym NSA stwierdził, że:
"Brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. po średniku w swej warstwie normatywnej zarówno przed 1 stycznia 2014 r., jak i po tej dacie mówi wyłącznie o tym, że wydatki na objęcie m.in. jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych stanowią koszt uzyskania przychodu z ich odkupienia albo umorzenia. Przepis ten wprowadza jedynie ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik jest uprawniony do rozpoznania kosztów z powyższego tytułu. Nie wskazuje jednakże expressis verbis czy potrącenia tych wydatków w rachunku podatkowym może dokonywać tylko ta osoba fizyczna, która jednostki takie nabyła, czy też zgodnie z ogólną regułą wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, który faktycznie uzyskuje przychód z tego tytułu, a takim może być wyłącznie bądź ich nabywca, bądź jak wskazano powyżej w pkt 9 jego spadkobierca. W rezultacie mamy do czynienia z sytuacją niemożliwą do pogodzenia z wykładnią prokonstytucyjną, w której ustawa o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 r. w art. 83 ust. 3 przewiduje przejście określonego niezbywalnego prawa w postaci tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych wyłącznie w drodze dziedziczenia, a ustawa podatkowa miałaby wyłączyć prawo spadkobiercy do potrącenia wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, czyli kosztu uzyskania przychodu. Jak stwierdził zaś Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 maja 2007 r. w sprawie P 20/06 (publik. OTK-A 2007/6/52), z powołaniem się na swoje dotychczasowe orzecznictwo w odniesieniu do art. 64 ust. 1 Konstytucji RP: "ochrona prawa do dziedziczenia, gwarantowana normami konstytucyjnymi, nie może być rozumiana wyłącznie w kategoriach czysto formalnych, jako zapewnienie samego transferu praw spadkodawcy na jego następców prawnych, ale powinna urzeczywistniać się na dalszych etapach – poprzez tworzenie odpowiednich warunków prawnych, które zapobiegną powstaniu po stronie spadkobierców swoistego pozoru prawa. Przyjęcie innego stanowiska deformowałoby sens gwarancji konstytucyjnej.". W tym aspekcie dodatkowo należy wskazać na normę wynikającą z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którą własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej. Przyjęcie takiej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., która dopiero na skutek dodania od 1 stycznia 2014 r. przepisu art. 22 ust. 1m u.p.d.o.f. dawałaby prawo do potrącania spadkobiercom wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, w sposób niemożliwy do akceptacji różnicowałaby sytuację spadkobierców wyłącznie w oparciu o moment dokonywania odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Stanowiłoby to drastyczne naruszenie wskazanej powyżej, gwarantowanej przez ustawę zasadniczą, zasady równej ochrony prawnej dziedziczenia. Prócz tego należy wskazać, że na kanwie zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP stanowiącym, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazano, że pewność prawa wymaga przydania prawu cech, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne oraz umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu przy pełnej znajomości przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka powinna mieć możliwość określenia konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na podstawie obowiązującego prawa, a także zasadnie oczekiwać, że prawodawca nie zmieni tego prawa w sposób arbitralny (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2000 r. o sygn. P 3/00, publik. OTK ZU nr 5/2000, poz. 138)."
Przekładając powyższe stanowisko NSA w zakresie wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF – które to poglądy Sąd w niniejszym składzie oczywiście w pełni podziela – na stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy, należy podzielić zarzut nr 3 skargi i stwierdzić, że użycie w przepisie art. 13 ust. 2 U2UPD-2 zwrotu "przychód wspólnika (..) pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce'", nie musi odnosić się wyłącznie do wydatków na nabycie lub objęcie udziału (OPIO) poniesionych wyłącznie przez podatnika, który osiąga przychód, lecz prawidłowa wykładnia ww. przepisu – w świetle norm Konstytucji – powinna prowadzić do wniosku, że pomniejszenie, o którym mowa w przedmiotowym przepisie obejmuje również wydatki poniesione przez poprzedników prawnych na objęcie OPIO, a w związku z powyższym Skarżącym w związku z wystąpieniem z C. przysługiwać powinno prawo do pomniejszenia przychodu z tego tytułu o odpowiednią część wydatków (każdemu po 1/3) poniesionych przez Spadkodawcę na nabycie OPIO w C., która przekształciła się następnie w C. (w części, w której wkład nie został obniżony i zwrócony na rzecz Spadkodawcy).
Stanowisko Dyrektora w zakresie ochrony prawa do dziedziczenia, gwarantowanej przecież normami konstytucyjnymi, zawarte w szczególności w odpowiedzi na skargę, stanowi właśnie przykład takiej ochrony rozumianej wyłącznie w kategoriach czysto formalnych. Nie może zatem zasługiwać na uznanie Sądu.
4.8. W ww. uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko o możliwości odliczenia przez spadkobiercę od uzyskanego przez niego przychodu z odkupienia przez fundusz inwestycyjny jednostek uczestnictwa, wydatków podniesionych przez spadkodawcę na ich nabycie, wyprowadził z przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF).
W końcowej części uzasadnienia stwierdził jednak, że ponieważ stanowisko to oparto na ww. przepisach szczególnych, brak jest uzasadnienia do odwoływania się do zasady ogólnej wyrażonej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej (na tym przepisie swoje stanowisko oparł Sąd I instancji w ww. sprawie).
Jak jednak słusznie zauważył NSA, skoro przychodem z kapitałów pieniężnych jest przychód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych i przychód ten może być pomniejszony o wydatki poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa, to wydatki poniesione na nabycie tych jednostek stanowią koszt uzyskania przychodu również w sytuacji ich poniesienia przez spadkodawcę. Nabycie musi bowiem nastąpić i jest to niewątpliwie etap wcześniejszy (podkreślenie Sądu), poprzedzający uzyskanie przychodu. Natomiast pomniejszenie następuje w chwili uzyskania przychodu z odkupu i operacji rachunkowej dokonuje tu płatnik, uwzględniając jednak poniesione wcześniej i przypisane do podlegających odkupieniu jednostek uczestnictwa koszty ich nabycia.
Ponieważ NSA do zajęcia swojego stanowiska o dopuszczalności pomniejszenia przychodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa o wydatki poniesione na ich nabycie w każdym przypadku, obejmującym również wydatki poniesione przez spadkodawcę, posłużył się wykładnią przepisów prawa materialnego, to odwołanie się do zasad ogólnych następstwa podatkowego wyrażonych w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w tym wypadku okazało się zbędne. NSA zaznaczył jednak, że posłużenie się tego rodzaju zasadami wykładni, które uwzględniały regulację tego przepisu prowadziło ostatecznie do tych samych wniosków jakie przyjęto w uchwale uwzględniającej wyłącznie wykładnię przepisów prawa materialnego.
Również w niniejszej sprawie (niezależnie od stanowiska zawartego w punkcie 4.7. niniejszego uzasadnienia, w zakresie wykładni art. 13 ust. 2 U2UPD-2 w świetle norm Konstytucji), prawo Skarżących prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie udziałów w spółce poniesionych przez Spadkodawcę, można wyprowadzić bezpośrednio z art.97 § 1 O.p., co uczyniono w punktach 4.3. - 4.5. niniejszego uzasadnienia.
Zatem również zarzut nr 1 zawarty w skardze należy uznać za zasadny.
4.9. W toku ponownego rozpoznania sprawy Organ dokona wykładni ww. przepisów, przy uwzględnieniu stanowiska Sądu zawartego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
4.10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł.