I SA/GL 956/19

I SA/Gl 956/19 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2019-10-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-07-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Eugeniusz Christ /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 1909/23 - Wyrok NSA z 2024-03-20
II FSK 317/20 - Wyrok NSA z 2022-01-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 78 par. 1, par. 3, par. 5, art. 77 par. 1 pkt 2, pkt 4, pkt 4a,, pkt 6, art. 74, art. 72 par. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Katarzyna Kot, , , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2019 r. sprawy ze skargi A w A. (w Stanach Zjednoczonych) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r. Znak: [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2018. 800 z późn. zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2011. 74. 397 z późn. zm.) – dalej ustawa podatkowa, powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpatrzeniu odwołania A z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej podatnik, Fundusz lub Spółka), wniesionego od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] r., znak: [...] stwierdzającej nadpłatę w łącznej kwocie [...] zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych od przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powstałą w wyniku pobrania i wpłacenia w latach 2012-2014 przez płatników B S.A., C S.A., D S.A. zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaconej dywidendy, oraz odmawiającej dokonania zwrotu oprocentowania od tej nadpłaty, tj. od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej Dyrektor lub organ odwoławczy) uchylił zaskarżona decyzję organu podatkowego w części dotyczącej odmowy dokonania zwrotu oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych i określił należne oprocentowanie za:
- za lipiec 2012 r. w wysokości [...] zł – od nadpłaty powstałej w wyniku poboru i wpłaty podatku przez płatnika – B S.A. w kwocie [...] zł,
- za czerwiec 2013 r. w wysokości [...] zł – od nadpłaty powstałej w wyniku poboru i wpłaty podatku przez płatnika – B S.A. w kwocie [...] zł,
- za lipiec 2013 r. w wysokości [...] zł – od nadpłaty powstałej w wyniku poboru i wpłaty podatku przez płatnika – C S.A. w kwocie [...] zł.
Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że Fundusz jest otwartą zarządzającą spółką inwestycyjną (funduszem inwestycyjnym), zorganizowanym jako ustawowy trust (fundusz powierniczy) stanu siedziby – [...], zarejestrowanym zgodnie z amerykańską Ustawą o Spółkach Inwestycyjnych z 1940 r. ("ICA 1940") przez amerykańską Komisję Papierów Wartościowych i Giełdy ("SEC"). Wyłącznym przedmiotem działalności Spółki jest działalność inwestycyjna polegająca na inwestowaniu aktywów zebranych w ramach oferowania nabycia jednostek uczestnictwa w Spółce. Celem Spółki jest osiągnięcie długoterminowego wzrostu kapitału. W latach 2012-2014 podatnik posiadał akcje w polskich spółkach: B S.A., C S.A. oraz D S.A., z tytułu których to udziałów otrzymał dywidendy. Wymienione wyżej polskie spółki, pełniąc rolę płatników, w latach 2012-2014 pobrały zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w łącznej kwocie [...] zł z zastosowaniem stawki 15%, zgodnie z art. 22 ust. 1 w związku z art. 22a ustawy podatkowej oraz art. 11 ust. 2 Umowy między Rządem Polskim Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. 1976. 31. 178). Spółka, nie zgadzając się z faktem poboru podatku od wypłaconej dywidendy, pismem z dnia 28 grudnia 2017 r. powołując się na przepis art. 74 i art. 75 § 1 O.p., złożyła do organu podatkowego wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie [...] zł, powstałej w wyniku pobrania w latach 2012-2014 przez polskie spółki (płatników) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłacanych w związku z inwestowaniem aktywów podatnika w akcje polskich spółek. We wniosku zaznaczono, że przedmiotowa nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series, w związku z czym powinna podlegać oprocentowaniu od dnia jej powstania, czyli poboru podatku przez płatnika, do dnia jej faktycznego zwrotu. Pismem z dnia 22 stycznia 2018 r. Spółka dokonała uzupełnienia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei w piśmie z dnia 1 lutego 2018 r. – w oparciu o dołączone wyliczenia – skorygowała wysokość wnioskowanej nadpłaty wskazując kwotę [...] zł.
Organ podatkowy stwierdził wnioskowaną nadpłatę oraz odmówił dokonania zwrotu jej oprocentowania od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty. Odnośnie kwot nadpłat, wynikających z decyzji stwierdzającej nadpłatę, ustalono, że zostały one zwrócone w dniu 22 maja 2018 r., tj. z zachowaniem 30-dniowego terminu wynikającego z art. 77 § 1 pkt 2 O.p.
Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie, zarzucając:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art.. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p. w związku z art. 74 O.p. poprzez uznanie, że tryb ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że nadpłata stwierdzona decyzją organu pierwszej instancji nie powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series, mimo że wyrok dotyczył sytuacji takich, jak rozstrzygnięcie w decyzji;
b) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z tezami wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-591/10 Littlewoods Retail i in., z dnia 27 września 2012 r. w sprawach połączonych C-113/10, C-147/10 i C-234/10 Zuckerfabrik Jűlich i in. oraz z dnia 8 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie, poprzez niezwrócenie nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem, co stanowi naruszenie zasady skuteczności prawa wspólnotowego, zgodnie z którym należy zwrócić nadpłatę wraz z oprocentowaniem za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu, jeśli podatek pobrany był niezgodnie z prawem wspólnotowym;
2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 120 O.p. oraz art. 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p., co narusza zasadę zaufania oraz zasadę przekonywania oraz poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, co nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.
Wskazując na powyższe zarzuty, pełnomocnik Spółki w odwołaniu wniósł o:
- uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy dokonania zwrotu oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych od dnia poboru do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty;
- rozstrzygnięcie sprawy co do istoty poprzez orzeczenie zwrotu oprocentowania z tytułu stwierdzonej nadpłaty od dnia pobrania podatku zgodnie ze stanowiskiem Spółki.
Dyrektor stwierdził, że odwołanie jest częściowo zasadne, a następnie wyjaśnił, że istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzonej uprzednio decyzja organu podatkowego. Zauważył, że w polskim porządku prawnym istnieją przepisy, regulujące zarówno procedurę stwierdzania, jak i zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty, także powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (odpowiednio: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, a od dnia 1 stycznia 2016 r. – także pkt 4a oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej). Przytoczył treść wymienionych przepisów oraz art. 78a O.p.
Zauważył, że Spółka domaga się oprocentowania nadpłaty na podstawie przepisu art. 78 § 5 O.p., co wymaga rozważenia, czy w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 mogła powstać przedmiotowa nadpłata w oparciu o treść przepisu art. 74 O.p., zaś dokonując oceny tej kwestii ustalił, że wskazane rozstrzygnięcie jest takim orzeczeniem. Uwzględniając treść powołanego wyroku (TSUE), uznał, że dopiero ten wyrok nakazał stosowanie takiej wykładni Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zgodnie z którą obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej przez spółkę polską na rzecz funduszu inwestycyjnego spoza Unii Europejskiej (a zatem brak zwolnienia z podatku tym zakresie) jest sprzeczny z art. 63 Traktatu. Tym samym wyrok ten przesądził o nieprawidłowej dotychczasowej wykładni przepisów art. 6 ust. 1 ustawy podatkowej, jako nie uwzględniającej wynikającej z prawa unijnego zasady swobody przepływu kapitału, obejmującego zarówno fundusze z obszaru Unii Europejskiej, jak i z państw trzecich. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że dopiero wydanie przez TSUE wyroku w sprawie C-190/12 w sposób wiążący ukonstytuowało prawo podatników, będących funduszami inwestycyjnymi z siedzibą poza Unią Europejską, a także funduszy z siedzibą w Unii Europejskiej, do zastosowania również wobec nich zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, w wyniku czego mogła powstać nadpłata związana z uiszczeniem przez Fundusze podatku od dywidendy wypłaconej na ich rzecz. Przywołał przy tym wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 786/17.
Tym samym, zdaniem Dyrektora, w sprawie mógł znaleźć zastosowanie przepis art. 74 pkt 3 O.p., a w konsekwencji – podatnik miał prawo do domagania się oprocentowania na podstawie przepisu art. 78 § 5 pkt 2 O.p., tj. za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, ponieważ wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty został przez Spółkę złożony po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji tego orzeczenia (tj. nadany w dniu 29 grudnia 2017 r., wpływ do Urzędu Skarbowego: 2 stycznia 2018 r.). Podkreślił, że z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, iż państwa członkowskie, które pobrały podatki niezgodnie z prawem unijnym zasadniczo zobowiązane są zarówno do zwrotu kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa unijnego, jak i do zapłaty odsetek w celu wyrównania braku dostępności pobranych kwot.
Zauważył, że z kompleksowej analizy orzeczeń TSUE, odnoszących się do tego zagadnienia, wynika, że obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym), zasadniczo dotyczy wprawdzie okresu pomiędzy dniem ich pobrania, a dniem zwrotu i nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi rekompensaty za straty sprawowane niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty podatku oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Oznacza to, że krajowe przepisy, dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek od takich nadpłat, nie mogą wprawdzie pozbawiać podatnika tej rekompensaty i być mniej korzystne, niż stosowane w przypadkach opartych na naruszeniu prawa krajowego, co nie oznacza jednak obowiązku objęcia takich nadpłat najkorzystniejszym systemem, przewidzianym w prawie krajowym, ani nie usuwa ciążącego na podatniku obowiązku wykorzystania we właściwym czasie dostępnych mu środków prawnych celem zachowania i realizacji przysługującego mu prawa (patrz: data wniesienia do organu podatkowego wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty). Dyrektor wskazał, że dążenie do możliwie najpełniejszej realizacji zasady skuteczności (efektywności) musi być korelowane z realizacją zasady równoważności, rozumianej nie tylko jako zakaz dyskryminującego traktowania nadpłat podatków, powstałych w kontekście wspólnotowym, ale także zakaz uprzywilejowania takich nadpłat w stosunku do nadpłat powstałych w kontekście krajowym, których prawnie istotne cechy są tożsame.
Zdaniem Dyrektora fakt, że wniosek Spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty został złożony w dniu 29 grudnia 2017 r., tj. po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (w dniu 10 czerwca 2014 r.) obliguje do zastosowania przepisu art. 78 § 5 pkt 2 O.p., w myśl którego, w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a, oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Spółce przysługuje zatem oprocentowanie nadpłaty za okres od dnia powstania nadpłaty (tj. od dnia poboru podatku przez płatników), do dnia 10 lipca 2014 r., tj. do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w odpowiednim Dzienniku. Dotyczy to nadpłat, powstałych w wyniku poboru przez płatników podatku od dywidend za okres poprzedzający datę publikacji sentencji wymienionego orzeczenia, czyli nadpłat powstałych przed dniem 10 lipca 2014 r.: nadpłaty w kwocie [...] zł powstałej w dniu 20 lipca 2012 r., nadpłaty w kwocie [...] zł powstałej w dniu 18 czerwca 2013 r. i nadpłaty w kwocie [...] zł powstałej w dniu 19 lipca 2013 r.
Dyrektor stwierdził, że kolejną kwestią podlegającą rozstrzygnięciu, jest ustalenie, czy oprocentowaniu – przewidzianemu w art. 78 § 1 O.p. – podlegają zwrócone podatnikowi nadpłaty, powstałe w wyniku poboru przez płatników podatku od dywidend odpowiednio: w lipcu (po 10 lipca) oraz we wrześniu 2014 r. Zauważył, że od 1 stycznia 2003 r. zasadą, wynikającą z art. 78 § 1 O.p., jest oprocentowanie nadpłat. W opinii organu odwoławczego przepisy art. 78 § 5 pkt 1 oraz pkt 2 O.p. nie mają zastosowania w sprawie, gdyż dotyczą one sytuacji, w której data powstania nadpłaty (poboru nienależnego podatku przez płatnika) poprzedza datę publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie (w dwóch przypadkach) pobór nienależnego podatku przez płatnika nastąpił w dacie późniejszej, już po dniu publikacji sentencji wskazanego orzeczenia, tj. po dniu [...] r. Dotyczy to nadpłaty w kwocie [...] zł powstałej w dniu 4 września 2014 r. i nadpłaty w kwocie [...] zł powstałej w dniu 23 lipca 2014 r. Zatem w przypadku nadpłat, powstałych w wyniku poboru przez płatników podatku w terminie po dniu 10 lipca 2014 r. – przepisy art. 78 § 5 pkt 1 oraz pkt 1 O.p. nie mają zastosowania. Dlatego też w ocenie Dyrektora brak było podstaw do oprocentowania zwróconych podatnikowi wyżej wymienionych kwot nadpłat.
W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie orzeczenia w trybie art. 145 a § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucając:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 78 § 1 O.p. w zw. z 73 § 1 pkt 2 O.p., art. 78 § 3 pkt 1 O.p., a także 78 § 5 pkt 1 O.p. i art. 74 O.p. w związku z art. 18 oraz art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE:), poprzez pominięcie podstawowych zasad UE, w szczególności zasady niedyskryminacji, zasady swobody przepływu kapitału i zasady lojalności oraz tez zawartych w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej , m.in. z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft oraz z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie, co skutkowało odmowa prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem przysługującym za cały okres, podczas którego podatnik był pozbawiony możliwości korzystania z kapitału w wyniku pobrania podatku na podstawie przepisów niezgodnych z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji dyskryminacyjnym potraktowaniem Spółki w stosunku do krajowych podmiotów działających na analogicznych zasadach jak Spółka (wobec których płatnicy nie mają obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od osób prawnych), podczas gdy prawidłowa, prowspólnotowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do uznania, iż Spółce przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem za cały ww. okres (tj. od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu), co umożliwiłoby zapewnienie pełnej skuteczności prawa wspólnotowego oraz tez zawartych w wyrokach TSUE;
2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
a) art. 120 O.p. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE, co narusza zasadę zaufania oraz zasadę przekonywania oraz poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu Decyzji do całości argumentacji Spółki, co nie może Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. b) art. 210 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe i nieprecyzyjne sformułowanie rozstrzygnięcia Dyrektora w treści decyzji nasuwające wątpliwości co do treści uprawnienia Spółki wynikającego z decyzji.
Uzasadniając skargę Spółka przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, wykazała zachowanie terminu do wniesienia skargi i wskazała na dokumenty potwierdzające umocowanie pełnomocnika do reprezentowania Spółki oraz określiła wartość przedmiotu zaskarżenia i wysokość wpisu, a następnie uzasadniła prawo do oprocentowania nadpłaty za cały okres pozbawienia Spółki prawa do dysponowania kapitałem. Omówiła prawo do oprocentowania nadpłaty w orzecznictwie TSUE oraz wymogi stawiane przez prawo wspólnotowe uregulowaniom krajowym w zakresie możliwości wyegzekwowania prawa do oprocentowania stwierdzając, że w sprawie nie powinno być wątpliwości, iż przesłanki istnienia roszczenia odsetkowego zostały spełnione, zaś okoliczności te zostały potwierdzone w decyzji organu podatkowego. Zauważyła, że w porządku krajowym istnieją przepisy Ordynacji podatkowej, które regulują kwestię nadpłaty powstałej w wyniku wyroku TSUE oraz jej oprocentowania w szczególności przepis art. 78 § 5 O.p., przy czym przepis ten, zdaniem Spółki, w zakresie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem nie jest zgodny z prawem unijnym. Niezgodność ta wynika z faktu, iż skorzystanie z tego środka krajowego było niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Spółka zauważyła, że sporny podatek był pobierany również po opublikowaniu wyroku TSUE z 10 kwietnia 2014 r.
Zdaniem Spółki, w przypadku podatku pobieranego w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 10 lipca 2014 r. jej prawa jako podatnika do zwrotu pełnej nadpłaty (wraz z oprocentowaniem) powstałej w skutek poboru podatku na podstawie przepisów prawa krajowego niezgodnych z prawem wspólnotowym nie spełniło standardów wspólnotowych. Wskazała, że w doktrynie podnosi się wątpliwość w zakresie tego, czy termin określony w art. 78 § 5 pkt 1 O.p. nie jest zbyt krótki, czyniąc realizację prawa do oprocentowania nadpłaty praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym.
Skarżąca wyjaśniła, że z obiektywnych przyczyn nie miała możliwości złożyć wniosku o zwrot nadpłaty w terminie, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 1 O.p., gdyż zgromadzenie odpowiednich danych i dokumentów potrzebnych do złożenia wniosku i udokumentowania prawa do nadpłaty był procesem czasochłonnym, jak również wymagał współpracy z podmiotami trzecimi, niezależnymi od Spółki. Stwierdziła, że dla podmiotów zagranicznych złożenie takiego wniosku w terminie jest znacząco utrudnione. Tymczasem przedmiotową nadpłatę, zgodnie z prawem wspólnotowym, należy zwrócić wraz z oprocentowaniem za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu. Tym samym przepis art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w zakresie w jakim ograniczone prawo do zwrotu nadpłaty jest niezgodny z prawem wspólnotowym, gdyż narusza art. 4 ust. 3 TUE. Według Spółki, w związku z faktem, iż ograniczenie skuteczności art. 78 § 5 pkt 1 O.p. (poprzez zbyt krótki termin na złożenie wniosku) narusza zasady prawa wspólnotowego (zasada skuteczności i równoważności), zastosowane powinny być zasady wynikające z orzecznictwa TSUE, które nakazują państwu członkowskiemu zwrócić podatek pobrany z naruszeniem zasad wspólnotowych z oprocentowaniem liczonym od dnia poboru do dnia faktycznego zwrotu.
Spółka zauważyła, że omawiany wyrok TSUE nie usunął niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, a Spółka nie miała realnej możliwości zapobiec poborowi podatku zarówno przed datą publikacji sentencji tego orzeczenia jak i po tej dacie. Zatem z tego powodu, że skorzystanie ze środków krajowych czy to w zakresie zapobieżenia poborowi podatku, czy też możliwości ubiegania się o zwrot nadpłaty wraz z pełnym oprocentowaniem, było niemożliwe lub nadmiernie utrudnione skarżąca jest uprawniona, by wywodzić prawo oprocentowania nadpłaty za cały okres od dnia poboru do dnia zwrotu nadpłaty z prawa wspólnotowego.
Następnie skarżąca przedstawiła podstawy prawne do zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem za cały okres pozbawienia podatnika prawa do dysponowania kapitałem wskazując na przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p., gdyż sytuacja tam opisana jest zdaniem Spółki, analogiczna do nadpłaty powstałej w trybie, o którym mowa w art. 74 O.p. co reguluje art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Bezprawne działanie państwa jest podobne do wydania decyzji bezprawnej. Tryb oprocentowania stosowany do takich decyzji jest mechanizmem, który ze swojej istoty pozwala na najpełniejsze i najbardziej przejrzyste zrealizowanie zasady zwrotu odsetek od nienależnie pobranego podatku. W ocenie Spółki rozróżnienie zasad przyznawania oprocentowania nienależnie zapłaconych lub pobranych podatków ma dyskryminujący charakter, bowiem podatnik obarczony nienależnym podatkiem na podstawie decyzji bezprawnej jak i podatnik obarczony podatkiem niezgodnym z prawem wspólnotowym, znajdują się w obiektywnie tożsamej sytuacji, gdyż podatek w obu przypadkach został pobrany niezgodnie z prawem z winy państwa.
Dlatego też organy podatkowe, nie powinny poprzestać na zastosowaniu art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i b O.p. lecz zastosować odpowiednio regulację art. 78 § 3 pkt 1 O.p. lub jakikolwiek inny mechanizm umożliwiający zwrot podatku z oprocentowaniem za cały okres od poboru do zwrotu. Spółka wskazała że komplementarną podstawę do oprocentowania stanowić może art. 74 w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 i art. 78a O.p. stosując ich prowspólnotową wykładnię.
Według Spółki uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest niepełne, gdyż nie odnosi się do tez Spółki i zawartych we wskazanych przez nią wyrokach. Spółka podniosła również wadliwość sentencji decyzji odwoławczej wskazując, że wniosło o jej uzupełnienie jednak postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor odmówił takiego uzupełnienia. Zdaniem skarżącej rozstrzygnięcie to kłóci się z poglądami doktryny oraz orzecznictwem sądów administracyjnych w zakresie sposobu formułowania rozstrzygnięcia w treści decyzji podatkowej.
Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko, a w piśmie z dnia 4 października 2019 r. wskazał, że stwierdzenie przedmiotowych nadpłat wraz z oprocentowaniem jest uzależnione od aktywności samego podatnika wyrażonej żądaniem stwierdzenia nadpłaty i w tym względzie, zdaniem Dyrektora, skarżąca posiadała wszelkie możliwości, czego dowodzą liczne wnioski skarżącej o stwierdzenie nadpłat.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga okazała się bezzasadna.
Przystępując do oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdzić należy, że przedmiotem sporu między stronami była kwestia oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku nienależnego pobrania podatku, a tym samym okresu za który należy się to oprocentowanie.
Poza sporem był sam fakt powstania nadpłat, daty ich powstania, jak i również stwierdzenia ich powstania. Strony twierdziły, że podstawą zwrotu przedmiotowych nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych było orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt C-190/12, które opublikowane zostało w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 10 czerwca 2014 r. Sporne nadpłaty dotyczyły okresu sprzed publikacji tego wyroku i po tym czasie. Kwoty nadpłat tak powstałych nie było kwestionowane.
Sąd zgadza się ze stanowiskiem stron, że pobrany przez płatników podatek dochodowy od dywidend, należnych podatnikowi za okres 2012-2014 pobrany został nienależnie co oznacza, że po stronie Spółki powstały nadpłaty, a bezpośrednim powodem ich powstania było orzeczenie TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. Dopiero od tego momentu było możliwe stwierdzenie niezgodności regulacji krajowych (art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji wystąpienie przez Spółkę z wnioskiem o stwierdzenie nadpłat opartych o wskazane wyżej orzeczenie TSUE.
W sprawie było rzeczą bezsporną, że na skutek nieuprawnionego pobrania podatku (przez płatników) Spółka została pozbawiona możliwości korzystania ze swoich środków, a w efekcie doznała uszczuplenia swojego majątku, będącego bezpośrednią konsekwencją niemożności skorzystania ze swojego kapitału, w związku z tym jest ona uprawniona do otrzymania z tego tytułu oprocentowania. Prawo to wynika nie tylko z regulacji prawa unijnego, ale także regulacji krajowych. Zasady wynikające z prawa unijnego nie stoją na przeszkodzie temu, by regulacje krajowe, regulujące mechanizmy powstania i naliczania oprocentowania uzależniały wartość uzyskanej w ten sposób rekompensaty od podjęcia przez uprawnionego określonego rodzaju aktywności w tym zakresie, polegającej między innymi na wystąpieniu z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w określonym terminie. Z regulacji unijnych nie wynika bowiem, że podatnik ma automatyczne prawo do odsetek wyliczonych w sposób dla niego korzystny, tj. bezwarunkowo za cały okres pozbawienia go możliwości korzystania z jego środków, niezależnie od podejmowanych przez niego działań w kierunku stwierdzenia ich powstania, jak również zabezpieczenia jego interesów.
Zgodnie z treścią art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę. W myśl art. 78 § 3 pkt 3 O.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 – od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Stosownie do brzmienia art. 78 § 5 O.p. w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres:
1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu – pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny,
2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny – jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.
Zgodnie z przepisem art. 77 § 1 pkt 2, 4, 4a i 6 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty (pkt 2), 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 (pkt 4), 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (...), jeżeli wniosek, o którym mowa w art. 74, został złożony przed terminem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (pkt 4a), 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz za: skorygowanym zeznaniem (deklaracją) – w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3 (pkt 6 lit. a).
Przepis art. 74 O.p. stanowi, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1:
1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając jednocześnie skorygowaną deklarację,
2) został rozliczony przez płatnika – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o której mowa w art. 73 § 2 pkt 1,
3) nie był obowiązany do składania deklaracji – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.
Nadpłata powstaje, (...) z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 2 O.p.). Za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej (art. 72 § 1 pkt 2 O.p.).
Uwzględniając powyższe i odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów Sąd orzekający w całości podziela stanowisko wyrażone w wyrokach WSA w Rzeszowie z dnia 5 lutego 2019 r. I SA/Rz 955/19, WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1136/18 oraz WSA w Krakowie w tym z dnia 10 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 69/19, których oceny prawne i stanowisko Sąd orzekający w pełni podziela i przytoczy je w dalszej części uzasadnienia jako własne.
Poza sporem było, że wyrok TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. C-190/12 został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 10 czerwca 2014 r., zaś strona skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot przedmiotowych nadpłat pismem z dnia 28 grudnia 2017 r., a więc po upływie 3,5 roku od opublikowania wymienionego wyroku TSUE. W związku z powyższym, zgodnie z przepisem art. 78 § 5 pkt 2 O.p., strona skarżąca była uprawniona do uzyskania oprocentowania nadpłat podatku od dnia ich powstania do dnia 10 lipca 2014 r. W ocenie Sądu, regulacja stanowiąca podstawę wyliczenia należnych stronie skarżącej odsetek jest jednoznaczna, brak również podstaw do podważania jej zgodności ze wskazywanymi przez skarżącą zasadami prawa unijnego.
Sąd zauważa, że na skutek nieuprawnionego pobrania od Spółki podatku, została ona pozbawiona możliwości korzystania ze swoich środków, w efekcie czego doznała uszczuplenia swojego majątku, będącego bezpośrednią konsekwencją niemożności skorzystania ze swojego kapitału. W związku z tym jest ona uprawniona do otrzymania z tego tytułu rekompensaty, w postaci oprocentowania (odsetek). Prawo do tej rekompensaty (odsetek) wynika jednoznacznie nie tylko z regulacji prawa unijnego, w szczególności jego fundamentalnych zasad, potwierdzonych wielokrotnie stanowiskiem TSUE, ale także regulacji krajowych. To w tych ostatnich należy też szukać bezpośrednich podstaw prawnych do dochodzenia należnych odsetek, badając jednocześnie czy wynikające z nich warunki uzyskania tego rodzaju rekompensaty nie są zbyt restrykcyjne i czy w efekcie ich stosowania zrealizowanie przez uprawniony podmiot jego słusznego prawa nie okaże się w praktyce niemożliwe.
Zasady wynikające z prawa unijnego, o których wyżej mowa, nie stoją jednak na przeszkodzie temu, aby regulacje krajowe, kreujące odpowiednie mechanizmy przyznawania i naliczania odsetek, w pewien sposób uzależniały wartość uzyskanej w formie odsetek rekompensaty od podjęcia przez uprawnionego określonego rodzaju aktywności w tym zakresie, polegającej między innymi na wystąpieniu z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w odpowiednim terminie. Podobnie z regulacji unijnych nie wynika, że podatnik ma automatyczne prawo do odsetek wyliczonych w sposób najbardziej dla niego korzystny, tj. bezwarunkowo za cały okres pozbawienia go możliwości korzystania z jego środków, niezależnie od podejmowanych przez niego działań w kierunku stwierdzenia ich powstania, jak również zabezpieczenia jego interesów.
W niniejszej sprawie nadpłata po stronie skarżącej powstała na skutek orzeczenia TSUE wobec czego sposób naliczenia należnych skarżącej odsetek z tego tytułu reguluje art. 78 § 5 O.p. Ze względu na fakt, że Fundusz wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty po upływie 30 dni od dnia publikacji orzeczenia TSUE, co miało miejsce 10 czerwca 2014 r. (trzydziestodniowy termin upływał z dniem 10 lipca 2014 r.), sposób obliczenia należnych mu odsetek określać będzie pkt 2 przywołanego wyżej art. 78 § 5 O.p. W związku z powyższym podatnik jest uprawniony do uzyskania oprocentowania od nadpłaty przedmiotowego podatku od dnia powstania tej nadpłaty do 10 lipca 2014 r. Regulacja stanowiąca podstawę wyliczenia należnych mu odsetek jest jednoznaczna, brak jest również podstaw do podważenia jej zgodności ze wskazywanymi przez skarżącego zasadami prawa unijnego. Za naruszenie zakazu dyskryminacji, zasady lojalności i zasady swobody przepływu kapitału nie można uznać bowiem uzależnienia przyznania odsetek za pełny okres pozbawienia możliwości korzystania z kapitału od wystąpienia ze stosownym wnioskiem, w trzydziestodniowym terminie od dnia publikacji orzeczenia TSUE, jako że wymóg ten nie jest niemożliwy do zrealizowania, ani też jego spełnienie nie wymaga podjęcia szczególnie trudnych i skomplikowanych działań.
W okolicznościach przedmiotowej sprawy Fundusz podniósł, że nie mógł złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trzydziestodniowym terminie, z uwagi na konieczność zapewnienia niezbędnej w tym zakresie obsługi prawnej, tłumaczenia dokumentów, a także trudności związane z dużą liczba wniosków. Odnosząc się do tych stwierdzeń podkreślić należy, że nie uzasadniają one przyjęcia, iż złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku Spółki, w trzydziestodniowym terminie od dnia publikacji orzeczenia było niemożliwe. Wynika to przede wszystkim z tego, że skarżąca jest profesjonalnym uczestnikiem obrotu, prowadzącym działalność inwestycyjną o szerokim zakresie, tak więc sformułowanie odpowiednich wniosków nie może być uznane w jego przypadku za nadmiernie utrudnione.
Oprócz tego dodać należy, że do spełnienia wymogu z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. niezbędne jest jedynie złożenie wniosku w trzydziestodniowym terminie, po upływie którego wniosek ten może być uzupełniany. Tak więc wskazywanie na dyskryminacyjny charakter przepisu w sytuacji podatnika, który z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za lata 2012-2014 wystąpił dopiero w styczniu 2018 r. (data wpływu wniosku), a więc po kilku latach od upływu terminu na dokonanie tej czynności, przemawia za tym, że opóźnienie to nie wynikało z trudności natury formalnej, na które powołuje się on w swojej skardze, ale podyktowane było brakiem z jego strony jakiejkolwiek inicjatywy w tym kierunku. Na marginesie niniejszych rozważań zaznaczyć należy, że istotnie w doktrynie zauważa się, że trzydziestodniowy termin na wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 78 § 5 O.p., jest terminem krótkim, wobec czego postuluje się jego wydłużenie. Jest to jednak tylko jeden z poglądów w dyskusji nad tą kwestią, a ponadto brak jest podstaw do automatycznego wywodzenia z niego daleko idących wniosków, co do dyskryminacyjnego charakteru przepisu. W każdym bowiem razie, rozpatrując konkretny przypadek, należy ocenić czy podatnik miał realną możliwość wystąpienia z wnioskiem z zachowaniem tego terminu.
W niniejszej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia niemożności zachowania przez Spółkę terminu na wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w konsekwencji więc stanowisko organu w tym zakresie, wyrażone w zaskarżonej decyzji, nie może zostać zasadnie zakwestionowane. Szczególnie w sytuacji, gdy wskazany termin dotyczy wyłącznie złożenia stosownego wniosku, zaś niezbędna deklaracja może być przedkładana już w toku postępowania.
Uznając zgodność z prawem stanowiska Dyrektora, wyrażonego w zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że przepis art. 78 § 5 O.p. mógł stanowić i stanowił podstawę rozstrzygnięcia w przedmiocie żądania przez skarżącego odsetek od nadpłaty podatku za lata 2012-2013, jako że należności z tego tytułu zostały pobrane przez płatników przed datą publikacji orzeczenia TSUE, co miało miejsce 10 czerwca 2014 r. W tej sytuacji można było więc oczekiwać od niego wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłat w terminie 30 dni, od daty publikacji wyroku, tj. do dnia 10 lipca 2014 r.
Odmienna sytuacja ma miejsce w przypadku podatku pobranego po dniu 10 lipca 2014 r. Podatek ten wystąpił w dwóch przypadkach i został pobrany przez płatnika w dniach 4 września i 23 lipca 2014 r., a więc już po dacie publikacji wyroku TSUE. Tak więc w tym przypadku podatnik nie miał nawet teoretycznej możliwości dopełnienia czynności umożliwiającej mu uzyskanie odsetek za pełny okres pozbawienia go możliwości korzystania z jego kapitałów. Tym samym stosowanie art. 78 § 5 O.p. do sytuacji, w której pobór podatku nastąpił po dniu 10 lipca 2014 r., prowadziłby do nieuprawnionego różnicowania sytuacji podatników, właśnie z uwagi datę poboru przez płatników podatku. Dokonując wykładni art. 78 § 5 O. p. stwierdzić należy, że odnosi się on wyłącznie do sytuacji, w których pobór podatku nastąpił przed wydaniem wyroku przez TSUE, które to orzeczenie spowodowało powstanie nadpłaty. Wobec tego podstawy rozstrzygnięcia o oprocentowaniu należnych od podatków pobranych po tej dacie należy szukać w art. 78 § 3 pkt 3 O. p.
W niniejszym przypadku nie ulega wątpliwości, że decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie została wydana w terminie dwóch miesięcy, od złożenia wniosku, który został zakreślony przez ustawodawcę, jednakże spowodowane było to tym, że wniosek strony skarżącej nie zawierał wszystkich dokumentów, niezbędnych do stwierdzenia uprawnienia Funduszu do skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc do opóźnienia w wydaniu decyzji niewątpliwie przyczynił się sam Fundusz (podatnik), wobec czego, z uwagi na art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. nie może on zasadnie domagać się przyznania mu oprocentowania, które w tym wypadku przysługiwałyby mu od dnia złożenia wniosku do dnia stwierdzenia nadpłaty. Dodać należy również, że decyzja o stwierdzeniu nadpłaty wydana została w dniu [...] r., zaś nadpłaty zostały zwrócone w dniu 22 maja 2018 r. tj. z zachowaniem 30-dniowego terminu wynikającego z art. 77 § 1 pkt 2 O.p., a tym samym i terminu z art. 78 § 3 pkt 3 lit. a O.p. W przypadku odsetek od nadpłaty za okres po dniu 10 lipca 2014 r. również należy podkreślić, że nie sposób jest mówić o dyskryminacji Spółki, zarówno jeżeli chodzi o samo zastosowanie tego przepisu, wobec niemożności powołania się na art. 78 § 5 O.p., jak i dokonane na jego podstawie rozstrzygnięcie. W przypadku wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z powołaniem się na wyrok TSUE, konieczne jest bowiem wystąpienie z wnioskiem w tym przedmiocie, tak więc powiązanie uprawnienia do odsetek, z datą złożenia wniosku jest zasadne oraz adekwatne do sytuacji podatnika, od którego podatek pobrano po orzeczeniu TSUE. W niniejszej sprawie skarżący wystąpił o stwierdzenie nadpłaty dopiero w kilka lat po jej powstaniu, wobec tego, w związku z niewykazaniem się jakąkolwiek aktywnością w tym zakresie przez ten czas trudno jest mówić o jego dyskryminacji w tym zakresie.
Rozstrzygając o nadpłacie za okres po dniu 10 lipca 2014 r. organ wprawdzie przekroczył dwumiesięczny termin, jednakże wynikało to z nieprzedłożenia na czas przez skarżącego niezbędnych w sprawie dokumentów, uwzględniając zaś czas od wpływu wniosku do jego uzupełnienia, termin ten został zachowany, zaś do zwrotu nadpłaty doszło w terminie 30 dni od dnia jej stwierdzenia i dlatego skarżący nie ma prawa do jej oprocentowania. W tym miejscu należy zaznaczyć, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jeżeli chodzi o kwestię związaną z zastosowaniem w sprawie art. 78 § 3 pkt 3 O.p. jest pobieżne, jednakże nie zmienia to faktu, że samo rozstrzygnięcie jest prawidłowe i brak jest podstaw do jego podważenia.
Co do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 210 § 1 O.p. Sąd stwierdza, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie narusza wskazanego przepisu, gdyż jasno i precyzyjnie odnosi się do uprawienia strony tak w zakresie nadpłat jak i spornego ich oprocentowania. Z decyzji tej wynika w jakiej części została uchylona decyzja pierwszoinstancyjną oraz określone zostały należne oprocentowanie stosownych nadpłat z podaniem okresu i kwoty tak samych nadpłat jak i powstałego oprocentowania. Skoro zaś organ odwoławczy nie uchylił decyzji pierwszoinstancyjnej w stosunku do innych jej elementów to oznacza to, że odmowa oprocentowania pozostałych nadpłat została utrzymana w mocy w decyzji odwoławczej. Tym samym Dyrektor mógł odmówić uzupełnienia własnej decyzji postanowieniem z dnia [...] r.
Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018. 1302 ze zm.), oddalił skargę.