I SA/Kr 1065/23

I SA/Kr 1065/23 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2023-12-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-11-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Inga Gołowska /przewodniczący/
Michał Niedźwiedź
Urszula Zięba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 17 ust. 1 pkt 47
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Michał Niedźwiedź WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 września 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.383.2023.1.MBD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
W dniu 11 lipca 2023 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek C. sp. z o.o. w O. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny;
Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: "ustawa o CIT"). Spółka zajmuje się m.in. produkcją dachówek i innych materiałów budowlanych z wypalanej gliny. Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności gospodarczej posiada trzy lokalizacje, w których zużywany jest gaz na potrzeby przedsiębiorstwa.
Spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pomocy w ramach programu przyjętego uchwałą Rady Ministrów nr 1/2023 z dnia 3 stycznia 2023 r. pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.". Umową z 22 lutego 2023 r. zawartą pomiędzy Spółką a Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej przyznana została pomoc publiczna w postaci rekompensaty za poniesione na energię elektryczną i gaz wydatki w wysokości 14 450 600,96 zł, zgodnie ze złożonym wnioskiem z zastrzeżeniem, że wysokość może podlegać pomniejszeniu na zasadach określonych w programie pomocowym i umowie. Powyższa umowa zawarta została po spełnieniu przez Spółkę określonych w programie kryteriów. Pomoc publiczna uzyskana przez Spółkę w wyniku zawartej umowy ma charakter świadczenia bezzwrotnego. Środki finansowe z tytułu przyznanej Wnioskodawcy rekompensaty wpłynęły na rachunek bankowy Spółki w dniu 17 marca 2023 r.
W związku z powyższym, Wnioskodawca zadał następuje pytania:
1. Czy rekompensata otrzymana przez Spółkę, na podstawie umowy zawartej z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej stanowi przychód podlegający opodatkowaniu na mocy art. 12 ust. 1 ustawy o CIT?
2. W przypadku uznania, że otrzymana rekompensata stanowi przychód podlegający opodatkowaniu - czy prawidłowym jest uznanie, że rekompensata ta podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, jako dotacja otrzymana z budżetu państwa?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka podała, że otrzymana przez nią rekompensata nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu na mocy art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, gdyż spełnione zostały warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT określającym przychody niezaliczane do przychodów podatkowych, tj. otrzymane w drodze umowy rekompensaty uznać należy za świadczenie nieodpłatne, są one w całości finansowana ze środków pochodzących z budżetu państwa oraz – w ocenie Spółki - program wypłat rekompensat stanowi program rządowy. Wnioskodawca podał, że działania podjęte przez Rząd w ramach programu wypłat rekompensat mają na celu zniwelowanie negatywnych skutków szybkiego wzrostu kosztów energii elektrycznej dotykających sektory energochłonne, poprzez wypłatę rekompensat, stąd też winny być wyłączone z opodatkowania w oparciu o ww. regulację. Zdaniem Spółki, przyjęcie odmiennej wykładni przepisów ustawy o CIT niż prezentuje Wnioskodawca - przez uznanie, że rekompensata podlega opodatkowaniu CIT - skutkowałoby znacznym ograniczeniem celu rekompensat. Wypłata rekompensat, poprzez jej opodatkowanie, powodowałaby tylko częściowe niwelowanie negatywnych następstw wzrostu kosztów energii elektrycznej w związku ze wzrostem cen uprawnień do emisji CO2, co trudno uznać za cel racjonalnego ustawodawcy.
Wnioskodawca zaznaczył, że gdyby organ uznał ww. stanowisko za nieprawidłowe, to rekompensata uzyskana na podstawie umowy zawartej z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej stanowi dochód wolny od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. Spółka podała, że na powyższe wnioski nie ma wpływu również fakt, że jest ona podmiotem prowadzącym działalność na podstawie zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnych Stref Ekonomicznych, gdyż nie jest przedmiotem zapytania sposób rozliczenia przedmiotowej rekompensaty w kalkulacji dochodu "strefowego" i "niestrefowego". Poza tym, w przypadku zastosowania zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47, bez znaczenia pozostaje kwestia klasyfikacji tej rekompensaty z punktu widzenia rozliczeń strefowych.
W wydanej 5 września 2023 r. interpretacji indywidualnej, Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.
Organ uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że ustawa z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz. U. poz. 2088) wprowadziła możliwość przyjęcia przez Radę Ministrów programów pomocowych, mających na celu udzielenie wsparcia finansowego określonym grupom przedsiębiorców, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, wynikających z obecnej dynamicznej sytuacji na rynku energii. Podstawą przyjmowania programów pomocowych przez Radę Ministrów jest opublikowany w marcu 2022 r. komunikat Komisji Europejskiej "Tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy", w którym dopuszczona została możliwość udzielania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pomocy publicznej z tytułu zakłóceń w działalności gospodarki Unii Europejskiej. Pomoc ta ma służyć przede wszystkim zapewnieniu płynności i dostępu do finansowania dla przedsiębiorstw zmagających się z wyzwaniami obecnego kryzysu, przy jednoczesnym zachowaniu warunków działania na jednolitym rynku UE. Wsparcie może być udzielone na pokrycie zwiększonych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej związanych ze wzrostem cen energii elektrycznej oraz gazu ziemnego.
Na podstawie ww. ustawy z dnia 29 września 2022 r., Rada Ministrów uchwałą z dnia 3 stycznia 2023 roku (nr 1/2023) przyjęła program rządowy pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.". Operator programu (Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej), działając w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, na podstawie oceny wniosku zawiera umowę z przedsiębiorstwem, na mocy której zostaje udzielona pomoc publiczna. Umowa określa przeznaczenie pomocy, jej wysokość, warunki udzielenia pomocy, termin i sposób jej rozliczenia (w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy w przypadku, gdy pomoc przyznana zostałaby w wysokości wyższej niż należna), a także tryb kontroli. Wypłata pomocy jest dokonywana na rachunek bankowy wskazany we wniosku składanym do Operatora Programu. Udzielona w ramach programu pomoc ma rekompensować koszty związane ze wzrostem cen zakupu energii elektrycznej lub gazu w 2022 r., ponad poziom 150% średniorocznej ceny z 2021 r. Ustawa z dnia 29 września 2022 r. nie określa przepisów szczególnych wyłączających/zwalniających z opodatkowania otrzymanej pomocy.
Dalej organ przytoczył kolejno przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 12 ust. 4 pkt 14 oraz art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT i wskazał, że sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.
Organ zaznaczył, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu, a katalog przychodów wymienionych w ustawie ma charakter otwarty i jedynie przykładowy.
Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej podał, że wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu oznaczonym nr 1 dotyczą ustalenia, czy rekompensata otrzymana przez Spółkę, na podstawie umowy zawartej z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej stanowi przychód podlegający opodatkowaniu na mocy art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. Organ wskazał w związku z tym, że Wnioskodawca otrzymał środki finansowe jako pomoc publiczną w postaci rekompensaty za poniesione na energię elektryczną i gaz wydatki, natomiast art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, odnosi się do wartości otrzymanych nieodpłatnie (lub częściowo odpłatnie) rzeczy lub prawa, a także innych nieodpłatnych (lub częściowo odpłatnych) świadczeń. Zatem, w ocenie organu, otrzymane pieniądze w formie ww. pomocy publicznej nie mogą stanowić nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w tym przepisie. Nieodpłatne świadczenia stanowią bowiem odrębną od środków pieniężnych kategorię przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Dyrektor stwierdził w związku z tym, że otrzymane przez Wnioskodawcę pieniądze stanowiące pomoc dla sektorów energochłonnych związaną z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r., nie mogą zostać objęte dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT. W związku z powyższym, otrzymaną kwotę środków pieniężnych Wnioskodawca zobowiązany będzie uznać za przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.
Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy przedstawionych w pytaniu nr 2, organ podał, że kwota otrzymanej pomocy nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. Dyrektor przeprowadził analizę pomocy udzielonej podatnikowi, jej źródeł i uwarunkowań prawnych i uznał, że pomoc udzielona przedsiębiorcy ma charakter zindywidualizowanej pomocy publicznej. Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "dotacja" to zdaniem organu uprawnionym jest odwołanie się do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, a w szczególności jej art. 126. Dyrektor podał, że określone w tym przepisie dotacje, to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Uznanie otrzymanych środków za "dotację" w rozumieniu ww. ustawy warunkuje przeznaczenie tych środków na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo lub jego zbiorowość. Co do zasady, przyznanie dotacji skutkuje możliwością poniesienia w dalszej kolejności określonych wydatków na realizację zadania publicznego, które następuje po otrzymaniu takiej dotacji. Beneficjentem ww. dotacji może być m.in. osoba prawna, realizująca zadania, których celem jest ogólny interes publiczny, czy też Fundusz celowy, realizujący zadanie publiczne w postaci przyznawania rekompensat określonej grupie podmiotów. Organ podał, że zwolnienie ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej kategorii - dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Z zastrzeżeniem ww. dopłat, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj dotacji ani system jej przekazywania i rozliczania. Istotne pozostaje natomiast źródło pochodzenia środków, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. Dyrektor wskazał, że w analizowanym stanie faktycznym rekompensata pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1393) i który, zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy, jest państwowym funduszem celowym.
Dyrektor KIS zaznaczył, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera pojęcia "rekompensata", zatem zasadne jest posłużenie się wykładnią językową tego pojęcia. Jak wskazuje Słownik Języka Polskiego (PWN) "rekompensata", to m.in. "zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś", "zlikwidowanie poniesionych przez kogoś strat lub doznanych krzywd". Aby określone środki stanowiły "rekompensatę" musi zaistnieć zatem przyczyna (źródło) generująca stratę/niedobór/krzywdę. Niedostatki te następnie są "rekompensowane".
Zdaniem organu, otrzymana pomoc/rekompensata nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto, według organu, Wnioskodawca nie jest beneficjentem tej dotacji ale Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji realizujący zadania publiczne w postaci rekompensaty dla podatnika, natomiast dysponentem jest minister właściwy do spraw gospodarki. Zdaniem organu sam ustawodawca posługując się pojęciem "rekompensaty" jednoznacznie wskazuje, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Brak określenia omawianej kwoty pojęciem "dotacja" stanowi dodatkowy argument przemawiający za wykluczeniem stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt. 47 ustawy o CIT w opisanym przypadku. Organ zauważył, że gdyby wolą ustawodawcy było uznanie, że środki określone w ustawie o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 stanowią dotację, to stosowałby takie pojęcie w cytowanej ustawie. Ustawodawca posługując się pojęciem "pomoc" jednoznacznie przesądził, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem "pomoc" a nie pojęciem "dotacja" należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. W ocenie Dyrektora, wskazanych wyżej pojęć nie można stosować zamiennie, albowiem warunki, w jakich dochodzi do ich przyznania, rodzą odmienne skutki na gruncie ustawy o CIT. Organ podał, że w przypadku wskazanej we wniosku pomocy publicznej, bez znaczenia natomiast pozostaje na co przeznaczone zostaną otrzymane środki. Podmiot otrzymujący pomoc/rekompensatę, odmiennie niż w przypadku otrzymanej dotacji, może zatem przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Otrzymane środki stają się bowiem środkami prywatnymi tego podmiotu. W związku z tym organ uznał, że pomoc publiczna przyznana Wnioskodawcy choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym rekompensata uzyskana na podstawie umowy zawartej z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej stanowi dochód wolny od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, zostało uznane za nieprawidłowe.
Spółka na powyższą interpretację wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła:
I. Naruszenie przepisów prawa materialnego:
1. art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania poprzez uznanie i przyjęcie przez organ, że rekompensata otrzymana przez Spółkę od Narodowego Funduszu Środowiska i Gospodarki Wodnej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej lub gazu ziemnego, nie stanowi dotacji w rozumieniu ww. przepisu i jako taka nie jest objęta zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych w świetle ww. przepisu, podczas gdy rekompensata ta zdaniem Skarżącej stanowi dotację w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, w konsekwencji czego powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania;
2. naruszenia art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1270 ze zm., dalej "u.f.p.") poprzez jego zastosowanie w realiach niniejszej sprawy i w konsekwencji przyjęcie przez organ, że uprawnionym jest odwołanie się do ustawy o finansach publicznych (...), w zakresie rozumienia sformułowania "dotacja" zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT w sytuacji, gdy zdaniem Skarżącej, sformułowana na potrzeby ustawy o finansach publicznych definicja "dotacji" nie powinna mieć bezpośredniego zastosowania i stanowić wyłącznej podstawy do oceny charakteru rekompensaty otrzymanej przez Spółkę.
II. Naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, a to:
1. naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej "O.p.") w zw. z art. 14h O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na nieuzasadnionym zignorowaniu przez organ aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych wydanych w podobnych sprawach, wskazujących jednoznaczne stanowisko sądów w zakresie interpretacji pojęcia "dotacji" w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, co doprowadziło do nieprawidłowego powołania się na definicję ww. pojęcia ujętą w art. 126 u.f.p., a w konsekwencji do nieuznania środków otrzymanych tytułem rekompensaty za podlegające zwolnieniu z podatku.
2. naruszenie art. 121 § 1 O.p. zw. z art. 14c § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na nieodniesieniu się w należyty sposób do powołanego przez Spółkę orzecznictwa i poprzestaniu na stwierdzeniu, że jako wydane w indywidualnych sprawach, nie wiąże ono organu, w sytuacji, gdy w świetle ww. przepisów organ powinien przeprowadzić kompletną ocenę powołanego przez podatnika orzecznictwa.
W związku z ww. zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Równocześnie przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a p.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowany zarzut wypełnia dyspozycję tego przepisu.
Zdaniem Sądu oceniając sprawę w wyżej zakreślonych granicach, należało uznać za prawidłowe stanowisko skarżącej, że środki publiczne, otrzymane w okolicznościach przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji od Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w postaci rekompensaty za poniesione na energie elektryczną i gaz wydatki w wysokości 14.450.600, 96 zł., stanowią dotację zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.
Stosownie do wspomnianego przepisu wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Przedmiotem oceny jest zatem to czy zakresem przewidzianego w ww. przepisie zwolnienia przedmiotowego objęta jest również przedmiotowa rekompensata.
Obie strony sporu są zgodne co do tego, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "rekompensaty", tyle, że według skarżącej w takim wypadku należy sięgnąć przy wykładni tego pojęcia do dyrektyw językowych, a przede wszystkim dyrektywy języka potocznego, z kolei organ uważa, że sięgnąć należy do reguł wykładni systemowej i przy wykładni spornego pojęcia odwołać się do znaczenia jakie przydaje mu ustawa o finansach publicznych.
Przypomnieć w tym miejscu wypada zasady dotyczące wykładni prawa podatkowego. Fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie o racjonalnym ustawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy. Wykładnia językowa jest zatem nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa podatkowego, ale również zakreśla jej granice.
W procesie interpretacji prawa przyjmuje się domniemanie, że ustawodawca posługuje się językiem powszechnym. Oznacza to, że w procesie interpretacji prawa przyjmować należy takie znaczenie terminów i zwrotów użytych w tekście przepisów prawnych, jakie mają one w języku etnicznym, to najszerzej stosowanym na terytorium danego państwa. Oznacza to, że jeżeli jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane, zasadą powinno być potoczne rozumienie tego terminu.
Wskazać również należy na autonomie prawa podatkowego, która w ujęciu wewnętrznym odnoszona jest do stosunków tego prawa z innymi gałęziami prawa w obrębie systemu prawa. Podstawowym powodem zaistnienia tego rodzaju autonomii było wyodrębnienie prawa podatkowego jako, osobnej gałęzi prawa, ze względu na swoiste dla tego prawa instytucje prawne, siatkę pojęciową oraz metodę regulacji. Cechą charakterystyczną polskiego prawa podatkowego jest jego autonomiczność w stosunku do innych gałęzi prawa pozytywnego.
Stosownie do treści art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.
Stosownie zaś do art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023r. poz. 2383 - dalej: "o.p."), pod pojęciem ustaw podatkowych rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Taką ustawą podatkową jest ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, która określa elementy konstrukcyjne podatku dochodowego od osób prawnych, w tym kategorię zwolnień z tego podatku.
Treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. wskazuje, że ustanowione w nim zwolnienie dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej tylko kategorii, to jest dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Tak więc poza wskazanym expressis verbis wyjątkiem, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia ani rodzaj dotacji ani system jej przekazywania czy rozliczania.
Nie są więc skuteczne w realiach niniejszej sprawy próby organu czynienia rozróżnienia na tym tle pomiędzy rekompensatą a dotacją. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest tylko źródło pochodzenia środków pomocy publicznej, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. To kryterium sporna rekompensata wypełnia bez reszty.
Zgodzić się więc należy ze skarżącą, że ustawodawca objął zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych wszelkiego rodzaju pomoc publiczną, która odpowiada językowemu znaczeniu pojęciu dotacja, skoro w ustawie podatkowej nie zawarł definicji tego pojęcia ani też jakichkolwiek dodatkowych ograniczeń.
Tożsame zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w tym w sprawach przywołanych przez skarżącą w skardze do tutejszego Sądu, a więc w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Go 358/22, w wyroku WSA we Wrocławiu z 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 102/21, w wyroku NSA z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1276/21.
Poglądy zawarte w tych orzeczeniach zostały zaaprobowane w kolejnych analogicznych sprawach, w których zapadały wyroki podzielające stanowisko stron będących beneficjentami omawianej pomocy publicznej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 146/22, wyrok WSA w Rzeszowie z 18 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 244/23, wyrok WSA w Gorzowie 31 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Go 154/23, WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 664/23 z dnia 30 listopada 2023r. a następnie także wyroki WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 817/23 z dnia 17 października oraz sygn.. akt I SA/Kr 797/23 z dnia 30 listopada 2023r.).
Sąd w niniejszym składzie prezentowane w ww. orzecznictwie stanowisko podziela. Stąd argumenty w nim zawarte zostały przytoczone w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
W ślad za przywołaną linią orzeczniczą - a w szczególności wyrokiem tut. Sądu z dnia 30 listopada 2023r. sygn.. I SA/Kr 797/23 - wskazać należy, że komentowany przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. został wprowadzony do tej ustawy ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r., nr 217, poz. 1589). Tymczasem przepis, który w ocenie organu powinien stanowić odniesienie dla wykładni pojęcia dotacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wszedł w życie 1 stycznia 2010 r. na mocy ustawy z 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., nr 157, poz. 1241). W 2007 r.(tj. w roku w którym w obrocie prawnym zafunkcjonowało analizowane zwolnienie) ówcześnie obowiązująca ustawa o finansach publicznych zawierała inną (art. 106), zakresowo szerszą, definicję pojęcia dotacji (ustawa z ustawy z 30 czerwca2005 r. o finansach publicznych - Dz.U. z 2005 r., nr 249, poz. 2104).
Przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. posługuje się pojęciem "dotacja". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ani w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie można posiłkować się definicją z art. 126 ustawy o finansach publicznych albowiem, gdyby racjonalny ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. chciał skorzystać z tej definicji to dokonałby stosownego odesłania, tak jak to uczynił np. w treści art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w myśl, którego przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Skoro zatem racjonalny ustawodawca w jednym miejscu ustawy zamieszcza stosowne odwołanie, to braku takiego odniesienia w innym miejscu tego samego aktu prawnego nie można uznać za zabieg niezamierzony.
Tym samym definicja dotacji zawarta w art. 126 ustawy o finansach publicznych została skonstruowana jedynie na użytek ustawy o finansach publicznych, co niweczy możliwość jej stosowalność na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.
Należy zauważyć, że przyjmując na potrzeby odkodowania przepisu art. 17ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. definicję z ustawy o finansach publicznych organ nie wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie uprawnionym jest odwołanie się akurat do tej definicji, ani dlaczego przyjął tę definicję w jej nowym brzmieniu, zakresowo węższym, niż regulował to przepis obowiązujący w dacie wprowadzenia analizowanego zwolnienia, a nie w brzmieniu obowiązującym w dacie wejścia wykładanego przepisu w życie.
W świetle powyższego nie ma podstaw, aby na potrzeby odkodowania zakresu zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. posługiwać się definicją dotacji z ustawy o finansach publicznych.
Należy mieć na uwadze, iż przyznawanie rekompensat pieniężnych przedsiębiorstwom z sektorów i podsektorów przemysłu energochłonnego, dedykowane jest tym, których rentowność oraz konkurencyjność jest istotnie zagrożona w wyniku wzrostu kosztów energii elektrycznej i gazu spowodowanego rosnącymi cenami zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych. Wprowadzone regulacje poprawiają warunki konkurencyjne dla krajowego przemysłu energochłonnego wzorem innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Rekompensaty pozwalają w istotnym stopniu zneutralizować wpływ wyższych cen uprawnień do emisji na koszty energii, co ma także bezpośrednie przełożenie na zachowanie miejsc pracy.
Co istotne, powyższe działanie wpisuje się w realizację polityki Unii Europejskiej jaką jest wspieranie redukcji emisji gazów cieplarnianych, a to jest jednym z elementów polityki przekształcenia UE w sprawiedliwe i prosperujące społeczeństwo żyjące w nowoczesnej, zasobooszczędnej i konkurencyjnej gospodarce, która w 2050 r. osiągnie zerowy poziom emisji gazów cieplarnianych netto i w ramach której wzrost gospodarczy będzie oddzielony od wykorzystania zasobów naturalnych, jak też ochrona, zachowanie i poprawa kapitału naturalnego UE oraz ochrona zdrowia i dobrostanu obywateli przed zagrożeniami i negatywnymi skutkami związanymi ze środowiskiem (Komunikat KE – Europejski Zielony Ład).
Stosownie do art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/30), zgodnie z zasadą lojalnej współpracy, Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii.
Tym samym Polska, jako członek UE, nie może podejmować działań zagrażających urzeczywistnianiu celów UE. Takim działaniem bezsprzecznie byłoby opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych przedmiotowej rekompensaty. Wskazać dodatkowo należy, że tego typu przychodowi nie towarzyszą żadne koszty uzyskania przychodów, co spowodowałoby efektywne obniżenie kwoty rekompensaty o kwotę podatku, który wróci do budżetu Państwa, co przeczy tym samym celom ustawy o systemie rekompensaty oraz unijnym założeniom zawartym w komunikacie KE z których wynikają w sposób precyzyjny zasady i wysokość udzielanej przedsiębiorcy rekompensaty.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja została wydana przede wszystkim z istotnym naruszeniem przepisu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. oraz niewłaściwą ocenę do jego zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.
W konsekwencji Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, zgodnie z wnioskiem zawartym w skardze.
Organ interpretacyjny wydając ponownie interpretację indywidualną powinien uwzględnić wykładnię przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. zawartą w niniejszym wyroku.
O kosztach postępowania sądowego, Sąd orzekł, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składa się wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa za przedłożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł).