I SA/Kr 1040/19

I SA/Kr 1040/19 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2019-11-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-08-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Piotr Głowacki
Urszula Zięba /sprawozdawca/
Waldemar Michaldo /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 406/20 - Wyrok NSA z 2022-10-14
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1509
art. 9 ust 1, ust 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 5a pkt 13
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
Dz.U. 2005 nr 183 poz 1538
art. 2 ust. 1 pkt 2, lit. c
Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną.
Uzasadnienie
W dniu 18 czerwca 2019r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla A. K. interpretację indywidualną, nr [...], w której uznał za nieprawidłowe stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu realizacji transakcji na rynku F. uzyskiwanego poprzez rachunek brokerski.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach;
W dniu 21 marca 2019r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, następnie został on uzupełniony w dniu 3 czerwca 2019r. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny;
Wnioskodawczyni w latach 2016-2018 prowadziła działalność na rynku transakcji walutowych F. . Posiadała rachunek brokerski na platformie transakcyjnej F. . Handel na rynku F. polega na zawieraniu transakcji w odpowiednich programach transakcyjnych na wybranym przez siebie rynku i zarabianiu na wzrostach lub spadkach na danym rynku. Chodzi o korzystne kupno i korzystną sprzedaż. Warunkiem uczestnictwa na platformie F. jest wpłata odpowiedniego depozytu gwarancyjnego. Wnioskodawczyni wpłaciła depozyt i rozpoczęła zawieranie transakcji sprzedaży i zakupu waluty. Dokonywała ona transakcji zakupu i sprzedaży waluty osiągając dochód na niektórych transakcjach. W styczniu 2018r. poniosła straty na transakcjach i została zobowiązana do dopłaty depozytu. Ze względu na brak uzupełnienia depozytu wszystkie jej pozycje walutowe na platformie F. zostały automatycznie zamknięte przez system platformy F. . W konsekwencji zużycia depozytu Wnioskodawczyni nie mogła kontynuować dalszej działalności poprzez platformę F. . Pomimo uzyskania wirtualnego dochodu na poszczególnych transakcjach łącznie na rachunku brokerskim Wnioskodawczyni poniosła stratę. W konsekwencji, w momencie zamknięcia rachunku Wnioskodawczyni nie postawiono do dyspozycji żadnych środków pieniężnych, w tym wpłaconego wcześniej depozytu. Podkreślono, że możliwość wypłaty środków z platformy F. nie jest uzależniona od uzyskania zysku na jednej transakcji walutowej, lecz zależna jest do sumy wyników i kwoty aktualnego depozytu. Realnym zyskiem dla uczestnika platformy jest dopiero kwota wypłacona z rachunku brokerskiego przekraczająca kwotę wpłaconego depozytu. W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że w latach 2016-2018 i obecnie miała/ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Prowadziła ona działalność gospodarczą na własny rachunek w zakresie produkcji spożywczej w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Transakcje na rynku F. nie były przedmiotem działalności gospodarczej, prowadzonej przez Wnioskodawczynię. Dochód z transakcji F. był, jako dochód z kapitałów pieniężnych opodatkowany zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy PIT. Wnioskodawczyni nie posiadała rachunku brokerskiego ani w Polsce ani zagranicą, innego niż rachunek brokerski platformy F. w Polsce w Banku. Przelewy środków na konto Wnioskodawczyni z platformy transakcyjnej F. były przekazywane wyłącznie w pierwszej połowie 2016r. w kwocie ok. [...] PLN, w sytuacji, gdy stan rachunku F. umożliwiał zmniejszenie depozytu, w wysokości nieprzekraczającej uprzednio wpłaconego depozytu, tj. ok. [...] PLN. W pierwszej połowie 2016r. wpłacony depozyt (wkład własny) wyniósł ok. [...] PLN. Po tym okresie nie były już wypłacane żadne kwoty. Ponadto Wnioskodawczyni wyjaśniła, że na rynku F. dokonywała transakcji zakupu i sprzedaży walut - w parach przeciwstawnych. Transakcje te były realizowane z dużą częstotliwością.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku): Czy w świetle art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z tytułu realizacji transakcji zakupu i sprzedaży walut na rynku F. - w parach przeciwstawnych, uzyskiwane poprzez rachunek brokerski na platformie F. powstają w momencie realizacji praw z transakcji, tj. w momencie wypłaty do Wnioskodawczyni środków zgromadzonych na rachunku brokerskim platformy transakcyjnej F. prowadzonej przez brokera F. , w części przekraczającej uprzednio wpłacony depozyt?
Zdaniem Wnioskodawczyni, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018r. poz. 200; dalej: ustawa PIT, "u.p.d.o.f."), przychody z tytułu realizacji transakcji na rynku F. uzyskiwane poprzez rachunek brokerski na platformie F. powstają w momencie realizacji praw z transakcji, tj. w momencie wypłaty środków zgromadzonych na rachunku brokerskim platformy transakcyjnej F. prowadzonej przez brokera F. , w części przekraczającej uprzednio wpłacony depozyt.
W uzasadnieniu zajętego stanowiska, Wnioskodawczyni wskazała, że przez pochodne instrumenty finansowe zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 Ustawy PIT rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi. Zacytowano treść ww. przepisu i wywiedziono, że przychód z transakcji na rynku F. , uznać należy za przychód ze źródła przychodów określonego w powołanym wyżej przepisie art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT. Ze względu na specyfikę platformy F. zysk osiągany jest dopiero w momencie możliwości wypłaty depozytu wraz z nadwyżką uzyskaną z poszczególnych transakcji - dopiero wtedy można mówić o realizacji praw wynikających z tej formy instrumentów pochodnych. Ta część zysku może stanowić dopiero przychód z realizacji transakcji - na zasadzie kasowej. W konsekwencji w świetle art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy PIT, przychody z tytułu realizacji transakcji na rynku F. uzyskiwane poprzez rachunek brokerski na platformie F. powstają w momencie realizacji praw z transakcji, tj. w momencie wypłaty środków zgromadzonych na rachunku brokerskim platformy transakcyjnej F. prowadzonej przez brokera F. , w części przekraczającej uprzednio wpłacony depozyt. Na taki sposób rozumienia realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych wskazuje, według Wnioskodawczyni przykładowo; NSA w wyroku z dnia 18 lipca 2017r., sygn. akt II FSK 1942/15, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 stycznia 2015r., sygn. akt III SA/Wa 757/14, WSA w wyroku z dnia 14 marca 2012r., sygn. akt I SA/Bk 32/12. Reasumując, w ocenie Wnioskodawczyni, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy PIT, przychody z tytułu realizacji transakcji na rynku F. uzyskiwane poprzez rachunek brokerski na platformie F. powstają w momencie realizacji praw z transakcji, tj. w momencie wypłaty środków zgromadzonych na rachunku brokerskim platformy transakcyjnej F. prowadzonej przez brokera F. , w części przekraczającej uprzednio wpłacony depozyt. W ocenie Wnioskodawczyni, przyjęcie innego stanowiska, tj. że przychód z ww. transakcji powstaje w momencie dokonania sprzedaży danej waluty prowadziłoby do absurdalnej formy opodatkowania dochodu hipotetycznego, którego Wnioskodawczyni nigdy nie mogłaby wypłacić, a zapłata podatku musiałaby nastąpić z innego źródła.
W dniu 18 czerwca 2019r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano się m.in. na treść art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 2, pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018r. poz. 2286). Przenosząc przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego na grunt powołanych wyżej regulacji prawnych, organ wskazał, że przychód z transakcji na rynku F. , uznać należy za przychód ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. z kapitałów pieniężnych. Jest to przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. Sposób opodatkowania tych dochodów został uregulowany w art. 30b ust. 1 cytowanej ustawy, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Następnie wskazano na treść art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 3, ust. 5, ust. 6 pkt 1 i wywiedziono, że podstawę opodatkowania z tytułu transakcji przeprowadzanych na rynku F. stanowi więc dochód, obliczony jako różnica między sumą przychodów uzyskanych w roku podatkowym z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, a kosztami uzyskania tego przychodu. Skoro przychód z transakcji przeprowadzanych na rynku F. jest przychodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., to w celu ustalenia momentu powstania tego przychodu należy odnieść się do art. 17 ust. 1b ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem przychód określony powyżej powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Tak więc, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, uważa się moment realizacji tych praw. Następnie organ za istotną uznał treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przytoczył go i wywiódł, że datą powstania przychodu z tytułu transakcji na rynku F. , tj. z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych jest zgodnie z treścią art. 17b w związku z art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., moment realizacji tych praw, a nie moment wypłaty środków na konto Wnioskodawczyni.
W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni organ uznał za nieprawidłowe. Odnosząc się natomiast do powołanych wyroków sądów administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawczyni, przemawiają za słusznością przedstawionego przez nią stanowiska, organ stwierdził, że dotyczą one wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca ww. interpretacji zarzuciła naruszenie:
- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, a to zakwestionowanie na podstawie wydanej interpretacji prawa skarżącej opodatkowania faktycznie zrealizowanych dochodów, pomijając specyfikę platformy F. oraz pomijając korzystne dla skarżącej orzecznictwo w tej sprawie,
- art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż skarżąca uzyskała przychód w momencie realizacji praw, wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, przez który organ błędnie rozumie moment zamknięcia transakcji, a nie moment rozliczenia zysków z transakcji i postawienia tych zysków do dyspozycji skarżącej, pomijając specyfikę platformy F. .
W uzasadnieniu skargi, skarżąca powieliła swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów oraz powołała orzecznictwo analogiczne, jak we wniosku o wydanie interpretacji. W skardze brak było określonego żądania strony oraz wniosku o zasądzenie kosztów postępowania. Na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku, pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej interpretacji. Dodał, że decydując się na powierzenie kapitału firmie, to uczestnik giełdy F. , ponosi ryzyko utraty zainwestowanego kapitału, co skutkować mogło powstaniem strat. Nie można jednak efektów nietrafnych decyzji finansowych rekompensować przy pomocy przepisów podatkowych, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa całego ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem podejmowanym przez podatnika. Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 121 § 1 o.p., pomijając specyfikę platformy F. oraz pomijając korzystne dla skarżącej orzecznictwo w tej sprawie, organ ocenił, że zarzut ten jest bezzasadny i nie zasługiwał na uwzględnienie. Postępowanie w przedmiotowej sprawie było bowiem prowadzone zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zasada ta nie może być rozumiana, jako konieczność wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, wykraczającej poza uprawnienia organu interpretacyjnego i sprzecznej z obowiązującym prawem. W związku z powyższym, wydanie przez organ odmiennego rozstrzygnięcia, niż oczekuje skarżąca, nie mogło stanowić podstawy do uznania ww. zarzutu. Rozstrzygnięcie organu należy uznać za merytorycznie prawidłowe, mające oparcie w przepisach prawa. Zauważono, że skarżąca ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa i ich wykładni.
Wskazano nadto, że publikacje ze stron internetowych dla uczestników transakcji na rynku F. dotyczące momentu powstania przychodu z tytułu tych transakcji, zawierające informacje i przykłady liczbowe, wskazujące na sposób obliczenia przychodu i dochodu z tych transakcji wskazują, że : "Biorąc pod uwagę specyfikę tych transakcji logicznym wydaje się, że przychód powstaje w momencie zamknięcia pozycji" "przychód, który należy wykazać w PIT-38, to suma wszystkich zysków uzyskanych z transakcji zakończonych na plusie oraz dodatnich punktów swapowych", "Logicznie myśląc i biorąc pod uwagę specyfikację transakcji na rynku F. , możemy założyć, że przychód powstaje w chwili wyjścia z pozycji", na tę okoliczność podano adresy stron internetowych. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje – między innymi – orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.
Co szczególnie istotne w niniejszej sprawie, z dniem 15 sierpnia 2015r. w wyniku nowelizacji p.p.s.a. zmieniono zasady sądowej kontroli indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015r. poz. 658) wprowadzono przepis art. 57a., zgodnie z którym "skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".
Jak wynika zatem ze zdania drugiego art. 57a p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Znowelizowano również art. 134 § 1 p.p.s.a., który aktualnie stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W stanie prawnym obowiązującym po wprowadzeniu do p.p.s.a. art. 57a, w zakresie rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje wniesione po dniu 15 sierpnia 2015r., zawężono zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie ich rozpoznawania. Wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze.
Wielokrotnie wskazywały na powyższe sądy administracyjne, konkludując iż "wojewódzki sąd administracyjny nie może, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawach skarg na indywidualne interpretacje, uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże" lub iż "wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest jedynie do kontroli sądowej interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze".
Ponadto, specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretujący dokonuje interpretacji tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowej (Dz. U. z 2018r. poz. 800 z późn. zm.). Z istoty postępowania interpretacyjnego wynika więc związanie organu, a następnie sądu zakresem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, a dodatkowo ramy prawne kontroli sądowej interpretacji indywidualnej wyznacza art. 57a p.p.s.a. Inaczej rzecz ujmując, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze (zob. wyroki NSA z: 20 czerwca 2018r., II FSK 1581/16 i 5 grudnia 2018 r., II FSK 3424/16, z 25 czerwca 2019r.I FSK 960/17, WSA w Poznaniu z 18 lipca 2018r. I SA/Po 329/19 czy WSA we Wrocławiu z 19 grudnia 2018r. I SA/Wr 1085/18 (wszystkie dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie może, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawach skarg na indywidualne interpretacje, uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże.
Powyższe rozważania mają istotne znaczenie przy rozpoznawaniu skargi w niniejszej sprawie. Wydając zaskarżona interpretację organ bowiem w części w której uzasadniał uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe przytoczył bardzo obszernie i wyczerpująco treść znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów i skonkludował, że "stosownie do treści art. 17 ust 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód określony w ust 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych" Nie wyjaśnił jednak jak należy rozmieć pojęcie "realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych" mimo iż jest to właśnie kwestia sporna w analizowanej sprawie a w dalszej części uzasadnienia interpretacji sprecyzował jedynie lakonicznie, iż datą powstania przychodu z tytułu transakcji na rynku F. , t.j. realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych jest "moment realizacji tych praw a nie moment wypłaty środków na konto Wnioskodawczyni".
Na bazie tego stanowiska autor skargi do sądu administracyjnego zarzucił, iż doszło do naruszenia prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż skarżąca uzyskała przychód w momencie realizacji praw, wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, "przez który organ błędnie rozumie moment zamknięcia transakcji, a nie moment rozliczenia zysków z transakcji i postawienia tych zysków do dyspozycji skarżącej, pomijając specyfikę platformy F. ".
Powyższe połączono z zarzutem naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, a to zakwestionowanie prawa skarżącej opodatkowania faktycznie zrealizowanych dochodów, pomijając specyfikę platformy F. oraz pomijając korzystne dla skarżącej orzecznictwo w sprawie.
W świetle przytoczonych przepisów, określających kompetencje sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Sąd – przy związaniu treścią art. 57a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. – rozstrzygać musiał sprawę abstrahując od nieprawidłowego i niewyczerpującego uzasadnienia interpretacji, jak również od rozszerzonej argumentacji organu, zeprezentowanej w odpowiedzi na skargę. Dokument ten jest bowiem zwykłym pismem procesowym nie zaś aktem administracyjnym, podlegającym ocenie sądu administracyjnego. Nie może także uzupełniać takiego aktu.
Przedmiotem rozstrzygnięcia była zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej, udzielonej w odpowiedzi na pytanie podatniczki - czy w świetle art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z tytułu realizacji transakcji zakupu i sprzedaży walut na rynku F. - w parach przeciwstawnych, uzyskiwane poprzez rachunek brokerski na platformie F. powstają w momencie realizacji praw z transakcji, tj. w momencie wypłaty wnioskodawczyni środków zgromadzonych na rachunku brokerskim platformy transakcyjnej F. , w części przekraczającej uprzednio wpłacony depozyt.
Zdaniem Wnioskodawczyni, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018r. poz. 200; dalej: ustawa PIT, "u.p.d.o.f."), na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. W ocenie organu natomiast stanowisko to jest nieprawidłowe, decyduje moment realizacji praw z transakcji ale nie może to być moment wypłaty środków na konto wnioskodawczyni.
Rozstrzygając powyższy spór, powołać należy w pierwszej kolejności przepisy prawa materialnego, odnosząc je do specyfiki transakcji dokonywanych na rynku F. .
Stosownie do art. 9 ust 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów jest – co do zasady – nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c, przy czym co do zasady, przychodami – z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f – są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust 1 u.p.d.o.f.).
Za przychody z kapitałów pieniężnych w myśl z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. uważa się natomiast przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.
Ustawowa definicja pochodnych instrumentów finansowych zawarta w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., odnosi się do instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. 2018 poz. 2286 dalej; u.f.i.). Stosownie zaś do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c u.f.i. instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe. W kategorii tej mieszczą się transakcje zawierane na rynku F. .
Uwzględniając specyfikę obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, przepis art. 17 ust. 1b stanowi, iż przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.
Zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a, osiągnięta w roku podatkowym.
Dochodów z kapitałów pieniężnych nie łączy się z pozostałymi dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c u.p.d.o.f., co wynika z treści art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f. Zgodnie z ust. 6 powołanego przepisu, dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także z realizacji praw z nich wynikających oraz należny podatek dochodowy należy wykazać w zeznaniu podatkowym PIT-38. składanym w terminie do końca kwietnia roku następującego po roku podatkowym.
Reasumując – z treści art. 17 ust. 1b w zw. z ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. wynika, że przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Ustawa nie precyzuje jednak, co oznacza sformułowanie "realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych" i kiedy dochodzi do realizacji tych praw.
Istotnym zatem dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest określenie jak powyższe pojęcie winno być interpretowane.
Przywołać w tym miejscu należy utrwaloną i jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych gdyż sposób interpretacji tego pojęcia podlegał niejednokrotnie wykładni tych sądów.
W orzecznictwie sądowym za niekwestionowany należy uznać pogląd, iż - w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych następuje wówczas, gdy podmiot uzyskujący przychód z realizacji tych praw wycofuje z podmiotu dokonującego transakcji swoje przychody i gdy dochodzi do wypłaty tych środków, a zatem gdy ma miejsce faktyczne uzyskanie przychodu.
Powyższa konstatacja formułowana była przy uwzględnieniu, iż transakcje f. (f. ) to rynek, który bazuje na zmianie wartości waluty jednego państwa wobec wartości waluty innego państwa. Oznacza to, że instrumentami bazowymi transakcji f. jest waluta, którą dany podmiot obraca za pośrednictwem brokera. Możliwość wypłaty środków z platformy F. nie jest uzależniona od uzyskania zysku na jednej transakcji walutowej, lecz zależna jest do sumy wyników i kwoty aktualnego depozytu. Realnym zyskiem dla uczestnika platformy jest dopiero kwota wypłacona z rachunku brokerskiego przekraczająca kwotę wpłaconego depozytu. Uzyskany zatem przez podatników przychód stanowi przychód z odpłatnego zbycia instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.
Realizacja to – jak jednolicie jest przyjmowane – urzeczywistnienie, zastosowanie w praktyce, wprowadzenie w życie. Termin ten tłumaczony jest również jako spieniężenie (zob. E. Sobol, Słownik wyrazów obcych, Wydawnictwo PWN, Warszawa 2003, str. 940). W kontekście charakteru transakcji, sądy administracyjne formułowały tezę wedle której realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych następuje w momencie, gdy podatnik otrzymuje przychód z realizacji tych praw, a więc w chwili kiedy środki pieniężne wpływają na jego konto. Takie stanowisko zaprezentowano przykładowo w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 1259/12 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl) jak również w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 września 2014r. sygn. III SA/Wa 121/14 (zaakceptowanym następnie przez NSA w sprawie II FSK 275/15) gdzie jednoznacznie wskazano, że "realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych następuje wówczas, gdy podmiot uzyskujący przychód z realizacji tych praw wycofuje z podmiotu dokonującego transakcji swoje przychody i gdy dochodzi do wypłaty tych środków, a zatem gdy ma miejsce faktyczne uzyskanie przychodu".
Ponadto porównawczo i dla wykazania spójności powyższej wykładni z regulacjami systemowymi podatku dochodowego od osób fizycznych w wyroku NSA z dnia 18 lipca 2017r. sygn. II FSK 1942/15 wskazano na regulację dotyczącą ustalenia kosztu uzyskania w oparciu o art. 30b ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.f. Zgodnie z tym ostatnim przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Moment zatem rozpoznania kosztu zgodnie z tym unormowaniem został odroczony do chwili realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych albo ich odpłatnego zbycia. Jest on zatem tożsamy z momentem uzyskania przychodu, o którym stanowi art. 17 ust. 1b u.p.d.o.f. Z kolei art. 30b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi, że dochodem z pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a. Jeśli zatem za podstawę opodatkowania przyjęto kwoty faktycznie wypłacone (czyli otrzymane, zrealizowane przez podatniczkę) na rachunek bankowy, to przyjęta podstawa opodatkowania stanowiła dochód faktycznie uzyskany.
Takie stanowisko co do sposobu ustalania przychodu, kosztów uzyskania i dochodu zaprezentowane zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 275/15, z dnia 18 lipca 2017r. sygn. akt II FSK 1942/15, z dnia 30 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 1259/12 czy też wyrokach WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 121/14 z dnia 18 września 2014r. oraz sygn. akt III SA/Wa 757/14 z dnia 14 stycznia 2015r. oraz WSA w Białymstoku I SA/Bk 32/12 z dnia 14 marca 2012r. Sąd nie odnalazł jednocześnie żadnego orzeczenia o tezach przeciwnych, wspierających argumentację organu, który wydał zaskarżoną interpretację. W odpowiedzi na skargę, organ wspiera się jedynie informacjami ze stron internetowych z poradami dla uczestników rynku instrumentów finansowych, nie zauważając jednak, że sposób czerpania informacji czy wykładni w powyższym zakresie powinien płynąć w innym kierunku – od organów podatkowych do internetu - a nie odwrotnie.
Stan faktyczny i prawny rozpoznawanej sprawy nie uzasadnia – zdaniem Sądu w składzie ją rozpoznającym – odstąpienia od linii orzeczniczej wynikającej z powołanych prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych. Wręcz przeciwnie, Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten w pełni podziela.
W ocenie Sądu, realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych następuje – odmiennie niż wskazał organ dokonujący interpretacji - wówczas, gdy podmiot uzyskujący przychód z realizacji tych praw wycofuje z podmiotu dokonującego transakcji swoje przychody i gdy dochodzi do wypłaty tych środków, a zatem gdy ma miejsce faktyczne uzyskanie przychodu.
W kontekście rozpoznawanej sprawy, realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych nastąpiła w momencie, gdy podatniczka otrzymała przychód z realizacji tych praw, a więc w chwili kiedy środki pieniężne wpłynęły na jego konto.
Sąd za zasadny uznaje sformułowany w skardze zarzut wedle którego organ błędnie przyjmując jako moment realizacji praw, moment zamknięcia jednorazowej transakcji zakupu waluty a nie moment przekazania środków na rachunek podatnika, zmierza w istocie do opodatkowania dochodu, którego faktycznie podatnik może nigdy nie osiągnąć czyli do opodatkowania dochodu hipotetycznego. Organ równocześnie nie wskazuje podatnikowi szczegółowego sposobu działania zmierzającego do prawidłowego wypełnienia obowiązków podatkowych, powołując w interpretacji jednie treść przepisów ustawy a w odpowiedzi na skargę odnosi się do informacji pochodzących z internetu.
Zdaniem Sądu, stanowiska zajętego w zaskarżonej interpretacji nie uzasadnia też treść art. 11 ust 1, stanowiącego że co do zasady, przychodami – z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f – są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Należy bowiem zauważyć, że przepis ten należy – w ocenianym stanie faktycznym – stosować i interpretować łącznie z dyspozycją art. 17 ust. 1b w związku z ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., odzwierciedlających specyfikę przychodów z obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi. Przepisy te jednoznacznie stanowią, iż przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych a wyżej wskazano na prawidłowy sposób rozumienia pojęcia "realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych" i wyjaśniono kiedy dochodzi do realizacji tych praw.
W związku z przytoczonymi wyżej okolicznościami, Sąd uwzględnił skargę i działając na podstawie art. na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego w zaskarżonym zakresie. Zarzut naruszenia przepisów postępowania Sąd mógłby uznać za uzasadniony jedynie w zakresie pominięcia orzecznictwa sadów administracyjnych jednakże sposób sformułowania zarzutu nakierowany był raczej na kwestionowanie faktu niewydania orzeczenia korzystnego dla podatnika co nie mgło zostać uwzględnione za naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych a nadto w świetle opisanego wyżej naruszenia prawa materialnego, zarzut ten praktycznie stał się bezprzedmiotowy.
Mimo uwzględnienia skargi, Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania na zasadzie art. 200 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. ponieważ reprezentujący Skarżącą profesjonalny pełnomocnik procesowy, wniosku w tym zakresie nie złożył do czasu zamknięcia rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, stosownie do art. 153 p.p.s.a., organ dokonując na nowo oceny złożonego przez stronę skarżącą wniosku, uwzględni ocenę prawną i wskazania zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku, dokonując rzetelnej, merytorycznej i prawnie umotywowanej oceny stanowiska podatnika.