I SA/Kr 104/25

I SA/Kr 104/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-03-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Karcz
Grzegorz Klimek
Michał Niedźwiedź /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146 , art. 145 [par. 1 pkt 1 lit. a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 93a par. 1 pkt 2, art. 93 a par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 226
art. 10 ust. 1 pkt7, art. 17 ust. 1 pkt 4 , art. 24 ust. 5, art. 30 a ust. 1 pkt 4
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 104/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 marca 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź (spr.), Sędzia: WSA Grzegorz Karcz, Sędzia: WSA Grzegorz Klimek, Protokolant: specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2025 roku, sprawy ze skargi A. S., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 9 grudnia 2024 roku nr 0113-KDIPT2-3.4011.587.2024.2.SJ, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset, dziewięćdziesiąt siedem złotych)., , ,
Uzasadnienie
1.1. A. S. – nazywany dalej "Skarżącym", złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego.
Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w formie jednoosobowej, która następnie została przekształcona w jednoosobową spółkę kapitałową, tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Następnie, już po przekształceniu, do spółki dołączył drugi wspólnik. Przed przekształceniem działalności Skarżący osiągał zyski, które został opodatkowane.Zyski te nie były wypłacane, tylko pozostawały w jednoosobowej działalności gospodarczej. Przekształcenie nastąpiło w oparciu o plan przekształcenia, zaopiniowany i zatwierdzony przez biegłego rewidenta. W związku z przekształceniem został przygotowany bilans powstałej na skutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na dzień otwarcia. Opodatkowane zyski nie zostały wypłacone przed przekształceniem, tylko pozostały w przekształconej spółce jako kapitał zapasowy pod pozycją "zysk z lat ubiegłych".
Skarżący planował wypłatę tych zysków na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Z treści uchwały wynika, że wypłacana kwota stanowi zyski, jakie Skarżący wypracował w ramach prowadzonej działalności jednoosobowej przed jej przekształceniem w spółkę kapitałową. Wypłata tej kwoty, wiążąca się z obniżeniem kapitału zapasowego spółki, nie przybierze żadnej szczególnej formy przewidzianej w przepisach prawa handlowego wyłącznie dla udziałowców spółki.
Organ skierował do Skarżącego wezwanie do uzupełnienia wniosku. W wezwaniu tym zawarto między innymi pytanie o to, jaka jest podstawa prawna do wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki z o.o. jako dochodów z zysku działalności jednoosobowej. Skarżący wyjaśnił w tym zakresie, że podstawę prawną w tym zakresie stanowi art. 93a § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej jako "O.p.").
Skarżący wyjaśnił również, że wypłata środków miałaby charakter czynności faktycznej o charakterze technicznym. Niemniej jednak zostałaby ona poprzedzona wydaniem uchwały, jako dokumentu pisemnego dla księgowości, do odpowiedniego zaksięgowania przelewu.
Ponadto podstawę prawną dla wypłaty zysków z lat ubiegłych z kapitału zapasowego stanowi art. 5842 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.; dalej jako "k.s.h."). Dodatkową podstawę prawną w tym zakresie stanowi także art. 5844 k.s.h.
Na tym tle Skarżący sformułował następujące pytanie: czy wypłata zysków z lat ubiegłych przedstawionych w opisie stanu faktycznego, osiągniętych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej (które już raz zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej), nieprzekazanych przed przekształceniem na prywatne konto Skarżącego, lecz zaksięgowanych w sp. z o.o. (powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego) w odrębnej pozycji kapitału zapasowego jako "zyski z lat ubiegłych" i wypłaconych z tej sp. z o.o. przez Skarżącego tytułem jego zysków wypracowanych przed przekształceniem jako przedsiębiorcy jednoosobowego będzie stanowiła dla niego przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym będzie podlegała u Skarżącego (jako wspólnika sp. z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia jego jednoosobowej działalności gospodarczej) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem Skarżącego opisana wypłata nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie będzie ona bowiem stanowiła dla Skarżącego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, przychodu z zysków kapitałowych albo przychodu z innych źródeł, a w konsekwencji będzie neutralna podatkowo.
Na poparcie swojego stanowiska Skarżący wskazał, że dochód z jednoosobowej działalności gospodarczej podlegał opodatkowaniu na bieżąco w formie zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku oraz ostatecznie w zeznaniu rocznym po zakończeniu każdego kolejnego roku. Dochód ten po opodatkowaniu pozostawał w swobodnej dyspozycji Skarżącego, który mógł go zatrzymać w jednoosobowej działalności gospodarczej. Jeżeli zaś dokonałby wypłat tego zysku, nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przepisy ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") przewidują bowiem tylko jednokrotne opodatkowanie dochodów.
W konsekwencji wypłata tych zysków, jako osiągniętych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, dokonana przez sp. z o.o. nie będzie stanowiła dla Skarżącego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej nie podlega ponownemu opodatkowaniu w momencie jego wypłaty.
1.2. W interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2024 r. (nr 0113-KDIPT2-3.4011.587.2024.2.SJ) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącego za błędne.
W motywach interpretacji indywidualnej organ wpierw przywołał treść art. 11 ust. 1., art. 10 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., dalej zaś wskazał między innymi na art. 5842 § 1-3 oraz art. 5844 k.s.h.
Na tym tle organ stwierdził, że z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki – osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Po przekształceniu nie można już mówić o zyskach przedsiębiorcy, a jedynie o majątku spółki, i to niezależnie od tego, czy całość majątku zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach. Osoba fizyczna z bezpośredniego właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie wynikającym z posiadanych udziałów. Co więcej, może realizować te uprawnienia wyłącznie w trybach określonych przepisami Kodeksu spółek handlowych.
Dalej zaś organ wskazał, że w świetle art. 154 § 1, art. 308 § 2 w zw. z art. 5844 k.s.h. – jeżeli wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej (agio). Przy czym kapitał zapasowy odzwierciedla źródła finansowania aktywów przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania. Może być tworzony z zysku oraz dopłat wspólników. Dodatkowo źródłem zasilenia może być agio, jak również odpisy fakultatywne.
Opisane przez Skarżącego przekształcenie organ powiązał z instytucją agio, zauważając, że wartość przedsiębiorstwa przekształconej spółki będzie większa od wysokości jej kapitału zakładowego. Nadwyżka zaś zasili kapitał zapasowy.
Odnosząc powyższe do wypłat opisanych przez Skarżącego, organ porównał je ze zwrotem wniesionych wkładów. W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych zwrot ten jest dopuszczalny jedynie w sytuacjach zupełnie wyjątkowych, przykładowo w razie odpłatnego umorzenia udziału (nabycia przez spółkę celem umorzenia) oraz odpłatnego obniżenia kapitału zakładowego. Jeżeli w umowie spółki znalazłyby się postanowienia wprowadzające możliwość zwrotu wkładów w przypadkach nieprzewidzianych w Kodeksie spółek handlowych, byłyby one nieważne. W odniesieniu do agio, wkład jest częściowo wnoszony na kapitał zakładowy, a częściowo na kapitał zapasowy (art. 154 § 3 zd. 2 k.s.h.), w razie zwrotu agio nastąpi częściowy zwrot wkładu.
Następnie organ przywołał art. 36 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.),regulującego księgowanie kapitałów.
Następnie zauważył, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie jest wydzielone majątkowo, w pewnych przypadkach będzie możliwe określenie przez przekształcanego przedsiębiorcę czy dany składnik majątku stanowi majątek przedsiębiorcy, czy też majątek prywatny. Dotyczy to m.in. zysków wygenerowanych w ramach działalności jednoosobowej. Przy czym decyzja w zakresie przypisania takich składników do majątku przedsiębiorcy lub prywatnego musi nastąpić przed przekształceniem i wartość tych składników nie może być uwzględniona w wartości bilansowej przekształcanego przedsiębiorcy zawartej w planie przekształcenia.
Po przekształceniu zaś powstaje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanego przedsiębiorcy zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy spółki w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach lub akcjach. Osoba fizyczna z właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów (akcji), które może realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych.
W konsekwencji przychody udziałowca otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego spółki kapitałowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.
2.1. W skardze na powyższą interpretację indywidualną pełnomocnik Skarżącego sformułował zarzuty naruszenia:
1) art. 120 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14r. § 5 O.p. przez wydanie interpretacji niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności naruszającej zasadę równości i powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997.78.483 ze. zm.);
2) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 14r.§ 5 O.p. oraz art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14r. § 5 O.p poprzez działanie organu w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, naruszający zasadę równości i praworządności oraz naruszający wymogi prawne, jakie powinna spełniać wydana interpretacja indywidualna, polegające na braku należytego wyjaśnienia stanowiska zajętego przez DKIS do zadanego pytania, przywołaniu w uzasadnieniu interpretacji szeregu przepisów, bez odpowiedniego odniesienia ich na grunt rozpatrywanej sprawy (szczególnie art. 189 k.s.h. czy przepisów ustawy o rachunkowości), co do których organ nie wskazał jasno czyjego zdaniem znajdują zastosowanie do opisywanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego czy też nie;
3) art. 14c § 1-2 w zw. z art. 14r. § 5 O.p. oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14r. § 5 O.p. poprzez niewyjaśnienie w stopniu odpowiadającym ustawowemu wzorcowi w treści wydanej interpretacji w zakresie zadanego pytania przyczyn, dla których stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe oraz niewskazaniu prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, które spełniałoby ustawowe wymogi oraz zasadę budowania zaufania do organów podatkowych, czego dalszą konsekwencją jest również pozbawienie Skarżącego możliwości uzyskania prawidłowo dokonanej, tj. wyczerpującej oceny jego stanowiska w zakresie zadanego pytania i w efekcie stwarzającej możliwość weryfikacji sądowej;
4) art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów oraz błędną wykładnię art. 551 § 5, art. 5842 § 1-3, art. 5844, art. 154 § 1 i 3, art. 189 k.s.h., które to naruszenia polegały na niewłaściwym uznaniu, że wypłaty środków pieniężnych tytułem zysków wypracowanych przez wspólnika przed przekształceniem Jego działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w związku ze zmniejszeniem kapitału zapasowego spółki kapitałowej (powstałej w wyniku przekształcenia), stanowić będzie w rozumieniu przepisów przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, iż przedmiotowa wypłata nie powinna być w ten sposób kwalifikowana i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w efekcie czego przepisy regulujące opodatkowanie przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie powinny znajdować zastosowania dla przedmiotowych wypłat;
5) art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię zawierającą wewnętrzną sprzeczność polegającą na tym, że z jednej strony organ stwierdził, iż przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" w rozumieniu tych przepisów należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte, a jednocześnie stwierdził, że podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej i nie ma znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej, podczas gdy w ocenie Skarżącego nie można jednocześnie wykładać, że przychód ma pochodzić w następstwie udziału w zyskach osoby prawnej, a jednocześnie, że nie ma znaczenia czy środki pochodzą z zysków osoby prawnej (co jest wprost sprzeczne i wzajemnie się eliminujące);
6) art. 5842 k.s.h. w zw. z art. 154 § 1 i 3 k.s.h. poprzez ich błędną wykładnię, a także niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 189 k.s.h. polegające na przyjęciu, że nadwyżka wartości przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego nad wysokością kapitału zakładowego spółki przekształconej zasilająca kapitał zapasowy spółki przekształconej traktowana jest jako agio oraz że zastosowanie znajduje przepis dotyczący zakazu zwrotu wkładów, podczas gdy specyfika procedury przekształceniowej sprawia, że nie następuje pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. wkładem w rozumieniu k.s.h., zaś przedmiotowa nadwyżka nie jest typowym agio;
7) art. 93a § 4 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania poprzez nieuwzględnienie tego przepisu w wydawanej interpretacji, podczas gdy jest to kluczowy w sprawie przepis statuujący zasady sukcesji podatkowej, zaś wzięcie pod uwagę tego przepisu i jego prawidłowa wykładnia powinny doprowadzić do wniosku, że niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej - przedmiotowe naruszenie wpłynęło również na błędną wykładnię innych analizowanych przez organ przepisów.
2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uwzględnienie skargi w całości i uchylenie w całości interpretacji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
3.1. Skarga miała usprawiedliwione podstawy, dlatego została uwzględniona.
3.2. Rozpoznając sprawę Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej jako "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.
3.3. Spór w sprawie dotyczy skutków podatkowych, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zysków z lat ubiegłych, które zostały wypracowane przez przedsiębiorcę prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, która została przekształcona we wspomnianą spółkę. Zyski te miałyby zostać wypłacone z kapitału zapasowego, na którym zostały umieszczone pod pozycją bilansową "zyski z lat ubiegłych". Zaznaczyć przy tym należy, że wspomniane zyski, wypracowane w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
3.4. Zdaniem organu, po przekształceniu dotychczasowy majątek przedsiębiorcy staje się majątkiem spółki – co organ wywiódł między innymi z treści art. 5842 § 1-3 k.s.h. Stąd też nie można dalej mówić o zyskach przedsiębiorcy z lat ubiegłych. Co więcej, ów przedsiębiorca, stając się wspólnikiem przekształconej spółki, uprawnienia do jej majątku wywodzić może wyłącznie z posiadanych udziałów na zasadach przewidzianych w Kodeksie spółek handlowych.
W tym kontekście organ zaznaczył, że powstanie kapitału zapasowego w przekształconej spółce wiąże się z objęciem przez Skarżącego udziałów poniżej ich wartości nominalnej na zasadach określonych w art. 154 § 3 k.s.h. To zaś oznacza, że wartość wkładu ponad wartość nominalną udziałów należy uznać za wkład w postaci agio. Tym samym wypłata kwot z kapitału zapasowego równoznaczna byłaby z ze zwrotem wniesionych wkładów, co – zgodnie z art. 189 § 1 k.s.h. – możliwe jest tylko w szczególnych przypadkach. Jak to ujął organ: "gdy wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej na podstawie art. 5844 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych, czyli traktowana jest jako agio." (s. 15 interpretacji indywidualnej).
Na tym tle organ sformułował następującą konkluzję: "Przychody udziałowca otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego spółki kapitałowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych." (s. 16).
3.5. Sąd nie podziela powyższej oceny, znajdując przy tym racje przemawiające za trafnością podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., jak również art. 5842 § 1-3, art. 5844, art. 154 § 3 oraz art. 189 §1 k.s.h.
Przede wszystkim należy zgodzić się z pełnomocnikiem Skarżącego, że w przypadku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie można mówić o wkładach., które wnoszone są na pokrycie kapitału zakładowego spółki. Tym bardziej nieadekwatnym jest stwierdzenie organu, zgodnie z którym kapitał zapasowy przekształconej spółki pokrywany jest poprzez agio, a wypłata środków z tego kapitału równoznaczna jest ze zwrotem wniesionego wkładu.
Kodeks spółek handlowych od 2011 r. przewiduje możliwość powstania spółki na skutek przekształcenia z jednoosobowej działalności gospodarczej (art. 551 § 5 oraz art. 5841 k.s.h.). Przy czym, tak jak stanowi art. 5847 § 1 k.s.h. jednym z etapów przekształcania przedsiębiorcy w spółkę jest przygotowanie planu przekształcenia, w którym zostanie określona wartość bilansowa majątku przedsiębiorcy przekształcanego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym sporządzenie planu przekształcenia przedsiębiorcy. Podstawę dokonania tego ustalenia stanowi wycena składników majątku (aktywów i pasywów) przedsiębiorcy przekształcanego oraz sprawozdanie finansowe sporządzone do celów przekształcenia, o których mowa w art. 5847 § 2 pkt 3 i 4 k.s.h. Stąd przyjmuje się, że wartość (zasadniczo bilansowa) tego przedsiębiorstwa ujawniona w planie przekształcenia musi odpowiadać co najmniej wysokości kapitału zakładowego wskazanego w oświadczeniu o przekształceniu. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przewidują jednak wymogu, aby wartość bilansowa przekształcanego przedsiębiorstwa w całości przypisana została do kapitału zakładowego spółki przekształconej. W art. 5849 pkt 2 k.s.h. mowa jest bowiem jedynie o tym, że w oświadczeniu o przekształceniu należy określić wysokość kapitału zakładowego. Tym samym część majątku przedsiębiorcy może zostać przypisana do kapitału zakładowego, pozostała część zaś do kapitału zapasowego. Biorąc pod uwagę odesłanie zawarte w art. 5844 k.s.h. do przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zastosowanie znajduje art. 154 § 1 k.s.h., w którym mowa jest o minimalnej wartości kapitału zakładowego. Stąd też składając wspomniane oświadczenie przedsiębiorca musi podać kwotę odpowiadającą przynajmniej minimalnej wartości kapitału zakładowego.
W świetle powyższego należy przyjąć, że Kodeks spółek handlowych przewiduje swoisty tryb powstania spółki. W jego ramach nie dochodzi do wniesienia wkładów na pokrycie kapitału zakładowego, ani objęcia udziałów w zamian za wkład. Jak już było o tym mowa, kapitał zakładowy przekształconej spółki ustalany jest w oparciu o bilans przekształcenia oraz oświadczenie samego przedsiębiorcy, w ten sposób jego ekonomiczna wartość znajduje oparcie w planie przekształcenia, który badany i aprobowany jest przez biegłego rewidenta (art. 5848 § 1 k.s.h.). Ponadto przekształcany przedsiębiorca staje się z mocy prawa wspólnikiem spółki przekształconej z dniem przekształcenia (art. 5842 § 3 k.s.h.).
W konsekwencji negatywnie należy ocenić całość argumentacji organu, która opiera się na założeniu, że różnica pomiędzy wartością bilansową przekształcanego przedsiębiorstwa a wartością kapitału zakładowego, która przypisana zostaje do kapitału zapasowego przekształconej spółki – stanowi wkład w postaci agio w rozumieniu art. 154 § 3 k.s.h. W stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącego przepis ten nie mógł mieć zastosowania. Logiczną konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że opisanej przez Skarżącego wypłaty "zysków z lat ubiegłych" nie można utożsamiać ze zwrotem wkładów i stosować do niej ograniczeń przewidzianych w art. 189 § 1 k.s.h.
3.6. Sąd dostrzega, że na tle analogicznych stanów faktycznych oraz prawnych, w orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, że jakkolwiek po przekształceniu zysk przedsiębiorcy staje się częścią kapitałów własnych spółki, a podatnik stał się w wyniku przekształcenia wspólnikiem w spółce przekształconej – nie oznacza automatycznie, że wypłata tego zysk stała się przychodem z tytułu udziału w zysku tej spółki i winna być opodatkowana z tego tytułu. Ponadto, tego rodzaju wypłat nie uznaje się na wypłatę pochodzącą z zysku wygenerowanego przez spółkę, ale pochodzącą z zysku stanowiącego dochód osoby fizycznej wypracowanym w działalności gospodarczej przez nią prowadzonej przed przekształceniem. W konsekwencji wypłacenie tych środków, czy to przed przekształceniem jednoosobowej działalności, czy też już po dokonanym przekształceniu, powinno być neutralne podatkowo (por. wyroki NSA z: 10 października 2024 r., sygn. akt II FSK 722/24; 12 października 2023 r., sygn. akt II FSK 327/21; 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 252/21; 29 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 51/21; 30 maja 2017 r., II FSK 1224/15; 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 958/11).
Podstawą takiej oceny są jednak – oprócz przywołanych przepisów Kodeksu spółek handlowych – art. 93a § 1 pkt 2 oraz art. 93a § 4 O.p. Powyższe wnioski są w pełni adekwatne względem rozpoznawanej sprawy, chociaż przedstawiając swoją ocenę oraz stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie wypowiedział się co do zasady podatkowej wynikającej z art. 93a § 4 O.p. Z przywołanych orzeczeń wynika bowiem, że zarówno art. 93a § 1 pkt 2 jak i art. 93a § 4 O.p. przywoływane były przez organ interpretacyjny w celu wykazania, że w ramach zasady kontynuacji niewypłacone zyski przedsiębiorcy stają się zyskami spółki. Pominięcie tego przepisu przez organ nie zmienia zatem trafności oceny wyrażanej w orzecznictwie, jak i nie sprawia, że płynące z niej wnioski tracą na znaczeniu.
Stąd też należy stwierdzić, że przyjęcie za zasadne stanowiska, zgodnie z którym po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanego przedsiębiorcy zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy spółki w formie tzw. agio i uznanie, że wypłata zysków z jednoosobowej działalności osoby fizycznej stanowi dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne.
3.7. Tym samym należy stwierdzić, że kontrolowana interpretacja indywidualna narusza art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.
Opisywanej wypłaty "zysku z lat ubiegłych", nie można bowiem uznać za dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o czym jest mowa w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. W konsekwencji nie stanowi ona przychodu z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. To zaś oznacza, że nie można przypisać jej do źródła przychodu, o którym jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, tj. przychodów z kapitałów pieniężnych, jak również opodatkować według stawki przewidzianej w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. dla przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
3.8. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni przedstawioną powyżej wykładnię przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
3.9. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.