I SA/PO 121/24

I SA/Po 121/24 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2024-06-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-02-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Waldemar Inerowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
III FSK 1140/24 - Postanowienie NSA z 2025-11-05
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 1452
art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2a, art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c)
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Dz.U. 2023 poz 633
art. 6 ust. 1 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 12, art. 129 ust. 2
ustawa z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (T. J.)
Dz.U. 2023 poz 1752
art. 21 ust. 1
Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2409
art. 4 pkt 18
Ustawa z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 3, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200, art. 205 § 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie: WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2024 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27 listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za marzec, kwiecień, maj 2022 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] i Miasta [...] z dnia 16 sierpnia 2023 r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Burmistrz Gminy i Miasta [...], w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z 16 sierpnia 2023 r., nr [...], określił P. P. (dalej jako: "spółka", "strona", "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r. za marzec, kwiecień, maj w kwocie: [...] zł.
Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że w złożonej w dniu 15 marca 2022 r. deklaracji na podatek od nieruchomości, strona wykazała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 669.261,00 m2 ([...] zł), grunty pod wodami powierzchniowymi 0,5436 ha ([...] zł), oraz grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego 2.679.509,00 m2 ([...] zł).
W trakcie weryfikacji deklaracji stwierdzono, że część gruntów będących własnością spółki nie została zaliczona do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz do kategorii gruntów pozostałych, tj. według stawki dla gruntów zajętych na prowadzenie odpłatanej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego.
W dniu 15 kwietnia 2022 r. do organu podatkowego wpłynęła skorygowana deklaracja na podatek od nieruchomości. Spółka skorygowała wcześniej zastosowaną stawkę pozostałą, tj. dla gruntów zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego ([...] zł) na stawkę jak dla gruntów pozostałych w wysokości [...] zł za 1 m2 powierzchni.
Postanowieniem z 5 maja 2022 r. organ wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r.
W dniu 20 maja 2022 r. do organu wpłynęła skorygowana deklaracja sporządzona przez spółkę na podatek od nieruchomości, z uwagi na umowę powrotnego przeniesienia prawa własności związaną z przewłaszczeniem gruntów P. K. S.A. na zabezpieczenie roszczeń P. P. z 4 maja 2022 r. Zaznaczono, że w związku ze wszczętym postępowaniem w sprawie określenia wysokości zobowiązania za 2022 r. kolejne korekty deklaracji nie wywołują skutków prawnych.
Organ I instancji zaznaczył, że wykonując zalecenia zawarte w decyzji SKO [...] z 23 maja 2023 r. uchylającej w całości decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, zawarł również rozważania na temat wyroku T. K. z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 oraz wyroków N. S. A. z 15 grudnia 2021 r. (III FSK 4061/21) i 15 marca 2022 r. (III FSK 3934/21).
Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że umową pożyczki sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 1 lutego 2022 r. (Repertorium A numer [...]), P. K. S.A. przeniosła na P. P. prawo własności nieruchomości oraz prawo użytkowania wieczystego nieruchomości tytułem zabezpieczenia spłaty udzielonej jej pożyczki (na podstawie umowy pożyczki zmienionej aneksem nr [...] do umowy pożyczki z dnia 28 lipca 2021 r., zawartym w [...] w dniu 31 stycznia 2022 r.) w określonej kwocie [...]zł z terminem spłaty do dnia 30 czerwca 2022 r., z możliwością wcześniejszej spłaty części lub całości pożyczki, a także z możliwością wcześniejszej spłaty części lub całości pożyczki, a także z możliwością przedłużenia terminu spłaty pożyczki (przewłaszczenie na zabezpieczenie). Pożyczka oprocentowana była według zmiennej stopy oprocentowania międzybankowych depozytów WIBOR 3M powiększonej o marżę w wysokości [...] p.p. Zabezpieczeniem spłaty pożyczki była umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie nieruchomości P. K. S.A., na których realizowane będą inwestycje O. P. S.A.
Na mocy powyższej umowy P. P. . stała się właścicielem nieruchomości położonych na terenie gminy [...], składającej się z działek gruntu o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] położonych w obrębie K., dz. [...], [...], [...], [...], [...], [...] położonych w obrębie R., dz. [...] i [...] położonych w obrębie S., dz. [...], [...], [...] położonych w obrębie A., dz. [...] położonej w obrębie N., dz. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] , [...] położonych w obrębie Z.. Jednocześnie P. P. . zobowiązała się do powrotnego przeniesienia własności nieruchomości w terminie 30 dni po dokonaniu zapłaty przez P. K. S.A. wszystkich zobowiązań wynikających z umowy pożyczki z dnia 28 lipca 2021 r. Na podstawie omawianego aktu notarialnego zostały dokonane również zmiany w ewidencji gruntów i budynków poprzez wpisanie jako właściciela spółki P. P. , w miejsce dotychczas w tym charakterze występującej P. K. S.A.
Podkreślono, że P. P. na mocy umowy stała się właścicielem nieruchomości w niej wymienionych, a dotychczasowy właściciel (P. K. S.A.) nabył jedynie faktyczne władztwo nad tymi nieruchomościami (mógł nadal prowadzić swoją działalność gospodarczą z wykorzystaniem składników majątkowych stanowiących przedmiot zabezpieczenia) za zgodą P. P. (właściciela nieruchomości), to znaczy, że nie można uznać P. K. S.A. za posiadacza samoistnego, co w konsekwencji uniemożliwia uznanie P. K. S.A. za podatnika podatku od nieruchomości. P. K. S.A. uzyskała status posiadacza zależnego. Podatnikiem podatku od nieruchomości jest zatem P. P.
Wyjaśniono, że w formie aktu notarialnego z 4 maja 2022 r. (Repertorium A numer [...]) zawarto umowę powrotnego przeniesienia prawa własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na zabezpieczenie związaną z odwróceniem wcześniejszego przewłaszczenia gruntów P. K. S.A. na zabezpieczenie roszczeń P. P. .
W związku z powyższym obowiązek podatkowy na mocy art. 6 ust. 1 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1452 – w skrócie: "u.p.o.l.") powstał w stosunku do P. P. .o. od 1 marca 2022 r., natomiast obowiązek podatkowy na mocy art. 6 ust. 4 u.p.o.l. wygasł z końcem maja 2022 r. Zaznaczono, że grunty posiadające klasyfikacje właściwe dla podatku rolnego zostały wykazane przez spółkę w deklaracji na podatek rolny z wyjątkiem części dz. [...] położonej w obrębie Z. o powierzchni 0,0100 ha (100 m2) o klasoużytku [...], którą to powierzchnię podatnik wykazał w deklaracji na podatek od nieruchomości według stawki najwyższej. Skoro te grunty ([...] o pow. 0,0100 ha) podatnik uznał za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.), to są one jednocześnie związane z działalnością w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Do opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjąć pozostałe działki, które posiadają klasyfikacje właściwe dla podatku od nieruchomości i które na mocy przepisów nie korzystają ze zwolnień ustawowych. Organ podkreślił również, iż grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako [...] (wody płynące) są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l.
Organ I instancji podkreślił, że w ocenie strony grunty w trakcie rekultywacji oraz grunty zrekultywowane, co do których wydano decyzje o zakończeniu rekultywacji, nie powinny być opodatkowane najwyższą stawką. W tym kontekście organ wyjaśnił, że podstawowym rodzajem działalności posiadacza zależnego P. K. S.A. jest wydobywanie węgla brunatnego. O związku gruntów z działalnością spółki w zakresie wydobycia kopalin ewidentnie świadczy to, że nałożono na nią prawny obowiązek ich rekultywacji po wyczerpaniu złoża. W odniesieniu do gruntów, na których zakończono proces rekultywacji, a które posiadają klasyfikacje właściwe dla podatku od nieruchomości, ich opodatkowanie najwyższymi stawkami jest możliwe przy istnieniu związku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Organ zwrócił uwagę, że po pierwsze P. K. S.A. (posiadacz zależny) oprócz działalności gospodarczej posiada w KRS wpisy wskazujące na możliwość wykonywania przez nią działalności rolniczej oraz leśnej. W tym kontekście nawiązano zarówno do wyroku TK w sprawie 39/19, jak i wyroku NSA w sprawie III FSK 4061/21. Podkreślono, że spółka nie podnosi związku rekultywowanych gruntów z działalnością rolniczą lub leśną, które w myśl art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. nie są uznawane za działalność gospodarczą. Po drugie grunty ujęte są i były w prowadzonej przez P. K. S.A. ewidencji środków trwałych. Organ podkreślił, że grunty będące przedmiotem decyzji zostały nabyte przez podatnika w ramach transakcji przewłaszczenia na zabezpieczenie dokonanej w dniu 1 lutego 2022 r. z tym podmiotem, tj. P. K. S.A. Okoliczność ta, w powiązaniu z przeznaczeniem gruntów (wydobycie kopalin) stanowi istotny argument przemawiający za uznaniem, że wchodzą one w skład przedsiębiorstwa spółki. Odwołując się do wyroku NSA w sprawie III FSK 4061/21 uznano, że w skład tego przedsiębiorstwa wchodzą bez wątpienia grunty nabyte na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i ujęte w ewidencji środków trwałych. Po zakończeniu rekultywacji grunty mogą być w dalszym ciągu faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej innej niż wydobywanie kopalin. W konsekwencji brak ich powiązania po zakończeniu rekultywacji z podstawową działalnością jaką jest wydobywanie węgla, nie oznacza zerwania związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem organu, w okresie prowadzenia rekultywacji grunty były zajmowane na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei zakończenie rekultywacji powoduje, że wprawdzie na gruntach nie prowadzi się już działalności gospodarczej, ale są one związane z prowadzeniem tej działalności w rozumieniu, jakie temu pojęciu nadaje art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stwierdzono, że w niniejszej sprawie, podatnik nie miał podstaw do podziału na potrzeby opodatkowania nieruchomości na, te które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (669.261,00 m2) i te, które nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt. 3 u.p.o.l. (2.679.509,00 m2). Zdaniem organu spółka deklarowała nieprawidłową powierzchnię gruntów wykorzystywanych na działalność gospodarczą. W tym stanie rzeczy, ponownie rozpatrując sprawę i realizując zalecenia organu II Instancji, organ ustalił przedmiot podatku od nieruchomości (miejscowość, nr działki, powierzchnię i rodzaj klasoużytku, jak w tabeli na stronach [...] do [...] decyzji).
W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Strona wraz z odwołaniem przedłożyła ekspertyzę prawną sporządzoną przez prof. dr hab. B. B. , dr hab. K. L.-S. oraz dr hab. W. M. .
Organ I instancji przedłożył do akt sprawy ekspertyzę prawną sporządzoną przez prof. dr hab. L. E. i dr hab. R. D. .
Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 27 listopada 2023 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Powołując następnie orzecznictwo sądowe odnoszące się do kwestii opodatkowania gruntów rekultywowanych, organ stwierdził, że spółka nie przedstawiła żadnych okoliczności, które świadczyłby o tym, że posiadane przez nią w badanym okresie, na terenie Gminy i Miasta [...], grunty nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, tzn. nie były do niej wykorzystywane lub potencjalnie nie mogły być wykorzystane w przyszłości albo też służyły innego rodzaju działalności niż działalność gospodarcza.
Kolegium podkreśliło, że spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą spółki nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Zgodnie z odpisem KRS, zakres zgłoszonej działalności spółki w 2022 r. obejmował m.in.: działalność firm centralnych i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, pozostałe formy udzielania kredytów, leasing finansowy, - pozostałą finansową działalność usługową, gdzie indziej nie sklasyfikowaną, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych.
Spółka nabyła grunty szczegółowo wymienione w decyzji Burmistrza Gminy i Miasta [...] w ramach prowadzonej działalności kredytowej, jako zabezpieczenie udzielonej pożyczki. Już tylko ta okoliczność, zdaniem Kolegium, świadczy o tym, że P. P. . nabyła przedmiotowe grunty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako zabezpieczenie udzielonej pożyczki i taką funkcję grunty te spełniały, aż do momentu powrotnego przeniesienia prawa własności nieruchomości na rzecz P. K. S.A. Poza więc ewentualnym zajęciem tych gruntów na działalność prowadzoną przez K. , nieruchomości te były przede wszystkim związane z działalnością Strony. Nie była również wykluczona potencjalna możliwość sprzedaży przedmiotowych gruntów w ramach działalności prowadzonej przez stronę, gdyby P. K. S.A. nie spłaciła pożyczki.
Zaznaczono, że organ I instancji precyzyjnie wskazał, co stanowi przedmiot opodatkowania podając miejscowość, nr działki, powierzchnię i rodzaj klasoużytku. Grunty posiadające klasyfikacje właściwe dla podatku rolnego zostały wykazane przez spółkę w deklaracji na podatek rolny z wyjątkiem części dz. [...] położonej w obrębie Z. o powierzchni 0,0100 ha (100 m2) o klasoużytku [...], którą to powierzchnię podatnik wykazał w deklaracji na podatek od nieruchomości według stawki najwyższej. Skoro te grunty ([...] o pow. 0,0100 ha) podatnik uznał za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.), to są one jednocześnie związane z działalnością w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Do opodatkowania podatkiem od nieruchomości organ I instancji przyjął pozostałe działki, które posiadają klasyfikacje właściwe dla podatku od nieruchomości i które na mocy przepisów nie korzystają ze zwolnień ustawowych. Ponadto grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako [...] (wody płynące) zostały wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. Podatnik niezasadnie przyjął, że jedynie grunty o powierzchni 669.261,00 m2 są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a pozostałe grunty o powierzchni 2.679.509,00 m2 nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. Dodatkowo powierzchnia 0,5436 ha (dz. [...] położona w obrębie S.), którą podatnik wykazał w deklaracji na podatek od nieruchomości jako "[...]", w ewidencji wykazana jest jako "[...]".
Kolegium wyjaśniło, że podatnik zawarł umowę przeniesienia prawa własności nieruchomości i prawa użytkowania nieruchomości na zabezpieczenie w dniu 1 lutego 2022 r., a zatem obowiązek podatkowy powstał od 1 marca 2022 r. Następnie 4 maja 2022 r. podatnik podpisał umowę powrotnego przeniesienia prawa własności. Organ podatkowy prawidłowo również wskazał, iż zarówno posiadacz zależny gruntów, jak i strona w okresie od marca do maja 2022 r., nie prowadzili żadnej innej działalności, jak tylko działalność gospodarczą.
Za niezasadny Kolegium uznało zarzut niepowołania w sprawie biegłego na okoliczność, czy na rekultywowanym gruncie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. Przeprowadzanie dowodu z oględzin, czy z opinii biegłego nie miałoby wpływu na wynik sprawy, a jedynie niepotrzebnie przedłużyłoby postępowanie i zwiększyło jego koszty.
W skardze z 10 stycznia 2024 r. do W. S. A. w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, uchylenie poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Gminy i Miasta [...] z 16 sierpnia 2023 r., a także o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
1) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – w skrócie: "o.p.") poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, co w konsekwencji powoduje, że zaskarżona decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej - przede wszystkim poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji polegające na braku wskazania w tym uzasadnieniu w sposób przekonujący i wyczerpujący, racjonalnych przyczyn, dla których zastosowano najwyższą stawkę dla rekultywowanych gruntów oraz opodatkowano podatkiem od nieruchomości grunty, na których rekultywacja została zakończona, a potwierdzają to decyzje o uznaniu za zakończoną rekultywację;
2) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z wyrokiem T. K. z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z gruntami, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy ujawnione w uzasadnieniu decyzji powody dokonanego rozstrzygnięcia pozostają w sprzeczności z prawidłowym rozumieniem tego przepisu, a za prawidłowe można uznać tylko takie rozumienie, które jest zgodne z ww. wyrokiem T. K.;
3) art. 194 § 1 i 3 o.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez opodatkowanie spornych gruntów według stawki najwyższej do momentu dokonania zmian w ewidencji gruntów i budynków, w sytuacji gdy organ nie podważył dokumentów urzędowych, jakie stanowią decyzje o zakończeniu rekultywacji, których treść czyni bezpodstawnym powoływanie się na zapisy ewidencji gruntów dotyczące ich oznaczenia;
4) art. 122, art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego oraz jego należytej oceny, co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumianym stosowanie do wyroku T. K. z 24 lutego 2021 r., gdyż doprowadziło do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości znacznie wyższej od prawidłowej.
W uzasadnieniu skargi rozszerzono argumentację poszczególnych zarzutów.
W ocenie skarżącej, w zakresie możliwości opodatkowania gruntu po zakończeniu rekultywacji i po uzyskaniu przez spółkę decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną, organ w ogóle nie wypowiedział się. Natomiast w zakresie możliwości opodatkowania ich podatkiem rolnym lub leśnym, argumentacja jest bardzo zwięzła. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada wymaganiom określonym w art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 124 o.p., a przy tym znacząco utrudnia sformułowanie zarzutów, co do meritum.
Skarżąca podniosła, że wbrew stanowisku SKO [...] jak również wcześniej Burmistrza, w świetle wyroku T. K. z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, prowadzenie rekultywacji gruntu nie może zostać uznane za przejaw prowadzenia działalności gospodarczej, co oznacza, że grunt rekultywowany nie jest gruntem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W okresie prowadzenia rekultywacji nie ma możliwości uzyskiwania przychodów, co oznacza, że nie ma wówczas uzasadnienia dla zastosowania stawki podatkowej właściwej gruntom związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowanie gruntu rekultywowanego pozostawałoby zatem w sprzeczności z ratio legis art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie skarżącej, prowadzenie rekultywacji nie przesądza, jak chciałby organ, związania z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojmowanego w zgodzie z wyrokiem T. K. z 24 lutego 2021 r. Brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, które mogłoby podważyć przedstawione w toku przedmiotowego postępowania argumenty spółki, stanowi bezpośrednią konsekwencję błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co doprowadziło do naruszenia przez Kolegium również art. 122 i art. 187 § 1 o.p.
Skarżąca podniosła, że ustawa z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1326 – w skrócie: "u.o.g.r.l."), która definiuje rekultywację, przewiduje, iż podlegają jej grunty, które utraciły lub zmniejszyły wartość użytkową jako grunty rolne lub leśne. Rekultywacji podlegają zatem wszelkie grunty dotknięte utratą lub zmniejszeniem wartości użytkowej rozpatrywanej z punktu widzenia ich przydatności rolnej lub leśnej - i to niezależnie od tego, czy skutek ten jest konsekwencją działalności gospodarczej czy nie. Ponadto, obowiązek rekultywacji ciąży na każdym podmiocie, który doprowadził do utraty lub zmniejszenia wartości użytkowej gruntu jako gruntu rolnego lub leśnego. Podkreślono, że na gruncie tej ustawy proces rekultywacji w ogóle nie jest odnoszony do prowadzenia czy też nieprowadzenia działalności gospodarczej. W każdym przypadku, gdy doszło do utraty lub zmniejszenia wartości użytkowej gruntu jako gruntu rolnego lub leśnego, powstaje obowiązek rekultywacji. Oczywiście obowiązek ten powstaje również w przypadku, gdy skutek ten jest konsekwencją działalności gospodarczej, ale nie tylko wówczas i nie z tego powodu. Rekultywacji - nawet jeśli jest ona prowadzona w wykonaniu obowiązku ciążącego w danym przypadku na przedsiębiorcy - nie można zatem w jakikolwiek sposób wiązać z działalnością gospodarczą, skoro dla działalności gospodarczej przesądzający jest partykularny interes prowadzącego tę działalność, a ten nie występuje przy wykonywaniu obowiązku rekultywacji. Również z przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 633 ze zm. – w skrócie: "u.p.g.g.") nie wynika, aby prowadzenie rekultywacji miało być "elementem" czy kontynuacją działalności górniczej.
Zdaniem skarżącej prowadzenie rekultywacji nie zostało uregulowane w Prawie geologicznym i górniczym, ale w ustawie o ochronie gruntów rolnych i leśnych właśnie dlatego, że nie stanowi kontynuacji prowadzenia działalności (w tym przypadku wydobywczej), ale - jako realizująca interes publiczny w postaci ochrony gruntów rolnych i leśnych - stanowi odrębną od działalności gospodarczej sferę aktywności podmiotu, który prowadził działalność na gruncie poddanym rekultywacji. Nie tylko zatem w świetle wyroku T. K. z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, ale również na gruncie analizy systemowej regulacji, której przedmiotem jest prowadzenie rekultywacji, nie można uznać, aby grunty pozostające w trakcie tego procesu miałyby być gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wbrew stanowisku Kolegium, jak również wcześniej Burmistrza, informacje wynikające z ewidencji gruntów i budynków są bez znaczenia z punktu widzenia argumentów podnoszonych przez spółkę. Ponadto wsparciem dla argumentacji spółki jest przesłana ekspertyza prawna prof. dr hab. B. B., dr h.c., dr hab. K. L.-S., prof. [...] oraz dr hab. W. M., prof. [...], przygotowana w celu udzielenia odpowiedzi na pytanie, "czy - na tle przedstawionego stanu faktycznego - w świetle ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), za okres od momentu zaprzestania działalności przemysłowej (wydobywczej) do czasu zakończenia rekultywacji - z uwagi na fakt, że grunty nie będą wykorzystane do działalności gospodarczej, jak również nie będą miały takiego potencjału, co potwierdza kierunek rekultywacji (rolny, leśny bądź wodny) - istnieją podstawy, aby stosować stawkę w podatku od nieruchomości właściwą dla kategorii gruntów pozostałych?".
W przeciwieństwie do twierdzeń organu, kluczowe z punktu widzenia kwalifikacji podatkowej gruntów znajdujących się w posiadaniu spółki są decyzje o zakończeniu rekultywacji. Decyzje te potwierdzają następujące okoliczności: fakt zaprzestania działalności przemysłowej na tych gruntach oraz fakt zakończenia rekultywacji tych gruntów. Decyzje o zakończeniu rekultywacji (znajdujące się w aktach sprawy i opisane w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji) odnoszą się do gruntów poddanych procesowi rekultywacji po zaprzestaniu działalności przemysłowej. Są to zatem grunty, które od momentu rozpoczęcia procesu rekultywacji nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej spółki i w związku z tym nie mogą być wykorzystywane w jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Decyzje o zakończeniu rekultywacji potwierdzają jednocześnie, że w 2022 r., tj. w roku, za który prowadzone jest przedmiotowe postępowanie podatkowe, grunty, których te decyzje dotyczą, z pewnością nie są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nawet jeśli decyzja o zakończeniu rekultywacji została wydana w trakcie roku 2022, to oczywistym jest, że proces rekultywacji zakończył się co najmniej kilka miesięcy wcześniej - rekultywacja została de facto zakończona w momencie złożenia wniosku o wydanie decyzji o zakończeniu rekultywacji (w aktach sprawy znajduje się zestawienie zawierające daty złożenia wniosków o wydanie decyzji o zakończeniu rekultywacji, czyli daty faktycznego zakończenia procesu rekultywacji poszczególnych gruntów). W ocenie Spółki rekultywacja zostaje zakończona już w momencie, w którym gruntom przywrócono ich właściwości użytkowe. Na poparcie tego poglądu skarżąca powołała orzecznictwo sądów administracyjnych. Tym samym, już w momencie złożenia przez spółkę wniosku o wydanie decyzji o zakończeniu rekultywacji proces rekultywacji był zakończony (a bez żadnych wątpliwości od momentu wydania decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną), a złożenie tego wniosku świadczy o wystąpieniu okoliczności skutkującej zmianą kwalifikacji i potraktowania spornych gruntów jako grunty pod wodami powierzchniowymi lub jako użytki rolne lub jako lasy. Podkreślono, że organy podatkowe skupiły się wyłącznie na argumentacji prawnej, która pozostaje bez znaczenia w kontekście wyroku TK z 24 lutego 2021 r. i konieczności ustalenia tego czy grunt jest i może być wykorzystywany do działalności gospodarczej.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.
W piśmie procesowym z 21 maja 2024 r. strona skarżąca w całości podtrzymała argumentację skargi, zgodnie z którą grunty, które są w trakcie procesu rekultywacji, nie mogą być traktowane jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z ostrożności podniesiono, że o wadliwości zaskarżonej decyzji świadczy również wadliwa ocena materiału dowodowego w odniesieniu do momentu uznania rekultywacji za zakończoną oraz zmiany charakteru gruntu na rolny lub na las. W tym zakresie wskazano, że w aktach sprawy znajduje się szereg decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] Decyzje te przesądzają o konieczności objęcia tych gruntów podatkiem rolnym, ewentualnie - zastosowania tych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które dotyczą gruntów pod wodami powierzchniowymi, czego w przedmiotowej sprawie zaniechały organy podatkowe. Decyzja o zakończeniu rekultywacji w kierunku rolnym lub wodnym jest podstawą do traktowania tych gruntów jako grunty rolne lub grunty pod wodami. Fakt wydania opisanych powyżej decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną powoduje, że już od momentu faktycznego zakończenia działań na gruncie proces rekultywacji należy uznać za zakończony i od tego momentu grunt jest gruntem rolnym lub gruntem pod wodami. Po pierwsze bowiem, decyzja o uznaniu rekultywacji za zakończoną potwierdza, że rekultywacja została zakończona, przy czym zakończenie rekultywacji musiało nastąpić przed dniem wydania tej decyzji. Po drugie zaś, istotne pozostaje, że rekultywację należy uznać za zakończoną już w momencie faktycznego zakończenia działań na gruncie. Moment ten zasadniczo pokrywa się momentem złożenia wniosku o wydanie decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną. Na poparcie stanowiska powołano orzecznictwo sądowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte, okazały się zasadne.
W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią jest zasadność zastosowania przez organy podatkowe do opodatkowania spornych gruntów stawki podatkowej, przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca, jako podmiot gospodarczy który nie prowadzi działalności wydobywczej, ale nabył przedmiotowe nieruchomości w drodze przewłaszczenia, zaliczyła te grunty do kategorii gruntów pozostałych, w związku z zakończeniem procesu rekultywacji przez zbywcę nieruchomości (P. K. S.A.). Organy podatkowe uznały jednak, że mimo faktycznego zakończenia rekultywacji, w przypadku gruntów, co których nie wydano ostatecznej decyzji o zakończeniu rekultywacji, podlegają one nadal opodatkowaniu jako grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W przypadku natomiast gruntów, co do których wydano ostateczne decyzje o zakończeniu rekultywacji, organy przyjęły, że istnieje związek tych gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą, przede wszystkim działalnością prowadzoną przez P. K. S.A.
Ponadto organ II instancji stwierdził, że istnieje związek przedmiotowych gruntów z własną działalnością gospodarczą skarżącej, skoro sporne grunty nabyte zostały przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności kredytowej, jako zabezpieczenie udzielonej pożyczki ([...].).
Na wstępie podkreślić należy, że jakkolwiek spór między stronami zdominowany został przez kwestie związane z zakończeniem procesu rekultywacji przez zbywcę nieruchomości i wynikających z tego faktu konsekwencji dla prawidłowego wymiaru podatku od nieruchomości, to w pierwszej kolejności organy podatkowe powinny były rozważyć, czy istnieje związek tych nieruchomości z własną działalnością skarżącej, której przedmiotem nie jest działalność wydobywcza ("kopalniana"). Jak już wyżej wskazano, tę kwestię dostrzegł organ odwoławczy, a jej rozstrzygnięcie ma w sprawie istotne znaczenie, ponieważ w przypadku uznania, że taki związek istnieje, sporne zagadnienia związane z zakończeniem procesu rekultywacji przez zbywcę nieruchomości, nie będą już istotne dla rozstrzygnięcia tej sprawy.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w powołanym akcie określenia oznaczają: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Wykładnia językowa przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że wystarczającym warunkiem uznania określonego gruntu, budynku lub budowli za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest posiadanie danego przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.
Jak stanowi zaś art. 1a ust. 2a powołanej ustawy, do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:
1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;
2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;
3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania;
4) gruntów:
a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, 1104, 1629, 2073 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 80), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,
b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,
c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach
- chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.
Zgodnie z treścią art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W myśl art. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 333 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.r.") opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 888 ze zm., dalej w skrócie; " o.p.l."). stanowi, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.
Z punktu widzenia przytoczonej regulacji istotne w sprawie jest, że organ I instancji rozstrzygał tę sprawę po raz drugi i zobowiązany był do wykonania wytycznych sformułowanych w uprzedniej decyzji SKO [...] z 23 maja 2023 r. W szczególności zadaniem organu I instancji było nie tylko rozważenie związku spornych gruntów z działalnością P. K.., ale także ewentualnie związku tych gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą spółkę.
Wykonując te wytyczne organ I Instancji zasadnie odwołał się do wyroku T. K. z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 oraz kryteriów oceny istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą podatnika (także osoby prawnej) sformułowanych w wyroku N. S. A.
z 15 grudnia 2021r., wydanym w sprawie w sprawie o sygn. akt III FSK 4061/21 (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w dalsze części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: baza CBOSA).
Przypomnieć w tym miejscu zatem należy, przed wydaniem przez Trybunał wyroku z 24 lutego 2021 r. w orzecznictwie dominował pogląd, iż wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musiał uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (np. wyrok NSA z 1 lipca 2014 r. (II FSK 1349/14), wyrok NSA z 23 czerwca 2015 r. (II FSK 1398/13)). Pewną modyfikację w podejściu do problemu związania gruntu lub budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą przyniósł wyrok T. K. z 12 grudnia 2017 r. o sygn. SK 13/15. Trybunał zwrócił w jego treści uwagę, że – " [...] samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ...".
W powołanym wyżej wyroku z 24 lutego 2021 r. (SK 39/19) T. K. wprost stwierdził, że – " Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji R. P.." Z tego wyroku wynika zatem, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej zostało doprecyzowane w powołanym przez organ I instancji wyroku N. S. A. z 15 grudnia 2021 r. (III FSK 4061/21), gdzie wskazano m.in., że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, winien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być przykładowo wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie.
W kontekście kryteriów sformułowanych w wyroku NSA wydanym w sprawie III FSK 4061/21, w późniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku T. K. z 24 lutego 2021 r.(39/19), sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Nie można wykluczyć, że w działalności także innych jednostek organizacyjnych da się wyodrębnić sferę działalności gospodarczej oraz sferę, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej (np. wyrok NSA z 7 lutego 2024 r., III FSK 1084/23 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z 23 lutego 2024 r., III FSK 887/23; wyrok NSA z 13 września 2023 r., III FSK 1210/23; wyrok WSA w Olsztynie z 28 lutego 2024 r.,
I SA/Ol 460/23; wyrok WSA w Gliwicach z 8 lutego 2024 r., I SA/Gl 1096/23).
W okolicznościach niniejszej sprawy istotne jest także zastrzeżenie, że wyrażenie – "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia - "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej.
W ocenie Sądu w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, organy podatkowe obu instancji, będąc świadome wskazanych wyżej kryteriów, nie dokonały jednak rzetelnej analizy przesłanki związku spornych gruntów z własną działalnością gospodarczą skarżącej. W tym zakresie organ I instancji nie wykonał w tej części należycie wytycznych sformułowanych w toku poprzedniej kontroli instancyjnej, a organ odwoławczy dostrzegając ten problem, przedstawił w tym zakresie swe stanowisko, ale w sposób bardzo skrótowy, co ma w sprawie istotne znaczenie z punktu widzenia zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.
Organ II instancji na przedostatniej stronie zaskarżonej decyzji stwierdził w jednym akapicie, że skarżąca nabyła grunty szczegółowo wymienione w decyzji Burmistrza Gminy i Miasta [...] w ramach prowadzonej działalności kredytowej, jako zabezpieczenie udzielonej pożyczki. Zdaniem organu odwoławczego, już tylko ta okoliczność świadczy o tym, że skarżąca spółka nabyła przedmiotowe grunty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako zabezpieczenie udzielonej pożyczki i taką funkcję grunty te spełniały, aż do momentu powrotnego przeniesienia prawa własności nieruchomości na rzecz P. P. Poza więc ewentualnym zajęciem tych gruntów na działalność prowadzoną przez K., nieruchomości te były przede wszystkim związane z działalnością skarżącej spółki. Nie była również wykluczona potencjalna możliwość sprzedaży przedmiotowych gruntów w ramach działalności prowadzonej przez stronę, gdyby P. P. nie spłaciła pożyczki ([...].).
Co do zasady organ II instancji prawidłowo dostrzegł tę kwestię, skoro z opisanego przez organ I Instancji zakresu przedmiotu działalność skarżącej wynika, że jednym z rodzajów tej działalności jest udzielanie kredytów ([...].. – PKD [...] – pozostałe formy udzielania kredytów).
Brak jest jednak w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji pogłębionej analizy istnienia związku nabytej przez skarżącą nieruchomości z jej własną działalnością gospodarczą, mając na uwadze rodzaj czynności prawnej jako podstawy nabycia tej nieruchomości (czynność przewłaszczenia na zabezpieczenie), której istota polega na tymczasowym nabyciu prawa własności (co miało miejsce w tej sprawie wobec dokonania zwrotnego przejścia własności nieruchomości w dniu 4 maja 2022 r.). Skarżąca spółka nie nabyła zatem tej nieruchomości w celu wykorzystania jej dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Z decyzji organów nie wynika, czy skarżąca ujęła nieruchomości w ewidencji środków trwałych, brak jest ponadto rozważań co do ewentualnej potencjalnej możliwości wykorzystania tych nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej, gdy weźmie się pod uwagę - z jednej strony rolny charakter tych nieruchomości, a z drugiej strony profil prowadzonej przez skarżącą działalności. Co prawda w orzecznictwie słusznie zwraca się uwagę, że nie jest rolą organu podatkowego wskazywanie przedsiębiorcy potencjalnych możliwości wykorzystania należącego do niego gruntu (powołany wyżej wyrok NSA z 23 lutego 2024 r., III FSK 887/23), ale kwestia potencjalnego wykorzystania przez skarżącą zrekultywowanych gruntów po działalności wydobywczej poprzedniego właściciela, w okolicznościach tej sprawy budzi – w ocenie Sądu – uzasadnione wątpliwości. Dla oceny tej przesłanki istotne znaczenie ma także stosunkowo krótki czas przysługiwania skarżącej prawa własności tych nieruchomości (marzec – maj 2022 r.).
W ocenie Sądu skutkiem naruszenia w tym zakresie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. jest także pochopne i przedwczesne zastosowanie przepisów prawa materialnego (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), opartych na stwierdzeniu istnienia związku przedmiotowych nieruchomości z własną działalnością gospodarczą skarżącej. Powyższe uchybienie jest także konsekwencją naruszenia art. 191 o.p., a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wymaga w tym zakresie ponownej oceny z zachowaniem reguł wskazanych w tym przepisie.
Przedstawione wyżej sporne zagadnienie wymaga zatem ponownego i wnikliwego rozważenia. Dopiero rozstrzygnięcie powyższej kwestii i negatywne ustalenie, że taki związek tych nieruchomości z własną działalnością gospodarczą skarżącej nie istnieje, pozwala na analizę dalszych spornych zagadnień związanych z problematyką zakończenia rekultywacji gruntów i jej prawnopodatkowymi konsekwencjami.
Odnosząc się w tym zakresie do stanowiska organów podatkowych i zarzutów zawartych w skardze, na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 9 u.p.g.g. przedsiębiorcą jest ten, kto posiada koncesje na wykonywanie działalności regulowanej ustawą. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 12 tej ustawy robotą górniczą jest wykonywanie, utrzymywanie, zabezpieczanie lub likwidowanie wyrobisk górniczych oraz zwałowanie nadkładu w odkrywkowych zakładach górniczych w związku z działalnością regulowaną ustawą. Z przepisów u.p.g.g. wynika, że rekultywacja gruntów po wydobyciu złoża jest jednym z etapów procesu wydobywania kopalin.
Stosownie do art. 129 ust. 2 u.p.g.g. do rekultywacji gruntów stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1326 z późn. zm., a obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2409, w skrócie "u.o.g.l."). Przepis art. 4 pkt 18 u.o.g.l. definiuje rekultywację gruntów jako nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg.
W wyroku z 19 września 2023 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 435/23 ze skargi P. P. , tut. Sąd odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych i dokonywanych wykładni przepisów prawa stwierdził, że grunty zajęte przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność górniczą na podstawie posiadanej koncesji, objęte obowiązkiem rekultywacji po ich zdegradowaniu w wyniku prowadzenia na nich działalności górniczej, która jest działalnością gospodarczą, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Kwestia wyjaśnienia znaczenia zwrotu nieruchomości "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" była także przedmiotem rozważań N. S. A. m. in. w wyrokach: z 16.06.2016 r., II FSK 1320/14; z 09.06.2016 r., II FSK 1238/14; II FSK 1156/14 i II FSK 1157/14; z 17.06.2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14,II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 01.02.2017 r., II FSK 3714/14; z 09.03.2017 r., II FSK 1987/15; z 11.01.2019 r., II FSK 31/17; z 23.07.2019 r., II FSK 2383/17; z 16.01.2020 r. II FSK 484/18).
W judykaturze podkreśla się także, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża. Nie jest bowiem możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów (por. wyrok NSA z 20 lipca 2022 r., III FSK 862/21; i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo; wyrok WSA w Opolu z 24 stycznia 2024 r., I SA/Op 306/23; wyrok WSA w Białymstoku
z 15 grudnia 2023 r., I SA/Bk 386/23).
Podzielając powyższą ocenę prawną Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał w tym zakresie zarzuty skargi i przedstawione tam uzasadnienie za niezasadne.
Dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotne znaczenie na fakt, że w stosunku do części spornych gruntów wydane już zostały ostateczne decyzje o zakończeniu rekultywacji ([...].), a ponadto w okresie nabycia przez skarżącą prawa własności do tych nieruchomości, w toku były postępowania przed właściwym organem, a ostateczne decyzje wydane zostały w drugiej połowie 2022 r., a zatem już po zwrotnym przeniesieniu prawa własności tych nieruchomości na rzecz P. K. S.A. ([...].).
W ocenie Sądu niezasadne jest stanowisko organów podatkowych, że fakt toczących się postępowań administracyjnych w przedmiocie stwierdzenia zakończenia rekultywacji, już po faktycznym zakończeniu procesu rekultywacji, pozwala na przyjęcie, że grunty te cały czas pozostają w rekultywacji, czyli mamy w takiej sytuacji nadal do czynienia z działalnością gospodarczą (na jej ostatnim etapie). W niniejszej sprawie oznaczało to, że grunty nadal są zajęte na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez posiadacza zależnego (P. K. S.A).
W tym zakresie Sąd w pełni podzielił stanowisko skarżącej przedstawione w skardze i piśmie procesowym z 21 maja 2024 r., wsparte powołanym tam orzecznictwem sądów administracyjnych. W szczególności zwrócić należy uwagę na wyrok NSA z 23 lutego 2023 r. (III FSK 1692/21), w którym wyrażono pogląd, według którego ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odwołuje się tylko i wyłącznie do sfery faktów, a zatem chodzi tu o sytuację faktycznego wykorzystywania gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustawa podatkowa nie wiąże zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, zarówno jeżeli chodzi o początek jak i koniec tego zajęcia, z formalnym rozstrzygnięciem organu administracji publicznej. Ponadto zgodnie z art. 4 pkt 18 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych przez rekultywację gruntów rozumie się nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg. Definicja rekultywacji na pierwszy plan wysuwa cel rekultywacji, który powinien zostać osiągnięty, nie zaś działania które mają do tego celu doprowadzić. W świetle tej definicji o zakończeniu rekultywacji można mówić wówczas, gdy gruntom nadano lub przywrócono wartości użytkowe. Ocena, czy w konkretnym wypadku nastąpiła - czy też nie nastąpiła - rekultywacja gruntu, nie może być uzależniona od zakresu wykonanych robót rekultywacyjnych. Jedynym kryterium przy tej ocenie może być okoliczność, czy w wyniku odpowiednich zabiegów gruntu nadano lub przywrócono wartości użytkowe.
Ponadto NSA zauważył, że skoro opodatkowanie gruntów rolnych i leśnych podatkiem od nieruchomości według stawek określonych jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą możliwe jest tylko w sytuacji, gdy są one faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, to zachodzi konieczność rozważenia, czy w sytuacji, w której rekultywacja gruntów wykorzystywanych dla eksploatacji kopalin faktycznie została zakończona (nie są na tych gruntach wykonywane żadne formy aktywności z tym związane), a przedsiębiorca oczekuje już tylko na zakończenie postępowania administracyjnego mającego na celu formalne stwierdzenie, że rekultywacja została zakończona, to grunty te nadal są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.
W świetle powyższego należy przyznać rację skarżącej spółce, że rekultywacja zostaje zakończona już w momencie, w którym gruntom przywrócono ich właściwości użytkowe, tj. w momencie, w którym zakończono faktyczne działania na gruncie.
Jak już wyżej zaznaczono, zakończony proces rekultywacji gruntu nie przesądza jednak o braku jego związku z prowadzoną przez skarżącą spółkę własną działalnością gospodarczą. Istnienie tego związku wymaga jednak przeprowadzenia stosowanej analizy, w sposób wyżej już omówiony.
W ocenie Sądu za zbyt daleko idący uznać należy pogląd skarżącej, według którego, fakt zakończenia rekultywacji wymaga objęcia tych gruntów podatkiem rolnym i leśnym. Stanowisko to skarżąca opiera na wyrażonym w piśmiennictwie poglądzie, że decyzja o zakończeniu rekultywacji "aktualizuje" zapisy w ewidencji gruntów dotyczące ich oznaczenia, na co pozwala art. 194 § 3 o.p. ([...]). W okolicznościach niniejszej sprawy kwestia ta dotyczy tych gruntów, co do których wydano ostateczne decyzje o zakończeniu rekultywacji, ale w ewidencji gruntów nadal klasyfikowane były one jako "[...]", a zatem podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ([...].).
Zdaniem Sądu, podniesiona przez skarżącą kwestia "aktualizacji" zapisów w ewidencji gruntów i budynków mogłaby odnosić się do sytuacji, w której grunty podlegające rekultywacji po zakończeniu działalności wydobywczej są nadal sklasyfikowane jako użytki rolne. Taka sytuacja może mieć miejsce, gdy mimo zajęcia tego rodzaju gruntów na działalność gospodarczą, nie dokonano stosownych zmian klasyfikacji gruntów w ewidencji. Jednak w takiej sytuacji, jak w niniejszej sprawie, niezbędne są zmiany w ewidencji gruntów i budynków, ponieważ podatkiem rolnym można opodatkować jedynie użytki rolne (a nie kopalne). A zatem dopiero zmiana klasyfikacji gruntu zrekultywowanego na określony rodzaj i klasę użytku rolnego umożliwia jego opodatkowanie podatkiem rolnym (tak: L.Etel, "Opodatkowanie gruntów zrekultywowanych – nowe problemy", "Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych", 2022/04, s. 8-10).
Podzielając powyższy pogląd Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, które w tym zakresie słusznie odwołały się do zasady związania organu podatkowego przy wymiarze podatku od nieruchomości danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków.
Przypomnieć w tym miejscu należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, wielokrotnie rozważano rolę ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatków, w kontekście brzmienia art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1752 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przy tym, w orzecznictwie tym dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego - stosownie do przywołanej regulacji - organ podatkowy nie może samodzielnie, na przykład, dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych – niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w ustawie o księgach wieczystych i hipotece) lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, podatku rolnego lub podatku leśnego, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych, tj. na podstawie art.180 § 1 w związku z art.194 § 3 o.p.
A zatem, dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Co do zasady postępowanie podatkowe, czy też postępowanie przez sądem administracyjnym, nie stanowi drogi prawnej ustalenia, kwestionowania lub weryfikowania oznaczenia i powierzchni nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (wyrok NSA z dnia 20 lipca 2016 r., II FSK 1840/14, i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 3 lipca 2018 r., II FSK 1635/16).
Mając powyższe na uwadze, za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia
art. 194 § 1 i 3 o.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. (punkt 3 petitum skargi), w sposób opisany w skardze. Ponadto Sąd stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. (punkt 4 petitum skargi), albowiem zgromadzone w sprawie dowody pozwalają na jej rozstrzygnięcie, konieczna jest natomiast ich ponowna ocena z punktu widzenia przesłanki związku przedmiotowych nieruchomości z własną działalnością gospodarczą skarżącej.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią przedstawioną wyżej ocenę prawną co do podstaw zastosowania w okolicznościach faktycznych tej sprawy art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. art. 2 ust. 2 u.p.o.l., a następnie ponownie rozważą kwestię istnienia związku ww. nieruchomości z własną działalnością gospodarczą skarżącej spółki przy zastosowaniu wskazanych wyżej kryteriów, odnoszonych także to tych nieruchomości, co do których zakończona została ich faktyczna rekultywacja i w stosunku do których były jeszcze w toku wskazane wyżej postępowania administracyjne, wszczęte w przedmiocie orzeczenia o zakończeniu rekultywacji.
Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a"). O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).