I SA/Kr 102/25

I SA/Kr 102/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-03-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Inga Gołowska /przewodniczący/
Paweł Dąbek /sprawozdawca/
Urszula Zięba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 102/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 marca 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2025 r. sprawy ze skargi G.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 4 grudnia 2024 r., nr 1201-IOP2-4.4103.22.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2019 r. I. skargę oddala, II. zarządza zwrot od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na rzecz skarżącego kwoty 171 zł (słownie: sto siedemdziesiąt jeden złotych) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.
Uzasadnienie
Decyzją z 4 grudnia 2024 r. znak 1201-IOP2-4.4103.22.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej: Naczelnik) z 5 czerwca 2024 r. znak 358000-CKK4-2.500.60.2021.313 w przedmiocie określenia G.Ś. (dalej: Skarżący) w podatku od towarów i usług za: I kwartał 2019 r. zobowiązania podatkowego w kwocie 21 672 zł, za II kwartał 2019 r. zobowiązania podatkowego w kwocie 14 543 zł i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł, za III kwartał 2019 r. zobowiązania podatkowego w kwocie 29 093 zł, za IV kwartał 2019 r. zobowiązania podatkowego w kwocie 56 336 zł.
Rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Skarżący w analizowanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod firmą G., m.in. w zakresie usług transportowych i kurierskich. W następstwie kontroli celnoskarbowej Naczelnik stwierdził nieprawidłowości polegające na odliczeniu przez skarżącego podatku naliczonego z faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez firmy: K., G.2 Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o. Naczelnik wskazał, że Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje zawierane z tymi firmami wiązały się z popełnianymi przez nie nieprawidłowościami lub firmy działające na wcześniejszym etapie obrotu. Ponieważ Skarżący nie złożył korekty deklaracji, kontrola przekształciła się w postępowanie podatkowe i po jego przeprowadzeniu Naczelnik wydał 5 czerwca 2024 r. opisaną na wstępie decyzję.
Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 4 grudnia 2024 r., Dyrektor utrzymał ją w mocy. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że faktycznym przedmiotem prowadzonej w analizowanym okresie przez Skarżącego działalności było świadczenie usług transportowych i kurierskich. Największymi zleceniodawcami w zakresie usług transportowych w analizowanym okresie były firmy: E. oraz F. Sp. z o.o. w W. Na rzecz tych firm Skarżący zafakturował w 2019 r. sprzedaż usług transportowych na łączną wartość netto 546 838,64 zł, co stanowiło ponad połowę wykazanego przez niego w tym roku obrotu. Usługi transportowe świadczone były przez pracowników Skarżącego, a także podzlecał świadczenie usług transportowych firmom podwykonawczym. Firmami, które miały wykonać na rzecz skarżącego usługi transportowe o największej wartości były powołane: K., G.2 Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o. W odniesieniu do w/w firm ustalono, że występują między nimi powiązania osobowe przez K.W. oraz M.K. (zmarł 10 lipca 2022 r.). Firmy te nie prowadziły jednak faktycznej działalności gospodarczej, co zostało szczegółowo opisanej w zaskarżonej decyzji.
W analizowanym okresie Skarżący ujął do rozliczenia 29 faktur VAT, wystawionych przez K., tytułem wykonania usług transportowych. Płatność tytułem wykonania wszystkich zafakturowanych usług miała zostać dokonana gotówką. W treści faktur nie wskazano ilości przejechanych kilometrów w ramach poszczególnych usług ani ceny za kilometr lub ilości dostarczonych przesyłek i ceny za dostarczenie każdej przesyłki (takie informacje Skarżący zamieszczał na fakturach wystawionych np. dla firmy E.). Ustalono, że w okresie objętym postępowaniem K.W. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej. Zgodnie z wpisem do CEiDG od dnia 26.01.2015r. 19-sto letni wówczas K.W. zarejestrował i zadeklarował prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, a w analizowanym 2019r. miała być to sprzedaż hurtowa i detaliczna motocykli, ich naprawa i konserwacja oraz sprzedaż części i akcesoriów do motocykli. Natomiast na wystawianych fakturach VAT K.W. wskazywał jako przedmiot transakcji też inny, bardzo szeroki zakres usług, tj. usługi transportowe, projektowanie ulotek wraz z drukiem i ich kolportaż, wynajem pracowników (a ich nie zatrudniał), pozyskiwanie klientów, usługi remontowo-budowlane wraz z materiałem, kreowanie wizerunku w internecie, dystrybucja owoców i warzyw, obsługa magazynów, koncesjonowanie i pakowanie towarów, obsługa magazynów, koncesjonowanie i pakowanie towarów, obsługa nieruchomości na zlecenie (utrzymanie zieleni i sprzątanie), naprawa monitoringu, usługa informatyczna (usuwanie wirusów), projekt i budowa sieci FTTH, realizacja projektów graficznych, realizacja kampanii reklamowych, sprzedaż artykułów spożywczych (napoje, batony). Wartość zafakturowanej przez K.W. w 2019r. sprzedaży wyniosła ponad 5.000.000 zł, a w samym miesiącu wrześniu 2019 r. prawie 700.000,00 zł. Nabycia w 2019 r. wykazał w podobnej kwocie, bo ponad 5.300.000,00 zł, a w efekcie rozliczenia w poszczególnych kwartałach kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres (l, III i IV) i kwotę 342 zł do wpłaty w II kwartale 2019 r. W 2019 r. K.W. wystawił 577 faktur sprzedaży na rzecz 62 kontrahentów, natomiast po stronie nabyć tylko 2 firmy potwierdziły transakcje z K.W. na kwotę netto 355.478,78 zł, VAT: 25.415,27zł w sytuacji, gdy K.W. zadeklarował nabycia na łączną kwotę netto 5.313.772 zł, VAT: 1178 642,00 zł. Zadeklarowane nabycia miały pochodzić m.in. od firm D. Sp. z o.o. (w której K.W. był udziałowcem) oraz A. Sp. z o.o.
Dyrektor wskazał, że takie rozliczenia wpisują się w schemat działania firm nierzetelnych, dopuszczających się oszustw podatkowych w zakresie podatku VAT. O takim charakterze "działalności" firmy K. świadczą również następujące dowody i okoliczności jej funkcjonowania. Jako siedzibę i miejsce prowadzenia działalności firmy, przy tak szerokim zakresie usług, K.W. zgłosił jedynie adres miejsca zamieszkania, został zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT, jednak dwukrotnie został z tego rejestru wykreślony z uwagi na wątpliwe istnienie oraz brak kontaktu (wpis 30.01.2015r. wykreślenie 11.09.2015r. i wpis 1.05.2016r. wykreślenie 17.06.2020r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361 - dalej: u.p.t.u.). K.W. uchylono też nr NIP z uwagi na posługiwanie się fikcyjnymi danymi adresowymi siedziby i miejsca prowadzenia działalności, a także został wykreślony z rejestru CEiDG z uwagi na to, że wpis zawierał dane niezgodne z rzeczywistym stanem. W 2019 r. nie opłacał on z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej żadnych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne (informacja z ZUS). Wobec K.W. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta przeprowadził kontrolę i postępowania podatkowe za lata 2018 i 2019, w efekcie których wydał decyzje z 9 listopada 2021 r. oraz z 21 marca 2024 r. Powyższe decyzje są ostateczne. Z treści ich wynika, że K.W. nie uczestniczył w prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta czynnościach, nie reagował na wezwania i nie dostarczył żadnej dokumentacji podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za lata 2018 i 2019. Złożył jedynie pisemne oświadczenie z którego wynika, że prowadząc firmę współpracował z wieloma firmami i z M.K., który był jego partnerem w interesach. K.W. wyjaśnił, że pomagał w wielu firmach M.K., w niektórych był "szefem, prezesem". M.K. miał wiele firm, dużo obowiązków i często wyjeżdżał służbowo dlatego zajmował się organizacją transportu czy pracami budowlanymi. Dalej K.W. wyjaśnił, że ich drogi życiowe rozeszły się, a on został z długami i musiał wyjechać z kraju "na zarobek". Przebywa poza granicą Polski, bo w Kraju toczy się w stosunku do niego wiele postępowań windykacyjnych. Według KRS K.W. był wspólnikiem, a także pełnił funkcje w organach uprawnionych do reprezentacji w 15 spółkach kapitałowych. Firmy te w większości mają siedziby w biurach wirtualnych, figurują w bazach danych prowadzonych przez organy podatkowe jako podmioty nieistniejące lub nierzetelne, wykreślone z rejestru podatników VAT. Natomiast 24 września 2018 r. Sąd Rejestrowy oddalił wniosek M.K. o jego wpis do Rejestru jako wspólnika oraz prezesa zarządu L. Sp. z o.o. z uwagi na zapadłe w stosunku do niego wyroki w sprawach karnych. Z uzasadnienia w/w decyzji wynika ponadto że o tym, iż K.W. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a w/w faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych świadczą następujące okoliczności faktyczne: (-) nie posiadał magazynów, środków trwałych, pojazdów, niezbędnych chociażby do świadczenia usług transportowych (-) nie zatrudniał żadnych pracowników; (-) nie złożył też zeznania podatkowego za 2019 r. celem rozliczenia podatku dochodowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej; (-) na podstawie informacji zawartych w wystawianych fakturach VAT oraz dostępnych baz danych ustalono, że K.W. posiadał rachunki bankowe w 4 bankach: [...]. W odpowiedzi na skierowane do banków tych zapytanie uzyskano informacje, że w 2019r. nie posiadał rachunków bankowych w trzech z w/w banków, natomiast [...] poinformował, że na 4 rachunkach bankowych w 2019r. nie odnotowano żadnych operacji.
Dyrektor stwierdził, że brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt prowadzenia rzeczywistej działalności przez K.W.. Dlatego też nie mógł on wykonać usług na rzecz Skarżącego, które wynikały z wystawionych faktur VAT.
Brak było bowiem możliwości wykonania przez K. usług w zakresie wynikającym z zakwestionowanych faktur w ramach prowadzonej działalności gospodarczej własnymi siłami, a jednocześnie brak było podwykonawców, którzy mogliby prace te wykonać, na co wskazywał przede wszystkim brak pracowników w tej firmie, co nie pozwalało na wykonanie zafakturowanych usług, wielkość i zakres fakturowanych przez tę firmę usług wymagających często specjalistycznych uprawnień (przy jednoczesnym braku możliwości ich wykonania) oraz brak dokumentów uwiarygadniających świadczone usługi (zakres usług często bliżej nieokreślony), płatności gotówkowe. W konsekwencji w wydanych dla K.W. decyzjach NUS Kraków-Nowa Huta określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawionych w latach 2018 i 2019 faktur VAT.
Drugi z podmiotów, którego faktury wystawione na rzecz Skarżącego zostały zakwestionowane, to spółka G.2. Płatność tytułem wykonania wszystkich zafakturowanych usług miała zostać dokonana gotówką, zaś w ich treści nie wskazano ilości przejechanych kilometrów w ramach poszczególnych usług ani ceny za kilometr lub ilości dostarczonych przesyłek i ceny za dostarczenie każdej przesyłki. Jedynym wspólnikiem i prezesem jej zarządu był K.W., a M.K. był jej prokurentem. Pod adresem siedziby tej spółki nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Według danych z KRS przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej spółki była pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych. Na wystawianych przez tę spółkę fakturach VAT wskazany został jako przedmiot transakcji także inny, bardzo szeroki zakres usług, tj. usługi transportowe, obsługa nieruchomości na zlecenie (utrzymanie zieleni i sprzątanie), obsługa magazynów, sprzedaż części samochodowych, usługi naprawy silnika, skrzyni biegów, malowanie nadwozia, sprzedaż kostki granitowej i krawężnika granitowego, naprawa tuleja typu B lub T, naprawa stożka typu C, usługa poligraficzna, projekt i budowa sieci FTTH, kanalizacja teletechniczna w S., budowa sieci L., pozyskiwanie klientów, usługi remontowo-budowlane, wynajem pracowników (spółka ich nie zatrudniała), sprzedaż materiałów budowlanych. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że mało prawdopodobnym lub nawet niemożliwym jest, by tak szeroki zakres usług świadczyła jedna czy nawet 2 osoby (przy założeniu że prokurent M.K. też miałby prace te wykonywać) z uwagi zarówno na ich różnorodność i potrzebę posiadania szerokiej wiedzy i umiejętności jak i zakres prac, które miałyby zostać wykonane. Wartość zafakturowanej sprzedaży w 2019 r. wyniosła ponad 7.000.000zł. Nabycia w 2019 r. spółka ta wykazała w podobnej kwocie bo również ponad 7 000 000,00 zł, a w efekcie rozliczenia w poszczególnych miesiącach kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za wyjątkiem VIII 2019 r., w którym wykazała kwotę 30 zł do wpłaty. Po stronie nabyć wystąpiły dwa podmioty. W jednym z nich K.W. był udziałowcem, zaś druga zaprzeczyła, aby wystawiała na rzecz tej spółki jakiekolwiek faktury lub wykonywała jakiekolwiek usługi. Z analizy rachunków bankowych G.2 wynika, że kwoty na nie wpłacane przez kontrahentów były wypłacane w bankomatach w dniu w którym wpłynęły lub w przeciągu 2-4 dni. W nielicznych przypadkach pieniądze były przelewane na rzecz innych podmiotów, w tym podmiotu powiązanego osobowo z K.W.. Okoliczności te wskazują na to, że przedmiotowa spółka dokonywała czynności, których celem było tylko uprawdopodobnienie transakcji, a nie faktyczna zapłata za nabycie towarów i usług. Na rachunkach tych nie stwierdzono płatności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej tj. opłaty za media, czynsz, wynagrodzenia pracowników, zakupy materiałów biurowych, zakup towarów niezbędnych do wykonywania usług związanych z działalnością gospodarczą (np. paliwo, opłaty drogowe). Nie odnotowano żadnych płatności wobec ZUS związanych z regulowaniem składek ubezpieczeniowych płatnika, brak wpłat na podatek dochodowy PIT-4 w związku z zatrudnionymi pracownikami. Takie okoliczności funkcjonowania i rozliczenia wpisują się w schemat działania firm nierzetelnych, dopuszczających się oszustw podatkowych w zakresie podatku VAT. W stosunku do tej spółki wydana została decyzja, stwierdzająca fikcyjność jej działania i decyzja ta jest ostateczna.
W fakturach wystawianych przez trzeci z podmiotów, których transakcje zakwestionowano, czyli spółka L., również nie została podana ilości przejechanych kilometrów w ramach poszczególnych usług ani ceny za kilometr lub ilości dostarczonych przesyłek i ceny za dostarczenie każdej przesyłki. Z protokołu z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników L. wynika, że 28 sierpnia 2018 r. M.K. nabył udziały tej spółki i stał się jedynym wspólnikiem oraz prezesem zarządu. Z uwagi jednak na skazanie go prawomocnymi wyrokami, nie został wpisany do KRS. Spółka L. złożyła deklaracje VAT-7 za miesiące l, II, III, VII, VIII, X i XI 2019 r. Za pozostałe miesiące deklaracje dla rozliczenia podatku VAT nie zostały złożone. Wartość zafakturowanej przez tę spółkę sprzedaży w 2019 r. wyniosła ponad 1.800.000 zł, zaś nabycia w 2019 r. spółka ta wykazała w kwocie ponad 1.900.000 zł, a w efekcie rozliczenia w poszczególnych miesiącach kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zatem deklarując w 2019 r. obroty i nabycia na poziomie prawie 2 milionów złotych spółka nie płaciła podatku VAT.
W ocenie Dyrektora takie okoliczności funkcjonowania i rozliczenia wpisują się w schemat działania firm nierzetelnych, dopuszczających się oszustw podatkowych w zakresie podatku VAT. O takim charakterze świadczy również to, że nie były składane żadne sprawozdania finansowe, nie zatrudniała pracowników.
Odnośnie samej rzekomej współpracy Skarżącego z powyższymi podmiotami, wskazano w zaskarżonej decyzji, że podzlecając dostarczanie przesyłek innym podmiotom, działał on wbrew umowie zawartej ze swoimi zleceniobiorcami, tj. F. oraz E., gdyż umowy zawarte z tymi podmiotami, nie pozwalały na zatrudnianie podwykonawców. Skarżący zlecając wykonanie usług transportowych, spotykał się jedynie z M.K., z nim ustalał wstępne warunki, a następnie ustaleń Skarżący dokonywał z pracownikami, którzy świadczyli usługi. Przesyłki były dostarczane samochodami dostawczymi różnych marek, również prywatnymi samochodami pracowników. Skarżący nie był w stanie wskazać pracowników swoich podwykonawców, którzy świadczyli usługi, była duża rotacja pracowników. Nie miał wiedzy, czy firma ta korzystała z usług podwykonawców w zakresie świadczonych usług. Zapłata następowała przez Skarżącego gotówką, którą wręczał kierowcom. Faktury przekazywał mu natomiast M.K.. Skarżący nigdy nie był w siedzibie tych firm, nie interesował się tym, czy posiadały one biura lub place postojowe dla samochodów. Nie sprawdzał ich przed rozpoczęciem współpracy, ani w jej trakcie.
Organizacją transportów i tras zajmowali się pracownicy Skarżącego, których przedstawił M.K. i bezpośrednio z nim ustalali szczegóły tras. Osoby, które faktycznie dokonywały dostarczania przesyłek przychodziły i przedstawiali się, że są pracownikami M.K.. Nie wskazywali z jakiej są firmy, tylko że od M.K. ("M."). Dla Skarżącego istotne było, by praca była wykonana, paczki wyjechały. Wszystko rozliczał z M.K. (również zaliczki dla kierowców i zaginione paczki). Zmiany podmiotów na wystawianych fakturach miała wynikać z tego, że w tym okresie akurat dla tej firmy pracowali kierowcy.
Skarżący akceptował niejasne zasady działania M.K. jako podwykonawcy, tj. usługi wykonywały osoby, których danych Skarżący nie znał, nie zgłoszonymi do zleceniodawcy samochodami (Skarżący i jego pracownicy nie ewidencjonowali danych osób, którym przekazywane były przesyłki i paczki). Otrzymywane faktury za wykonanie usług pochodziły od różnych firm, z którymi kurierzy się nie identyfikowali (jako ich pracownicy). W toku postępowania Skarżący informował, że nie sprawdzał w żaden sposób firm z którymi współpracował, zatem nie weryfikował w KRS czy CEiDG czy M.K. był umocowany do działania w imieniu firm, od których faktury Skarżący otrzymywał i ujmował do rozliczeń. Jeśli sprawdzałby dane firm L. w KRS czy K. w CEiDG Skarżący nie mógł znaleźć tam M.K. jako osoby umocowanej do działania w imieniu tych firm, bo nie występował w takim charakterze.
Na podstawie przeprowadzony zeznań, Dyrektor stwierdził, że K.W. nie był osobą znaną i rozpoznawaną wśród kurierów pracujących w magazynach P. i F. Nie był też kojarzony jako właściciel firm, dla których mieli pracować kurierzy nieformalnie rozwożący przesyłki i paczki (tzw. "mali kurierzy"). Z firmami tymi kojarzony był natomiast M.K. - według skarżącego był to szef, osoba która organizowała pracę kurierów oraz przywoziła faktury z różnych firm, mające dokumentować wykonane usługi kurierskie.
Dyrektor uznał, że zafakturowane na rzecz firm E. i F. usługi kurierskie zostały wykonane. Natomiast usługi objęte spornymi fakturami VAT, na których jako wystawcy wskazane są wcześniej wskazane firmy, nie zostały przez te podmioty wykonane.
Dyrektor stwierdził widoczny po stronie Skarżącego brak należytej staranności w stosunkach z podwykonawcami. O ile M.K. nie ponosił żadnej odpowiedzialności za realizowane usługi, to Skarżący podpisał umowy szczegółowo regulujące wymagania, jakie musiały być spełniane w związku z realizowanymi usługami, a także rygorystyczne zasady odpowiedzialności materialnej za wszelkie nieprawidłowości, czy nieprzewidziane "wypadki", jakie mogły zaistnieć w związku z realizacją usług (np. zaginięcie przesyłki). Ze swoimi "podwykonawcami" - firmami wskazanymi na fakturach przekazywanych przez M.K. – Skarżący nie zawarł żadnych pisemnych umów (w których określone zostałoby w szczególności, kto firmy te reprezentuje i na jakich zasadach, jakimi samochodami firmy te dysponują i będą rozwozić przesyłki, kto/jakie osoby/pracownicy usługi te będą świadczyć oraz inne zasady współpracy). Firm tych Skarżący nie znał, nie miał żadnej wiedzy o ich funkcjonowaniu, czy w ogóle prowadzą działalność, znał je tylko z treści faktur. Z M.K./jego pracownikami Skarżący miał rozliczać się gotówkowo, przekazując pieniądze bezpośrednio kurierom (nie znanym z imienia i nazwiska) bez udokumentowania tego faktu. M.K., niezależnie od tego kto z imienia i nazwiska w danym okresie świadczył usługi, przywoził i przekazywał Skarżącemu faktury VAT, na których jako wystawcy widniały różne firmy. Skarżący ani nikt z przesłuchanych nie sprawdzał, czy faktycznie były to firmy M.K., czy był ich pełnomocnikiem lub na innych zasadach był umocowany do działania w ich imieniu, czy osoby świadczące w danym czasie usługi były w firmach tych zatrudnione (nikt nawet nie pytał kurierów, z ramienia jakiej firmy świadczą usługi, byli oni jedynie identyfikowani z M.K., że są "od M.K.". Skarżący działał niedbale, akceptując i godząc się na zasady współpracy pozbawione jakiejkolwiek kontroli nad realizacją zleconych usług i odpowiedzialności za powierzone przesyłki. Nie dochował należytej staranności w stosunkach z w/w "podwykonawcami", która pozwoliłaby mu zorientować się, że M.K. i "reprezentowane" przez niego firmy działają w ramach zorganizowanego procederu mającego na celu wyłudzenie podatku VAT. Ryzykownym i nieodpowiedzialnym było przekazywanie paczek i przesyłek przypadkowym osobom, których danych Skarżący ani jego pracownicy nie znali, nie ewidencjonowali, bez jakiejkolwiek weryfikacji kim są te osoby, gdzie/w jakiej firmie pracują, na jakich zasadach (czy były to firmy wymienione w fakturach VAT).
Skarżący w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzucił zaskarżonej decyzji Dyrektora:
1/ błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności, co doprowadziło do błędnych ustaleń i założeń polegających na przyjęciu, że Skarżący w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej posłużył się fakturami zakupu wystawionymi przez podmioty nie prowadzących w rzeczywistości działalności gospodarczej: K., G. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. (faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poprzez odliczenie podatku naliczonego, by obniżyć zobowiązania podatkowe – podczas, gdy materiał dowodowy nie potwierdza zaistnienia sprzecznej z prawem praktyki, w następstwie czego naruszono:
a/ art. 21 § 3a i art. 21 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez uznanie, że w deklaracjach za poszczególne miesiące 2016 r . od stycznia do listopada objęte zaskarżoną decyzją były nieprawidłowo ujęte w rejestrze faktur VAT z tytułu nabycia towarów faktur wystawionych przez K.; G. Sp. z o.o.; L. Sp. z o.o., co doprowadziło do powstania zobowiązania podatkowego, dla którego nieprawidłowo wyliczono kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy faktury te w sposób rzetelny dokumentowały rzeczywiste transakcje;
b/ art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 188 O.p., w konsekwencji czego dokonano błędnego ustalenia faktycznego, polegającego na uznaniu, że skarżący nie nabył usług od swoich kontrahentów: K., G. Sp. z o. o., L. Sp. z o.o., a transakcje z nimi były w ocenie nieistniejące;
c/ art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 188 O.p., w konsekwencji czego dokonano błędnego ustalenia faktycznego, polegającego na uznaniu, że faktury wystawione przez K., G. Sp. z o. o., L. Sp. z o.o. na rzecz G. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,
d/ art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ab initio i art. 188 O.p. polegającym na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i poprzestanie na ustaleniach opartych na przyjęciu przez organ, że faktury wystawione przez K., G. Sp. z o. o., L. Sp. z o.o. na rzecz firmy Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,
e/ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przez jego zastosowanie wskutek uznania, że wystawione przez podatnika faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń prawnych gospodarczych, podczas gdy zgromadzony materiał nie daje do tego podstaw, a podatnika zachował należytą staranność przy weryfikacji swoich kontrahentów,
f/ art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahentów podatnika,
g/ art. 191 O.p. i zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez dowolną pasującą interpretacji organu ocenę okoliczności transakcji z K., G. Sp. z o. o., L. Sp. z o.o. oraz ocenę tych podmiotów,
h/ art. 191 O.p. i zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez dowolną pasującą interpretacji organu ocenę zeznań świadków B.K., V.Y., M.K. jako niewiarygodnych,
i/ art. 191 O.p. i zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez całkowicie dowolne przyjęcie, że podatnik miałby instruować świadków i wpływać na treść ich zeznań, co miałoby je uczynić niewiarygodnymi;
2/ naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z O.p. przez co rażąco została naruszona zasada prawdy materialnej, poprzez odmowę postanowieniem z 4 grudnia 2024 r. włączenia w poczet materiału dowodowego: zeznań wszystkich świadków złożonych do momentu złożenia wniosku w postępowaniu o sygn. akt: RSP 83/2023/358000 prowadzonym przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno–Skarbowego w Krakowie oraz zeznań wszystkich świadków złożonych do momentu złożenia wniosku w postępowaniu o sygn. akt: [...] prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową Kraków Nowa Huta w Krakowie;
3/ błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na pominięciu i nie udzieleniu waloru prawdomówności zeznaniom świadków: B.K., V.Y., M.K. oraz zeznaniom podatnika, którzy w sposób spójny i wiarygodny przedstawili specyfikę pracy w branży kurierskiej i korzystania z usług podwykonawców, prowadzące do błędnego ustalenia przez organ, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatnik w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej posłużył się fakturami zakupu wystawionymi przez podmioty nie prowadzącymi w rzeczywistości działalności gospodarczej: K.; G.; L. Sp. z o.o., a faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
4/ błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, prowadzący do błędnego ustalenia przez organ, że zeznania świadków, zwłaszcza B.K., V.Y., M.K. są niewiarygodne w następstwie całkowicie dowolnego przyjęcia, iż podatnik miałby wpływać na zeznania świadków i instruować przy ich składaniu;
5/ błąd w ustaleniach faktycznych polegający na braku szczegółowego wskazania, które z wystawionych faktur nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a jeżeli organ stwierdza, że podatnik faktycznie nigdy nie korzystał z usług podwykonawczych oferowanych przez K., G., L. Sp. z o.o., to brak jest logicznego uzasadnienia dlaczego mimo fikcyjności transakcji wszystkie paczki były bez zastrzeżeń doręczane na rzecz P. S.A., Spółki F. itd., bowiem z przeprowadzonego postępowania dowodowego wynika, że takie zdarzenia musiały mieć miejsce, ponieważ wykonanie całości zleceń przez podatnika osobiście było niemożliwe.
W oparciu o powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu i instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację.
Na rozprawie 26 marca 2025 r., Skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu: "Oświadczenie o wykonywanej pracy na rzecz M.K." na okoliczność realnej współpracy Skarżącego z podmiotami, która zakwestionowana została przez Dyrektora.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Zasadniczym problemem prawnym w rozpatrywanej sprawie jest, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. W tym zakresie Sąd podziela ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że podmioty wystawiające na rzecz Skarżącego zakwestionowane faktury, czyli K., G. oraz L. Sp. z o.o., faktycznie nie wykonały na jego rzecz zafakturowanych usług. Zasadniczym celem działalności tych podmiotów, było bowiem wyłudzenie podatku VAT i nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie miały one również fizycznych możliwości do wykonania usług na rzecz Skarżącego, choćby z uwagi na fakt, że nie zatrudniały żadnych pracowników. Zasadnicze motyw Dyrektora w tym zakresie, przedstawione zostały we wstępnej części uzasadnienia i Sąd je podziela. Jednocześnie wskazać należy, że Skarżący nie kwestionuje tych ustaleń. Dlatego też można uznać je za okoliczności bezsporne, nie wymagające powtórzenia w rozważaniach prawnych Sądu.
Jednocześnie jednak podkreślić należy, że Dyrektor nie kwestionował samego faktu wykonania zafakturowanych usług, gdyż jak stwierdził, Skarżący nie mógł ich wykonać przy wykorzystaniu zasobów własnych, zaś usługi te (de facto świadczone na rzecz zleceniobiorców Skarżącego zostały wykonane). Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że pracownicy Skarżącego, uprawnieni do odbioru przesyłek od P. i F., przesyłki te odbierali i następnie przekazywali osobom wskazanym przez M.K., który przekazywał Skarżącemu faktury od K., G. oraz L.. Po wykonaniu dostaw, osoby wskazane przez M.K. rozliczały się z wykonanych dostaw.
Rzeczywiste wykonanie usług przez osoby, które wskazał M.K., nie pozwala jednak na skorzystanie z możliwości odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur.
Wskazać w związku z tym należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.
Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.
Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy) jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z treścią faktury.
Zdaniem Sądu, za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11, WSA w Warszawie z 26 października 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10, NSA z 22 października 2010 r., sygn. akt: I FSK 1786/09).
Nie jest więc wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar lub usługę wymieniony w fakturze, ale też to, czy nabył go (ją) od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT niejako "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. (por. wyrok WSA w Łodzi z 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 423/13). Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 51/17).
W ocenie Sądu, takiej zgodności brak jest w przedmiotowej sprawie, gdyż Skarżący nabył wprawdzie zafakturowane usługi, jednak nie od podmiotów widniejących jako wystawcy faktur.
Wprawdzie dane figurujące na zakwestionowanych fakturach nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych, to jednak w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dokonana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik miał prawo podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Wiąże się to z istnieniem tzw. należytej staranności po stronie podatnika, czy też dobrej wiary, co sprowadza się do tego, że podatnik podjął wszelkie niezbędne czynności w celu sprawdzenia, czy jego kontrahent faktycznie prowadzi działalność gospodarczą oraz w rzeczywistości otrzymany towar od niego pochodzi, bądź też to ten podmiot wykonał zafakturowaną usługę.
Czynności mające na celu ustalenie istnienia po stronie Skarżącego należytej staranności, zostały przez Dyrektora podjęte. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Skarżący co najmniej powinien wiedzieć, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych. Ze stanowiskiem takim Sąd się zgadza, przyjmując jednocześnie, że Skarżący nie uczestniczył świadomie w procederze wystawiania tzw. "pustych faktur".
Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że dla Skarżącego najistotniejszym było, aby usługi dostarczenia przesyłek faktycznie zostały wykonane. Dlatego też nie dokonał on sprawdzenia, czy podmioty wystawiające faktury faktycznie prowadzą działalność gospodarczą. Sama okoliczność, że dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie świadczy jeszcze, że prowadzi on faktyczną działalność gospodarczą. Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów wyprowadzić można wniosek, że Skarżący "współpracował" z M.K., który oświadczył mu, iż ma prawo reprezentowania podmiotów wystawiających sporne faktury. Okoliczności tej jednak Skarżący w żaden sposób nie zweryfikował. Gdyby faktycznie to uczynił z łatwością mógłby stwierdzić, że M.K. nie ma żadnych uprawnień do reprezentowania firmy K. K.W., od której w pierwszej kolejności Skarżący otrzymywał faktury. Gdyby zatem Skarżący zbadał tę okoliczność, czyli uprawnienia M.K. do reprezentowania przedmiotowych firm, mógłby z łatwością ustalić, że uprawnień takich M.K. nie posiada. Wówczas możliwym byłoby stwierdzenie, że M.K. pełni czynną rolę w procederze wystawiania pustych faktur, co zapewne pozwoliłoby Skarżącemu zakończyć z nim współpracę i w konsekwencji znaleźć usługobiorcę, który należycie rozlicza się z należności podatkowych i nie przyjmować faktur od pozostałych podmiotów, które były Skarżącemu dostarczane.
Skarżący zapewne zatem zaufał M.K. i tym samym nie sprawdził, czy firmy wystawiające faktury faktycznie działalność wykonywały, czy też przesyłki dostarczały inne osoby, nie będące pracownikami tych firm. Słusznie zauważył Dyrektor, że podzlecając dostarczanie przesyłek innym podmiotom, Skarżący działał wbrew umowie zawartej ze swoimi zleceniobiorcami, tj. F. oraz E., gdyż umowy zawarte z tymi podmiotami, nie pozwalały na zatrudnianie podwykonawców. Tym bardziej Skarżący powinien dokonać ustaleń, czy faktycznie kierowcy, których wskazywał M.K. rzeczywiście wykonują usługi na rzecz widniejących na fakturach firm. W razie bowiem ewentualnych uchybień w dostarczaniu przesyłek, mógłby wystąpić o odszkodowanie. Powinien jednak wiedzieć, kto konkretnie dostarczał przesyłki, dla jakiej konkretnie firmy pracownik świadczył usługi i w konsekwencji czy była to firma od której otrzymał fakturę.
Skarżący nie dokonywał płatności na rzecz przedmiotowych firm, lecz zapłata następowała gotówką, którą wręczał kierowcom. Faktury przekazywał mu natomiast M.K.. Skarżący nigdy nie był w siedzibie tych firm, nie interesował się tym, czy posiadały one biura lub place postojowe dla samochodów. Nie sprawdzał ich przed rozpoczęciem współpracy, ani w jej trakcie. Osoby, które faktycznie dokonywały dostarczania przesyłek przychodziły i przedstawiali się, że są pracownikami M.K., co już powinno wzbudzić podejrzenia Skarżącego, czy usługi faktycznie wykonują firmy, których nazwy widniały na przekazywanych mu fakturach.
Jak słusznie wskazał Dyrektor, Skarżący akceptował niejasne zasady działania M.K. jako podwykonawcy, tj. usługi wykonywały osoby, których danych Skarżący nie znał, nie zgłoszonymi do zleceniodawcy samochodami (Skarżący i jego pracownicy nie ewidencjonowali danych osób, którym przekazywane były przesyłki i paczki). Otrzymywane faktury za wykonanie usług pochodziły od różnych firm, z którymi kurierzy się nie identyfikowali (jako ich pracownicy). W toku postępowania Skarżący informował, że nie sprawdzał w żaden sposób firm z którymi współpracował, zatem nie weryfikował w KRS, ewentualnie w CEiDG czy M.K. był umocowany do działania w imieniu firm, od których faktury Skarżący otrzymywał i ujmował do rozliczeń. W przypadku gdyby Skarżący dokonał takich czynności odnośnie firm L. w KRS czy K. w CEiDG, nie odszukałby M.K., jako osoby umocowanej do ich reprezentowania, Skarżący nie mógł znaleźć tam M.K. jako osoby umocowanej do działania w imieniu tych firm. Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dokumentów, z których by wynikało, że M.K. okazywał mu jakiekolwiek pełnomocnictwa do reprezentowania firm, których faktury dostarczał.
Zasadnie zatem Dyrektor stwierdził widoczny po stronie Skarżącego brak należytej staranności w stosunkach z podwykonawcami. O ile M.K. nie ponosił żadnej odpowiedzialności za realizowane usługi, to Skarżący podpisał umowy szczegółowo regulujące wymagania, jakie musiały być spełniane w związku z realizowanymi usługami, a także rygorystyczne zasady odpowiedzialności materialnej za wszelkie nieprawidłowości, czy nieprzewidziane "wypadki", jakie mogły zaistnieć w związku z realizacją usług (np. zaginięcie przesyłki). Ze swoimi "podwykonawcami" - firmami wskazanymi na fakturach przekazywanych przez M.K. – Skarżący nie zawarł żadnych pisemnych umów (w których określone zostałoby w szczególności, kto firmy te reprezentuje i na jakich zasadach, jakimi samochodami firmy te dysponują i będą rozwozić przesyłki, kto/jakie osoby/pracownicy usługi te będą świadczyć oraz inne zasady współpracy). Firm tych Skarżący nie znał, nie miał żadnej wiedzy o ich funkcjonowaniu, czy w ogóle prowadzą działalność, znał je tylko z treści faktur. Z M.K./jego pracownikami Skarżący miał rozliczać się gotówkowo, przekazując pieniądze bezpośrednio kurierom (nie znanym z imienia i nazwiska) bez udokumentowania tego faktu. M.K., niezależnie od tego kto z imienia i nazwiska w danym okresie świadczył usługi, przywoził i przekazywał Skarżącemu faktury VAT, na których jako wystawcy widniały różne firmy. Skarżący ani nikt z przesłuchanych nie sprawdzał, czy faktycznie były to firmy M.K., czy był ich pełnomocnikiem lub na innych zasadach był umocowany do działania w ich imieniu, czy osoby świadczące w danym czasie usługi były w firmach tych zatrudnione (nikt nawet nie pytał kurierów, z ramienia jakiej firmy świadczą usługi, byli oni jedynie identyfikowani z M.K., że są "od M.K.". Ryzykownym i nieodpowiedzialnym było przekazywanie paczek i przesyłek przypadkowym osobom, których danych Skarżący ani jego pracownicy nie znali, nie ewidencjonowali, bez jakiejkolwiek weryfikacji kim są te osoby, gdzie/w jakiej firmie pracują, na jakich zasadach (czy były to firmy wymienione w fakturach VAT).
Nie zostało przez Skarżącego wyjaśnione w jakich dokładnie okolicznościach poznał M.K., w jaki sposób nawiązana została współpraca, czy ktoś polecił mu skorzystanie z usług tej osoby, zaś w szczególności nie wskazał, jakie okoliczności spowodowały, że M.K. zaufał. Zachowanie M.K., co wynika między innymi z zeznań przesłuchanych kierowców, że osoby wykonujące na rzecz Skarżącego usługi przewozu, to byli pracownicy M.K., nie zaś firm widniejących na fakturach. Nie sposób zatem nie przyjąć, że i Skarżący mógł być przekonany, że firmy te faktycznie do M.K. należą, lecz jedynie są zarejestrowane na inne osoby, gdyż ma w nich decydujący głos. Również i ta okoliczność przemawia przeciwko przyjęciu należytej staranności przez Skarżącego.
Skarżący działał zatem niedbale, akceptując i godząc się na zasady współpracy pozbawione jakiejkolwiek kontroli nad realizacją zleconych usług i odpowiedzialności za powierzone przesyłki. Nie dochował należytej staranności w stosunkach z w/w "podwykonawcami", która pozwoliłaby mu zorientować się, że M.K. i "reprezentowane" przez niego firmy działają w ramach zorganizowanego procederu mającego na celu wyłudzenie podatku VAT. Dlatego też prawidłowo zastosowano dyspozycję przewidzianą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.
Sąd nie uznaje natomiast za okoliczność istotną, przemawiającą przeciwko Skarżącemu, że na spornych fakturach nie było szczegółów odnośnie doręczenia przesyłek. Skoro bowiem rozliczenie z osobami wskazanymi przez M.K. następowało w tym samym dniu, w którym otrzymywali oni przesyłki do dostarczenia, wiadomym było jaka należność powinna zostać wypłacona. Nie zmienia to jednak faktu, że oceniając całokształt okoliczności, nie można uznać, że Skarżący dokonał należytej weryfikacji od których otrzymywał zakwestionowane faktury i tym samym nie można uznać, że działał starannie i zachował się w sposób jaki można przypisać przezornemu przedsiębiorcy.
W ocenie Sądu, Dyrektor odmawiając przeprowadzenia dowodu z akt postępowań przygotowawczych, nie naruszył art. 188 O.p., który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Organ podatkowy może zatem negatywnie rozpoznać wniosek dowodowy strony, jeżeli został on złożony na okoliczność, która już została ustalona na podstawie innych dowodów, bądź też jeżeli przeprowadzenie dowodu nie przyczyni się do ustalenia stanu faktycznego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dla właściwej oceny konieczności przeprowadzenia wskazywanych przez stronę dowodu, istotne znaczenie ma sformułowana przez nią teza dowodowa, czyli dokładne określenie, jaki konkretnie dowód należy przeprowadzić i co z dowodu tego będzie wynikało. Tymczasem wnioski dowodowe Skarżącego zmierzały do przeprowadzenia dowodu z akt postępowań przygotowawczych w celu oceny wszystkich zeznań w nich składanych. Tak sformułowana teza nie pozwalała jednak stwierdzić, jaka dokładnie okoliczność miała zostać stwierdzona, gdyż postępowania te dotyczyły innych podmiotów i całokształtu ich działalności, gdzie Skarżący występował jedynie jako jeden z kontrahentów.
Nie sposób zatem uznać, aby przeprowadzenia dowodu z tych akt, mogło mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś w szczególności w kontekście uznania przez Dyrektora, że usługi faktycznie na rzecz Skarżącego zostały wykonane. Jedyną zatem sporną kwestią było, czy Skarżący dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Mało prawdopodobnym zatem jest, biorąc w szczególności pod uwagę cele postępowania karnoskarbowego, aby przesłuchiwane w toku postępowań przygotowawczych osoby, składały na tę okoliczność zeznania. Sama zaś okoliczność, że firmy wystawiające na rzecz Skarżącego zakwestionowane faktury, faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, została ustalona na podstawie innych dokumentów. Dokonywanie dalszych ustaleń w tym kierunku nie było wobec powyższego konieczne. Ponadto dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, nie są istotne szczegóły związane z procederem wystawiania pustych faktur przez przedmiotowe firmy, co jest przedmiotem badania w toku postępowania przygotowawczego, aby możliwym było postawienie konkretnym osobom zarzutów i następnie sporządzenie aktu oskarżenia.
Z tych wszystkich powodów postawione w skardze zarzuty, nie zostały uznane przez Sąd za zasadne.
Jednocześnie, biorąc pod uwagę dyspozycję wynikającą z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), z której wynika, że Sąd nie jest związany granicami skargi, czyli jej zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną, przeprowadzona została pełna kontrola zaskarżonej decyzji oraz postępowania zmierzającego do jej wydania. W wyniku tej kontroli Sąd nie stwierdził jakichkolwiek okoliczności, które powodowałyby konieczność jej uchylenia.
Sąd oddalił jednocześnie wniosek Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentu prywatnego. Jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten nie służy jednak do uzupełnienia materiału dowodowego, który został ustalony w postępowaniu podatkowym. Celem postępowania dowodowego prowadzonego przez sąd w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej (por. wyroki NSA: z 1 października 2024 r., sygn. akt II GSK 950/21 oraz z 5 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 248/22).
Skarżący składając wniosek o przeprowadzenie dowodu oczekiwał od Sądu, że dokona on samodzielnych ustaleń faktycznych co do faktu prowadzenia faktycznej działalności przez firmę K., której sprawami miał zajmować się M.K.. Pomijając już, że jak wyżej zaznaczono, Sąd nie jest uprawniony do czynienia takich ustaleń, gdyż celem postępowania sądowo-administracyjnego jest jedynie kontrola prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych przez organy administracyjne, na podstawie przedłożonego dokumentu wniosków oczekiwanych przez Skarżącego wyprowadzić nie można. Już z samego tytułu dokumentu wyraźnie wynika, że osoba go sporządzająca stwierdziła, iż wykonywała pracę na rzecz M.K.. Nie była to okoliczność nieznana organom podatkowym. Poza tym, jak wcześniej wskazano, została ona także przyjęta przez Sąd, który stwierdza, że pracownicy dokonujący rozwożenia na rzecz Skarżącego przesyłek, wskazywani byli przez M.K., czyli można uznać, że na jego rzecz świadczyli pracę.
O tym, ze spółka K. faktycznie funkcjonowała nie może natomiast świadczyć fakt, że sporządzający dokument dowoził na adres tej firmy posiłki i odbiorcą był M.K.. Gdyby uznać to za dowód mogący potwierdzać taką okoliczność, wystarczające byłoby, aby osoba organizująca niezgodne z prawem działania, przebywała pod określonym adresem. Stanowiska takiego nie można jednak zaakceptować.
Ponadto dowód ten nie mógłby mieć jakiegokolwiek znaczenia dla ustalenia istotnej dla sprawy okoliczności, czyli istnienia należytej staranności po stronie Skarżącego.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd skargę oddalił, przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia art. 151 p.p.s.a.