I SA/Kr 1017/22

I SA/Kr 1017/22 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2022-11-30
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-09-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Jarosław Wiśniewski /sprawozdawca/
Waldemar Michaldo /przewodniczący/
Wiesław Kuśnierz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
ART. 5B UST. 2
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 1017/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 listopada 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, w dniu 30 listopada 2022 r., sprawy ze skargi M. Z., na interpretację Indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 30 czerwca 2022 r. nr 0115-KDIT1.4011.988.2021.4.MR,, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, , , , uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697,00 zł. (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania ., .,
Uzasadnienie
Spółka C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej jako "Spółka" lub "spółka komandytowa") prowadzi działalność polegającą na sprzedaży samochodów osobowych na rzecz kontrahentów z innych krajów Unii Europejskiej. Cena sprzedaży wyrażona jest w walucie EURO. Natomiast samochody spółka nabywa od krajowych podmiotów za PLN.
Spółka nawiązała współpracę ze spółką prawa brytyjskiego E. Limited ( dalej "broker", lub "Limited"), która świadczy usługi finansowe na rynku walutowym. Pomiędzy stronami doszło w dniu 10 lipca 2019 r. do zawarcia umowy o świadczenie usług walutowych i zaakceptowania umowy o wzajemnych stosunkach. Celem zawarcia umowy prze Spółkę była wymiana waluty EURO po korzystnym kursie.
W okresie od 30 lipca 2019 r. do 27 lutego 2020 r. Spółka zawarła z Limited dziewiętnaście kontraktów terminowych, które to kontrakty polegały na zobowiązaniu się przez Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa do wykupienia od Limited określonej kwoty wyrażonej w PLN oraz jednocześnie sprzedaży na rzecz Limited określonej kwoty wyrażonej w EUR po z góry ustalonym kursie i w z góry określonym terminie.
Kontrakt terminowy to umowa, w której jedna ze stron, zwana inwestorem, zobowiązuje się sprzedać lub kupić określony instrument bazowy za ściśle określoną cenę w ściśle określonym terminie. Kupując kontrakt terminowy inwestor zakłada, że instrument bazowy będzie rósł, natomiast gdy sprzedaje kontrakt terminowy jego przewidywania co do zachowania się instrumentu bazowego są odwrotne. Zysk osiąga ta strona, której przewidywania co do wartości instrumentu bazowego były prawidłowe.
W przedmiotowym stanie faktycznym Spółka we wszystkich dziewiętnastu kontraktach terminowych inwestowała w utratę wartości EUR w stosunku do PLN.
Część z tych kontraktów spowodowała powstanie dodatnich różnic kursowych. Spółka rozpoznała wówczas przychód. Część natomiast spowodowała powstanie ujemnych różnic kursowych.
Na skutek zmienności rynku walutowego wartość Transakcji wynikających z zawartych pomiędzy stronami kontraktów terminowych zmieniła się na niekorzyść C sp. z o.o. sp.k., EUR zyskało bowiem na wartości. W związku z powyższym Limited wystosowało do Spółki Wezwanie do Uzupełnienia Depozytu Zabezpieczającego w ciągu dwudziestu czterech godzin od wezwania w celu utrzymania względnej wartości Transakcji na łączną kwotę 730.896,25 EUR zgodnie z ustępem 22.2 Umowy o Wzajemnych Stosunkach.
Spółka nie zrealizowała wezwania do uzupełnienia depozytu zabezpieczającego w oznaczonym terminie. W wyniku powyższego Limited w dniu
25 marca 2020 r. zamknęło wszystkie Transakcje wynikające z kontraktów terminowych zawartych ze Spółką. Łączna suma strat wynikających z zamkniętych kontraktów terminowych wynosiła 4.068.937,90 PLN, która to kwota według kursu z dnia 2 kwietnia 2020 r. stanowiła równowartość kwoty 781.676,31 GBP. Zamknięcie kontraktów było równoznaczne z postawieniem wynikających z nich strat w stan wymagalności, zgodnie z punktem 11.1.1 umowy o wzajemnych stosunkach.
W wyniku powyższego Limited wniosła pozew do właściwego Sądu brytyjskiego. W pozwie tym Limited domagało się kwoty 781.676,31 GBP (funtów brytyjskich).
Kwota ta stanowiła równowartość strat wynikających z zamkniętych kontraktów terminowych, tj. kwoty 4.068.937,90 PLN, według kursu z dnia 2 kwietnia 2020 r.
W dniu 23 marca 2021 r. Sąd w Wielkiej Brytanii wydał postanowienie o zawieszeniu sprawy w związku z porozumieniem się stron co do warunków zawarcia ugody. Tego samego dnia została zawarta ugoda pomiędzy stronami, na mocy której Spółka zobowiązana była do zapłaty na rzecz Limited kwoty 2.600.000 PLN.
Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. Wspólnikami spółki komandytowej w marcu 2021 r. byli:
Z. M..;
J. A.;
C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.
Skład osobowy Spółki nie uległ zmianie do końca września 2021 r. Wspólnicy spółki są polskimi rezydentami podatkowymi. Spółka komandytowa ujęła ugodę w księgach handlowych pod datą jej podpisania.
Wyżej opisywane kwoty nie zostały do tej pory ujęte w rachunku podatkowym, czyli nie zostały ujęte jako koszty uzyskania przychodów.
Firma Limited, z którą zawarto ugodę nie jest podmiotem powiązanym z żadnym ze wspólników, ani ze spółką komandytową.
Przedmiotem działalności Spółki nie był i nie jest obrót instrumentami finansowymi. Spółka nabywała pochodne instrumenty finansowe celem
zabezpieczenia przed zmianami kursowymi należności otrzymywanych z transakcji sprzedaży samochodów.
Kontrakty terminowe, o których mowa we wniosku to instrumenty pochodne określone w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
Przedmiotem działalności spółki jest handel samochodami. W przeważającej części sprzedaż ta dokonywana jest na rzecz podmiotów pochodzących z krajów Unii Europejskiej. Transakcje te są rozliczane w walucie EURO. Spółka otrzymuje zapłatę za dostarczone towary (samochody) podmiotom zagranicznym w walucie EURO, a samochody nabywa w polskiej walucie (PLN).
W tym celu musi dokonać wymiany waluty z EURO na PLN, a żeby uzyskać korzystny kurs wymiany zawarta została umowa o kontrakty terminowe. Występują sytuacje, gdy spółka otrzymuje zaliczkę (w EURO) na poczet danego samochodu, a po dostarczeniu samochodu pozostałą część ceny. Zmiana w tym okresie kursu rynkowego powodowałaby, że transakcja ta mogłaby okazać się niekorzystana. Dlatego też Spółka dążyła do wyeliminowania ryzyk kursowych, zgadzając się na sztywny kurs wymiany. W przypadku różnic kursowych Spółka mogłaby rozpoznawać przychody z tego tytułu (dodatnie różnice kursowe).
Jest to zatem bezpośredni związek z przychodami. Tym samym zawarcie przedmiotowych kontraktów terminowych miało na celu zmniejszenie ryzyka kursowego waluty EURO, którą to walutę spółka otrzymuje od klientów z Unii Europejskiej, a następnie musi ją wymienić, aby zakupić samochód w PLN w kraju. Im wyższy kurs wymiany tym spółka jest w stanie osiągnąć większą marżę na sprzedaży. Niestety epidemia COVID spowodowała załamanie się kursu EURO.
W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano pytania
Czy zapłata kwoty 2.600.000 PLN na podstawie zawartej ugody z firmą Limited stanowi koszt uzyskania przychodu wspólników spółki komandytowej lub spółki komandytowej?
Czy momentem zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest dzień, na który ujęto ugodę w księgach handlowych, czy dzień dokonania płatności?
Czy ugoda i dokument potwierdzający dokonanie przelewu wystarczająco dokumentują poniesiony wydatek, a w związku z tym stanowią podstawę do ujęcia go jako koszt uzyskania przychodów?
Czy kwota stanowiącą różnicę pomiędzy należnością pierwotnie dochodzoną w pozwie przez firmę Limited a ostatecznie zapłaconą, zgodnie z ugodą, jest przychodem wspólników lub spółki komandytowej (Spółki)?
Zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do pyt nr 1 - kwota 2.600.000 zł może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki komandytowej w całości, bez względu na termin zapłaty poszczególnych transz. Nie będzie ona zatem stanowiła kosztu uzyskania przychodu spółki komandytowej.
W odniesieniu do pyt nr 2 - momentem zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest dzień podpisania ugody, czyli dzień na który spółka komandytowa ujęła to zdarzenie w księgach.
W odniesieniu do pyt nr 3 - ugoda, wraz z potwierdzeniem dokonania zapłaty, odpowiednio dokumentuje poniesiony wydatek i stanowi podstawę do ujęcia wydatku jako koszt uzyskania przychodów.
W odniesieniu do pyt nr 4 - kwota stanowiącą różnicę pomiędzy należnością pierwotnie dochodzoną w pozwie przez firmę Limited a ostatecznie zapłaconą, zgodnie z ugodą, nie jest przychodem wspólników, ani spółki komandytowej (Spółki).
Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca zwrócił uwagę, że zapłacona przez Spółkę należność będzie świadczeniem wynikającym z ugody, która jednak nie jest instrumentem samodzielnie kształtującym nowy stosunek prawny, a jedynie pozbawiającym już istniejący stosunek prawny cech sporności i wątpliwości. W takim zatem ujęciu należy stwierdzić, że należność zapłacona przez Spółkę na rzecz Limited stanowiła świadczenie z zawartej pomiędzy stronami umowy o świadczenie usług walutowych z dnia 10 lipca 2019 r.
Odnosząc się do kwestii podatkowych wskazano, że spółka komandytowa do 30 kwietnia 2021 r. była transparentna podatkowo, czyli przychody (i koszty) osiągane przez spółkę były opodatkowane przez wspólników. Zgodnie z art. 12 ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) spółka komandytowa postanowiła, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 tej ustawy, w brzmieniu nadanym nowelizacją, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r.
Ponieważ wspólnikami spółki komandytowej były dwie osoby fizyczne oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zastosowanie znajdą przepisy zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT), jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT).
Natomiast po 30 kwietnia 2021 r. zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy ustawy o CIT.
Przechodząc do meritum sprawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (23 ust. 1 ustawy o PIT).
Niewątpliwie umowa na świadczenie usług finansowych na rynku walutowym, która miała na celu pozyskanie waluty obcej (euro) po cenie niższej niż oferowana przez inne instytucje (np. bank) ma związek bezpośredni (różnice kursowe), jak i pośredni (sprzedaż samochodów) z uzyskanym przychodem.
Jak wskazał WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 19 lipca 2016 r., sygn. III SA/Wa 2025/15, LEX nr 2135974: "(...) należy wskazać, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób".
Pozyskanie waluty po atrakcyjnym kursie powoduje, że podatnik rozpozna przychody z różnic kursowych. Celem zawarcia umowy dotyczącej kursu walut jest zatem niewątpliwie osiągnięcie większych przychodów i to bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością poprzez różnice kursowe. Natomiast na pośredni związek z przychodami zawarcia tej umowy i ponoszonej w związku z tym wydatków, można mówić w odniesieniu do przedmiotu prowadzenia działalności - czyli sprzedaży samochodów. Spółka sprzedaje bowiem samochody głównie na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej, a ich wartość wyrażona jest w walucie obcej. Tym samym zwiększony koszt pozyskania waluty, za którą nabywany jest samochód, spowoduje zmniejszenie przychodu z tytułu jego sprzedaży.
"Zgodnie ze słownikiem "zabezpieczyć" oznacza "zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym", "uczynić bezpiecznym". "Bezpieczny" zaś to taki, któremu nic nie grozi. Tak więc koszty poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów to koszty mające na celu ochronę źródła przychodów przed jego unicestwieniem, ale także zmniejszeniem.
Z kolei "zachować" oznacza "dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności". Koszty poniesione w celu zachowania źródła przychodów są to koszty ponoszone w tym celu, aby utrzymać źródło przychodów w niezmienionym (niepogorszonym) stanie.
Kosztami, o których tu mowa, są więc wszelkie wydatki ponoszone na źródło przychodów jako całość, choćby nie były one poniesione w celu uzyskania konkretnego przychodu (A. Bartosiewicz, komentarz PIT, LEX).
W czasie, gdy kurs waluty był konkurencyjny w stosunku do rynkowego spółka osiągała, umowa z firmą Limited powodowała powstanie przychodów. W przypadku negatywnych trendów związanych z koronawirusem i zwiększeniu kursu rynkowego, przychody te nie wystąpiły. Dalsze trwanie w takiej sytuacji byłoby nieracjonalne, a tym samym zakończenie współpracy z firmą Limited spowodowane było zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów.
Podsumowując, wydatki związane z realizacją umowy zawarte z firmą Limited wykazują związek bezpośredni (w początkowej fazie umowy dodatnie różnice kursowe), jak i pośredni z uzyskiwanymi przez spółkę (wspólników) przychodami i są poniesione w celu uzyskania, ale również zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Zmiana spowodowana epidemią koronawirusa doprowadziła do nieprzewidzianych wzrostów kursowych. Utrzymanie umowy w takim kształcie stało się nieopłacalne i spowodować mógł znaczne zmniejszenie przychodów. W związku z powyższym spółka doprowadziła do ugody.
Jak wskazano w poprzedniej części uzasadnienia zapłacona kwota pod kątem prawnym powinna być rozpatrywana jako świadczenie z zawartej pomiędzy stronami umowy o świadczenie usług walutowych.
Kolejnym elementem uprawniającym do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest to by wydatek ten nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (23 ust. 1 ustawy o PIT).
Ponieważ, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie wypłacone na rzecz firmy Limited nie ma charakteru odszkodowawczego ani nie stanowi kary, lecz jest świadczeniem wykonanym w związku z zawartą umową, to nie znajduje się on w wykazie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. W szczególności nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT (art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o PIT).
Spółka komandytowa posiada dokument - ugodę, która opisuje sposób spełnienia tego świadczenia (firma Limited nie wystawiła faktury), oraz potwierdzenia dokonania płatności z banku.
Zdaniem Wnioskodawcy dokumenty te pozwalają na uznanie, że wydatek został prawidłowo udokumentowany i są podstawą do zaliczenia wydatku na tej podstawie do kosztów uzyskania przychodów.
Ad. 2. Zapłata świadczenia wynikającego z ugody stanowi koszt pośredni. W związku z tym, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (art. 22 ust. 5c ustawy o PIT), koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Na tej podstawie należy uznać, że koszt został poniesiony w 2021 r. i dotyczy tego roku.
Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT (art. 22 ust. 5d ustawy o PIT) za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Ugoda została ujęta w księgach handlowych pod datą jej podpisania. Ponieważ spółka komandytowa nie była wówczas podatnikiem podatku CIT, koszt ten winni w całości rozliczyć wspólnicy - czyli dwie osoby fizyczne i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w proporcji wynikającej z udziału w zysku spółki komandytowej. Późniejsza zapłata należności wynikającej z ugody jest podstawą do dokonania kolejnych księgowań polegających na rozliczeniu tego zobowiązania. Księgowania te nie wpłyną jednak na datę ujęcia ugody w księgach spółki.
Spółka komandytowa przystąpiła do niniejszego postępowania jako strona z uwagi na odmienną interpretację, którą może dokonać organ podatkowy. W przypadku uznania, że koszt uzyskania przychodu winien być rozpoznany w dacie zapłaty. Tym samym koszt został poniesiony z chwilą podpisania ugody i w całości powinien być ujęty w rozliczeniach podatkowych wspólników spółki komandytowej, oczywiście w proporcji do udziału w zysku z tej spółki. Opisywany wydatek nie będzie zatem stanowił kosztu uzyskania przychodów spółki komandytowej, pomimo iż dokonuje ona częściowo jego zapłaty w okresie, gdy była już podatnikiem CIT. Koszt ten rozliczą wspólnicy pod datą podpisania ugody, tj. w dniu 23 marca 2021 r.
Ad. 4. Kwota stanowiącą różnicę pomiędzy należnością pierwotnie dochodzoną w pozwie przez firmę Limited a ostatecznie zapłaconą, zgodnie z ugodą, nie jest przychodem wspólników ani spółki komandytowej (Spółki).
Jak wskazano w uzasadnieniu, zdaniem Wnioskodawców instytucji ugody nie można utożsamiać z zawartym w art. 508 k.c. zwolnieniem z długu. W myśl przepisu art. 508 k.c. zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Brak tutaj zatem przymiotu sporności, wątpliwości i niepewności co do istnienia i wysokości roszczenia. Zwolnienie z długu stanowi umowę zawartą pomiędzy stronami zobowiązania, dochodzi do niego więc w sposób konsensualny. W tym przypadku zatem dochodzi do zaakceptowania zobowiązania co do jego istnienia, wysokości oraz wymagalności przez obie strony. Tym samym nie doszło do przysporzenia po stronie wspólników (ani spółki komandytowej), a zatem przychód w wysokości różnicy pomiędzy pierwotnie dochodzonym roszczeniem a tym wynikającym z ugody nie powstał.
W interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2022 r. nr 0115- KDIT1.4011.988.2021.4.MR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał
stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji podniósł , że stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.): przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).
Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (art. 5b ust. 2 ustawy).
W stanie prawnym obowiązującym w 2020 r. spółka komandytowa nie była samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegały natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony był od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki była osoba fizyczna to dochód z udziału w tej spółce podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Przy czym przepis art. 5b ust. 2 ustawy określa źródła przychodów wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w zakresie wykonywania przez tę spółkę działalności gospodarczej. Tak więc przychody z innej działalności spółki konsekwentnie powinny być zaliczane zgodnie z art. 8 ustawy do przychodów z innego źródła niż określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:
pozarolnicza działalność gospodarcza,
kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).
Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych klasyfikuje zatem przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne do określonych rodzajów źródeł przychodów.
Kapitały pieniężne zostały przez ustawodawcę zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wymieniono w art. 17 tej ustawy.
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.
Zgodnie z art. 17 ust. 1b ww. ustawy za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.
Według art. 5a pkt 13 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565.
Jak stanowi art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.
Jak wynika z art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Natomiast według art. 30b ust. 4 ustawy przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 30b ust. 6 pkt 1 ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z
realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Na mocy art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.
W świetle powyższych uregulowań przychody z instrumentów finansowych są zaliczane do odrębnego niż działalność gospodarcza źródła przychodów (kapitałów pieniężnych) i w związku z tym nie można ich łączyć z przychodami z działalności gospodarczej.
Wyjątek stanowi tylko taka sytuacja, w której obrót instrumentami finansowymi jest przedmiotem działalności gospodarczej, gdzie odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych lub realizacja praw z nich wynikających stanowi realizację przedmiotu działalności.
Tylko w takich przypadkach przychody związane z obrotem instrumentami finansowymi kwalifikowane są do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dochody uzyskane z tego tytułu nie podlegają wówczas opodatkowaniu na podstawie art. 30b ustawy.
Zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających w innych przypadkach stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. Sytuacja taka występuje także w przypadku, gdy obrót instrumentami finansowymi jest ekonomicznie uzasadniony w prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli nie stanowi realizacji przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego, czyli nie następuje w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią. Stanowisko takie potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2446/12, wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3607/14, wyrok NSA z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 277/11 i wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 września 2010 r. sygn. akt. I SA/Kr 767/10, lub wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1310/11).
Konsekwentnie, wydatki związane z inwestowaniem w pochodne instrumenty finansowe (gdy inwestowanie to nie jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika) nie stanowią zatem kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Fakt, że działania na instrumentach finansowych mają na celu zabezpieczenie ryzyka kursowego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie stanowi podstawy do zakwalifikowania przychodów z tego tytułu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Odnosząc się wprost do sytuacji Zainteresowanych zauważono, że przedmiotem działalności spółki komandytowej nie był (nie jest) obrót instrumentami finansowymi. Kontrakty terminowe zawarto w związku z działalnością gospodarczą, tj. w celu zabezpieczenia przed zmianami kursowymi należności otrzymywanych z transakcji sprzedaży samochodów. Nie można zatem uznać, że realizacja praw z instrumentów pochodnych - kontraktów terminowych nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej spółki komandytowej. Zatem przychód z realizacji praw z opisanych we wniosku instrumentów finansowych należy zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kapitały pieniężne i prawa majątkowe.
W przypadku operacji na rynku kontraktów terminowych (forex) dokonujący inwestycji, w wyniku realizacji pojedynczej transakcji, uzyskuje wynik dodatni lub ujemny. Jak wskazali Zainteresowani spółka komandytowa zawarła dziewiętnaście kontraktów. Część z nich osiągnęła wynik dodatni, a część ujemny. W efekcie - po zamknięciu kontraktów 25 marca 2020 r. zgodnie z umową - łączna suma strat wyniosła 4.068.937,90 zł.
Przychód oraz koszt uzyskania przychodu w tej sytuacji powstał w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, tj. w chwili zamknięcia kontraktów terminowych (25 marca 2020 r.).
Uwzględniając powyższe, Zainteresowani z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, w związku z zawartymi kontraktami terminowymi:
jako przychody powinni uznać sumę dodatnich wyników pojedynczych transakcji (zysk);
jako koszty powinni uznać sumę ujemnych wyników pojedynczych transakcji (strata);
dochód bądź stratę z takich inwestycji powinni rozliczyć w zeznaniu rocznym za 2020 r. jako sumę przychodów w porównaniu z sumą kosztów, tj. na zasadach przewidzianych dla źródła przychodów "kapitały pieniężne i prawa majątkowe" w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
ustalając wyżej wskazane przychody i koszty powinni uwzględnić przepisy art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
kwoty zapłaconej na podstawie ugody nie mogą uznać za koszt uzyskania przychodu ze źródła "kapitały pieniężne i prawa majątkowe".
W konsekwencji nie można uznać za prawidłowe stanowiska Zainteresowanych, według którego mają oni prawo zaliczyć kwotę zapłaconą na podstawie ugody do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę komandytową.
W związku z nieprawidłową oceną stanowiska w zakresie kosztu uzyskania przychodu kwestia dokumentowania stanowiąca przedmiot pyt. nr 3 jest bezprzedmiotowa.
Na to rozstrzygnięcie wniesiona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w której zarzucono :
1 błędną wykładnię art. 5b ust. 2 w świetle art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o PIT - sprowadzającą się do uznania, że przychód wspólnika z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej (a także koszty jego uzyskania) należy przypisać do źródła kapitały pieniężne, a przez to odmówienie prawa do zaliczenia kwoty ugody do kosztów podatkowych ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza;
błędną wykładnię art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT - poprzez uznanie, że w wypadku spółki osobowej przepis ten nadaje pierwszeństwa kwalifikacji przychodów do źródeł innych aniżeli działalność gospodarcza;
niewłaściwe zastosowane art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 17 ust. 1 pkt 10, ust. 1b, 30b ust. 1, ust. 2 pkt 3 ust. 4 ust. 6 pkt 1 ustawy o PIT-poprzez ich zastosowanie z uwagi na przypisanie przychodu (a także kosztu jego uzyskania) do źródła kapitały pieniężne, w sytuacji gdy prawidłowo powinien być przypisany do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza;
niewłaściwe zastosowane art. 10 ust. 1 pkt 3 i 22 ust. 1 - poprzez odmowę ich zastosowania z uwagi na przypisanie przychodów (i kosztów ich uzyskania) do źródła kapitały pieniężne;
Naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 par. 1 w związku z art. 14h oraz w świetle art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez dokonanie wykładni przepisu art. 5b ust. 2 ustawy o PIT na korzyść organu podatkowego.
Wobec tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.
W uzasadnieniu skargi podniesiono , że powołane w skardze wyroki II FSK 2446/12, akt II FSK 3607/14; I SA/Wr 1310/11; II FSK 277/11, I SA/Kr 767/10 są nieadekwatne do przedstawionego stanu faktycznego albowiem, pierwsze trzy dotyczą osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, zatem nie powinny być wzorcem w niniejszej sprawie z uwagi na art. 5b ust. 2 ustawy o PIT. Wyroki numer 4 i 5 dotyczą tej samej sprawy (wyrok NSA wydany został w wyniku skargi kasacyjnej na wyrok WSA w Krakowie). Przedmiotem postępowania była kwalifikacja do źródła przychodów wspólników spółki jawnej z tytułu zbycia instrumentów finansowych, jednak poza zakresem rozważań sądów obu instancji pozostawał art. 5b ust. 2 ustawy o PIT. W żadnym ze środków odwoławczych nie został podniesiony zarzut oparty o tą normę prawną, w konsekwencji, z uwagi na związanie treścią zarzutów, nie mogło zostać przeanalizowane jej znaczenie dla określenia źródła przychodów wspólnika spółki osobowej.
Tym bardziej, że zdaniem Skarżącej podstawowym zarzutem przeciw zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest błędna wykładnia art. 5b
ust 2 ustawy o PIT, skutkująca przypisaniem przychodów i kosztów z tytułu zawartych przez Spółkę - będącą spółką komandytową umów na kontrakty terminowe.
Na koniec podniesiono , że w interpretacji z dnia 8 lipca 2022 roku sygn. 0111-KDB1-1.4010.672.2021.3.ŚS dotyczącej wyłącznie wspólnika Spółki - C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w identycznym stanie faktycznym, wydatek z tytułu ugody zawartej z E. na gruncie podatku CIT uznany został za koszt uzyskania przychodów i to nie ze źródła kapitały pieniężne, ale z innych źródeł.
Zwrócono uwagę, że podtrzymanie stanowiska wyrażonego w Interpretacji, powoduje także, że ten sam dochód jest inaczej kwalifikowany w odniesieniu do wspólnika będącego podatnikiem CIT a inaczej w odniesieniu do podatnika PIT.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:
W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm., zwana dalej ustawą o COVID-19). Zgodnie z przywołanym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.
W niniejszej sprawie zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I WSA w Krakowie, wyznaczono posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów. Przeprowadzenie rozprawy w obecnej sytuacji epidemiologicznej stanowiłoby bowiem nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie brak było możliwości przeprowadzenia jej na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.
W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę.
Kontroli Sądu - na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 dalej: "p.p.s.a ") podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 16 września 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.
Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.
Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu czy użyte w art. 30 b ust 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej u.p.d.o.f.) sformułowanie "w wykonywaniu działalności gospodarczej" odnoszące się do odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających dotyczy przedmiotu tej działalności czy też transakcji, której stroną jest podmiot gospodarczy, w kontekście art. 5b ust 2u.p.d.o.f.
Zdaniem Sądu zaprezentowana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wykładnia przepisów nie jest prawidłowa . Zgodzić się co prawda należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyraźnie rozróżnia się poszczególne źródła przychodów, w tym m.in. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) oraz przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (art. 10 ust. I pkt 7). Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.
Niewątpliwie zgodzić się też należy , że iż dochód z kapitałów pieniężnych ma charakter odrębny w stosunku do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży ogólnie ujmując artykułów spożywczych będących wynikiem prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. Przychody z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. I pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.
Niemniej jednak zauważyć należy, że powyższe uregulowania dotyczą osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w ramach jednoosobowej
działalności gospodarczej. Odmiennie wygląda natomiast kwestia kwalifikacji
przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną a to z uwagi na
uregulowania zawarte w art. 5b ust 2 u.p.d.o.f.
Organ wydając indywidualną interpretację prawa, wbrew wykładni gramatycznej, właściwie pominął art. 5b ust. 2 ustawy uznając, że nie ma on tutaj zastosowania. Zdaniem Organu art. 5b ust. 2 ustawy określa źródła przychodów wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w zakresie wykonywania przez tę spółkę działalności gospodarczej. Tak więc przychody z innej działalności spółki
konsekwentnie powinny być zaliczane zgodnie z art. 8 ustawy do przychodów z innego źródła niż określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Tak arbitralne stanowisko w żaden sposób nie zostało uzasadnione. Przypomnieć należy , że zgodnie z art. 5b ust 2 ustawy jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.
Przepis ten jest jednoznaczny a jego wykładnia gramatyczna nie powinna budzić wątpliwości. Przepis ten można podzielić na dwie części , pierwsza to przypisanie warunku prowadzenia przez spółkę nie posiadającej osobowości prawnej działalności gospodarczej. W drugiej części określono konsekwencje zrealizowania ww. warunku czyli określenie charakteru (rodzaju ) przychodów z tytułu udziału w takiej spółce. Wykładnia tego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że jeżeli taka spółka prowadzi działalność gospodarczą i jest to jedyny warunek, to przychody jej wspólnika osiągnięte poprzez spółkę uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.
Przytoczony wyżej art. 5b ust. 2 u.p.d.f. kreuje zatem fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika przychodów z działalności gospodarczej, o ile spółka prowadzi działalność gospodarczą, (wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. akt li FSK 1915/17, LEX nr 2712412; i cytowane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo). Użycie w art. 5b ust. 2 u.p.d.f. słów "uznaje się" stanowi dobitny wyraz ustanowienia fikcji prawnej. Wykładnia art. 5b ust 2 nie pozwala natomiast, jak to uczynił organ, dzielić przychody Spółki i w zależności od ich charakteru w różny sposób kwalifikować przychód wspólnika. Dla takiej kwalifikacji przychodu bez znaczenia bowiem pozostaje rodzaj prowadzonej przez spółkę działalności oraz źródeł, z których spółka ta uzyskuje przychody, (podobnie wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2019 r. , sygn. II FSK 1810/17;)
Podobnie wypowiedział się NSA w wyrokach z dnia 26 maja 2017 r. sygn. aktu FSK 3110/15 i z dnia 13 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2441/14 stwierdzając, że przychód wspólnika - osoby fizycznej - z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej zgodnie z art. 5b ust 2 u.p.d.f jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.f),
bez względu na rodzaj prowadzonej przez spółkę działalności oraz źródeł, z których spółka ta uzyskuje przychody.
Zwrócić bowiem należy uwagę , że w sensie ekonomicznym i prawnym dochód spółki komandytowej jest dochodem tej spółki, a nie jej wspólników. Sam ustawodawca nie przypisuje bezpośrednio przychodu uzyskanego przez spółkę jej wspólnikowi, lecz poprzez sformułowanie: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną- art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.. Z powyższego wynika, że nawet, jeżeli spółka komandytowa osiągała przychody, które można by zakwalifikować do źródła kapitały pieniężne, to kwalifikacja ta nie powinna być automatycznie przenoszona na wspólników. Wspólnicy bowiem osiągają przychody z udziału w zyskach tej spółki, a nie z kapitałów pieniężnych - co za tym idzie w świetle art. 5b ust. 2 ustawy o PIT przychód ten należy przypisać do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.
W ocenie Sądu organ w sposób nieuzasadniony zignorował fakt, że to nie osoba fizyczna (wspólnik spółki komandytowej) w opisanym stanie faktycznym osiągnął przychody z kapitałów pieniężnych - ale spółka komandytowa, która zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 10 30) może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą - art. 8 ust 2 cyt. wyżej ustawy. Spółka taka (występująca w obrocie gospodarczym jako odrębny podmiot) nie jest jednak podatnikiem podatku dochodowego - podatnikami są jej wspólnicy.
Wskazać też należy, że w przedmiocie zakwalifikowania przychodów z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej do określonego źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w uchwale z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12 (ONSAiWSA 2013/5/77), w której uznał, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jakkolwiek uchwała ta wprost odnosi się do akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej (w stanie prawnym, w którym spółki tej nie zaliczano jeszcze do podatników podatku od osób prawnych), wskazuje ona na przesądzające znaczenie art. 5b ust. 2 u.p.d.f. dla kwalifikowania przychodów z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej.
Mając na uwadze powyższe Sąd, rozpoznając skargę w granicach art. 57a p.p.s.a., uznał, że ma ona uzasadnione podstawy. Tym samym na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
Ponownie wydając interpretację indywidualną Dyrektor powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę zgodności z prawem zaskarżonego aktu.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis w wysokości 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz kwota 480 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.
-----------------------
Sygn. akt I SA/Kr1017/22
i
Sygn. akt I SA/Kr1017/22
Sygn. akt i SA/Kr1017/22
2