I SA/KR 1001/23

I SA/Kr 1001/23 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-03-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-11-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Klimek
Urszula Zięba /przewodniczący sprawozdawca/
Wiesław Kuśnierz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 1001/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 marca 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2025 r., sprawy ze skargi S. sp.j. w D. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 5 września 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala.
Uzasadnienie
Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w dniu 3 sierpnia 2018 r. wszczął wobec S. Sp. j. w D. (dalej "Spółka", "strona skarżąca") kontrolę celno-skarbową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za poszczególne miesiące od maja 2015 r. do czerwca 2016 r. oraz wrzesień, listopad i grudzień 2016 r., zakończoną w dniu 1 grudnia 2020 r. wynikiem kontroli. W wyniku kontroli stwierdzono, że Spółka w rejestrach zakupu VAT za badane okresy zaewidencjonowała nierzetelne faktury wystawione przez: T. sp. z o.o. w W., E. w G., T. sp. z o.o. w W., A. sp. z o.o. w W., mające dokumentować zakupy paliw płynnych. Ponieważ Spółka nie skorygowała uprzednio złożonych deklaracji podatkowych, Naczelnik przekształcił kontrolę celno - skarbową w postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem dwóch decyzji z 12 kwietnia 2022 r., w których zakwestionowano stronie skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. firmy, gdyż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Jednocześnie stwierdzono, że Spółka miała świadomość, iż przyjęte przez nią do rozliczeń sporne faktury były nierzetelne.
Po rozpatrzeniu odwołań Spółki, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie decyzją z 5 września 2023 r. uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w zakresie określenia zobowiązań podatkowych za maj i czerwiec 2015 r., uchylił decyzję organu I instancji w zakresie podatku za lipiec 2015 r. i określił zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, w pozostałym zakresie utrzymał decyzje organu I instancji w mocy.
Na wstępie organ odniósł się do kwestii przedawnienia. Podał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 i 2016 roku. Organ przytoczył przepisy zawarte w Ordynacji podatkowej dotyczące przedawnienia i podał, że w sprawie wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Wskazał, że Prokuratura Regionalna w W. postanowieniem z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt [...], wszczęła śledztwo w sprawie m.in.:
1) brania udziału w okresie co najmniej od nieustalonego bliżej dnia stycznia 2017 r. do 1 czerwca 2017 r. w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wprowadzaniem do obrotu paliw bez opłaconego podatku od towarów i usług, opłaty paliwowej oraz akcyzy, przy wykorzystaniu działalności M. sp. z o.o. oraz innych firm, czym doprowadzono do uszczuplenia należności Skarbu Państwa na łączna kwotę nie niższą niż 60 mln zł,
2) mającego miejsce w okresie co najmniej od nieustalonego bliżej dnia stycznia 2017 r. do 1 czerwca 2017 r., przez osoby kierujące działalnością M. sp. z o.o. i działające w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru oraz w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstw skarbowych i czyniące sobie z tego tytułu stałe źródło dochodu, posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT i podawania w deklaracjach VAT-7 nieprawdy co do okoliczności nabycia paliw płynnych narażając w ten sposób Skarb Państwa na uszczuplenie na kwotę nie niższą niż 60 mln zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego.
W trakcie tego śledztwa, z uwagi na objęcie postępowaniem karnym czynów pozostających w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia, postanowieniem z 25 października 2018 r. przedstawiono wspólnikowi Spółki - J. K . zarzuty m.in. posługiwania się w okresie od 22 lutego 2016 r. do 20 kwietnia 2017 r. fałszywymi fakturami mającymi dokumentować zakup oleju napędowego, natomiast w rzeczywistości był to olej smarowy i uszczuplenie w ten sposób podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Postanowienie to zostało ogłoszone J. K . w dniu 30 października 2018 r.
Zdaniem organu, najpóźniej więc z dniem przedstawienia zarzutów wW. (tj. z dniem 30 października 2018 r.) śledztwo wszczęte w dniu 1 czerwca 2017 r. objęło swym zakresem przestępstwa skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez Spółkę. Natomiast w dniu 9 listopada 2020 r. Prokuratura Regionalna w W. skierowała do Sądu Okręgowego w W. akt oskarżenia (sygn. akt [...]) przeciwko 52 osobom, w tym wW., któremu zarzucono m.in., że:
- co najmniej od 7 marca 2016 r. do 23 czerwca 2017 r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez J. Ż. i M. K., przy wykorzystaniu podmiotów gospodarczych, w tym E., faktycznie kontrolowanych przez członków grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych związanych z obrotem olejem smarowym oraz preparatem smarowym i nieuprawnioną zmianą ich przeznaczenia, a polegających na uchylaniu się od opodatkowania podatkiem akcyzowym i podatkiem od towarów i usług oraz praniem pieniędzy pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem tych zabronionych czynów,
- w okresie od 22 lutego 2016 r. do 20 kwietnia 2017 r., prowadząc działalność gospodarczą w ramach Spółki sprzedawał olej smarowy jako olej napędowy, podał nieprawdę w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2016 r. do marca 2017 r., zawyżając podatek naliczony poprzez uwzględnienie kwot podatku wynikającego z 53 faktur wystawionych przez A. Sp. o.o., T. Sp. o.o., E., dokumentujących zakup oleju napędowego, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.
Zawiadomieniem z dnia 13 września 2021 r., wydanym w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, poinformowano Spółkę, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2016 r. oraz od października do grudnia 2016 r., został zawieszony w dniu 30 października 2018 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie to zostało doręczone Spółce w dniu 20 września 2021 r.
Natomiast Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2020 r., sygn. akt [...], wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1, art. 62 § 2 i art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i w zw. z art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, polegające na podaniu nieprawdy w złożonych przez Spółkę deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od lipca 2015 r. do grudnia 2016 r. i narażeniu przez to na uszczuplenie należności publicznoprawnej.
Zawiadomieniem z dnia 2 września 2020 r., wydanym w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, poinformowano Spółkę, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące od lipca 2015 r. do grudnia 2016 r., został zawieszony w dniu 24 sierpnia 2020 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie to zostało doręczone Spółce w dniu 18 września 2020 r. Organ odniósł się także do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, i dokonał oceny (str. 10-13 zaskarżonej decyzji), czy w przedmiotowej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ostatecznie stwierdził, że w odniesienie do zobowiązań za poszczególne miesiące od lipca 2015 r. do czerwca 2016 r. oraz wrzesień, listopad i grudzień 2016 r. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały spełnione, a zobowiązania podatkowe za te kontrolowane okresy rozliczeniowe nie uległy przedawnieniu. Tym samym, wbrew twierdzeniu Spółki, nie został naruszony art. 70 §1, §6 pkt 1 oraz §7 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym organ stwierdził, że możliwe jest, w tym zakresie, merytoryczne rozpoznanie złożonego odwołania. Naczelnik podał, że ww. postępowania karne skarbowe nie obejmowały swoim zakresem maja i czerwca 2015 r. oraz że brak jest również innych okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za te okresy. Wobec tego stwierdził, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za maj i czerwiec 2015 r. nastąpiło przedawnienie z dniem 31 grudnia 2020 r. W związku z tym uchylił decyzję organu I instancji w zakresie podatku od towarów i usług za te miesiące i umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe.
Organ odwoławczy podał, że spór w sprawie sprowadza się do oceny czy Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur mających dokumentować zakupy paliw płynnych, wystawionych przez: T. sp. z o.o., E., T. 1 sp. z o.o., A. sp. z o.o.
Naczelnik bardzo szczegółowo przedstawił dokonane w sprawie ustalenia (str. 20-53 zaskarżonej decyzji). Odniósł się następnie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 2174 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", jak również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy.
Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego podał, że T. sp. z o.o., T.1 sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. w kontaktach ze Spółką były reprezentowane przez Z. M. Z inicjatywny Z. M. została także nawiązana współpraca Spółki z A. R..
Organ odwoławczy wskazał, że o tym, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji świadczą następujące okoliczności:
1. Brak dokumentów potwierdzających kwestionowane transakcje.
Na potwierdzenie, że sporne transakcje miały rzeczywisty charakter Spółka przedłożyła faktury oraz dokumenty wydania towaru WZ, z których wynikają jedynie podstawowe informacje o transakcjach (strony transakcji, przedmiot, ceny). Spółka przedłożyła także przyporządkowane do niektórych faktur świadectwa jakości paliwa. Dokumenty te zostały sporządzone przez kilka laboratoriów. Badania potwierdzające jakość paliwa zlecane były przez bezpośrednich lub pośrednich dostawców Spółki. W związku z tym, że próbki paliw przekazane laboratoriom do badań były przygotowywane i dostarczane przez zlecającego, wyniki badań odnoszą się wyłącznie do przedłożonych próbek. Z dokumentów tych nie wynika kto był producentem dostarczanego do badania paliwa oraz z jakiej partii towaru pochodzi to paliwo. W związku z tym organ stwierdził, że dokumenty te nie stanowią dowodu, że sporne transakcje miały miejsce. Spółka pomimo wielokrotnych wezwań nie okazała żądanych dokumentów towarzyszących dostawom paliwa, z których wynikałoby miejsce załadunku, dane producenta/importera, świadectwa pochodzenia towaru, dane firmy transportowej/kierowców/rejestracyjne pojazdu czy inne dane identyfikujące dostawę towaru.
Z wyjaśnień Spółki oraz zeznań jej wspólników (w tym przede wszystkim zeznań J. K., który podejmował w Spółce kluczowe decyzje w zakresie handlu paliwem) wynika, że Spółka posiadała takie dokumenty, jednakże po upływie 3 miesięcy od daty sprzedaży paliwa, którego dotyczyły (po upływie czasu na złożenie ewentualnych reklamacji) były niszczone. Spółka twierdziła, że nie musiała przechowywać tych dokumentów, gdyż nie są to dokumenty fiskalne, ponadto było ich dużo i nie miała co z nimi robić.
Organ zauważył, że Spółka kupowała jednocześnie paliwo od kilku dostawców (nie wszystkie transakcje zakupu paliwa są kwestionowane) i zlewała do jednego zbiornika, w którym zapewne doszło do wymieszania paliwa. Zatem w przypadku ewentualnej reklamacji Spółka nie była w stanie ustalić, od którego dostawcy pochodziło reklamowane paliwo. Tym samym wyjaśnienia Spółki dotyczące przyczyn przechowywania dokumentów do czasu upływu terminu na złożenie reklamacji zostały uznane za nielogiczne, a przez to niewiarygodne.
Naczelnik podał także, że Spółka wyjaśniła, że koszty transportu były wliczone w koszt nabywanego paliwa. Za transport odpowiadał dostawca, Spółka nie zna nazw firm transportowych czy danych kierowców. J. K. nie pytał kierowców skąd pochodzi paliwo. Zaznaczył, że na zniszczonych świadectwach jakości paliwa znajdowała się informacja o jego pochodzeniu. Przy czym na świadectwach jakości, które Spółka przedłożyła do akt sprawy brak jest takich informacji. Organ zwrócił uwagę, że aby Spółka mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jej obowiązkiem było należyte udokumentowanie spornych transakcji, tj. udokumentowanie w taki sposób, aby na podstawie dokumentów można było odtworzyć ich przebieg. Natomiast na podstawie przedłożonych przez Spółkę dokumentów nie można tego dokonać, gdyż zawierają one jedynie szczątkowe informacje o transakcjach. Naczelnik podał, że w toku kontroli zwrócono się do bezpośrednich oraz pośrednich dostawców Spółki o przedłożenie wszelkich dokumentów związanych ze spornymi transakcjami. Większość z nich nie odebrała korespondencji, natomiast pozostali nie przedłożyli żadnych dokumentów. Natomiast na podstawie materiałów pozyskanych z Prokuratury Regionalnej w W., w tym przede wszystkim zeznań kierowców, magazynierów i organizatorów nielegalnego przedsięwzięcia ustalono, że dokumenty towarzyszące dostawom paliwa miały być po jego fizycznej dostawie niszczone, ponieważ nie potwierdzały faktycznych miejsc dostaw, załadunków, tras przewozu oraz deklarowanego przedmiotu dostawy. Z dokumentów tych wynikało bowiem, że olej smarowy miał być transportowany poza granice Polski (m.in. do Łotwy, Rumunii), natomiast w rzeczywistości olej ten pozostawał na terenie kraju i był sprzedawany jako olej napędowy,
2. Badania jakości zlecane przez Spółkę.
Powołując się na ustalenia Prokuratury Regionalnej w W. organ podał, że samodzielne zlecanie przez Spółkę badań jakości paliwa wynikało z tego, iż strona skarżąca wiedziała, że w rzeczywistości nabywa olej smarowy niewiadomego pochodzenia, a wyniki badań przedłożonej przez siebie próbki paliwa miało na celu uwiarygodnienie, że sporne transakcje miały rzeczywisty charakter.
3. Sposób reprezentowania kontrahentów Spółki.
Organ podał, że z wyjaśnień Spółki oraz zeznań J. K. wynika, że T. Sp. z o.o., T.1 Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. były reprezentowane przez Z. M.. Z nim też były ustalane szczegóły współpracy. Natomiast współpraca Spółki z A. R. została nawiązana z polecenia Z. M., który miał być gwarantem rzetelności tych transakcji. J. K. kontaktował się wyłącznie telefonicznie ze Z. M. oraz A. R. Nigdy nie był (podobnie jak pozostali wspólnicy strony skarżącej) w siedzibie czy miejscu prowadzenia działalności kwestionowanych kontrahentów. J. K. nie kontaktował się z pozostałymi przedstawicielami kontrahentów. Zaznaczył, że nie zna W. P. oraz A. B., czyli prezesów zarządu odpowiednio A. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. w okresie współpracy ze Spółką. Z zeznań J. K. wynika, że Spółka z kontrahentami reprezentowanymi przez Z. M. miała zawartą pisemną umowę współpracy. Umowy te były podpisane przez J. K. oraz Z. M.. Zatem ww. spółki w kontaktach ze strona skarżącą reprezentowane były przez Z. M., a więc osobę, która w żaden sposób formalnie nie była związana z tymi spółkami. Z. M. nie występował w zarządach tych spółek, nie był ich prokurentem, nie posiadał w nich udziałów, nie był w nich również zatrudniony, nie posiadał pełnomocnictw do ich reprezentowania, nie pobierał wynagrodzenia za prace na rzecz tych spółek. J. K. nie dziwiło, że jedna osoba reprezentuje kilka podmiotów, gdyż miał do niej pełne zaufanie. Strona skarżąca przed nawiązaniem współpracy z kontrahentami miała sprawdzać Krajowy Rejestr Sądowy. Ponadto jak wynika z wyjaśnień wspólnika Spółka miała zawarte umowy z kontrahentami, do których załączona była koncesja oraz wydruk z KRS. M. K. zeznał, że analizując bazy danych, w tym KRS oraz zbierając informacje w Internecie nie ustalił żadnych powiązań Z. M. z tymi spółkami. Wobec powyższego strona skarżąca musiała wiedzieć, że Z. M. nie jest uprawniony do reprezentowania jej kontrahentów, jednakże ignorowała tę informację. Naczelnik podał, że Spóła nie przedłożyła żadnych dowodów na potwierdzenie swojego stanowiska, że Z. M. miał być "przedstawicielem (pełnomocnikiem) i pośrednikiem" tych podmiotów.
4. Ustalenia w zakresie funkcjonowania kontrahentów Spółki.
Naczelnik podał, że podmioty, które miały dostarczać paliwa do Spółki obecnie nie prowadzą działalności gospodarczej, zostały wykreślone z rejestru VAT, nie ma z nimi żadnego kontaktu. Organ I instancji bezskutecznie wzywał bezpośrednich i pośrednich dostawców Spółki o przedłożenie wszelkich dokumentów potwierdzających sporne transakcje, w tym dokumentów magazynowych, transportowych, certyfikatów czy świadectw pochodzenia towaru. Wobec powyższego, przy ustalaniu sposobu funkcjonowania kontrahentów Spółki posłużono się dostępnymi dla organów bazami danych, materiałami pozyskanymi od innych instytucji, w tym Prokuratury Regionalnej w W. Ustalono, że:
- T. sp. z o.o. została zarejestrowana w dniu 24 marca 2015 r. Do dnia 24 lipca 2015 r., jak wyjaśnił ówczesny prezes jej zarządu, nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników i nie posiadała żadnych środków trwałych. W dniu 25 lipca 2015 r. jedynym udziałowcem i prezesem zarządu spółki został pan A. B.(przy czym w KRS zostało to ujawnione dopiero w dniu 24 września 2015 r.), natomiast już w dniu 29 lipca 2015 r. miała miejsce pierwsza transakcja ze Spółką (wartość brutto tej transakcji to 107.318,29 zł). A. B. zeznał w sprawie karnej, że siedziba spółki znajdowała się w wirtualnym biurze, czynności służbowe wykonywał w domu przy pomocy laptopa i drukarki, spółka nie posiadała miejsca do składowania paliwa, gdyż każde zamówienie składane było pod konkretnego klienta. Koszt transportu wliczony był w cenę paliwa. Wyjaśnił, że nie pamięta w jaki sposób została nawiązana współpraca ze Spółką. Wskazał, że zamówienia składane były mailem, a paliwo sprzedawane do Spółki było badane pod względem jakości, miało certyfikat, który drogą mailową zawsze przekazywany był J. K. Natomiast w dniu 27 lipca 2020 r. Prezes spółki przyznał się do udziału w grupie przestępczej zajmującej się nielegalnym handlem paliwem. Zeznał, że będąc formalnym prezesem zarządu T. sp. z o.o. w ramach transakcji wykazywanych przez ten podmiot, zbywał olej smarowy jako olej napędowy w niższej cenie aniżeli cena X. Olej smarowy miał pochodzić od P. sp. z o.o., miał cenę o 1 zł na litrze niższą od ceny hurtowej X.. Zeznał też, że odbiorcy faktur wpłacali środki na konto spółki, a on pobierał gotówkę z konta i przekazywał ją przedstawicielowi P. sp. z o.o.
- T.1 sp. z o.o. - brak jest jakiegokolwiek kontaktu ze spółką oraz byłymi prezesami zarządu spółki. Z tych też powodów, spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT. Z rachunku bankowego spółki wynika, że nie dokonywała przelewów na rzecz pracowników, nie ponosiła kosztów wynajmu magazynów, pomieszczeń biurowych, opłat za media, zakupu środków trwałych, zakupu materiałów biurowych, zakupu usług logistycznych, transportowych oraz innych transakcji, które mogłyby świadczyć o prowadzeniu faktycznej działalności gospodarczej. Zatem miała ona dokonywać transakcji o znacznych wartościach, pomimo braku obiektywnych zdolności do prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej. Spółka nie posiadała odpowiedniego zaplecza technicznego i osobowego umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej. Firma ta miała nabywać paliwo od W. sp. z o.o., z którą również nie ma kontaktu. Natomiast z decyzji Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Poznaniu z 6 czerwca 2018 r. wynika, że W. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywała zakupów i sprzedaży paliwa, wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.
- A. sp. z o.o. została zarejestrowana w dniu 30 listopada 2015 r. Z zeznań byłego prezesa zarządu – W. P. - w sprawie karnej wynika, że spółka ta zajmowała się sprzedażą oleju napędowego. Olej kupowano od rożnych firm, których nazw nie pamięta i które były z "kontaktu" Z. M. Zeznał, że nie miał doświadczenia w tej branży, więc Z. M. dostarczał dane firm, które były gotowe do współpracy. W tym okresie Z. M. ze względu na kontrole urzędu skarbowego nie prowadził działalności gospodarczej. Zarekomendował również do pracy swoją pracownicę o imieniu M., która znała się na dokumentacji związanej z tą branżą i zajmowała się w spółce obrotem paliwem. Jak podkreślił świadek Z. M. robił to wszystko "za darmo". W. P. sprzedał spółkę M.(nazwiska nie pamięta), który też nie był z branży paliwowej. Organ podał, że W. P. oraz M. W. (kolejny prezes zarządu spółki) zostali objęci aktem oskarżenia i przyznali się, że brali udział w grupie przestępczej zajmującej się obrotem paliwem niewiadomego pochodzenia fakturowanym jako olej napędowy.
- E. - zarejestrowała działalność gospodarczą w dniu
22 kwietnia 2015 r. Z zeznań właściciela firmy wynika, że sprawami firmy miał zajmować się E. M. oraz Ł. M. A. R. i Ł. M. w toku sprawy karnej przyznali się do uczestnictwa w grupie przestępczej zajmującej się sprzedażą oleju smarowego jako oleju napędowego. A. R. wyjaśnił, że z zawodu jest ślusarzem i przebywa na rencie. Założył firmę za namową osób trzecich w zamian za gratyfikacje finansowe.
W związku z tym organ uznał, że wobec faktu, że reprezentanci trzech kontrahentów przyznali się do uczestnictwa w grupie przestępczej zajmującej się nielegalnym handlem paliwami, wyjaśnienia Spółki oraz zeznania jej wspólników dotyczące rzeczywistego charakteru spornych transakcji uznane zostały za niewiarygodne. Tym bardziej, że nie zostały one poparte żadnymi dowodami. Organ zwrócił uwagę, że wobec Spółki wydane były decyzje z których wynika, że strona skarżąca posługiwała się nierzetelnymi fakturami od fikcyjnych dostawców paliw znacznie wcześniej. Naczelnik podał, że jego ustalenia są spójne z ustaleniami Prokuratury Regionalnej w W. dokonanymi w toku postępowania karnego prowadzonego pod sygn. akt sygn. akt [...]. W toku tego postępowania większość uczestników grupy przestępczej przyznała się do popełnienia zarzucanych im czynów, w tym główni organizatorzy procederu J. Ż. i M. K. Na podstawie materiałów pozyskanych ze sprawy karnej ustalono rzeczywisty przedmiot i uczestników transakcji oraz przemieszczanie się towarów. Prokuratura Regionalna w W. ustaliła, że na terenie Polski funkcjonowała grupa przestępcza zajmująca się nielegalnym obrotem paliwami płynnymi. Ustalono, że kierujący grupą przestępczą sfinansowali utworzenie składu podatkowego zajmującego się produkcją oleju smarowego oraz preparatu smarowego, który formalnie należał do M. sp. z o.o. Towary te są zwolnione z podatku akcyzowego jeśli opuszczą teren Polski. W tym celu były wywożone (sprzedawane) z Polski do Niemiec, a następnie miały być transportowane do Litwy, Łotwy lub Rumunii. Przy czym, jak wynika z zeznań M. K.1 (magazyniera zatrudnionego w Niemczech przez M. K. – jednego z głównych organizatorów nielegalnego przedsięwzięcia) oraz S. K. (kierowcę zatrudnionego przez R. J. – również jednego z głównych organizatorów przedsięwzięcia, zajmującego się logistyką transportu) pomimo tego, że na dokumentach transportowym znajdowała się informacja, że towar ma trafić do Litwy, Łotwy lub Rumunii w rzeczywistości wracał on do Polski, gdzie na terenie m.in. E. był przeładowywany, a następnie był sprzedawany jako olej napędowy. Z zeznań innych kierowców wynika, że dostarczali oni ww. paliwo m.in. do Spółki. Także z zeznań głównych organizatorów przedsięwzięcia (tj. J. Ż. oraz R. J.) wynika, że znali/kojarzyli J. K., a także że Spółka była klientem pana J. Ż. S. K. (kierowca zatrudniony przez R. J.) zeznał, że zawoził paliwo do J. K., który miał świadomość, że kupuje olej smarowy.
5. Analiza cen sprzedaży oleju napędowego.
Organ dokonał także porównania cen oleju napędowego stosowanych przez X. i cen wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Z porównania tych danych wynika, że ceny stonowane przez ww. kontrahentów Spółki były w każdym przypadku niższe o około 20 groszy na 1 litrze, niż ceny stosowane przez X. Wskazał również, że ceny podane przez X., były cenami hurtowymi stosowanymi dla odbiorców hurtowych i nie zawierały kosztów transportu, tak jak to było w przypadku spornych transakcji. J. K. w wyjaśnieniach z 21 listopada 2020 r. poinformował, że weryfikował ceny paliwa oferowane od dostawców poprzez stronę internetową X. Organ stwierdził w związku z tym, że był zatem świadomy, że kupuje paliwo poniżej ceny hurtowej X. i cena ta nie zawierała kosztów transportu. Zatem, wbrew twierdzeniu Spółki, ceny stosowane przez ww. kontrahentów nie były cenami rynkowymi. Natomiast Prokuratura Regionalna w W. ustaliła, że w ramach grupy przestępczej podmioty prowadzące stacje benzynowe nabywały paliwa w niżej cenie niż kwota podana na fikcyjnej fakturze mającej potwierdzać zakupy tych paliw, przy czym cena na fakturze miała mieć taką wysokość, aby nie wzbudzała podejrzeń organów podatkowych. Natomiast ceny nabycia paliw jakie faktycznie rozliczali między sobą uczestnicy procederu, były niższe od cen uwidocznionych na fakturach. Te zaś ustalane były na poziomie o 20 groszy niższym od cen hurtowych sprzedaży stosowanych w tym samym okresie przez X. z tym, że wartość przelewanych kwot mających stanowić zapłatę za paliwa, była taka sama jak na fakturach, a potem dochodziło do pozaewidencyjnego przekazywania środków pieniężnych uczestnikom procederu. Analiza rachunków bankowych wspólników Spółki wskazuje, że miały miejsce wpłaty gotówki o dużych wartościach (łącznie 7,5 mln zł w kontrolowanym okresie), co może wskazywać na wspomniane nieformalne rozliczenia.
Organ przedstawił także analizę niniejszej sprawy pod kątem tego, czy Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że sporne faktury nie są rzetelne (s. 65 – 69 decyzji). W jego ocenie zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż Spółka wiedziała, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Tym samym w zakresie współpracy z T. sp. z o.o., T.1 sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz E. nie działała w dobrej wierze. Organ zwrócił uwagę, że Spółka przed nawiązaniem współpracy z ww. kontrahentami miała sprawdzać stosowne rejestry, a mimo to - z jakichś względów - wyraźnie ignorowała informacje z nich wynikające. Nie zasięgała opinii o podmiotach, które wystawiły sporne faktury VAT od osób innych niż Z. M. Organ podkreślił, że sprawdzenie danych rejestracyjnych kontrahentów pozwalało jedynie na zweryfikowanie formalnej poprawności ich funkcjonowania. Sam fakt rejestracji, składanie deklaracji, czy wystawianie faktur, nie dowodzą wystarczająco, że dana dostawa została dokonana przez ten właśnie podmiot. Czynności te są tylko formalnym przejawem realizacji pewnych obowiązków, które mają swoje źródło w odpowiednich przepisach prawa. Przedstawiciele Spółki posiadali wiedzę, że Z. M. nie jest formalnie w żaden sposób związany z ww. kontrahentami, a mimo to podjęli z nim współpracę. Nie podjęto przy tym żadnych rzeczywistych kroków zmierzających do potwierdzenia wiarygodności nowych dostawców oraz możliwości wykonania przez te podmioty zlecenia. Wszystko to wskazuje, iż Spółka wiedziała, że nie zawiera transakcji z fakturowymi dostawcami, a paliwo jest niewiadomego pochodzenia. Organ wskazał także, że nieprzedłożenie organowi czy rzekome niszczenie dokumentów towarzyszących dostawom nie może również pozostać bez wpływu na ocenę sprawy. Miało na celu utrudnić wykrycie oszustwa podatkowego.
Podsumowując, Naczelnik stwierdził, że organ I instancji zasadnie zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach. Wyjaśnił także, że konsekwencją zmiany rozliczenia za czerwiec 2015 r. (umorzenie w tym zakresie postępowania), jest zmiana rozliczenia za lipiec 2015 r.
W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na decyzję organu odwoławczego, którą zaskarżono w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiące od lipca 2015 r. do czerwca 2016 r. oraz wrzesień, listopad i grudzień 2016 r. zarzucono:
"I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 art. 123 § 1, art. 155 § 1, art. 159 § 1 pkt 6, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193, art. 194, 199 art. 200 Ordynacji podatkowej 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej
przez:
a) niewyjaśnienie przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, w tym między innymi przez nieuwzględnienie stanowiska wyrażonego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i kolejnych pismach w toku postępowania przed organem I i II instancji, a przede wszystkim przez odmówienie dopuszczenia i przeprowadzenia w zasadzie każdego z licznych wniosków dowodowych skarżącej Spółki zawartych w wielu pismach, w tym w toku postępowania przed organem I instancji i w postępowaniu odwoławczym w sytuacji, gdy przedstawiane stanowisko i wnioskowane dowody dotyczyły okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem zmierzały do ustalenia obiektywnie istniejącego stanu faktycznego,
b) rażącą dowolność i sprzeczność w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego, b) dokonanie niepełnych, nieobiektywnych, a zdumiewająco subiektywnych i dowolnych ustaleń faktycznych z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów na podstawie fragmentarycznie zgromadzonego materiału dowodowego ocenionego przez organy jednostronnie dla poparcia przyjętej przez siebie tezy, z pominięciem wyjaśnienia nie korespondujących z przyjętą tezą okoliczności faktycznych potwierdzających stanowisko Skarżącej,
c) bezkrytyczne zaakceptowanie w postępowaniu odwoławczym dowolnych ustaleń zawartych w decyzjach z dnia 12 kwietnia 2022 roku wydanych w I instancji tj. jakoby:
(1) w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie rzekomych zobowiązań podatkowych za okres od lipca 2015 roku do grudnia 2016 roku oraz że doszło do wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych,
(2) zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy, jednoznacznie rzekomo wskazywał, że Spółka posługiwała się nierzetelnymi fakturami w celu zawyżenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług,
(3) materiał dowodowy zgromadzony w śledztwie sygn. [...] prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w W. rzekomo jednoznacznie wskazuje na udział J. K. w zorganizowanej grupie przestępczej, w ramach której w związku z prowadzaną działalnością gospodarczą pod firmą S. Sp.j., wspólnik ten miał się dopuścić szeregu przestępstw,
(4) znaczenie dla sprawy ma fakt, że Skarżąca nie okazała żądanych przez organ dokumentów towarzyszącym dostawom paliwa wskazujących na miejsca załadunku, danych kierowców, świadectwa pochodzenia towaru, producenta, importera czy danych przewoźników oraz innych dokumentów z sugestią organu, iż nieprawdziwie podaje, że je przekazała kontrolującym lub ich nie ma, bo zniszczyła po trzech miesiącach od sprzedaży paliwa w sytuacji, gdy skarżąca nie miała obowiązku ich przechowywania (obowiązek taki nie wynika z żadnego przepisu, czego organ podatkowy już nie chce dostrzec), gdyż nie są to dokumenty fiskalne, nie mogła przewidzieć, że po wielu latach organ podatkowy będzie żądał ich przedstawienia, a nadto z uwagi na ilość kontroli i upływ czasu Skarżąca nie pamięta jakie dokumenty i przez który urząd zostały dokładnie zabrane,
(5) z zeznań wspólników Skarżącej rzekomo wynika, iż Skarżąca przystępując do transakcji z firmami T. Sp. z o.o., T.1 Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., E., gdzie warunki dostaw miały być uzgadniane z osoba trzecią, rzekomo wiedziała albo powinna wiedzieć, że nie zawiera transakcji w tymi podmiotami, a paliwo jest niewiadomego pochodzenia z jednoczesnym stwierdzeniem, jakoby z tego powodu dokumenty w zakresie danych producenta, miejsca załadunku i przewoźnika, czy certyfikatów jakości niszczono w sytuacji, gdy – co organ podatkowy już pomija - podmioty te funkcjonowały na rynku, dopełniły wszelkich formalności rejestracyjnych, posiadały koncesje na obrót paliwami płynnymi, a kontaktujący się z J. K. w sprawie dostaw paliwa Z. M. był ich przedstawicielem (pełnomocnikiem) i pośrednikiem,
(6) Skarżąca rzekomo nie miała kontaktu z kwestionowanymi firmami, od których nabywała paliwo, a Z. M. nie był pełnomocnikiem tych podmiotów uprawnionym do ich reprezentacji w zakresie pośredniczenia, ustalania terminów, ilości i pozostałych warunków dostawy paliwa,
(7) pomimo upływu 6-7 lat można wyciągać jakiekolwiek negatywne dla Skarżącej wnioski z tego, że aktualnie trudniejszy jest kontakt z wyżej wymienionymi podmiotami, niż było to możliwe w 2015 i 2016 roku,
(8) można wyciągać jakiekolwiek negatywne dla Skarżącej wnioski z porównania braku szczegółowej dokumentacji obejmującej między innymi certyfikaty paliwa, dokumenty wydania od wyżej kwestionowanych podmiotów z tym, iż taka dokumentacja została zachowana przez P.w sytuacji, gdy taką dokumentację od P.nie dostarczyła Skarżąca, lecz na żądanie organu podatkowego sama K. N., czego nie zrobili pozostali dostawcy, a na działania lub zaniechania każdego z nich Skarżąca nie ma obecnie już żadnego wpływu, bo zakończyła z nimi współpracę,
(9) faktury dokumentujące zakup paliwa na wcześniejszym etapie obrotu, w tym przez T. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., E. nie są zgodne z rzeczywistością, towary nabyte i udokumentowane fakturami wystawionymi przez te podmioty nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przez Skarżącą, a Skarżąca rzekomo miała lub powinna mieć wiedzę w tym zakresie,
(10) faktury wystawione przez E. rzekomo nie odzwierciedlają faktycznych czynności sprzedaży paliwa dla Skarżącej i rzekomo nie nastąpiło nabycie towaru w rozumieniu podatku od towarów i usług,
(11) podmioty, od których zakupy są kwestionowane w niniejszym postępowaniu były w 2015 i 2016 roku nowymi podmiotami na rynku, a mimo to rzekomo oferowały Skarżącej paliwo w rzekomo "atrakcyjnej cenie" wraz z kosztem transportu" i to bez bliższego wyjaśnienia co ta atrakcyjność miałaby oznaczać,
(12) Skarżąca rzekomo nie sprawdzała jak długo funkcjonuje Spółka T. Sp. z o.o., T.1 Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. kto jest jej właścicielem i kto jest w jej zarządzie w sytuacji, gdy ich przedstawicielem (pełnomocnikiem) był Z. M., co potwierdzają w zeznaniach także przedstawiciele tych podmiotów, a do którego to Z. M. Skarżąca miała zaufanie, z którym bez jakichkolwiek problemów współpracowała od dłuższego czasu i który w okresie współpracy nie nadużył jej zaufania co do warunków dostawy i jakości nabywanego od niego lub za jego pośrednictwem paliwa,
(13) zeznania J. K. są rzekomo rozbieżne co do współpracy z dostawcami paliwa, podczas gdy ewentualne drobne nieścisłości nie dotyczą faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a są wynikiem upływu czasu; drobne różnice w zeznaniach świadczą o tym, że nie są wyuczone, uzgadniane, lecz składane spontanicznie zgodnie z aktualnym stanem pamięci; ponadto na treść odpowiedzi wpływa też precyzyjność zadawanego przez przesłuchującego pytania,
(14) szereg zdarzeń dotyczących współpracy Skarżącej z dostawcami paliwa jest rzekomo zbieżny ze wskazanymi w liście ostrzegawczym Ministerstwa Finansów i Ministerstwa Gospodarki opublikowanym w dniu 13 listopada 2014 r. o zagrożeniu oszustwami w zakresie podatku VAT w sytuacji, gdy Skarżąca nie znała treści tej internetowej publikacji, dowiedziała się o niej dopiero z aktualnie prowadzonych postępowań podatkowych, list taki nigdy nie został Skarżącej doręczony, nie stanowi on źródła prawa, którego znajomości można by wymagać od podatnika niezależnie od tego, czy zapoznał się z jego treścią, a ponadto organ podatkowy pomija najistotniejszą dla niniejszego postępowania kwestie, na którą autorzy tego listu wskazują, a mianowicie, iż prawidłowo działający przedsiębiorcy mogą w sposób niezamierzony uczestniczyć w łańcuchu nielegalnego obrotu paliwa, co nie może skutkować dla nich negatywnymi konsekwencjami,
(15) wspólnicy Skarżącej rzekomo nie weryfikowali w wystarczający sposób kwestionowanych dostawców, a w szczególności czy mają kaucję gwarancyjną, koncesję na paliwa, czy są czynnym podatnikiem VAT, nie występowali z wnioskami do urzędów skarbowych o potwierdzenie statusu kontrahenta jako podatnika VAT w sytuacji, gdy powyższe ustalenia organu częściowo nie są prawdziwe, a dodatkowo nie istniał prawny obowiązek dokonania takich sprawdzeń, które nie są powszechnie stosowane w obrocie, a sposób współpracy z kwestionowanymi dostawcami nie różnił się od współpracy z innymi podmiotami,
(16) nie można rzekomo uznać, iż wspólnicy Skarżącej dochowali standardów należytej staranności wykonując czynności sprawdzenia danych rejestracyjnych kwestionowanych kontrahentów oraz sprawdzenia opinii na ich temat w internecie,
(17) w stosunku do kwestionowanych kontrahentów rzekomo wystąpiły w okresie objętym postępowaniem okoliczności wyszczególnione w nieznanym wówczas Skarżącej ww. liście ostrzegawczym, co rzekomo powinno wzbudzić w świadomości wspólników S. sp. j. podejrzenie występowania oszustw w ramach deklarowanego obrotu paliwem, w tym iż rzekomo:
- kto inny dostarczał paliwa, a kto inny wystawiał faktury w celu zalegalizowania transakcji,
- Skarżąca wiedziała, że po zapłacie na rachunek bankowy dostawców następuje u nich niezwłoczna wypłata środków w gotówce,
- istotne w tym zakresie miałyby być wpłaty gotówkowe na prywatne konta wspólników Skarżącej i przelewanie też środków na konta Spółki w sytuacji, gdy powody takich działań wspólników Skarżącej były zupełnie inne, a mianowicie w taki sposób wspólnicy Skarżącej wpłacali gotówkowy utarg ze S. na rachunek bankowy, a czynili to na swoje rachunki bankowe, nie zaś na firmowe konta S., by uniknąć dużych opłat bankowych od wpłat gotówkowych na konta firmowe, o czym wyjaśniali w swoich zeznaniach, a co organ podatkowy celowo pomija,
(18) J. K. miał świadomość rzekomego uczestnictwa w zorganizowanej grupie podmiotów zajmujących się obrotem paliwem niewiadomego pochodzenia, rzekomo miał wiedzę, że oferowane paliwo nie pochodzi od fakturowych dostawców, że paliwo od tych dostawców było oferowane "w niższej cenie", że nieprzedłożenie organowi czy niszczenie dokumentów towarzyszących dostawom "nie może być przypadkowe", a miało na celu rzekomo utrudnić wykrycie oszustwa podatkowego w sytuacji gdy takie twierdzenia są nieprawdziwe i zupełnie dowolne,
(19) zakup paliwa z dostawą za cenę o około 20 groszy za litr poniżej ceny hurtowej X.u stanowi o atrakcyjnej cenie zakupu z sugestią, że jest to cena nierynkowa i świadcząca o nielegalnym pochodzenia paliwa, podczas gdy cenę hurtowego zakupu paliwa ustala się właśnie przez określenie upustu w stosunku do ogłaszanej przez producenta X. ceny i taki upust w wysokości 20 groszy na litrze jest upustem rynkowym uzyskiwanym przy zakupie od producenta X. paliwa w odpowiednio dużej ilości przez określony w kontrakcie czas z karami umownymi za niezrealizowanie zakupu zakontraktowanej ilości paliwa; powyższe uzasadnia porozumiewanie się kilku właścicieli stacji i pośredników w celu dokonywania zakupu przez jeden podmiot w dużej ilości i dalszej odsprzedaży pozostałym stacjom, gdyż tylko w taki sposób właściciele pojedynczych stacji są w stanie uzyskać konkurencyjną cenę zakupu hurtowego i konkurować w sprzedaży detalicznej z sieciowymi stacjami dużych koncernów paliwowych; organ podatkowy pomija przy tym, że osoby, które w postępowaniu karnym przyznały się do świadomego uczestnictwa w nielegalnym obrocie paliwem wskazywały, iż podmioty świadomie uczestniczące w omawianym zachowaniu nabywały paliwo za cenę 1 zł - 1,20 zł poniżej ceny X.,
(20) materiał dowodowy zgromadzony w śledztwie sygn. [...] prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w W., w tym zeznania J. Ż., rzekomo świadczy o świadomym udziale J. K. w zorganizowanej grupie przestępczej obrotu nielegalnym paliwem w sytuacji, gdy J. K. nie zna J. Ż., nigdy nie uczestniczył w obrocie kruszywem pod budowę dróg, gdzie miałby poznać ww. i nie miał świadomości o istnieniu omawianej grupy przestępczej,
(21) w chwili zakupu paliwa kwestionowanego w niniejszym postępowaniu toczyły się postępowania kontrolne i podatkowe wobec Z. M., o czym rzekomo Skarżąca miała wiedzieć,
(22) wyjaśnienia J. K. co do posiadania dokumentów dotyczących pochodzenia towaru nie zasługują na wiarę,
(23) Skarżąca rzekomo wiedziała, że nabywany olej napędowy nie posiadał autentycznych świadectw jakości i w celu uwiarygodnienia nierzetelnych transakcji sama również organizowała sobie badania w sytuacji, gdy takie twierdzenia są nieprawdziwe i dowolne,
(24) z dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym, w tym wyjaśnień A.B., rzekomo wynika, że każda z osób biorących udział w procederze była w pełni świadoma przestępczego charakteru, w tym tego, że wszyscy odbiorcy wiedzieli, iż kupują olej smarowy, a nie olej napędowy w sytuacji, gdy takie twierdzenia są nieprawdziwe i całkowicie dowolne,
(25) księgi prowadzone przez Skarżącą rzekomo nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i w konsekwencji nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów,
(26) Skarżąca w deklaracjach VAT-7 wykazywała kwoty transakcji i kwoty podatku VAT rzekomo niezgodne ze stanem rzeczywistym,
(27) wspólnicy Skarżącej rzekomo wiedzieli lub mogli wiedzieć, że podmioty, od których nabyły paliwo objęte kwestionowanymi fakturami, dopuściły się jakiś nieprawidłowości, czy że wcześniejsza transakcja mogła mieć miejsce z rzekomym naruszeniem przepisów o podatku VAT, o czym rzekomo ma świadczyć fakt, że Spółka posiadała wiedzę, gdyż rzekomo w okresach wcześniejszych prowadzono wobec niej kontrole i postępowania podatkowe gdzie rzekomo ujawniono nieprawidłowości w zakresie fakturowania dostaw paliw, w tym przez firmę należącą do Z. M. w sytuacji, gdy takie twierdzenia nie są prawdziwe, a o kontrolach i postępowaniach Skarżąca dowiedziała się później, a po uzyskaniu informacji o możliwych nieprawidłowościach zrezygnowała z zakupu paliwa u kwestionowanych podmiotów,
(28) dokonywanie wpłat gotówki na konta wspólników Skarżącej mogą rzekomo wskazywać na inne rozliczenia grupy przestępczej, co jest oczywistym nadużyciem organu podatkowego naruszającym dobra osobiste Skarżącej i jej wspólników, gdyż - jak wspólnicy zeznali - był to utarg gotówkowy ze sprzedaży na S. sp. j., a organ podatkowy chce pominąć rzecz oczywistą, że klienci S. za zakupy, w tym zakupy paliwa, mogą płacić nie tylko kartą, ale też gotówką,
(29) Spółka S. wspólnie z innymi podmiotami rzekomo świadomie uczestniczyła w oszustwie w zakresie podatku VAT,
(30) praktyka Skarżącej zawierania współpracy z kwestionowanymi w postępowaniu podmiotami rzekomo odbiegała od praktyk działających na rynku paliw, a Skarżąca rzekomo nie podjęła właściwych działań weryfikacyjnych w sytuacji, gdy takie twierdzenia są nieprawdziwe i całkowicie dowolne,
(31) Skarżąca rzekomo wiedziała lub powinna wiedzieć, że bierze udział w procederze nabywania paliwa z innego źródła aniżeli tego podanego na fakturach oraz że rzekomo świadomie brała udział w oszustwie podatkowym z udziałem kilku podmiotów, z których każdy miał do wykonania z góry ustalone role, a celem miało być wprowadzanie do obrotu towarów bez zapłaconego podatku VAT w sytuacji, gdy takie twierdzenia są nieprawdziwe i całkowicie dowolne,
(32) Skarżąca rzekomo nie dopełniła obowiązku prawidłowego rozpoznania kwestionowanych kontrahentów oraz transakcji zakupu i rzekomo nie zachowała w tym zakresie należytej staranności,
(33) Skarżąca rzekomo nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. kontrahentów,
d) dokonanie w postępowaniu odwoławczym ustaleń faktycznych takich samych jak tych wyżej zakwestionowanych w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji, a nadto jakoby:
(1) wszczęte przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2020 roku dochodzenie w sprawie o rzekome przestępstwo skarbowe polegające na podaniu rzekomej nieprawdy w złożonych przez Skarżącą deklaracjach VAT-7 i narażeniu przez to na rzekome uszczuplenie należności publicznoprawnej było sprawą związaną z zarzucanymi w zaskarżonej decyzji nieprawidłowościami,
(2) Skarżąca i jej pełnomocnik oraz wspólnicy skarżącej o wszczęciu takiego postępowania zostali rzekomo prawidłowo zawiadomieni,
(3) wszczęcie tego postępowania nie miało pozorowanego, instrumentalnego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia rzekomych zobowiązań podatkowych, w sytuacji, gdy postępowanie to nie wiązało się niewykonaniem rzekomego zobowiązania objętego niniejszym postępowaniem, wszczęcie postępowania karnego miało pozorowany, instrumentalny charakter i służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia rzekomych zobowiązań podatkowych, nie przedstawiono komukolwiek zarzutów, postępowanie to zawieszono, jakiekolwiek merytoryczne czynności w toku tego postępowania nie były podejmowane,
(4) wszczęcie przez Prokuraturę Regionalną w W. w sprawie o sygnaturze [...] śledztwa i przedstawienie w dniu 30 października 2018 roku J. K . zarzutów m.in. posługiwania się fałszywymi fakturami i uszczuplenie w ten sposób podatku od towarów i usług tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 kks było sprawą związaną z zarzucanymi w zaskarżonej decyzji nieprawidłowościami,
(5) Skarżąca i jej pełnomocnik oraz wspólnicy skarżącej o wszczęciu takiego postępowania zostali rzekomo prawidłowo zawiadomieni,
(6) wszczęcie tego postępowania nie miało pozorowanego, instrumentalnego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia rzekomych zobowiązań podatkowych,
(7) a w konsekwencji przyjęcie w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, że rzekome zobowiązania podatkowe za okres od lipca 2015 roku do grudnia 2016 roku nie zostały przedawnione (strona 10-14 decyzji),
(8) sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, o czym Skarżąca miałaby rzekomo wiedzieć (strona 54-63 decyzji),
(9) wyjaśnienia Skarżącej oraz zeznania jej wspólników potwierdzające, że sporne transakcje miały rzeczywisty charakter są niewiarygodne (strona 62 decyzji),
(10) ceny nabycia przez Skarżącą paliwa objętego kwestionowanymi fakturami nie były cenami rynkowymi (strona 64 decyzji),
(11) wpłaty gotówki na rachunki bankowe wspólników Skarżącej może wskazywać na nieformalne rozliczenia z dostawcami paliwa (strona 64-65 decyzji), co jest oczywistą nieprawdą i narusza dobra osobiste Skarżącej i jej wspólników, a kwestia ta była wyjaśniana przez wspólników, którzy wskazywali iż wpłacali na te rachunki utarg gotówkowy ze sprzedaży paliwa i innych towarów na S.,
(12) Skarżąca miała obowiązek nierealnej w praktyce obrotu maksymalnie ostrożnej weryfikacji dostawców paliwa (strona 65 decyzji) w sytuacji, gdy organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by niewyposażony w instrumenty i uprawnienia śledcze podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć jest podatnikiem, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa (tak wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 września 2012 w sprawie Gábor Tóth, sygn. C-324/11), podczas gdy prawidłowo przeprowadzone postępowanie wolne od wskazanych powyżej uchybień doprowadziłoby do takich ustaleń faktycznych, w następstwie których doszłoby do innego rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie do uchylenia decyzji I instancji i umorzenia postępowania;
II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 70 §1, §6 pkt 1 oraz §7 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że rzekome zaległości podatkowe w niniejszej sprawie nie są przedawnione, że zaistniały zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a w szczególności aby:
- doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe,
- podejrzenie popełnienia przestępstwa, o które wszczęto postępowanie rzekomo wiąże się z niewykonaniem rzekomych zobowiązań podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania,
- Skarżąca jej pełnomocnik i jej wspólnicy o wszczęciu takiego postępowania zostali prawidłowo zawiadomieni,
- wszczęcie tego postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia rzekomych zobowiązań podatkowych,
- na dzień wydania zaskarżonej decyzji rzekome zobowiązania podatkowe nie zostały przedawnione,
III. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 181, art. 180 § 1 art. 188, art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie w postępowaniu odwoławczym bezpodstawnego oddalenia przez organ podatkowy I instancji licznych wniosków dowodowych podatnika zawartych w zastrzeżeniach Spółki do protokołu kontroli oraz kolejnych pismach Skarżącej,
IV. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art.229 O.p. oraz art. 181, art. 180 § 1 art. 188, art. 191 O.p., art. 201 O.p. w zw. z art. 235 O.p., poprzez oddalenie w toku postępowania odwoławczego wniosków dowodowych ponowionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym,
V. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art.123, art. 187, art. 192, art. 200 § 1 O.p. poprzez faktyczne uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wydanie decyzji pomimo braku przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, pomimo braku przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania wszystkich wspólników Spółki, a przy przyjęciu, że istotne dla sprawy okoliczności zostały udowodnione w sposób odmienny od stanowiska skarżącej Spółki,
VI. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art.193 O.p. przez przyjęcie, że ewidencja zakupów podatnika w kwestionowanym zakresie jest nierzetelna i nie stanowi dowodu na to, co wynika z zawartych w niej zapisach,
VII. naruszenie art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku Prawa przedsiębiorców znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie na podstawie art. 196 ustawy z 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej poprzez kierowanie się przez organ podatkowy zasadą braku zaufania do przedsiębiorcy i zakładanie, że działa on niezgodnie z prawem, nieuczciwie i z naruszeniem dobrych obyczajów,
VIII. naruszenie art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców oraz art. 2a O.p. przez rozstrzyganie ewentualnie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego oraz ewentualnych wątpliwości co do treści normy prawnej na niekorzyść przedsiębiorcy S. Sp. j.
IX. naruszenie przepisów prawa materialnego art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług oraz szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w następstwie uznania, że kwestionowane faktury VAT nie dokumentuje czynności wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych oraz nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a S.spółka jawna nie dochowała należytej staranności przy podejmowaniu decyzji o zawarciu transakcji z T. Sp. z o.o., T.1 Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., E., przez co zdaniem organu podatkowego zakwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego".
Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie przez Sąd decyzji w zaskarżonej części, jak również poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego, jak również zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej kosztów postępowania.
Odpowiadając na skargę Naczelnik wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Analiza skargi wskazuje na to, że skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie przepisów ustawy o VAT, jak i szeregu przepisów postępowania podatkowego, nakierowanych na wykazanie wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy.
Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, która jest kwestionowana przez Spółkę, Sąd stwierdza, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowody, który został rzetelnie i wnikliwie oceniony, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. Organy podjęły szereg działań mających na celu odtworzenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. Postępowanie było prowadzone poprawnie. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został jasno przedstawiony w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Należy wyraźnie podkreślić, że strona skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego. Materiał ten był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony skarżącej. Sąd zaznacza także, że 181 O.p. zawiera katalog środków dowodowych. Nie jest to katalog zamknięty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę określenie "w szczególności". Przepis ten dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych czy karnych. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza jakichkolwiek przepisów O.p. (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2015 r., sygn., akt I FSK 1808/13, Lex nr 1711082). Sąd nie stwierdził, aby w sprawie zostały naruszone jakiekolwiek uprawnienia procesowe skarżącej Spółki, gdyż miała ona prawo odnieść się do całego materiału dowodowego, stanowiącego podstawę wydanych w sprawie decyzji.
W związku z powyższym Sąd dokonane przez organy ustalenia stanu faktycznego w całości aprobuje i przyjmuje za własne, podobnie jak ocenę prawną tego stanu faktycznego. Obszerny materiał dowodowy poddany wszechstronnej ocenie utworzył spójny obraz transakcji, w których uczestniczyła skarżąca Spółka w celu uzyskania nienależnych korzyści finansowych. Zakres ustaleń faktycznych był bardzo szeroki, dlatego nie sposób dokonać ponownego pełnego ich opisu. Najistotniejsze kwestie, wnioski wyciągnięte ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Sąd przedstawił w części wstępnej niniejszego uzasadnienia. Należy w tym miejscu stwierdzić, że zebrany materiał dowody uprawniał organy do zakwestionowania wskazanych w zaskarżonej decyzji faktur. Gwarancją realizacji określonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów (która zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję) jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej (wyrok NSA z dnia 7 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3556/18, orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak to już zostało wcześniej wspomniane, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy, który został poddany wnikliwiej i wyczerpującej ocenie, i ocena ta znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd wskazuje, że organy bardzo dokładanie omówiły cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.
Sąd zaznacza, że przepisy prawa o charakterze materialnoprawnym zostały powołane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, a zatem osnowa przedmiotowej decyzji, jak również jej dalsza część w pełni wypełniają dyspozycje zawarte w art. 210 O.p. Odmienna natomiast ocena materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, niż oczekuje tego skarżąca Spółka, nie jest tym samym co pominięcie odniesienia się do wszystkich twierdzeń strony postępowania. Wobec tego nieuprawnione są także twierdzenia skargi, że organ podatkowy dokonał ustaleń faktycznych na podstawie fragmentarycznie zgromadzonego materiału dowodowego ocenionego przez organy jednostronnie pod z góry przyjętą tezę, by pozbawić Spółkę prawa do odliczenia VAT naliczonego. Sąd nie dopatrzył się w uzasadnieniu decyzji organu II instancji tendencyjnych ocen prawnych w stosunku do ustalonego stanu faktycznego. Ustalenia i ich ocena były prawidłowe i znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Trafne były również wywody organu odwoławczego w kwestii terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i zawieszenia jego biegu. Wbrew zarzutom skargi, w sprawie z uwagi na wystąpienie określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienie, nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego (które gdyby nie przedmiotowe zawieszenie jego biegu nastąpiłoby, zgodnie z art. 70 §1 O.p., 31 grudnia 2020 r. – za okres od lipca do listopada 2015 r., 31 grudnia 2021 r. – za okres od grudnia 2015 r. do czerwca 2016 r. oraz wrzesień i listopad 2016 r., 31 grudnia 2022 r. – za grudzień 2016 r.). Ww. art. 70 §6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Sąd zauważa zatem, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie postanowieniem z 24 sierpnia 2020 r. wszczął dochodzenie (które prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w M.) w sprawie podania w okresie od lipca 2015 r. do grudnia 2016 r. nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych przez Spółkę i narażenia przez to na uszczuplenie należności publicznoprawnych, tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 §1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. W związku z tym, NUS zawiadomieniem z 2 września 2020 r., doręczonym stronie skarżącej 18 września 2020 r., w trybie art. 70c O.p. poinformował Spółkę, że 24 sierpnia 2020 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. okres uległ zawieszeniu. Sąd nie stwierdził przy tym, mając na uwadze uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/12, aby wszczęcie wskazanego postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter i nakierowane było wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony skarżącej. Słusznie bowiem organ powołał się na ustalenia dokonane przez Prokuraturę Regionalną w W. w toku wszczętego w dniu 1 czerwca 2017 r. postępowania karno-skarbowego, które najpóźniej w dniu przedstawienia zarzutów J. K ., tj. w dniu 30 października 2018 r., objęło swym zakresem przestępstwa skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez Spółkę (postępowanie to obejmuje swym zakresem okres min. od stycznia do grudnia 2016 r.). Zawiadomieniem z 13 września 2021 r., doręczonym Spółce 20 września 2021 r., poinformowano o zawieszeniu z dniem 30 października 2018 r. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2016 r. oraz od października do grudnia 2016 r. W toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę w W. ustalono, że na terenie Polski funkcjonowała grupa przestępcza zajmująca się nielegalnym obrotem paliwami płynnymi. Mechanizm popełnianych przestępstw polegał na tym, że faktycznym przedmiotem dostaw paliw realizowanych pomiędzy uczestnikami procederu był olej smarowy lub preparat smarowy, a nie jak podawano na fakturach olej napędowy. Nabycie paliwa następowało nie od podmiotu widniejącego na fakturach. Podmioty, których dane były na fakturach (w tym T. sp. z o.o., E., T.1 sp. z o.o., A. sp. z o.o.) miały jedynie za zadanie stwarzać pozory legalności transakcji (w tym celu zostały zarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług oraz posiadały koncesje na obrót paliwami), aby umożliwić odbiorcom faktur odliczenie podatku od towarów i usług. Z ustaleń Prokuratury Regionalnej w W. wynika, że odbiorcy paliw (w tym Spółka) wiedzieli, że uczestniczą w niezgodnym z prawem przedsięwzięciu, tj. wiedzieli, że rzeczywistym przedmiotem transakcji nie jest olej napędowy, a także że rzeczywistymi dostawcami nie są podmioty widniejące na fakturach. W dniu 30 października 2018 r. przedstawiono zarzuty J. K .. Natomiast w dniu 9 listopada 2020 r. skierowano do Sądu Okręgowego w W. akt oskarżenia przeciwko 52 osobom, w tym wW., któremu zarzucono udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się nielegalnym handlem paliwami, w tym posługiwanie się fakturami VAT wystawionymi przez: T. sp. z o.o., E. oraz A. sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Należy podkreślić, że część osób, przeciwko którym skierowano akt oskarżenia przyznała się do zarzucanych czynów, w tym główni organizatorzy procederu, tj. J. Ż. i M. K., a także A. R. – bezpośredni kontrahent Spółki, jak również prezes zarządu T. Sp. z o.o. – A. B. oraz prezesi zarządu A. Sp. z o.o.. Materiały pozyskane przez Prokuraturę, jak również nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług ujawnione w trakcie prowadzonej w stosunku do Spółki kontroli celno-skarbowej, były podstawą wszczęcia postępowania karno-skarbowego przez Naczelnika MUCS w dniu 24 sierpnia 2020 r. Sąd stwierdza, że analiza okoliczności powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uprawnia do stwierdzenia, że przedmiotowe postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w związku z realnym, udokumentowanym podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego i nie miało instrumentalnego, pozorowanego charakteru, o którym mowa w ww. uchwale NSA z 24 maja 2021 roku. Sąd zauważa także, że prawidłowość wydanych w tym postępowaniu postanowień, tryb i celowość podejmowanych czynności procesowych, czy też stwierdzenie ewentualnego przedawnienia karalności zarzucanego czynu, mogą być oceniane przez właściwe organy, np. prokuratora lub sąd karny, lecz nie przez sąd administracyjny, który kontroluje działalność administracji publicznej i wydane akty w ramach danego postępowania administracyjnego, np. podatkowego (art. 3§1 i §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej "p.p.s.a."). W świetle zawartych w skardze twierdzeń Spółki, że postawione J. K. w postępowaniu karnym zarzuty są całkowicie bezzasadne, wymaga podkreślenia, iż sąd administracyjny nie jest uprawniony do badania, jak oczekuje tego strona, zasadności i prawidłowości wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Okoliczność ta znajduje się poza kognicją sądów administracyjnych, a na potrzeby niniejszego postępowania istotny jest jedynie fakt istnienia w obrocie prawnym postanowienia o przedstawieniu wspólnikowi skarżącej Spółki zarzutów. Jak bowiem wynika z przywołanej powyżej uchwały NSA w sprawie I FPS 1/21, kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. oraz celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113§1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W świetle powyższych uwag Sąd stwierdza, że w sprawie zobowiązania podatkowego za kontrolowane okresy rozliczeniowe nie uległy przedawnieniu.
Istotą problemu jurydycznego w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem a dotyczących odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur mających dokumentować nabycie przez skarżącą Spółkę od ww. podmiotów paliw płynnych. Sąd jeszcze raz podkreśla, że organy podatkowe zgromadziły w tym zakresie obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny, a w tym: zeznania (pisemne wyjaśnienia) J. K., M. K., J. K., zeznania (pisemne wyjaśnienia) świadków (także złożone w postępowaniu karnym), w tym min.: M.S., A. B., A. R., J. Ż., Ł. M., M. N., R. J., R. S., S. K., jak również materiały pozyskane z innych postępowań czy czynności kontrolnych dotyczących fakturowych dostawców, bądź pośrednich dostawców. Zebrany materiał dowodowy uprawniał do stwierdzenia, że dowody zakupu paliwa i wykonania usług nie są rzetelne i są niezgodne z rzeczywistym przebiegiem transakcji.
Jeżeli chodzi o ocenę kontaktów Spółki z: T. Sp. z o.o., E., T.1 Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. to organy prawidłowo dostrzegły, ze transakcje były po cenach niższych niż ceny oferowane przez X. Żaden ze wspólników Spółki nie był w stanie podać dających się zweryfikować szczegółów spornych transakcji, w szczególności w zakresie źródła pochodzenia paliwa, informacji o transporcie, o osobach reprezentujących kontrahentów, z którymi wspólnicy Spółki nigdy się nie spotkali i nie znali ich personaliów. Wspólnicy skarżącej Spółki nigdy też nie byli na terenie zakładów czy magazynów kontrahentów, nie weryfikowali nowych kontrahentów pod kątem posiadania odpowiedniego zaplecza technicznego. Spółka nie weryfikowała także działań Z. M. jako "przedstawiciela" firm T. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., mimo że nigdy nie przedstawił on pełnomocnictwa do działania w imieniu ww. podmiotów, którego zresztą strona skarżąca nie żądała bazując na zaufaniu do wW. Również współpraca strony skarżącej z A. R. została nawiązana z inicjatywy Z. M., który miał być jej gwarantem. Spółka zdecydowała się więc na współpracę ze Z. M., mimo że nie był on formalnie związany z żadną firm, którą "reprezentował", o czym strona skarżąca wiedziała (zeznania M. K.), jednak ignorowała tę okoliczność. Słusznie organy wyeksponowały, że także rozliczenia Spółki za poprzednie okresy rozliczeniowe zostały zakwestionowane przez organy podatkowe i wydane w tym zakresie rozstrzygnięcia zostały ostatecznie zaakceptowane przez WSA w Krakowie (wyroki w sprawach I SA/Kr 542/22, I SA/Kr 1029/22 i I SA/Kr 1186/21). Z wyroków Sądu wynika, że Spółka brała udział w obrocie paliwami płynnymi z wykorzystaniem nierzetelnych faktur wystawionych przez Z. M., którego firma – chociaż faktycznie zarejestrowana – nie spełniała warunków, by uznać ją za przedsiębiorcę działającego jako podatnik podatku od towarów i usług. Z. M. nie miał w rzeczywistości możliwości prowadzenia legalnej działalności w zakresie obrotu paliwem wykazanym w spornych fakturach, zaś jego działania odnośnie oleju napędowego ograniczały się do wystawiania faktur VAT dokumentujących sprzedaż, której nie dokonywał.
Powyższe ustalenia znajdują pełne potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowe i są jednoznaczne w swojej wymowie. W konsekwencji słusznie Naczelnik stwierdził, że strona skarżąca wiedziała, że paliwo nie pochodzi od fakturowych dostawców, a z innego, nieustalonego na etapie wydawania zaskarżonej decyzji źródła.
W efekcie należało uznać, że organy podatkowe dowiodły, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, ponieważ Spółka nie posiada stosownych dowodów potwierdzających rzeczywiste przeprowadzenie zakupu oleju napędowego z podmiotami wskazanym w ww. fakturach. Uprawnione było stwierdzenie przez Naczelnika, że nieprzedłożenie organowi, czy też powoływanie się na zniszczenie dokumentów miało na celu utrudnić wykrycie oszustwa podatkowego.
Organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi, dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, iż zakwestionowane faktury mają charakter fikcyjny i wskazane w nich dostawy nie zostały faktycznie przez podmiot je wystawiający wykonane. Wyjaśnienia te są przekonywujące i tworzą logiczny obraz zdarzeń.
W oparciu o zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy i jego rzetelną ocenę dokonaną na tle całokształtu okoliczności sprawy, organy trafnie stwierdziły, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur VAT, w których opisane dostawy w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi na ww. fakturach. O nierzetelności faktury możemy mówić, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada ona faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze (usługa lub towar) w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby móc odliczyć wykazany na fakturze podatek.
Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie poddanej kontroli Sądu, wszelkie dowody uzyskane z innych postępowań zostały prawidłowo włączone do akt niniejszej sprawy. Spółka mogła się z nimi zapoznać i wypowiedzieć na ich temat, czego zresztą w aspekcie zapewnienia czynnego udziału nie kwestionowała. Zatem nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą pozostaje bez istotnego wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.
Wobec bezzasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należało, że nie były również zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego, czyli art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie w niepodważonych realiach sprawy ustalonych przez organy podatkowe.
Należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku VAT, w ramach którego realizowane są podstawowe dla tego podatku zasady neutralności i proporcjonalności. Prawo do odliczenia podatku VAT (art. 86 ust. 1 ustawy) może być zrealizowane jedynie w warunkach zgodności podmiotowo-przedmiotowej danych ujawnionych na fakturze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych tak udokumentowanym; prawo to co do zasady nie może być natomiast zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością.
W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Akceptowanie sytuacji, w której kto inny jest faktycznym dostawcą towarów lub wykonawcą usług, a kto inny wystawia faktury sprzedaży, a także inny jest przedmiot samej transakcji (nie olej napędowy a olej smarowy), wobec niewykazania przez Spółkę od jakich podmiotów faktycznie dokonała zakupu towarów i usług i na rzecz których poniosła koszty, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego na nierzeczywistym przebiegu procesów gospodarczych.
Wyjątkowo prawo do odliczenia wykazanego na fakturze podatku będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niedokonania czynności w niej stwierdzonych, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, według mającej umocowanie w orzecznictwie TSUE reguły tzw. dobrej wiary. Reguła ta nie ma jednak zastosowania w odniesieniu do podatnika świadomie uczestniczącego w transakcjach o charakterze oszukańczym (wyrok NSA z 29 sierpnia 2024 r., I FSK 1618/20). W rozpoznanej sprawie, z ustaleń faktycznych wynikało zaś, że strona skarżąca brała świadomie udział w tego rodzaju transakcjach, świadomie zrezygnowała z prowadzenia swoich spraw w sposób zapewniający przejrzystość dokonywanych transakcji. Okoliczności ustalone w sprawie nie potwierdziły zatem ziszczenia się przesłanki dobrej wiary.
Wobec jednoznacznej wymowy ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, nie mogły przynieść zamierzonego skutku rozliczne zarzuty sformułowane przez skarżącą Spółkę.
W tym stanie rzeczy, w świetle przedstawionej przez organy argumentacji, nie sposób uznać, by zaskarżona decyzja naruszyła przepisy prawa materialnego, a odmowa prawa odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur jest uzasadniona zgromadzonym materiałem dowodowym. Nadto, wbrew ocenie autora skargi, nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134§1 p.p.s.a., nie stwierdził więc naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.
Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.