I SA/Kr 10/21

I SA/Kr 10/21 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2021-06-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2021-01-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Bogusław Wolas /przewodniczący sprawozdawca/
Stanisław Grzeszek
Urszula Zięba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 346/22 - Wyrok NSA z 2025-05-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Urszula Zięba WSA Stanisław Grzeszek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 15 października 2020 r. nr: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2016 r. skargę oddala
Uzasadnienie
UZASADNENIE
Zaskarżoną do WSA w Krakowie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania K. S. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku VAT za poszczególne kwartały 2016 r.
DIAS w K. podał, że w analizowanym okresie K. S. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "K.". Zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami głównym przedmiotem działalności był handel hurtowy artykułami spożywczymi oraz handel hurtowy srebrem. Sprzedaż dokonywana była wyłącznie na rzecz podmiotów gospodarczych. W 2016 r. firma "K. " nie zatrudniała żadnych osób, a faktycznym prowadzeniem działalności zajmował się mąż strony – W. S. . W okresie, którego dotyczy postępowania K. S. była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od dnia 30 października 2016 r. zgłoszono zaprzestanie działalności gospodarczej.
W wyniku przeprowadzonej wobec strony kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego ustalono, że w rejestrach zakupu i sprzedaży za okres od stycznia do października 2016 r. firma K. ewidencjonowała faktury dotyczące handlu srebrem, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Księgo podatkowe – rejestry zakupu i sprzedaży towarów i usług za I-IV kwartał 2016 r. - zostały uznane za nierzetelne w zakresie wykazanego w nich podatku naliczonego i należnego w związku z ujęciem "pustych faktur" dotyczących zakupu i sprzedaży srebra.
Przedstawiając na str. 6-14 decyzji z dnia [...] r. ustalenia w zakresie podatku naliczonego DIAS w K. podał w szczególności, że zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego nabycia srebra od kontrahentów: D. .; P. A. ; R. K.
1. Odnosząc się do faktur wystawionych przez D. (s. 6-9), organ podał, że wobec Z. N. Naczelnik Pierwszego US w B. przeprowadził kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2016 r. Na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli stwierdzono, że wW. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu biżuterią srebrną, a faktury dotyczące powyższych transakcji są to tzw. "puste faktury" służące procederowi wyłudzania podatku VAT. Większość z kontrahentów wskazanych na fakturach jako sprzedawcy biżuterii srebrnej dla firmy D. nie potwierdziła współpracy i dokonywania transakcji z firmą Z. W odniesieniu do transakcji nabycia przez skarżącą biżuterii srebrnej od firmy D. organ I instancji oraz Naczelnik Pierwszego US w B. wskazali min. na następujące okoliczności świadczące o tym, że transakcje te nie miały miejsca: współpraca przebiegać miała bez zawarcia pisemnej umowy, nie były składane zamówienia na towar; transakcje dokonywane miały być bez udziału osób trzecich; zapłata za towar dokonywana miała być w gotówce; W. S. nie znał źródła pochodzenia towaru, który miał zakupić od Z. N. , mimo że zeznał, iż cena uzależniona była min. od producenta towaru; wskazano na rozbieżności w zeznaniach wyżej Wymienionych odnośnie okoliczności nawiązania współpracy oraz sposobu zapakowania srebra i oznaczeń na opakowaniach.
Naczelnik Pierwszego US w B. w wydanej wobec Z. N. decyzji za poszczególne miesiące 2016 r. uznał, że wystawiając fikcyjne faktury na rzecz firmy "K.", wykreował on obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT.
2. Przedstawiając ustalenia w zakresie faktur wystawionych przez P. A. (s. 9-11) organ wskazał w szczególności, że Naczelnik Pierwszego US w B. przeprowadził wobec niego kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2016 r. Na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli stwierdzono, że wW. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu biżuterią srebrną oraz granulatem srebra, a faktury zakupu i sprzedaży dotyczące ww. towarów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podobnie jak w przypadku faktur wystawionych przez Z. N. wskazano, że współpraca przebiegać miała bez zawarcia pisemnej umowy, nie były składane zamówienia na towar; transakcje dokonywane miały być bez osób trzecich; zapłata za towar dokonywana miała być w gotówce (nie sporządzano pokwitować dokonania zapłaty), nie były składane zamówienia na towar; W. S. nie znał źródła pochodzenia towaru, który miał zakupić od P. A., mimo że zeznał, że cena uzależniona była min. od producenta towaru; wskazano na rozbieżności w zeznaniach wyżej Wymienionych odnośnie okoliczności nawiązania współpracy oraz istnienia oznaczeń na woreczkach z biżuterią. Naczelnik Pierwszego US w B. w wydanej wobec P. A. decyzji uznał, że wystawiając fikcyjne faktury na rzecz firmy "K. ", wykreował on obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT.
3. W zakresie faktur VAT wystawionych dla firmy "K. " przez R. K. (s. 12-14), organ podał, że Naczelnik US w H. przeprowadził wobec R. K. kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe w zakresie sprawdzenia wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2016 r. Na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli stwierdzono, że faktury dotyczące nabycia w kontrolowanym okresie przez R. K. biżuterii srebrnej są to tzw. "puste faktury", które nie dokumentowały żadnych czynności gospodarczych. R. K. zadbał jedynie o formalną stronę transakcji, tj. posiadanie faktur, poza którymi nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających faktyczne dokonanie transakcji. Przesłuchany w toku kontroli podatkowej nie potrafił określić podmiotu, od którego zakupił biżuterię srebrną. Z dokumentów jego firmy wynika, że w okresie objętym kontrolą dokonywał zakupu biżuterii srebrnej wyłącznie od firmy A. Przesłuchani w charakterze świadków wspólnicy spółki A. zaprzeczyli, aby ich Spółka wystawiała okazane im faktury wystawione na rzecz R. K. oraz że transakcje udokumentowane tymi fakturami miały miejsce.
W odniesieniu do transakcji nabycia przez skarżącą biżuterii od R. K. , organ I instancji oraz Naczelnik US w H. wskazali na następujące ustalenia świadczące o fikcyjności transakcji: W. S. nie wymienił w trakcie przesłuchania w dniu 15 listopada 2016 r. R. K. jako kontrahenta, od którego firma K. dokonywała zakupów srebra w 2016 r; sprzeczne zeznania wyżej Wymienionych odnośnie okoliczności nawiązania współpracy i miejsca dokonywania transakcji; sprzeczne wyjaśnienia dotyczące okoliczności wystawiania spornych faktur – R. K. zeznał, że na fakturach figurują podpisy jego żony, która jest upoważniona do wystawiania faktur, faktury były wypisane wcześniej przed przyjazdem W. S. według W. S. natomiast faktury wystawiał R. K. w dniu zakupu; brak umowy o współpracę, brak obecności osób trzecich przy zawieraniu transakcji, zapłata gotówką; poza fakturami brak innych dowodów potwierdzających dokonanie transakcji.
DIAS podał, że zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że transakcje dotyczące zakupu srebra w 2016 r. przez firmę "K. " od R. K. faktycznie nie miały miejsca, a dokumentujące je faktury są tzw. "pustymi fakturami". Zaznaczył, że z dokumentacji księgowej R. K. wynika, że w powyższym okresie dokonywał sprzedaży srebra również na rzecz podmiotów A. 1 oraz B. Sp. z o.o., które to podmioty występują również na fakturach dotyczących sprzedaży srebra wystawionych przez firmę "K. ". Naczelnik Pierwszego US w H. w wydanej wobec R. K. decyzji w zakresie podatku VAT za czerwiec i lipiec 2016 r. uznał, że wystawiając fikcyjne faktury na rzecz firmy "K.", wykreował on obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT.
Na str. 14 – 23 zaskarżonej do WSA w Krakowie decyzji organ przedstawił także ustalenia w zakresie podatku należnego. Podał, że w toku postępowania kontrolnego i podatkowego stwierdzono, że K. S. w prowadzonych rejestrach sprzedaży i deklaracjach za ww. okresy wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz sprzedaż towarów i podatek należny wynikający z faktur VAT niedokumentujących rzeczywiście zrealizowanych transakcji, wystawionych dla: A. 1 ; B. Sp. z o.o. w W.; P.; K. Kft.
1. Odnosząc się do faktur wystawionych dla firmy A. 1 (s. 14-17 decyzji) organ podał, że reprezentujący tą firmę P. P. nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących współpracy z firmą K. Pomimo że strony nie znały się wcześniej, nie została zawarta umowa dotycząca współpracy. Organ wskazał na rozbieżności w zeznaniach P.P. oraz W. S. odnośnie miejsca dokonania transakcji. Transakcje odbywały się bez obecności osób trzecich, zapłata następowała w gotówce, jedynym dokumentem potwierdzającym zawarcie transakcji jest faktura. Organ opisał także przedstawiony przez P. P. w trakcie przesłuchania z dnia 18 września 2018 r. w Prokuraturze Okręgowej w B. mechanizm działania zorganizowanej grupy przedsiębiorców w procederze wyłudzania podatku VAT.
2. Odnośnie faktur wystawionych dla spółki B. organ podał w szczególności (k.17 – 18), że reprezentujący spółkę W. G. bardzo ogólnie podał okoliczności nawiązania współpracy z firmą K., wskazując, że odbyło się to z polecenia któregoś z kontrahentów, podczas gdy W. S. zeznał, że kontakt do W. G. zdobył szukając ofert współpracy w Internecie. W. S. nie wiedział jaka rolę pełnił w spółce W. G. Według zeznań W. G. transakcje zawierane były w W. w [...], a według W. S. co do zasady w domu W. G. Nie została zawarta umowa o współpracę, przy transakcji nie były obecne osoby trzecie, zapłata następować miała w gotówce.
3. Przedstawiając ustalenia w zakresie faktur wystawionych dla firmy K. Kft. (s. 18-19) organ oparł się także na materiale dowodowym zgromadzonym przez węgierską administrację podatkową, z którego wynika, że transakcje dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy srebra na [...]w 2016 r. faktycznie nie miały miejsca. DIAS podał min., że reprezentujący podmiot K. Kft. J. P. oświadczył, że transportu towaru dokonał W. S. własnym pojazdem z Polski przez Słowację na Węgry, podczas gdy W. S. zeznał, że transakcje miały miejsce w L. , w siedzibie firmie K. Fakt, że w dokumentach potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na Węgry jako środek transportu, którym dostarczono towar wskazano dane samochodu należącego do firmy K. , W. S. wytłumaczył tym, że pierwotnie sam miał dostarczyć towar, otrzymał jednak informację, że J. P. będzie w Polsce i osobiście odbierze towar, dokumenty były już wystawione, wydrukowane faktury, spakowany towar. Z informacji pozyskanej od Kryminalnego Urzędu Finansowego w B.1 wynika, że pojazdy o numerach rejestracyjnych wskazanych w potwierdzeniach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie były zarejestrowane w elektronicznym systemie poboru opłat na zdefiniowanym odcinku dróg, w okresie, w którym rzekomo miały być dokonane dostawy.
4. Organ przedstawił także szczegółowe ustalenia w zakresie faktur wystawionych dla podmiotu P. (k. 19-22). Wskazał między innymi, że Naczelnik US w H. w wydanych wobec M. P. decyzjach w zakresie podatku VAT za miesiące IV, VII, VIII i IX 2016 r. uznał, że dysponował on jedynie pustymi fakturami zakupowymi, które nie dokumentowały żadnych czynności gospodarczych i w ten sposób zawyżył wartość zakupów i podatku naliczonego, wykazanych na fakturach wystawionych min. przez firmę K. DIAS w K. wyjaśnił także, dlaczego zdjęcia magazynu wykonane w dniach 7 lipca 2016 r. i 11 stycznia 2017 r. nie mogą dokumentować nabycia w lipcu biżuterii od firmy skarżącej.
Następnie organ zacytował szereg przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) mających zastosowanie w sprawie, w szczególności art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a i podał, że w przypadku gdy faktura nie potwierdza faktycznej transakcji, czyli takiej, która w rzeczywistości miała miejsce pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. Skarżącej nie przysługuje więc prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ujętych w ewidencji zakupu faktur VAT dotyczących nabycia biżuterii srebrnej, wystawionych w 2016 r. przez: D. ; P. A. oraz R. Faktury te nie dokumentują bowiem realnych zdarzeń gospodarczych. Organ wyjaśnił także dlaczego w sprawie znalazł zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który kreuje obowiązek zapłat podatku wykazanego z fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego.
DIAS w K. na str. 28 – 31 decyzji odniósł się także do zarzutów odwołania.
W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na decyzję DIAS w K. z dnia [...] r., pełnomocnik skarżącej zarzuciła:
I. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, poprzez przyjęcie przez organy podatkowe, iż:
a) skarżąca nie nabyła towaru w postaci biżuterii srebrnej od swoich kontrahentów, tj. Z. N., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą D., P. A. oraz R. K. , prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą R. a faktury nabycia towaru są tzw. fakturami pustymi, w oparciu o wadliwe ustalenia:
- ustalenie, iż o pozorności transakcji zakupu ma świadczyć płatność za towar w formie gotówki bez sporządzania pokwitowań zakupu, choć taka forma rozliczeń w tego typu transakcjach jest powszechnie stosowaną i preferowaną przez dostawców;
- ustalenie, iż nie doszło do transakcji ponieważ kontrahenci nie zawierali umowy o współpracy, a zamówienia były dokonywane w formie telefonicznej, mimo iż strony wskazywały na notoryjny charakter tego typu praktyk w zakresie hurtowego obrotu biżuterią;
- pominięcie przez organy podatkowe, iż W. S. reprezentujący firmę K. przed nawiązaniem współpracy weryfikował wiarygodność kontrahenta, min. poprzez sprawdzenie, czy dany podmiot jest zarejestrowany w CEiDG, jaki jest zakres jego działalności, czy kontrahent jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem (system VIES), czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie dostarczyć asortyment, czy też wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, na co wskazywał w złożonych zeznaniach;
- pominięcie iż osoby uczestniczące w transakcjach od wielu lat, znacznie przed 2016 r., zajmowały się detalicznym i hurtowym handlem biżuterią, a sam W. S. posiadał wcześniej działalność gospodarczą, której przedmiotem był min. handel biżuterią;
- ustalenie przez organy podatkowe, iż zeznania osób reprezentujących podmioty, od których firma K. nabywała biżuterię srebrną oraz W. S. są rozbieżne, mimo iż przywołane przez organy rozbieżności są niewielkie, jak chociażby w zakresie opakowania towaru i mogą wynikać z niepamięci powstałej z uwagi na długi upływ czasu, konieczności odpowiedzi na pytania podczas wielogodzinnych przesłuchań, czy nawet z różnic w pojmowaniu i odtwarzaniu rzeczywistości przez samych kontrahentów,
- pominięcie przez organy podatkowe powiązań osobistych między wspólnikami spółek A. s.c P. B. , P. S. oraz A.2 sp.j. A. L. , M. S., które to spółki przez osoby trudniące się obrotem biżuterią były traktowane tożsamo, jak jeden podmiot, a A.2 sp. j. dostarczała biżuterię także w ilościach hurtowych, działając przez swoich przedstawicieli handlowych, zaś płatność za towar następowała gotówką, które to informacje wynikają z przedłożonych przez skarżącą do akt sprawy dokumentów dotyczących owych spółek;
- ustalenie przez organy podatkowe, iż kontrahenci, od których W. S. reprezentujący firmę K. nabył biżuterię, nie posiadali jej w ilości wskazanej na fakturach, ponieważ nie zakupili jej od A. s.c., wyłącznie w oparciu o zeznania wspólników spółki A., mimo istniejących w tychże zeznaniach sprzeczności z dokumentacją złożoną przez podatnika do akt niniejszej sprawy co do obrotu biżuterią oraz przemilczenia zależności osobistych A. s.c. oraz A.2 sp.j., jak również pominięcie, iż przedstawiciele handlowi owych firm sprzedawali towar w ilościach hurtowych za gotówkę w rożnych punktach w Polsce;
- ustalenie, iż transakcje zakupowe biżuterii kontrahentów, od których firma K. nabywała biżuterię srebrną nie były opłacalne gospodarczo dla A. , w oparciu o ceny rynkowe biżuterii sprzedawanej przez A. s.c. w sprzedaży detalicznej, przy pominięciu cen w jakich nabywała ona wyroby ze srebra oraz przy braku ustalenia, iż sprzedaż hurtową prowadziła A.2 sp.j., powiązana z A.;
- powielenie błędnych ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wobec wskazanych podmiotów, od których to towar nabywała firma K. , przy bezkrytycznym przyjęciu, iż ustalenia te są właściwe i braku jakiejkolwiek ich weryfikacji;
- pominięcie przez organy podatkowe, iż wobec podatnika R. postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wadliwy, a wydana decyzja nie jest prawomocną z uwagi na brak prawidłowego doręczenia jej podatnikowi, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 22 czerwca 2018r., sygn. akt: I FZ 169/18, dlatego też ustalenia organu podatkowego poczynione według tegoż podmiotu nie mogą stanowić podstawy do poczynienia ustaleń faktycznych w zakresie transakcji z firmą K.;
b) ustalenie, iż skarżąca nie dokonała sprzedaży biżuterii srebrnej na rzecz A. 1 poprzez:
- bezkrytyczne przyjęcie prawdziwości złożonych przez P. P. zeznań w trakcie przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w B. , mimo iż stoją one w sprzeczności ze złożonymi przez niego wyjaśnieniami w trakcie kontroli podatkowej;
- brak dokonania przez organ podatkowy oceny zeznań złożonych w dniu 18 września 2018r. przez P. P. w zakresie, w jakim opisuje on współpracę z firmą K. , w szczególności wskazując, iż nigdy nie widział na oczy W. S. działającego imieniem firmy K. , że spotkał się jedynie z M. P. oraz W. G. i P. A., zaś w dalszej części zeznaje, że w spotkaniu w W. był obecny W. S. , ponadto zeznał również, iż nigdy nie kontaktował się telefonicznie z W. S. choć zamówienia na towar były dokonywane telefonicznie, nie wskazał także skąd czerpie wiedzę o tym, że osoby, które dokonywały na jego rzecz sprzedaży hurtowej biżuterii srebrnej wiedziały o tym, iż uczestniczą w obrocie tzw. pustymi fakturami;
- brak dokonania oceny wiarygodności zeznań P. P. jako świadka, mimo iż inni kontrahenci wskazują na nieprawdziwość złożonych przez niego zeznań, zaś prezes B. sp. z o.o. w W. - W. G. złożył zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przez P. P. przestępstwa polegającego na bezprawnym zmuszaniu do określonego zachowania względem jego osoby;
c) ustalenie, iż firma K. nie dokonała transakcji sprzedaży biżuterii srebrnej na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. w oparciu o:
- przyjęcie założenia co do pozorności transakcji, wywiedzione wyłącznie na podstawie uprzednio przyjętej tezy co do braku możliwości nabycia przez firmę K. biżuterii srebrnej w wykazanych na fakturach ilościach hurtowych;
- ustalenie iż do transakcji między wskazanymi podmiotami nie dochodziło, o czym według organu podatkowego mają świadczyć rozbieżności w zeznaniach W. G. oraz W. S. co do niektórych kwestii, jak chociażby opakowania towaru, mimo iż w znacznej części zeznania świadków były zgodne, świadkowie opisywali wygląd zewnętrzny kontrahentów oraz okoliczności transakcji;
- przyjęcie przez organ, iż transakcja była pozorną ze względu na to, iż firmy nie zawierały umowy o współpracy, zapłata za towar nastąpiła w gotówce, strony kontraktu kontaktowały się ze sobą telefonicznie, a dokumentem świadczącym o zaistnieniu świadczenia gospodarczego była faktura vat, mimo iż są to praktyki powszechne stosowane w obrocie hurtowym srebrem i do większości takich transakcji dochodzi właśnie według wskazanego schematu;
- uznanie za wiarygodne w zakresie transakcji ze spółką B. zeznań złożonych przez P. P., wskazującego na ich pozorny charakter, mimo iż zachowanie względem prezesa spółki W. G. prezentowane przez P. P. mogło mieć charakter czynów przestępczych, o czym świadczy zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa złożone przez W. G. , a sam P. P. był zainteresowany tym, by złożyć zeznania jak najbardziej obciążające W. G. ;
d) ustalenie przez organ podatkowy, iż transakcje dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotu K. Kft nie miały miejsca w oparciu o błędne przyjęcie iż:
- firma K. nie mogła sprzedać towaru, ponieważ nie posiadała takiej ilości srebra, jaką wykazano na dokumentach potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o czym ma świadczyć przyjęte przez organ założenie, iż faktury na podstawie których firma K. zakupiła srebro są fakturami pustymi, mimo iż założenie to nie ma pokrycia w zgromadzonym w trakcie postępowania podatkowego materiale dowodowym;
- do zdarzeń gospodarczych nie doszło z uwagi na to, iż nie została zawarta umowa pisemna, nie składano pisemnych zamówień, zapłata za towar następowała w gotówce, co stanowi powtórzenie wcześniej przyjętych przez organ podatkowy założeń co do pozorności transakcji, mimo iż takie praktyki są powszechne w obrocie kupieckim;
- pominięcie, iż W. S. oraz J. P. szczegółowo opisali przebieg transakcji, min. wskazano i opisano pojazd jakim przyjechał J. P., wskazano walutę i miejsce transakcji, zeznania W. S. w zakresie miejsca transakcji potwierdzają też inne dowody, min. uzyskana informacja co do okoliczności, iż nie przekraczał on swoim pojazdem granic Polski w celu dostawy towaru;
- pominięcie, iż węgierski urząd skarbowy uznał wskazane dokumenty wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru między podmiotami za dokumentujące zdarzenie gospodarcze i nie kwestionuje okoliczności nabycia towaru przez K. Kft. od firmy K.;
e) ustalenie, iż P. nie nabył od firmy K. towaru w postaci biżuterii srebrnej, z uwagi na błędne ustalenia iż:
- do transakcji między podmiotami nie dochodziło z uwagi na to, iż istnieją rozbieżności w treści zeznań M. P. oraz W. S., mimo iż różnice dotyczą drobnych, nieistotnych kwestii, a osoby te szczegółowo opisały przebieg transakcji oraz charakter znajomości i powiązań biznesowych między kontrahentami;
- M. P. nie posiadał na stanie biżuterii srebrnej zakupionej od firmy K. , w oparciu o ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. , zawarte w protokole kontroli z dnia 28 czerwca 2016r., mimo iż ów dokument nie został sporządzony w obecności podatnika i był przez niego podpisany, oraz nie odzwierciedla stanu faktycznego w zakresie posiadanych przez M. P. stanów magazynowych, na co wskazuje dokumentacja zdjęciowa sporządzona kilka dni od daty kontroli, gdy M. P. poznał treść protokołu kontroli i chciał zakwestionować jego treść;
- nie sposób ustalić, czy wystawionej przez firmę K. na rzecz P. fakturze z dnia 23 lipca 2016r. towarzyszyło przekazanie towaru, choć M. P. i skarżąca wielokrotnie wnioskowali o przeprowadzenie oględzin miejsca, w którym znajdują się stany magazynowe firmy P. i porównanie ilości towaru tam znajdującego się z tym, co wynika z dokumentacji czyli remanentów sporządzanych przez M. P. z uwzględnieniem dokumentów sprzedaży i przekazania towaru za 2016r.;
- pominięcie przez organy podatkowe, iż zdjęcia stanów magazynowych wykonane zostały w dniu 7 lipca 2016r. przez M. P. w celu wykazania, iż ustalenia zawarte w protokole kontroli z dnia 28 czerwca 2016r. nie są prawidłowe, albowiem według kontrolujących M. P. nie posiadał biżuterii srebrnej w ilości hurtowej, zaś ze zdjęć wynika, iż w magazynie firmy znajdowały się znaczne jej ilości;
- poczynienie przez organy podatkowe ustaleń stanu magazynowego P. w oparciu o wadliwie przeprowadzone postępowanie podatkowe przez Urząd Skarbowy w H. , mimo iż w celu ustalenia rzeczywistego stanu magazynowego koniecznym było przeprowadzenie oględzin miejsca i dokonanie spisu stanów magazynowych;
- ustalenie przez organ podatkowy, iż faktura vat nr [...] nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego wyłącznie na podstawie tego, iż W. S. działający imieniem firmy K. otrzymał przy transakcji jedynie część ceny za towar i nie podjął kroków prawnych w celu uzyskania pozostałej należności, mimo iż szczegółowo wskazał motywy takiego działania, przyznając, iż M. P. zgodził się wziąć od niego biżuterię jaką miał wtedy na stanie i zapłacił akurat taką kwotę jaką wówczas dysponował, zaś W. S. zależało na sprzedaży srebra, ponieważ zamykał prowadzoną pod firmą K. działalność, dodatkowo podatnik nie
dysponuje nawet samym dokumentem faktury, albowiem dokumentacja księgowa firmy została zabezpieczona, a chcąc sądownie dochodzić zapłaty kwoty wynikającej z faktury musiałby przedstawić oryginał dokumentu;
- ustalenie, iż decyzje podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2016r. są prawomocne, mimo iż podatnik zaskarżył każdą z tych decyzji i nie zostało jeszcze wydane co do nich prawomocne rozstrzygnięcie;
f) brak poczynienia przez organy podatkowe jakichkolwiek ustaleń co do okoliczności dochowania przez podatnika należytej staranności przy zawieranych transakcjach oraz wiedzy podatnika na temat rzetelności kontrahentów biorących w nich udział, jak również podjętych przez niego czynności mających na celu sprawdzenie wiarygodności owych podmiotów, czyli brak ustaleń co do dobrej wiary podatnika w zakresie dokonywanych transakcji;
II. naruszenie następujących przepisów prawa procesowego:
a) art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób uniemożliwiający skarżącej wzięcie udziału w szeregu czynnościach, w szczególności włączanie do prowadzonego postępowania znacznej ilości dowodów z dokumentów dotyczących postępowań podatkowych i karnoskarbowych, prowadzonych względem innych podatników, o których to terminie przeprowadzenia skarżąca nie była informowana, nie miała możliwości wzięcia w nich udziału, nie mając wiedzy co do treści owych dowodów, mimo iż na podstawie dołączonych do akt sprawy dowodów organy podatkowe ustalają stan faktyczny w niniejszym postępowaniu, uznając iż wystawione przez skarżącą faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń podatkowych;
b) art. 122 w związku z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy czynności mających na celu wyjaśnienie, czy kontrahent podatnika M. P. posiadał na stanach magazynowych swoich firm towar zakupiony od podatnika w postaci wyrobów ze srebra i ilości towaru znajdującego się w magazynie firmy, mimo wniosków dowodowych składanych w tym zakresie przez podatnika choć jest to okoliczność istotna dla ustalenia, czy firma K. dysponowała towarem w ilości wskazanej na fakturze vat z 23 lipca 2016 r. nr [...] , który został następnie przekazany M. P.;
c) naruszenie art. 157a w związku z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez jego niezastosowanie i brak zlecenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w H. dokonania kontroli stanów magazynowych podatnika P. i spisu znajdującego się w siedzibie i magazynie firmy towaru w postaci biżuterii srebrnej, mimo iż okoliczność ta jest kluczową dla dokonania przez organ podatkowy oceny, czy faktura vat nr [...] była fakturą pustą, a nie wystarczające dla właściwej oceny jest powielenie przez organ podatkowy pisemnych ustaleń kontroli podatnika przez Urząd Skarbowy w H. oraz wniosku złożonego przez pełnomocnika K. S.;
d) naruszenie art. 187§1 ustawy ordynacja podatkowa oraz art. 191 ustawy ordynacja podatkowa poprzez wybiórczą i swobodną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania, polegającą na dokonaniu tejże oceny według przyjętego przez organ schematu transakcji, wskazującego według organu na to, iż kontrahenci nie zawierali z podatnikiem umów mających za przedmiot hurtowy obrót biżuterią srebrną, a same faktury miały rzekomo być tzw. fakturami pustymi, a w szczególności:
- zeznań W. S. oraz jego kontrahentów, która to ocena sprowadza się wyłącznie do wskazania na najmniejsze różnice w treści zeznań, bez wskazania na znaczną ich zbieżność, mimo iż różnice wynikają chociażby z niepamięci, upływu czasu od zawartych transakcji, jak również różnic w pojmowaniu rzeczywistości przez daną osobę;
- brak jakiejkolwiek oceny treści zeznań P. P. składanych podczas postępowania podatkowego i podczas przesłuchania w Prokuraturze, mimo iż są one całkowicie odmienne, a ponadto przeciwko owemu podatnikowi złożone zostało zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa bezprawnego zmuszania do podjęcia określonych działań przez W. G. , co może także wskazywać na rzeczywistą motywację P. P. w zakresie zmiany treści składanych zeznań;
- brak jakichkolwiek ustaleń organu w zakresie dochowania przez W. S. rzetelności kupieckiej i dobrej wiary podatnika w dacie zawierania umów z kontrahentami;
- pominięcie szeregu kwestii dotyczących przebiegu transakcji, pojawiających się w zeznaniach podatnika i stron umów, które mogły wskazywać na to, iż wystawione faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenie prawne;
- brak oceny treści materiałów dotyczących działalności A. sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz A.2 sp.j. i wzajemnych powiązań osobistych i handlowych między spółkami, jak również działalności handlowej A.2 sp.j. w zakresie hurtowego obrotu biżuterią przez przedstawicieli handlowych i sposobu płatności za towar;
- pominięcie kwestii wadliwości przeprowadzonego postępowania podatkowego względem M. P., w którym to ustalono brak towaru w jego magazynie, mimo iż towar tam właśnie się znajdował;
- brak weryfikacji ustaleń poczynionych podczas postępowań podatkowych prowadzonych przez Urząd Skarbowy w H. wobec firmy P. i bezkrytyczne przyjęcie za wadliwie sporządzonym protokołem kontroli z dnia 28 czerwca 2016 r., iż nie posiada on stanów magazynowych, wskazujących na hurtowy obrót biżuterią srebrną, choć co innego wynika z dokumentacji zdjęciowej;
- brak oceny dokumentów wskazujących na stany magazynowe firm świadka M. P. oraz wystawionym na stronach internetowych towarze w postaci biżuterii srebrnej, wskazujących na to, iż posiada on biżuterię srebrną w znacznej ilości, min. z uwagi na jej zakup od firmy K. w oparciu o fakturę vat nr [...] ;
- uznanie przez organ podatkowy, iż o pozorności transakcji świadczą okoliczności związane z brakiem zawarcia między kontrahentami pisemnych umów o współpracy, płatność gotówką za zakupiony towar oraz brak wcześniejszych pisemnych zamówień, choć są to praktyki powszechnie stosowane w obrocie kupieckim;
- pominięcie przez organ podatkowy, iż W. S. działający imieniem firmy K. przy zawieraniu umów mających za przedmiot hurtowy obrót biżuterią srebrną zweryfikował rzetelność swoich kontrahentami, sprawdzając min. w CEiDG czy dana firma faktycznie istnieje, jaki jest jej przedmiot działalności, czy jest ona czynnym podatnikiem Vat, dochowując rzetelności kupieckiej przy zawieraniu umów i dokonywał transakcji w dobrej wierze;
- brak dokonania przez organy podatkowe oceny stanu faktycznego w zakresie ustalenia posiadania w dacie transakcji przez podatnika wiedzy co do ewentualnych możliwych nieprawidłowości w nabyciu towaru przez swoich dostawców, czyli oceny zawierania przez podatnika transakcji w dobrej, bądź złej wierze;
- pominięcie, iż żadna z transakcji zawieranych przez firmę "K. " z K. Kft. nie została zakwestionowana jako niezgodna z prawem przez urząd skarbowy właściwy dla siedziby kontrahenta podatnika.
Pełnomocnik skarżącej podał, że niewłaściwe ustalenia poczynione co do stanu faktycznego w niniejszym postępowaniu, jak również naruszenie przepisów prawa procesowego skutkują naruszeniem przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego:
- art. 25 w zw. z art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 9 Konstytucji RP, art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 2 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej i art. 2 Aktu Akcesyjnego - przez brak uwzględnienia przez organ podatkowy dorobku prawnego Unii Europejskiej, nakazującego uwzględnienie dobrej wiary i należytej staranności podatnika w przypadku dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych i krajowych także w przypadku kwestionowania przez organy podatkowe faktur dokumentujących zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego i uznania ich przez organ za tzw. faktury puste, co w konsekwencji przełożyło się na nieprawidłowe zastosowanie wskazanych przepisów;
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy faktury wystawione przez firmę K. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;
- naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez uznanie przez organy podatkowe, iż wysokość zobowiązania podatkowego podatnika jest inna niż to wynika ze złożonych przez niego deklaracji podatku vat za poszczególne kwartały 2016r.
- naruszenie art. 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez jego zastosowanie, mimo iż dokonywane przez podatnika transakcje handlowe w zakresie obrotu biżuterią srebrną miały miejsce, a faktury dokumentujące zdarzenia gospodarcze w tym zakresie nie mają charakteru faktur pustych.
Mając na względzie powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., jak również zasądzenie na rzecz skarżącej od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Z ostrożności procesowej pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu. Ponadto pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy W. S. : P. P. , M. P. , Z. N., P. A., R., W. G. oraz P. S. - na okoliczność poczynienia właściwych ustaleń faktycznych co do okoliczności zawieranych transakcji handlowych, rzeczywistego charakteru dokonywanych zdarzeń gospodarczych i zakresu współpracy między kontrahentami. Ponowiono także wniosek o zlecenie Urzędowi Skarbowemu w H. przeprowadzenia kontroli stanów magazynowych podatnika M. P. w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod firmą P. i dokonanie spisu znajdującego się na stanach magazynowych towaru w postaci biżuterii srebrnej oraz zwrócenie się do Urzędu Skarbowego w H. o przesłanie dokumentów sprzedaży i wydania towaru w postaci biżuterii srebrnej oraz remanentów z lat 2015- 2019 podatnika M. P. , a następnie zlecenie organowi podatkowemu przeprowadzenie czynności mających na celu ustalenie, jaki był rzeczywisty stan magazynowy podatnika na koniec 2016 r. i czy zmagazynowana ilość towaru obejmuje także towar zakupiony przez M. P. od firmy K. na podstawie faktury vat nr [...] - albowiem dokonanie ustaleń faktycznych w tymże zakresie jest kluczowym z punktu widzenia odpowiedzialności skarbowej podatnika i oceny, czy wystawione przez podatnika faktury sprzedaży biżuterii srebrnej dokumentują rzeczywiste zdarzenia prawne.
Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Sąd stwierdza, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowody, który został rzetelnie i wnikliwie oceniony, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej "O.p.", w związku z art. 191 O.p. Organy podjęły szereg działań mających na celu odtworzenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. Postępowanie było prowadzone poprawnie. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został jasno przedstawiony w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Należy wyraźnie podkreślić, że strona skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego, obejmującego także dowody zgromadzone w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej. Sąd wskazuje, że art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Katalog środków dowodowych zawarty w art. 181 O.p. jest katalogiem otwartym ("w szczególności"), a jego granice wyznacza jedynie treści art. 180 §1 O.p. Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się, aby kluczowe dla sprawy dowody pozostawały poza zasięgiem skarżącej. Przeciwnie skarżąca znała te dowody, które włączono do akt niniejszej sprawy (otrzymywała stosowne postanowienie o włączeniu). Miała do nich zagwarantowany i niczym nieograniczony dostęp. Skarżącej wyznaczono termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, nie ograniczono jej także możliwości składania wniosków dowodowych. Zebrany przez organy materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, dlatego słusznie odmówiono przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika, czemu organ dał wyraz w wydanym w dniu [...] r. postanowieniu. Sąd przedstawioną tam ocenę wniosków dowodów strony skarżącej podziela. Słusznie DIAS w K. zwrócił uwagę, że organ I instancji wystąpił do Naczelnika US w H. celem pozyskania dokumentów znajdujących się w aktach postępowania podatkowego prowadzonego wobec M. P. Należy zwrócić uwagę, że Naczelnik US w H. poinformował, że w aktach postępowania brak jest dokumentacji dotyczącej stanów magazynowych firmy P. za 2016 r. Na wniosek pełnomocnika podatnika został także przesłuchany w charakterze świadka M. P. celem uzyskania informacji dotyczących zawierania transakcji z firmą K. w 2016 r. Uzyskane dowody zostały ocenione przez organy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Prawidłowo organ uznał, że dokonanie sprawdzenia stanów magazynowych nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia okoliczności dotyczących spornych transakcji, gdyż z zeznań M. P. wynikało, że towar będący przedmiotem zakwestionowanych transakcji nie posiadał żadnych oznaczeń odróżniających go od innego asortymentu. W sytuacji takiej, nawet gdyby w magazynie znajdowała się biżuteria, niemożliwym byłoby ustalenie czy pochodzi ona z firmy K. Sąd wskazuje także, że nie mógł przeprowadzić wskazanych w skardze przez pełnomocnika skarżącej dowód. Z art. 106 §3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", wynika bowiem, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten wyznacza więc ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający. Sąd podkreśla, że przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów nie służy ponownemu ustalaniu stanu faktycznego sprawy, lecz ocenie, czy właściwie w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (wyrok NSA z 6 października 2005 r., sygn. akt II GSK 164/05, ONSA WSA 2006/2, poz. 45). W związku z powyższym Sąd stwierdza, że dokonane przez organy ustalenia stanu faktycznego w całości aprobuje i przyjmuje za własne, podobnie jak ocenę prawną tego stanu faktycznego. Obszerny materiał dowodowy poddany wszechstronnej ocenie utworzył spójny obraz transakcji, w których uczestniczyła skarżąca w celu uzyskania nienależnych korzyści finansowych. Zakres ustaleń faktycznych był bardzo szeroki, dlatego nie sposób dokonać ponownego pełnego ich opisu. Najistotniejsze kwestie, wnioski wyciągnięte ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Sąd przedstawił w części wstępnej niniejszego uzasadnienia.
Należy w tym miejscu stwierdzić, że zebrany materiał dowody uprawniał organy do stwierdzenia, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ujętych w ewidencji zakupu faktur VAT dotyczących nabycia w 2016 r. biżuterii srebrnej, wystawionych przez firmy: D., P. A. oraz R. W toku postępowania organy wykazały bowiem, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktycznych zdarzeń gospodarczych nie dokumentują w związku z tym faktury wystawione przez firmę K. dla P., B. Sp. z o.o. oraz A. 1. Skoro bowiem skarżąca nie zakupiła towaru, to nie mogła tego towaru odsprzedać. Skarżąca nie miała też prawa do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta z Węgier.
W świetle powyższych uwag Sąd stwierdza, że dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy, który – jak to już zostało wcześniej wskazane - uznany został za prawidłowy przez Sąd. Ze stanu faktycznego wynika, że wymienione w decyzjach organów zarówno faktury zakupu jak i sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżącej ze względu na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie przysługiwało zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur zakupowych. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje bowiem, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). Wbrew zarzutom skargi organy miały również podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do zakwestionowanych faktur sprzedaży. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, dalej "Dyrektywa 112") w myśl, którego każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że art. 203 Dyrektywy 112 i jego odpowiednik w krajowej ustawie, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT mają zastosowanie w przypadku wystawienia pustej faktury (wyrok NSA z 23 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1795/20, orzeczenia.nsa.gov.pl).
Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325 ze zm.).