I SA/Ke 9/23

I SA/Ke 9/23 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2023-03-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-01-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Agnieszka Banach /przewodniczący/
Artur Adamiec
Magdalena Stępniak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, ust. 5,
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Dz.U. 2023 poz 259
art. 146 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Banach, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2023 r. sprawy ze skargi B. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2022 r. nr 0115-KDIT3.4011.714.2022.2.AD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B.G. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji
z 17 listopada 2022 r. nr 0115-KDIT3.4011.714.2022.2.AD stwierdził, że stanowisko B. G. w sprawie oceny skutków podatkowych stanu faktycznego opisanego we wniosku z 6 października 2022 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jest nieprawidłowe.
Wnioskodawca wskazał, że 30 stycznia 2017 r. w wyniku śmierci ojca odziedziczył m.in. nieruchomość. Nabycie spadku zostało potwierdzone 6 lutego
2017 r. przed notariuszem sporządzającym akt poświadczenia dziedziczenia. Spadkodawca, przed swoją śmiercią, był właścicielem nieruchomości przez okres dłuższy niż 5 lat. Jeszcze przed śmiercią, tj. 15 marca 2016 r. spadkodawca zawarł umowę przedwstępną z osobą trzecią, na podstawie której zobowiązał się do sprzedaży nieruchomości. Przyrzeczona umowa miała być zawarta po cenie oraz
w terminie określonych w umowie. Umowa przedwstępna spełniała wymogi prawne,
o których mowa w art. 389 ustawy Kodeks cywilny. W związku z odziedziczeniem nieruchomości na wnioskodawcy spoczywał prawny obowiązek wykonania zobowiązania umownego zawartego przez spadkodawcę na warunkach ustalonych w umowie przedwstępnej, bowiem w związku z odziedziczeniem praw po spadkodawcy (w tym nieruchomości) wnioskodawca wstąpił również we wszelkie obowiązki spoczywające na spadkodawcy, w tym w szczególności w obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej w ramach wykonania umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę 15 marca 2016 r. Finalnie, zobowiązanie wynikające z umowy przedwstępnej zostało wykonane przez wnioskodawcę 13 czerwca 2017 r. Spadkobierca zawarł umowę przyrzeczoną sprzedając nieruchomość po cenie wskazanej w tej umowie. Z uwagi na fakt, że rola wnioskodawcy sprowadzała się wyłącznie do wykonania umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, wnioskodawca nie miał wpływu na ustalenie ceny lub renegocjację ustaleń dokonanych pomiędzy spadkodawcą a kontrahentem. W szczególności nie miał możliwości ukształtowania ceny sprzedaży nieruchomości.
W związku z powyższym wnioskodawca zapytał czy w przedstawionym stanie faktycznym na wnioskodawcy, realizującym postanowienia wynikające z umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, spoczywał obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości?
W ocenie wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym nie spoczywa na nim obowiązek podatkowy z tytułu zbycia nieruchomości.
Uzasadniając swoje stanowisko spadkobierca wskazał na charakter umowy przedwstępnej oraz sukcesję praw i obowiązków na gruncie prawa cywilnego. W tym zakresie przywołał art. 389 § 1 i 2 oraz art. 390 § 1 – 3. Wynika z nich m.in., że uchylanie się od zawarcia umowy przyrzeczonej prowadzi do możliwości wytoczenia przez uprawnioną stronę powództwa o odszkodowanie (w granicach tzw. ujemnego interesu umownego - art. 390 § 1 K.c.), ewentualnie o wytoczenia powództwa o złożenie oświadczenia woli w trybie art. 64 K.c w zw. z art. 1047 K.p.c.
Z kolei przepisy art. 922 K.c. normują sytuację spadkobierców z perspektywy stosunków cywilnoprawnych. Z przytoczonych przepisów wynika, że nabycie spadku zgodnie z art. 922 § 1-3 K.c., jako nabycie pod tytułem ogólnym, prowadzi do wstąpienia w sytuację prawną (ogół praw i obowiązków majątkowych) poprzednika prawnego.
Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r.
o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f." (według stanu prawnego na rok 2017, tj. moment zbycia nieruchomości) podatnik, który zbywa nieruchomość, jej część bądź udział w nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu. Z drugiej strony, jeśli zbycie następuje w terminie dłuższym niż 5 lat od momentu nabycia nieruchomości, jej części bądź udziału w nieruchomości, nie powstaje obowiązek podatkowy. Nie ulega zatem wątpliwości, że gdyby spadkodawca sprzedał nieruchomość (czy to w momencie zawarcia umowy przedwstępnej bądź zawarcia umowy przyrzeczonej przez Pana), nie powstałby po jego stronie obowiązek podatkowy. Nabył on bowiem o wiele wcześniej prawo do wyłączenia spod opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, ponieważ spadkodawca w sposób nieprzerwany był właścicielem nieruchomości od 11 października 1990 r. Mając na względzie przedstawione rozważania wnioskodawca zwrócił uwagę na regulacje w zakresie sukcesji podatkowej, tj. art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi że "Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane
w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy". W tym kontekście zdaniem wnioskodawcy prawem podatnika (tu: spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobiercę jest prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa
w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., co w konsekwencji powinno oznaczać brak powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia. W taką bowiem sytuację podatkową wstąpił spadkobierca z tytułu nabycia spadku obejmującego nieruchomość i obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej. Wnioskodawca nie może więc znaleźć się w sytuacji prawnej gorszej, niż jego poprzednik prawny.
Wnioskodawca wskazał ponadto, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2019 r. dodano przepis
art. 10 ust. 5 ustawy, który stanowi że: "W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych
w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę". Zdaniem wnioskodawcy podążając za kierunkiem interpretacyjnym, w jakim ustawodawca doprecyzował przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powinno być wątpliwości, że na spadkobiercy nie spoczywał obowiązek podatkowy wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. bowiem nieruchomość została nabyta przez spadkodawcę 11 października 1990 r. Spadkodawca zatem był właścicielem nieruchomości przez okres niewątpliwie dłuższy niż 5 lat od zawarcia umowy przedwstępnej, czy umowy przyrzeczonej.
Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca wskazał na praktykę organów i sądów administracyjnych.
Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ wskazał, że
w sytuacji przedstawionej we wniosku sprzedaż przez spadkobiercę opisanej we wniosku nieruchomości - z uwagi na fakt, że zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie - stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy regulujące opodatkowanie odpłatnego zbycia nieruchomości zawarte w ustawie
o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają bowiem wyłączenia
z obowiązku podatkowego czynności sprzedaży nieruchomości dokonanej przez spadkobierców w przypadku zawarcia umowy przedwstępnej przez spadkodawcę.
W odniesieniu do argumentu, że sprzedaż nieruchomości przez spadkobiercę nie stanowiłaby źródła opodatkowanego przychodu z uwagi, na okres posiadania nieruchomości przez spadkodawcę, organ podkreśla, że zgodnie z brzmieniem
art. 97 § 1 Ordynacja podatkowa spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2
i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa
i obowiązki spadkodawcy. Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty. Do obowiązków majątkowych z kolei można zaliczyć: obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp. Powyższe przepisy dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw
i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, czy zwolnień podatkowych. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy - Ordynacja podatkowa.
Na powyższą interpretację B. G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zwrot kosztów postepowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie:
a. przepisów prawa materialnego poprzez:
1. błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w zw. z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przy uwzględnieniu treści art. 389 oraz art. 390 K.c. polegającą na:
- nieprawidłowym przyjęciu, że przysługujące spadkodawcy przewidziane
w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki w postaci prawa podatnika do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., niepowodujące powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia, nie przechodzą na skarżącego będącego spadkobiercą w sytuacji, gdy przed śmiercią spadkodawcy doszło do zawarcia przez spadkodawcę umowy przedwstępnej tymczasem prawo to należało zakwalifikować do kategorii przewidzianych
w przepisach prawa podatkowego majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy objętych regulacją art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej zwłaszcza w sytuacji, gdy czynności objęte regulacją art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f. wynikają z konieczności wywiązania się spadkobiercy z zobowiązań zaciągniętych przez spadkodawcę;
- pominięciu, że okoliczność zbycia nieruchomości nastąpiła na skutek konieczności wywiązania się z obowiązków przyjętych przez spadkodawcę w ramach zawartej umowy przedwstępnej - podczas gdy czynność dokonana przez spadkobiercę
w warunkach regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. jest przejawem wywiązania się z obowiązków spadkodawcy, przy konieczności jej przymusowej realizacji wobec ryzyka obciążenia strony negatywnymi konsekwencjami finansowymi;
- nieprawidłowym przyjęciu, że na skarżącym realizującym postanowienia wynikające z umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, spoczywał obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości;
b. przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h poprzez nieuwzględnienie przywołanej przez skarżącego, praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej oraz wypracowanego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz poprzez całkowity brak odniesienia się do przywołanych rozstrzygnięć potwierdzających prawidłowość jego stanowiska.
W uzasadnieniu skarżący podtrzymał argumentację wskazaną we wniosku
o wydanie interpretacji i na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał na wyroki sądów administracyjnych oraz indywidualne interpretacje podatkowe.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione
w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał na dwa wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych. Podniósł ponadto, że powołane przez skarżącego wyroki oraz interpretacja indywidualna stanowią rozstrzygnięcia, które zapadły w indywidualnych sprawach, w związku z czym wiążą strony i sąd, który je wydał, nie są natomiast wiążące dla organu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy
z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259), dalej ,,p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami
i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.
Zarzuty skargi są zasadne.
Spór w sprawie dotyczy kwestii powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przez skarżącego jako spadkobiercę, w konsekwencji wykonania przez niego umowy zobowiązującej do przeniesienia nieruchomości (umowy przedwstępnej) zawartej przez spadkodawcę – ojca skarżącej.
Analogiczny problem prawny na tle zbliżonych stanów faktycznych był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyroków (np. z 24 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1014, z 18 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3633/15, z 15 marca 2019 r. sygn. akt. 3589/18, z lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 3597/18, z 4 sierpnia 2021 r. sygn. akt II FSK 60/19, z 8 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1336/19; CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją zaprezentowane w ww. wyrokach.
W pierwszym z tych wyroków, który zapoczątkował jednolitą i utrwaloną już linię orzeczniczą, i na który to wyrok powołał się również skarżący , Naczelny Sąd Administracyjny sformułował następująca tezę: "Obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389
i art. 390 k.c., dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego,
w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku."
Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma fakt, że gdyby rzeczone nieruchomości gruntowe zbył spadkodawca, to nie ciążyłby na nim obowiązek podatkowy.
W związku z powyższym należy wskazać, że nabycie spadku zgodnie
z art. 922 § 1 - 3 K.c., jako nabycie pod tytułem ogólnym, prowadzi do wstąpienia
w sytuację prawną (ogół praw i obowiązków majątkowych) poprzednika prawnego.
W myśl art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Powołana regulacja obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Chodzi więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego następnie podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 listopada 2015 r.,
I SA/Lu 651/15). Prawo podatkowe nie definiuje jednak zakresu pojęć praw "majątkowych" i "niemajątkowych" na potrzeby wyznaczenia zakresu następstwa prawnego po zmarłym podatniku przez jego spadkobierców. Zgodnie jednak przyjmuje się, że podstawą dokonania podziału na prawa "majątkowe" i "niemajątkowe" jest realizowany przez te prawa interes. Najogólniej rzecz ujmując, prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego oraz jego majątkiem. Prawa te charakteryzują się zbywalnością i posiadaniem określonej wartości majątkowej. Prawem podatnika (tu: spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobierców na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej jest w tym wypadku prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., niepowodujących powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia.
W taką bowiem sytuację podatkową wstąpił skarżący z tytułu nabycia spadku obejmującego nieruchomość i obowiązek zawarcia przyrzeczonej umowy. Nie może on znaleźć się w sytuacji prawnej gorszej, niż jego poprzednik prawny.
Z zacytowanego przepisu wynika zatem norma wyrażająca intencję prawodawcy co do ustanowienia sukcesji ogólnej spadkobierców w prawie podatkowym. Spadkobierca z woli ustawodawcy wstępuje w ogół praw i obowiązków spadkodawcy w sferze podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że spadkodawca, który był właścicielem przez okres powyżej 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - uniknąłby płacenia podatku od odpłatnego zbycia, gdyby to on odpłatnie zbył nieruchomości. Za prezentowanym przez skarżącego stanowiskiem przemawiają dwie okoliczności. Po pierwsze, fakt związania spadkobiercy prawnym obowiązkiem umowy przyrzeczonej. Po drugie, gdyby przyjąć stanowisko organu podatkowego, wstąpienie w sytuację prawną poprzednika byłoby dla skarżącego - spadkobiercy niekorzystne, gdyż stawiałoby to ją w sytuacji gorszej niż jej poprzednika prawnego.
W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że umowa przedwstępna czyniła zadość wymaganiom, od których zależała ważność umowy przyrzeczonej. Uchylenie się od zawarcia umowy przyrzeczonej rodziłoby dla skarżącego konsekwencje dwojakiego rodzaju, tj. możliwość wytoczenia przez uprawnionego powództwa o odszkodowanie (w granicach tzw. ujemnego interesu umownego - art. 390 § 1 k.c.), ewentualnie wytoczenie powództwa o złożenie oświadczenia woli w trybie art. 64 K.c. w zw.
z art. 1047 K.p.c.
Z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że źródłem przychodów jest, m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku. Taka wykładania pojęcia "odpłatne zbycie" prowadziłaby do naruszenia zasady równości
i niedyskryminacji. Z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika "nakaz jednakowego traktowania podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji oraz zakaz różnicowania w tym traktowaniu bez przyczyny znajdującej należyte uzasadnienie w przepisie rangi co najmniej ustawowej. Sprawiedliwość wymaga, aby różnicowanie prawne podmiotów (ich kategorii) pozostawało w odpowiedniej relacji do różnic w ich sytuacji faktycznej jako adresatów danych norm prawnych" (R. Hauser, Sprawy sądowe tych, którym najtrudniej, Rzeczpospolita, PCD 2011/6/28).
Rozważając kwestię stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. należy również mieć na względzie ten jeszcze aspekt sprawy, że w typowym stanie faktycznym podatnik, który nabywa nieruchomość a następnie zbywa ją przed upływem pięciu lat - licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - zawsze ma wpływ na uniknięcie opodatkowania, natomiast spadkobiercy obowiązani do zbycia na podstawie umowy przedwstępnej, takiej możliwości nie mają, chyba że wierzyciel zgodziłby się na wydłużenie terminu zawarcia umowy przyrzeczonej, co jednak w świetle jego uprawnienia wynikającego z art. 390 § 2 k.c., jest mało prawdopodobne.
Zaprezentowane stanowisko dodatkowo potwierdza okoliczność, co trafnie podniósł skarżący, że ustawodawca dostrzegł konieczność doprecyzowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie sposobu zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy w sytuacji, gdy odpłatne zbycie dokonywane jest przez następców prawnych. W wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2019 r. dodano bowiem przepis art. 10 ust. 5 ustawy, który stanowi że: "W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych
w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych
w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę". Wprawdzie przepis ten został dodany do ustawy po dokonaniu przez skarżącego sprzedaży nieruchomości
w ramach wykonania umowy przyrzeczonej, a nowy przepis ma zastosowanie do dochodów osiągniętych po 1 stycznia 2019 r., to jednak powyższa regulacja, której wprowadzenie było wynikiem wypracowania jednolitego stanowiska orzeczniczego sądów administracyjnych, powinna być pomocna z punktu widzenia oceny zaprezentowanego stanu faktycznego.
Odnosząc się natomiast do kwestii związania organu interpretacyjnego orzecznictwem sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to
w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 sierpnia
2021 r. sygn. akt II FSK 2890/20 (CBOSA) wskazał, że rozbieżność w orzecznictwie może skutkować powstaniem niepewności prawnej, wskazującej na nieskuteczność mechanizmu harmonizacji orzecznictwa. Zasada pewności prawnej stanowi jeden
z podstawowych elementów tworzących państwo prawa. Zasada ta dąży przede wszystkim do zagwarantowania określonej stabilności sytuacji prawnych oraz wspierania zaufania społeczeństwa do wymiaru sprawiedliwości (vide: wyrok ETPCz 17257/13 z 23 maja 2019 r.). Oran wydający interpretację indywidualną ma obowiązek odnieść się również do stanowiska wnioskującego w tym zakresie w jakim ma to wpływ na ocenę tego stanowiska. Organ powinien odnieść się również do wskazanego orzecznictwa. Nieuzasadnione pomijanie orzecznictwa narusza wyrażoną
w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przy wydawaniu interpretacji indywidualnej prawa podatkowego poza wskazaniem wnioskodawcy właściwego kierunku wykładni przepisów prawa podatkowego relewantnych w jego sytuacji prawno-podatkowej (zaistniałej bądź hipotetycznej) organ interpretacyjny obowiązany jest dążyć do jednolitego zastosowania przepisów prawa podatkowego (vide: wyroki NSA z 21 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 545/11, z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt
II FSK 764/11 - CBOSA).
Rozpoznając ponownie wniosek skarżącego, organ uwzględni w swoich rozważaniach wskazane wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także pogląd prawny zawarty w niniejszym uzasadnieniu.
Z powyższych względów sąd, na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak
w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania, na które składają się: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł, opłata od pełnomocnictwa – 17 zł, w punkcie 2 wyroku sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości
z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).