I SA/KE 88/07

I SA/Ke 88/07 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2007-05-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-03-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Ewa Rojek /przewodniczący/
Grażyna Jarmasz
Maria Grabowska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art.151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
art.13 ust.8a, art.10 pkt3, art.14 ust.1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art.122, art.187 par.1, art.191, art.127
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Dnia 23 maja 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Sekr. sąd. Łukasz Pastuszko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2007 roku sprawy ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok oddala skargę.
Uzasadnienie
I SA/Ke 88/07
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Z. D. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [..] z dnia [..] w sprawie określenia małżonkom E. i Z. D. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 42141 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję W motywach organ wskazał, że w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2000 rok małżonkowie D. wykazali dochody męża w łącznej kwocie 110768,70 zł, w tym dochód z umów zleceń i umów o dzieło 62021,78 zł, dochody żony z działalności gospodarczej 5676,18 zł. Łączny dochód małżonków wyniósł kwotę 116444,88 zł zaś podatek dochodowy- 26858,88 zł. Po uwzględnieniu odliczeń od podatku podatnicy zadeklarowali należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 16315,60 zł. Organ podniósł, że Z.D. w 2000 r. uzyskiwał ponadto przychody z tytułu prowadzonej pod firmą Zakład Szkoleniowo Usługowy A. , pozarolniczej działalności gospodarczej, które opodatkował zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W wyniku przeprowadzonej kontroli i analizy dokumentacji podatkowej organ kontroli stwierdził, że przychody z tytułu usług wykonywanych przez Z. D. w ramach umów o dzieło i umów zlecenia w zakresie opracowywania instrukcji i opinii zabezpieczeń przeciwpożarowych, wykazane w zeznaniu podatkowym PIT-36 jako przychody z samodzielnie wykonywanej działalności oraz praw majątkowych, należy uznać za przychody z
działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika pod firmą A.. W związku z powyższym, organ kontrolny ustalił że przychód Z. D. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wynosi 123753,93 netto. Do tak ustalonego przychodu przyporządkowano koszty uzyskania przychodu w wysokości 10080,19 zł ustalone w oparciu o przedstawione dokumenty wydatki na zakupy materiałów i towarów oraz koszty związane z wykorzystywaniem mieszkania do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że wykonywane usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.14.15-00.00 t.j. "usługi doradztwa w zakresie zarządzania produkcją " wykonywanie których w świetle przepisu art. 8 ust.1 pkt.3 lit e ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
(Dz U Nr 144,poz930 ze zm.) wyłącza z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Konsekwencją powyższych ustaleń jest opodatkowanie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej według zasad ogólnych określonych w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2000 r Nr 14 poz. 176 ze zm.)powoływanej dalej jako p.d.o.f. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ odwoławczy podniósł, ze podatnik prowadził w 2000 r. działalność gospodarczą pod firmą Zakład Szkoleniowo- usługowy A. na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Nr [...] z dnia [...], z którego wynika, że zakres prowadzonej działalności obejmował m. in. usługi w zakresie opracowywania instrukcji i opinii zabezpieczenia przeciwpożarowego. Organ nie podzielił stanowiska podatnika, że o zakwalifikowaniu przychodów do przychodów z działalności wykonywanej osobiście decyduje wyłącznie rodzaj odbiorców, na rzecz których świadczone są usługi. Przywołując przepis art. 10 ust 1 pkt. 2 w związku z art. 13 pkt 8 lit a i art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy p.d.o.f. organ wskazał, że istotny jest charakter świadczonych usług , a nie tylko rodzaj podmiotów na rzecz których świadczone są usługi. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał się na definicje działalności gospodarczej zawartą w art. 2 ust 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r działalności gospodarczej ( Dz U. Nr 41 poz. 324 ze zm. ) oraz wynikające z orzecznictwa sądowego cechy działalności gospodarczej t. j. zawodowy charakter, powtarzalność zadań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania .uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W ocenie organu, zamieszczenie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej usług w zakresie opracowywania instrukcji i opinii zabezpieczenia przeciwpożarowego, a następnie ich faktyczna realizacja, świadczy o wykonywaniu ich w ramach działalności gospodarczej. Bezsporny fakt zawarcia 25 umów o wykonanie przedmiotowych usług świadczy o uczestnictwie w obrocie. Nie budzi wątpliwości zarobkowy charakter działań podatnika. Wskazane okoliczności pozwalały w ocenie organu przyjąć, że przychody z tytułu wykonania spornych usług stanowią przychody z działalności gospodarczej określonej w art. 10 ust.1 pkt.3 ustawy p.d.o.f. Organ uznał za prawidłowe, niekwestionowane przez podatnika stanowisko organu kontrolnego w zakresie wyłączenia z opodatkowania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Organ podniósł, że fakt, iż wykonywane przez podatnika usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.14.15-00.00 potwierdza pismo Ośrodka
Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 2 października 2003 r. Organ nie podzielił stanowiska podatnika odnośnie naruszenia przepisów postępowania art. 120, art. 210 §1 pkt 6 oraz art. 121 §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze Z. D. wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.
Decyzji zarzucił naruszenie art. 13 pkt.8 ustawy o p.d.o.f. oraz art. 120, art.127 i art. 210 § 1 pkt.6 ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadniając zarzuty skarżący podniósł, że terminy działalność wykonywana osobiście jak i działalność gospodarcza obejmują czynności w wielu przypadkach identyczne, które mogą być w określonych sytuacjach przedmiotem różnych źródeł opodatkowania. Nie upoważnia to organów do swobodnego, uzależnionego od skutków podatkowych, uznania administracyjnego. Z art. 120 Ordynacji podatkowej wynika zasada praworządności, która oznacza obowiązek działania przez organy na podstawie przepisów prawa, które winny być wyraźnie ustanowione, dostatecznie czytelne i szczegółowe. Powołał się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 czerwca 1997 r. K 21/96 oraz wyrok NSA sygn. IV SA 292/87. Zarzucił, że organ nie wskazał naruszenia przepisu art. 13 pkt 8 ustawy podatkowej jak również nie wskazał wprost przepisu prawa, zobowiązującego podatnika do zakwalifikowania tego rodzaju przychodów do źródła przychodów " działalność gospodarcza". Powołanie się przez organ na definicję pojęcia działalności gospodarczej zawartej w ustawie o działalności gospodarczej , które zostało zdefiniowane wyłącznie na potrzeby tej ustawy, stanowi zaprzeczenie zasady praworządności wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej. Przepisy prawa podatkowego, nic nie mówią, że do określenia źródła przychodów istotny jest charakter świadczonych usług. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, skarżący wskazał, iż istotą sprawy nie było ustalenie, że przychody z wykonywanych umów zlecenia i umów o dzieło mogą być uznane za przychody z działalności gospodarczej, ale, że w konkretnym przypadku przepisy ustawy wykluczają możliwość uznania ich za przychody z działalności wykonywanej osobiście, a zatem uzasadnienie winno dotyczyć tego zagadnienia. Ponadto zarzucił naruszenie zasady dwuinstancyjności. Naruszeniem wskazanej zasady jest według skarżącego przyjęcie przez organ pierwszej instancji, jako uzasadnienia wyłączenia umów zlecenia jako przychodu ze źródła działalność
wykonywana osobiście i zakwalifikowania do źródła działalność gospodarcza zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Natomiast organ odwoławczy wskazuje tylko fakt dokonania przez podatnika takiego wpisu w ewidencji działalności gospodarczej, opierając uzasadnienie w tym zakresie na definicji działalności gospodarczej wynikającej z ustawy o działalności gospodarczej. Ten sposób postępowania, zmiana uzasadnienia pozbawia podatnika gwarancji ochrony jego interesu, nie stwarza możliwości prowadzenia dyskursu zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego i sformułowania konkluzji prawnej. Na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2006 r oraz w piśmie z dnia 7 maja 2007 r pełnomocnik skarżącego uzupełnił skargę, podnosząc zarzut istotnego naruszenia przepisów art. 23 § 1 pkt 3, art. 23 § 2 , art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 14 ust 1 ustawy p.d.o.f. oraz art. 22 ust.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżący, powołując się na art. 2 Konstytucji RP podniósł, że organy podatkowe rozstrzygając sprawę mają obowiązek dokładnie wyjaśnić stan faktyczny, przestrzegać przepisów procesowych ze szczególnym uwzględnieniem zasady bezstronności oraz okoliczności korzystnych dla strony. Według skarżącego organy, zamiast dokładnie wyjaśnić stan faktyczny, orzekły w sprawie na niekorzyść podatnika, w zakresie zaliczenia przychodów z działalności wykonywanej osobiście do przychodów ze źródła działalność gospodarcza. Wskazał, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Jest to obowiązek organu, organ nie ma możliwości uznaniowego zachowania. Metody szacowania zostały w sposób precyzyjny wskazane w art. 23 § 3 ustawy. Wybór określonej metody musi zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej wysokości i być uzasadniony. Zawarte w piśmie z dnia 17 kwietnia 2007 r stwierdzenie organu odwoławczego, że przepisy art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie były stosowane w sprawie pozwala na stwierdzenie, że koszty prowadzonej działalności gospodarczej zostały ustalone w sposób bliżej nie określony. W ocenie skarżącego, organy przyjmując iż podatnik został wyłączony ze zryczałtowanej formy opodatkowania z początkiem roku 2000, w związku z zawarciem umowy z Wyższą Szkołą Ekonomii i Administracji, nie wyjaśniły zgodnie z zasadami określonymi w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej stanu faktycznego związanego z wykonaniem tej umowy. Stwierdził, ze przedmiot umowy został
przekazany zleceniodawcy w grudniu 1999r., na dowód czego przedłożył oświadczenie pracownika zleceniodawcy. Za przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust 1 ustawy p.d.o.f uważa się kwoty należne. Oznacza to, że przychód powstaje w chwili spełnienia świadczenia, (wykonania usługi) objętego umową, nie ma znaczenia dla chwili powstania przychodu okoliczność czy zapłata za świadczenie została rzeczywiście otrzymana, a jeżeli tak, to przed czy po wykonaniu świadczenia. Zatem, gdyby założyć, że wynagrodzenie ze wskazanej umowy jest przychodem z działalności gospodarczej, to właściwym okresem winien być rok 1999 nie zaś rok 2000. Wykonanie tej umowy nie mogło wyłączyć skarżącego ze zryczałtowanych zasad ustalania podatku w 2000 r, jak również nie mogło być podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych w 2000 roku. W ocenie skarżącego podniesiona okoliczność nie jest nowym dowodem w sprawie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do uzupełnienia skargi w piśmie z dnia 17 kwietnia 2007 r. podniósł, że uwzględniając treść umowy o dzieło z dnia 27 grudnia 1999 r oraz fakt wystawienia rachunku w dniu 7 stycznia 2000 r, z którego wynika, że praca została wykonana zgodnie z umową, była podstawa do przyjęcia, iż w świetle art. 22 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym uzyskane przez podatnika przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, począwszy od stycznia 2000 r. podlegają wyłączeniu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a w konsekwencji są opodatkowane na zasadach ogólnych. Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 23 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazał, że przepisy dotyczące określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie były stosowane. Stanowisko to podtrzymał w piśmie z dnia 18 maja 2007 r., podnosząc, że organy dysponowały dowodami źródłowymi, pozwalającymi na określenie podstawy opodatkowania, co pozwalało na odstąpienie od oszacowania. Skarżący nie przedstawił natomiast innych dokumentów i wyjaśnień w zakresie ponoszonych kosztów uzyskania przychodów. Oświadczenie T. A., mające świadczyć o innym niż ustalony przez organy momencie uzyskania przychodu, zostało przedłożone na etapie uzupełnienia skargi i nie było przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym.
Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje:
5
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym/jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organy były uprawnione i prawidłowo zakwalifikowały przychody z tytułu wykonania usług w zakresie opracowywania instrukcji i opinii zabezpieczenia przeciwpożarowego do przychodów z działalności gospodarczej, czy też były to przychody z działalności wykonywanej osobiście. Pojecie pozarolniczej działalności gospodarczej w 2000 r. nie było zdefiniowane. Od 1 stycznia 2004 r obowiązuje autonomiczna definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 5 a pkt 6 ustawy. Z powyższych względów należało, jak uczyniły to organy, posługiwać się pomocniczo definicją działalności gospodarczej zawartą w ustawie z dnia 28 grudnia 1988 o działalności gospodarczej( Dz. U Nr 41, poz. 324 ze zm.) Nie stoi na przeszkodzie takiej ocenie samodzielność prawa podatkowego, jakkolwiek należy mieć na uwadze fakt, że definicja zawarta w ustawie o działalności gospodarczej nie ma charakteru uniwersalnego, została stworzona na potrzeby innego aktu prawnego. Prawidłowo zatem organy powołały się na wypracowane w orzecznictwie sądowym cechy działalności gospodarczej takie jak: zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanej działalności, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie, (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 II CZP117/91, uchwała SN z 11 10 1996 r III RN 4/96.) Dokonując oceny organy wskazały, że powyższe cechy charakteryzują czynności podejmowane przez skarżącego w związku ze świadczeniem usług w zakresie opracowywania instrukcji i opinii zabezpieczenia przeciwpożarowego. Działalność związana ze świadczeniem usług była prowadzona przez podatnika, zarejestrowanego jako podmiot gospodarczy, przy czym z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że zakres działalności podatnika obejmował te usługi w zakresie opracowywania instrukcji i opinii dotyczących
6
zabezpieczenia przeciwpożarowego. Sąd podziela wyrażone w wyroku NSA z dnia 16 września 1998 r. w sprawie I SA/Gd 1921/96 stanowisko, że organy winny badać zakres faktycznie prowadzonej działalności, że nie jest wystarczający dla oceny, czy i jaka działalność jest prowadzona, sam wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Należy wskazać, iż organy dokonały ustaleń i wykazały, że zakres wpisu w ewidencji gospodarczej był faktycznie przez podatnika realizowany. Pozwala to na twierdzenie, ze zamiarem podatnika było prowadzenie działalności w tym zakresie. Świadczenie usług miało zatem charakter zorganizowany, powtarzalny i stały, prowadzone było przez podmiot uczestniczący w obrocie gospodarczym.
Działalność wykonywana osobiście nie musi spełniać powyższych kryteriów, zwłaszcza powtarzalności i stałości, jak również zorganizowania w ramach określonego administracyjno-prawnie podmiotu uczestniczącego w obrocie gospodarczym.
Z powyższych względów nie może mieć decydującego znaczenia krąg odbiorców świadczonych przez podatnika usług, na co powoływał się skarżący, lecz cechy charakteryzujące działalność gospodarczą i wykonywaną osobiście. Oznacza to prawo organu do weryfikacji źródła przychodów pod kątem sprawdzenia czy usługi nie są świadczone w ramach działalności gospodarczej. Fakt, że przepis art. 13 pkt .8 lit a ustawy p.d.o.f. został zmieniony ustawą z dnia 12 listopada 2003 r.- o zmianie ustawy podatek dochodowy od osób fizycznych ( Dz. U. z 2003 Nr 202 poz. 1956) w ten sposób, że z przychodów z działalności wykonywanej osobiście z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło dla wymienionego w tym przepisie kręgu odbiorców wyłączono przychody uzyskane na podstawie umów zawieranych w ramach działalności gospodarczej, nie może zmieniać powyższej oceny. Szczególnie nie może prowadzić do wniosku, że do wprowadzenia zmiany działalność prowadzona osobiście, nie była wyłączona ze źródła przychodu- pozarolniczej działalności gospodarczej. Zmiana ta w ocenie Sądu ma charakter porządkowy, precyzujący. Za takim twierdzeniem przemawia treść obowiązującego w 2000 r. art. 10 ustawy p.d.o.f., zawierającego katalog źródeł przychodu, w którym pkt. 3, wskazując jako źródło przychodu pozarolniczą działalność gospodarczą, wyłączał działalność wykonywaną osobiście. Wskazanie na cechy działalności gospodarczej i wyjaśnienie, jakie cechy świadczonych usług przemawiają za oceną, iż były prowadzone w ramach działalności gospodarczej stanowi, wbrew stanowisku skarżącego, wyjaśnienie
7
podstawy prawnej decyzji. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że organ musiał
wskazać konkretny przepis, który wykluczałby możliwość zaliczenia przychodów ze
świadczonych usług do źródła przychodów działalności prowadzonej osobiście.
Powinność tę organ wykonał wskazując na okoliczności które stanowiły podstawę
dokonania określonych ustaleń faktycznych, na podstawie których należało do
niniejszego przypadku zastosować takie, a nie inne, przepisy ustawy.
Podniesiony na rozprawie i w pisemnym uzupełnieniu skargi, zarzut bezpodstawnego
przyjęcia przez organ, że przychody uzyskane przez podatnika z tytułu prowadzonej
działalności gospodarczej od miesiąca stycznia 2000 r. podlegały wyłączeniu z
opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, jest w ocenie Sądu
niezasadny. Zawarta w dniu 27 grudnia 1999 z Wyższą Szkołą Ekonomii i
Administracji w K. umowa o dzieło, której przedmiotem było opracowanie
instrukcji bezpieczeństwa pożarowego dla budynku przy ulicy K.,
przewidywała wykonanie umowy w terminie do dnia 5 stycznia 2000 r., zaś zapłatę
wynagrodzenia po wystawieniu rachunku przez wykonawcę i stwierdzeniu przez
zamawiającego prawidłowego wykonania umowy. Skarżący wystawił rachunek w
dniu 7 stycznia 2000 r. Przepis art. 14 ust 1 ustawy p.d.o.f. w brzmieniu
obowiązującym w 2000 r stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są
kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przez podatnika. Zapis ten
nie oznacza, że przychód powstaje przed datą, w której stało się wymagalne
roszczenie o zapłatę należności za wykonaną usługę lub sprzedany towar. ( por.
wyrok NSA z dnia 26 marca 1999 r I SA/Gd 883/97, ) Jak wskazano wyżej, termin
wykonania prac był ustalony na 2000 r. termin płatności po wystawieniu faktury i
ocenie prawidłowości wykonania dzieła, a więc po jego wykonaniu. Zatem organy
miały podstawę przyjąć, że w świetle przepisu art. 22 ustawy o zryczałtowanym
podatku dochodowym, uzyskane przez podatnika przychody z tytułu prowadzonej
działalności gospodarczej od miesiąca stycznia podlegają wyłączeniu z
opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W związku z powyższym
nie może mieć decydującego wpływu na ocenę daty uzyskania przychodów z tytułu
wykonania wskazanej umowy, fakt umieszczenia na instrukcji jako daty jej
opracowania - grudzień 1999 r. jak również załączone do pisma z 7 maja 2007 r
oświadczenie pracownika zlecającego. Podnieść należy także, że powyższej
okoliczności skarżący nie podnosił w trakcie prowadzonego postępowania
podatkowego, zarzut wraz z opracowaną instrukcją oraz oświadczeniem pracownika
8
zlecającego zgłosił dopierano etapie postępowania sądowego . Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że organy przyjmując zgodnie z treścią umowy oraz wystawionym przez skarżącego rachunkiem, że należność z tytułu wykonania umowy stanowi przychód za rok 2000 r naruszyły przepis art. 122 oraz 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa a konsekwencji art. 2 Konstytucji R.P. Umowa i rachunek są dokumentami potwierdzającymi fakty nimi objęte i ustalania dokonane na ich podstawie nie mogą być uznane za dowolne, naruszające dyspozycję art. 191 Ordynacji podatkowej. To na skarżącym, w przypadku gdy kwestionował okoliczności wynikające z tych dokumentów, spoczywał obowiązek wskazania przesłanek obligujących organ do przeprowadzenia postępowania w tym zakresie. Podnieść należy, ze skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu. Tym samym, zarzut naruszenia art. 22 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz zarzut naruszenia art. 14 ustawy p. d. o. f. jest niezasadny. Organy dokonując określenia podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych przyjęły wysokość przychodu na podstawie zawartych umów, których przedmiotem było wykonywanie usług w zakresie opracowywania instrukcji i opinii zabezpieczenia przeciwpożarowego oraz wystawionych faktur, a także przychodów uwzględnionych w rejestrze sprzedaży prowadzonym dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego. Ustalając wysokość kosztów, organ skarbowy zwrócił śię do podatnika pismem z dnia 29 lipca 2004 r o .przedłożenie dokumentów na prowadzone wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w Zakładzie Szkoleniowo Usługowym A. oraz związanych z wykonywaniem usług na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło. Przedłożone w toku kontroli faktury na zakup materiałów i towarów handlowych, jak i dokumenty związane z opłatą czynszu za mieszkanie w którym według oświadczenia podatnika prowadzona była działalność gospodarcza, z opłatami za gaz, energię elektryczną i telefon oraz zakup telefonu komórkowego i komody, zostały uwzględnione. Przedłożone dowody pozwalały na określenie podstawy opodatkowania zgodnie z przepisem art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej bez potrzeby dokonania oszacowania. Należy podnieść, że organ szczegółowo wskazał sposób ustalenia podstawy opodatkowania, tak po stronie przychodów jak i kosztów. Fakt, ze organ nie przywołał tego przepisu jako podstawy rozstrzygnięcia, (a w piśmie z dnia 17 kwietnia 2007 r stwierdził, że przepis ten nie miał zastosowania do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania), stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej z
9
im
tym, że uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Sposób ustalenia podstawy opodatkowania ma oparcie w przepisie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, a zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, nieprzywołanie konkretnego przepisu, o ile takie unormowanie istnieje, nie można uznać za naruszenie prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zgodzić się ze skarżącym, że obowiązkiem organów w przypadku ustalania podstawy opodatkowania przez oszacowanie, konieczne jest zgodnie z § 5 art. 23 wskazanie i uzasadnienie przyjętego sposobu szacowania. Przepis ten jednak nie ma zastosowania w sprawie, skoro podstawa opodatkowania, jak wynika z uzasadnienia decyzji, nie była ustalana w drodze oszacowania.
Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności ( art. 127 Ordynacji podatkowej) obowiązkiem organu drugiej instancji jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy, nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. W postępowaniu odwoławczym organ może wziąć pod uwagę fakty i dowody nie badane przez organ pierwszej instancji, jeżeli służą one ustaleniom istotnym z punktu widzenia przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy nie jest związany poczynionymi przez organ pierwszej instancji ustaleniami, ani dokonaną oceną dowodów. Tym samym, organ odwoławczy może powołać dodatkową argumentację uzasadniającą przyjęte ustalenia. Nie stanowi zatem naruszenia zasady dwuinstancyjności powołanie przez organ drugiej instancji dodatkowych argumentów przemawiających za wyłączeniem czynności związanych ze świadczeniem usług w zakresie opracowywania instrukcji i opinii zabezpieczenia przeciwpożarowego ze źródła przychodu "działalność wykonywana osobiście,,.
Przedstawione okoliczności uzasadniają stanowisko, iż organy podatkowe zbadały sprawę wszechstronnie. W oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego. Nie naruszyły przepisów prawa materialnego i norm postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, lub dający podstawę do wznowienia postępowania.
Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.