I SA/KE 85/25

I SA/Ke 85/25 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2025-06-05
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Andrzej Mącznik /sprawozdawca/
Krzysztof Armański
Mirosław Surma /przewodniczący/
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 1267
art. 1
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 133 par 1, art. 134 par 1, art. 145 par 1 pkt 1 lit. a-c, art. 200, art. 205 par 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2020 poz 106
art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Dz.U. 2017 poz 211
art. 60 ust. 2 pkt 1 i 2 i ust. 3, art. 63 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1
Ustawa z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych.
Dz.U. 2024 poz 1373
art. 73 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 19 marca 2004 r.  Prawo Celne (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1935
par 2 pkt 6 i par 14 ust. 1 pkt 1 lit. a
rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 187 par 1 i art. 210 par 1 pkt 6
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Armański Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 9 stycznia 2025 r. nr 2601-IOA.4303.9.2024 w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług wykazanej w zgłoszeniu celnym 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz S. W. kwotę 7417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z 9 stycznia 2025 r. nr 2601-IOA.4303.9.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dyrektor, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Kielcach (naczelnik, organ I instancji) nr 348000-341000-COC.4303.18.2020 z 15 lipca 2024 r. określającą S. W. (strona, skarżący) różnicę w wysokości [...] zł między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym z 16 kwietnia 2020 r., dokonującą korekty danych w ww. zgłoszeniu celnym poprzez zmianę nazwy zgłoszonego towaru z "[...]" na "[...]".
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że strona, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "K. " S. W., zgłosiła 16 kwietnia 2020 r. w Oddziale Celnym w K. do procedury dopuszczenia do obrotu, za pośrednictwem przedstawiciela celnego bezpośredniego (Agencja Celna J.-F. S.A. z K. - filia w K.), maseczki medyczne ochronne nowe w ilości 282.000 szt. Organ celny przeprowadził częściową rewizję celną przesyłki. Otwarto i sprawdzono 40 kartonów, w których stwierdzono maseczki medyczne ochronne nowe, zapakowane w opakowaniach jednostkowych po 50 szt. Na kartonach zbiorczych stwierdzono etykiety z nazwą producenta, pochodzeniem towaru oraz znakiem CE. Na wszystkich opakowaniach jednostkowych w skontrolowanych kartonach stwierdzono etykiety w języku polskim ze znakiem CE, nazwą producenta i importera. Wskazano, że rodzaj towaru jest zgodny ze zgłoszeniem. Wykonano dokumentację fotograficzną. Następnie rewident uszczegółowił opis rewizji wskazując, że zaistniała pomyłka w nazewnictwie była skutkiem uwzględnienia opisu towaru w zgłoszeniu celnym. Na podstawie wyniku rewizji i dokumentacji fotograficznej stwierdził, że przedmiotem importu były maseczki ochronne jednorazowe. Zaistniała sytuacja była skutkiem rozbieżności pomiędzy przedstawioną deklaracją zgodności z 2 kwietnia 2020 r. z przywołaną w niej dyrektywą medyczną [...], a certyfikatem nr [...] z 21 stycznia 2019 r. z przywołaną w nim dyrektywą EU [...] dotyczącą środków ochrony indywidualnej.
W toku postępowania przed organem I instancji strona wskazała, że sprowadziła ochronne maski medyczne zgodnie z obowiązującymi przepisami, a wszelkie dokumenty dołączyła do zgłoszenia celnego oraz pisma z 3 listopada 2022 r.
Pismem z 31 października 2023 r. organ I instancji wystąpił do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych w W. z wnioskiem o wydanie opinii, czy zgłoszone maseczki są wyrobem medycznym. W udzielonej odpowiedzi Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, po analizie dołączonej dokumentacji, stwierdził że nie może jednoznacznie stwierdzić, czy sprowadzone przez stronę maseczki są wyrobem medycznym.
Rozpoznając odwołanie od decyzji naczelnika, dyrektor przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy, w szczególności Dyrektywy 93/42/EWG z 14 czerwca 1993 r. dotyczącej wyrobów medycznych, ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/425 z dnia 9 marca 2016 r. w sprawie środków ochrony indywidualnej oraz uchylenia dyrektywy Rady 89/686/EWG.
Dyrektor wyjaśnił, że maski ochronne mogą stanowić: wyrób medyczny - zgodnie z art. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, środek ochrony indywidualnej - zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. a Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/425 z dnia 9 marca 2016 r. w sprawie środków ochrony indywidualnej oraz uchylenia dyrektywy Rady 89/686/EWG, albo maskę ochronną na twarz niebędącą ani wyrobem medycznym, ani środkiem ochrony indywidualnej. Dodał, że aby można było zastosować 8% stawkę podatku od towarów i usług zaimportowane maseczki muszą stanowić wyrób medyczny. Towar ten powinien być oznaczony znakiem CE, co jest możliwe po przeprowadzeniu odpowiednich dla wyrobu procedur oceny zgodności, potwierdzających, że wyrób spełnia odnoszące się do niego wymagania zasadnicze. Po potwierdzeniu wymagań zasadniczych, producent wystawia deklarację zgodności obejmującą informację o spełnieniu wymagań dla określonego wyrobu. Ponadto, wyrób musi posiadać certyfikat zgodności i musi zostać zgłoszony do urzędu rejestracji przed wprowadzeniem do obrotu, a konkretnie do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. W ramach powiadomienia przekazuje się informacje, które pozwalają temu organowi zidentyfikować produkt i podmiot odpowiedzialny oraz potwierdzają bezpieczeństwo produktu i spełnienie wymagań zasadniczych. To wytwórca decyduje, czy towar jest wyrobem medycznym, czy też nim nie jest, zgodnie z jego przewidywanym zastosowaniem i samodzielnie przeprowadza właściwą procedurę oceny zgodności.
Organ odwoławczy dokonał oceny 3 deklaracji zgodności (z 3 marca 2020 r., 2 kwietnia 2020 r., 16 kwietnia 2020 r.), certyfikatu z 21 stycznia 2019 r., instrukcji obsługi. Wskazał, że opis wyrobu widniejący w certyfikacie, liście lotniczym, instrukcji obsługi, a także na etykietach na opakowaniach jednostkowych i kartonach, tj. maska ochronna, nie pozwala na powiązanie z wyrobem wskazanym w deklaracjach zgodności, fakturze zakupu i wykazie wyrobów, tj. maską medyczną. Instrukcja obsługi i etykieta na produkcie muszą być zgodne z odpowiednią treścią rejestracji lub zgłoszenia, aby zapewnić identyfikowalność, dokładność i rzetelność danych. Zgodnie z dyrektywą medyczną, gdyby był to produkt medyczny, to na każdym produkcie (opakowaniu jednostkowym) powinien być umieszczony numer identyfikacyjny jednostki notyfikowanej notyfikującej wyrób chiński na rynek europejski oraz powinien być wystawiony pisemny certyfikat zgodności odnoszący się do przeprowadzonych testów. Ponadto sama nazwa podmiotu sprzedającego przedmiotowe maski "M.&B. P." wskazuje, że zajmuje się ona "[...]", co jest dalekie od produkcji i sprzedaży masek medycznych.
Dyrektor odniósł się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów, uznając je za niezasadne. Wskazał, że strona nie przedstawiła dokumentów potwierdzających status towaru na dzień importu wskazany w zgłoszeniu celnym, tj. uprawniający do zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług. Jeżeli na moment transakcji brak jest wymaganych dokumentów potwierdzających spełnienie wymogów z ustawy o wyrobach medycznych, nie ma możliwości zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług, a transakcja winna podlegać stawce 23%. Skoro zatem w dacie transakcji nie istniał dokument potwierdzający spełnienie tych wymogów, to nie można twierdzić, że sprzedawany towar był już tym wyrobem medycznym. Wobec powyższego stwierdził, że organ I instancji zasadnie wskazał, iż należało zastosować stawkę 23% wynikającą z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106; ze zm.: dalej: "ustawa VAT"). Dyrektor zwrócił uwagę, że strona dokonywała innych transakcji importu maseczek, które były zgłoszone jako środki ochrony indywidualnej ze stawką 23% podatku od towarów i usług. Podkreślił, że do zgłoszenia celnego będącego przedmiotem niniejszego postępowania, strona przedłożyła ten sam certyfikat nr [...] z 21 stycznia 2019 r., który przedłożyła do wcześniejszego zgłoszenia celnego z 10 kwietnia 2020 r. dotyczącego jednakże importu "maseczek ochronnych na twarz jako środków ochrony indywidualnej" ze stawką 23% VAT.
Na decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wywiódł, reprezentowany przez pełnomocnika, S. W..
Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji naczelnika, zarzucił naruszenie:
1/ art. 52 ust. 7 w zw. z art. 19 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. poprzez uznanie, iż w przypadku zgłoszenia celnego przedmiotowych masek przedstawiona przez skarżącego deklaracja zgodności nie była wystarczającym dokumentem oraz błędne przyjęcie braku prymatu deklaracji zgodności producenta nad innymi dokumentami przedstawionymi w sprawie, tj. np. listem przewozowym, etykietą, instrukcjami, co miało wpływ na wynik sprawy;
2/ pkt 4.1, rozdział III załącznika nr VIII do rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. poprzez brak uznania w decyzji, iż brak sterylności nie niweczy charakteru wyrobu medycznego;
3/ art. 29 ust. 4-5 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych oraz załączników V, VI, VII do Dyrektywy Rady 93/42/EWG dotyczącej wyrobów medycznych poprzez błędne zastosowanie wskazanych norm w niniejszej sprawie, pomimo iż nie dotyczą one wyrobów medycznych, klasy I niesterylnych, co skutkowało uznaniem w decyzji, iż dokumenty dołączone do zgłoszenia celnego nie spełniają wymagań przewidzianych dla wprowadzenia wyrobów medycznych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
4/ błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, iż wyrób medyczny musi zawierać dokładny opis, zawierając określenie "sterylny" lub "niesterylny";
5/ art. 24 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych oraz błąd w ustaleniach faktycznych poprzez błędne przyjęcie, iż sprowadzone maseczki nie mogą spełniać wymogów zarówno wyrobów medycznych, jak i środków ochrony indywidualnej, co miało wpływ na wynik sprawy;
6/ art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyznaczenie skarżącemu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego;
7/ art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez doręczanie pełnomocnikowi skarżącego pism w toku postępowania odwoławczego za pośrednictwem systemu ePUAP (prywatny adres elektroniczny pełnomocnika) podczas możliwości doręczania przez organ profesjonalnemu pełnomocnikowi, a jednocześnie jego zobowiązanie do posiadania skrzynki dla doręczeń służbowych (e-doręczenia) powstała po 1 stycznia 2025 roku.
W uzasadnieniu skargi wskazał, że zgłoszenie celne nastąpiło 16 kwietnia 2020 r., a produkt został dopuszczony do obrotu. Organ w wyniku rewizji stwierdził, że produktem tym są "maseczki medyczne, ochronne, nowe". Po dwóch latach od wprowadzenia produktu do obrotu Oddział Celny w K. dokonał rewizji celnej zgłoszonego towaru. W jej następstwie naczelnik wydał decyzję. Skarżący podkreślił, że zgłoszenia dokonała w jego imieniu wyspecjalizowana Agencja Celna J.-F. S.A. z K. – filia w K., a organ celny w K. wskazał, że rodzaj towaru jest zgodny ze zgłoszeniem. Korzystał z usług podmiotu profesjonalnego - zawodowo zajmującego się zgłoszeniami celnymi i działał w zaufaniu zarówno do niego, jak również do organu celnego w K., który zaakceptował zgłoszenie. Argumentował, że zgodnie z przyjętym przez Oddział Celny w K. zgłoszeniem oraz potwierdzeniem przez niego zgodności dokonanego zgłoszenia, działając z zaufaniem do administracji publicznej, wprowadził dopuszczony towar do obrotu. Wskazał także na fakt zgłoszenia przez niego 8 maja 2020 r. przedmiotowych masek do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych.
Wyjaśnił, że zgodnie z przepisami prawa maseczka może stanowić wyrób medyczny i jako taki co do zasady należy zakwalifikować do klasy l. W przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym brak jest dowodu, aby maseczki w przedmiotowej sprawie stanowiły wyrób sterylny, wystarczające zatem było przeprowadzenie oceny zgodności samodzielnie przez wytwórcę, bez udziału jednostki notyfikowanej. Wystarczające do zgłoszenia i wprowadzenia towaru do obrotu były w takim wypadku deklaracje zgodności przedstawione przez skarżącego. Dodał, że dla przedmiotowych masek przedstawił deklarację zgodności CE. Akcentował również, że brak sterylności maseczki nie niweczy jej charakteru jako wyrobu medycznego. Wyjaśnił, że organy skarbowe błędnie zastosowały również normy z załączników V, VI Dyrektywy Rady 93/42/EWG dotyczącej wyrobów medycznych, które to nie powinny znajdować zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, iż nie odnoszą się one do wyrobów medycznych klasy l, niesterylnych. Wskazał, że organ ustalenia swe czynił w perspektywie modelowych warunków importu wyrobów medycznych. Tymczasem prowadzona przez niego działalność w okresie sporządzenia deklaracji odbywała się w warunkach niestabilności w każdej dziedzinie obrotu wywołanej pandemią. Certyfikacja przez hiszpańską jednostkę miała stanowić dodatkową, obok przeprowadzonej przez producenta procedury oceny spełnienia wymogów medycznych, gwarancję spełnienia przez importowany produkt wszelkich wymagań sanitarnych.
Ponadto, jakkolwiek nazwa podmiotu W. C. [...] sprzedającego przedmiotowe maseczki wskazuje, że zajmuje się on "[...]", to należy wyraźnie podkreślić, że nazwa podmiotu nie przesądza o przedmiocie jego działalności, a sama produkcja masek medycznych nie jest sprzeczna i nie wyklucza się z produkcją/sprzedażą produktów dla niemowląt, czy kobiet w ciąży. Okolicznością notoryjną jest fakt rozpoczęcia produkcji na masową skalę prostych wyrobów medycznych również przez podmioty, które przed wybuchem pandemii COVID-19 nie musiały zajmować się stricte tego rodzaju działaniami.
Uzasadniając zaś wykazywane uchybienia procesowe pełnomocnik skarżącego zaznaczył, że w toku prowadzonego postępowania organ odwoławczy zamówił tłumaczenia dokumentów i przeprowadził z nich dowody i już tylko ta okoliczność spowodowała, że zaistniała prawna konieczność zawiadomienia skarżącego o możliwości wypowiedzenia się wobec zgromadzonego materiału dowodowego. Jest to uchybienie, które mogłoby zostać usunięte jedynie w toku kolejnego postępowania w sprawie w przypadku uchylenia decyzji dyrektora przez sąd. Ponadto, nie zaprzeczając otrzymaniu wskazanych wiadomości, stwierdził że stanowiło to kolejne naruszenie przepisów postępowania w sytuacji, gdy skuteczne doręczenia mogły być dokonywane jedynie za pośrednictwem operatora publicznego, a nie poprzez osobistą skrzynkę pełnomocnika w systemie ePUAP, zaś obowiązek posiadania skrzynki do tzw. e-doręczeń przez profesjonalnych pełnomocników zmaterializował się po 1 stycznia 2025 roku.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."), aby uchylić w całości lub w części zaskarżone rozstrzygnięcie organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź też do innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.
Wskazać również należy, że w myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza natomiast, że przy ocenie legalności decyzji sąd bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Biorąc pod uwagę powyższe kryteria, sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Przypomnieć należy, że kontroli sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 9 stycznia 2025 r., utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, którą to decyzją organ I instancji określił skarżącemu różnicę w wysokości [...] zł między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym z 16 kwietnia 2020 r. i dokonał korekty danych w tym zgłoszeniu.
Spór w sprawie sprowadzał się do oceny, czy sprowadzone z Chin przez skarżącego maseczki były wyrobem medycznym, uzasadniającym zastosowanie 8% stawki podatku VAT na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy VAT (w zw. z poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy VAT), jak twierdzi skarżący, czy też należało je, jak to uczyniły organy, zaklasyfikować jako pozostałe gotowe artykuły włókiennicze, tekstylne maski jednorazowe na twarz, bez wymiennych filtrów lub mechanicznych części, ze stawką podatku VAT 23%, wynikającą z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Dotyczył zatem oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy.
Sąd stwierdził, że ocena prawna stanu faktycznego dokonana przez organ odwoławczy została przeprowadzona przedwcześnie. Kontrola sądowa zaskarżonej decyzji ujawniła, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na organy nałożony został więc obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oznacza to, że to na organie administracji publicznej spoczywa prawny obowiązek podjęcia takich czynności procesowych, które doprowadzą do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób niebudzący wątpliwości. Ma to o tyle istotne znaczenie, że dokonane następnie oceny i wyprowadzone wnioski muszą być li tylko logiczną konsekwencją ustalonego uprzednio stanu faktycznego. Jednocześnie, na podstawie całego zebranego przez siebie materiału dowodowego organ ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (mającego zastosowanie w niniejszej sprawie do organu odwoławczego) decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że w polskim postępowaniu podatkowym powinność wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy spoczywa na organie podatkowym. Wspomniana procedura nie ma więc charakteru kontradyktoryjnego, ale cechuje się inkwizycyjnością (tak NSA w wyroku z 24 stycznia 2023 r., I FSK 1088/22; ten i przywołane w dalszej części uzasadnienia orzeczenia dostępne są w CBOSA pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Obowiązkiem organów jest uzyskanie w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. NSA wyjaśnił, zakres postępowania dowodowego wyznacza norma prawa materialnego. Chodzi więc o ustalenie, czy zapisany w normie prawa materialnego stan występuje w stanie faktycznym sprawy. Organ musi więc ustalić, jakie okoliczności mają znaczenie prawne w sprawie i jakie dowody są niezbędne dla ich ustalenia. Materiał dowodowy musi być wyczerpujący i w tym celu należy jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Następnie organ ma obowiązek wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co oznacza, że żadnego dowodu pominąć nie może, choć może odmówić dowodom wiarygodności. Tak zebrany materiał podlega swobodnej ocenie (art. 191 Ordynacji podatkowej; por. wyrok NSA z: 12 października 2022 r., I FSK 911/22; 9 stycznia 2024 r., I FSK 2295/19).
Jakkolwiek niniejsze postępowanie nie jest postępowaniem podatkowym, to z racji odesłania z art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1373; dalej: "Prawo celne"), należy w nim odpowiednio stosować wskazane w tym przepisie przepisy Ordynacji podatkowej.
Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, sąd stwierdził, że w aktach sprawy brak jest wystarczających dowodów potwierdzających ustalone przez organy okoliczności co do tego, że sprowadzone przez skarżącego maseczki nie były wyrobem medycznym. Decydujące znaczenie w sprawie ma okoliczność, że skarżący dokonał 8 maja 2020 r. powiadomienia Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych (Prezes Urzędu) o wprowadzeniu na rynek jednorazowej ochronnej maseczki medycznej, niesterylnej - wyrobu medycznego klasy I, oznakowanego znakiem CE, zgodnego z dyrektywą 93/42/EWG. W ocenie sądu obowiązkiem organów było zweryfikowanie, czy i w jaki sposób Prezes Urzędu, jako organ posiadający ustawowe w tym zakresie kompetencje, zakwestionował podane przez skarżącego informacje o wprowadzonych do obrotu maseczkach. Tymczasem próżno szukać w aktach sprawy dokumentów potwierdzających taką weryfikację. Zaistniałą sytuację ocenić należy jednoznacznie negatywie.
Roli tej weryfikacji nie spełnia, zdaniem sądu, wydana 9 lutego 2024 r. (sprostowana 15 lutego 2024 r.) na wniosek organu I instancji z 31 października 2023 r. opinia Prezesa Urzędu. Nie dość, że została wydana niespełna 4 lata po dokonaniu zgłoszenia celnego, to jest w swej ocenie niejednoznaczna. Prezes Urzędu stwierdził w niej bowiem, że "nie może jednoznacznie stwierdzić, czy maseczki producenta W. C. M.&B. P. Co., Ltd., 86 [...] [...], [...] są wyrobem medycznym". Z poziomu stanowczości wniosku tej opinii, wbrew temu, co wskazał naczelnik na str. 101 swojej decyzji, nie wynika, by "towaru przywiezionego i zgłoszonego za kontrolowanym zgłoszeniem celnym z przeznaczeniem jako wyrób medyczny nie uznał również Prezes Urzędu, skłaniając się [...] do uznania powyższego wyrobu za środek ochrony indywidualnej". Taka ocena organu I instancji w świetle treści opinii Prezesa Urzędu nie była uprawniona. Faktu wyciągnięcia błędnych wniosków przez ten organ nie dostrzegł organ odwoławczy, który zaakceptował rozstrzygnięcie naczelnika, nie odnosząc się jednocześnie do treści tej opinii, a ograniczając się jedynie do przytoczenia jej treści na str. 4 zaskarżonej decyzji. Stanowi to oczywistą niekonsekwencję w postępowaniu organu odwoławczego. Mianowicie, na stronie 6 zaskarżonej decyzji dyrektor wyjaśnił, że "podstawowym kryterium decydującym o możliwości opodatkowania importu wg stawki 8% jest zakwalifikowanie towarów do wyrobów medycznych, w związku z czym towar będący przedmiotem transakcji musi spełniać wymogi do uznania go za wyrób medyczny w chwili dokonywania importu. W związku z powyższym kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych musi być dokonana na gruncie innych przepisów, niż regulacje wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług". Z kolei na stronie 14 zaskarżonej decyzji dyrektor wskazał, że wyrób medyczny musi zostać zgłoszony do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Stwierdził także, że w ramach powiadomienia przekazuje się informacje, które pozwalają temu organowi zidentyfikować produkt i podmiot odpowiedzialny oraz potwierdzają bezpieczeństwo produktu i spełnienie wymagań zasadniczych.
Świadczy to o tym, że z jednej strony dyrektor podkreślił istotną rolę Prezesa Urzędu w ocenie, czy wprowadzone przez skarżącego na polski rynek maseczki były wyrobem medycznym, z drugiej zaś nie próbuje wyjaśnić, czy i ewentualnie jaka była reakcja tego organu na złożone mu przez skarżącego 8 maja 2020 r. powiadomienie o wprowadzeniu tych maseczek do obrotu. Budzi to zastrzeżenia, tym bardziej, że dyrektor sam podkreślił, że towar musi spełniać wymogi do uznania go za wyrób medyczny w chwili dokonywania importu. Co kluczowe, z przepisu art. 60 ust. 2 pkt 1 i 2, ust. 3 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 186; dalej: "ustawa o wyrobach medycznych") wynika, że do powiadomienia dołącza się wzory oznakowania, wzory instrukcji używania wyrobu, kopię deklaracji zgodności, kopie certyfikatów zgodności wydanych przez jednostki notyfikowane, które brały udział w ocenie zgodności. Z kolei art. 63 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych stanowi, że Prezes Urzędu wzywa podmioty do uzupełnienia lub poprawienia zgłoszenia w terminie 14 dni, a w przypadku powiadomienia w terminie 30 dni - od dnia otrzymania wezwania, jeżeli:
1) do zgłoszenia albo powiadomienia nie dołączono wszystkich dokumentów wymaganych odpowiednio zgodnie z art. 59 ust. 2 albo art. 60 ust. 2 lub
2) w formularzu zgłoszenia albo powiadomienia nie podano wszystkich wymaganych informacji lub zawiera on błędy, w szczególności polegające na rozbieżności podanych w nim informacji z informacjami podanymi w dołączonych do formularza wzorach oznakowania, instrukcjach używania, deklaracji zgodności lub certyfikatach zgodności. Nieuzupełnienie lub niepoprawienie zgłoszenia lub powiadomienia w terminie, o którym mowa w ust. 1, jest równoznaczne z niedokonaniem zgłoszenia lub powiadomienia (ust. 2).
Z ww. przepisów wynika jednoznacznie, że do złożonego Prezesowi Urzędu przez skarżącego powiadomienia z 8 maju 2020 r. powinny być dołączone również dokumenty, które były przedmiotem oceny tego organu w opinii z 9 lutego 2024 r. Ich niedołączenie mogło natomiast skutkować, wynikającym wprost z treści ww. przepisu przyjęciem, że nie dokonano powiadomienia.
Fundamentalne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy ma więc ustalenie, czy w ramach przysługujących Prezesowi Urzędu zadań, zrealizował je wobec towaru wprowadzonego do obrotu przez skarżącego. Przepisy ustawy o wyrobach medycznych przewidują bowiem dla Prezesa Urzędu kompetencje do wydania decyzji administracyjnej w ściśle określonych przypadkach (m.in. w art. 86 ust. 1 i 3, 87 ust. 1). Szczególnego znaczenia nabiera na tle niniejszego sporu treść art. 87 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, zgodnie z którym, jeżeli produkt błędnie uznano za wyrób medyczny, aktywny wyrób medyczny do implantacji, wyrób medyczny do diagnostyki in vitro albo system lub zestaw zabiegowy złożony z wyrobów medycznych albo jeżeli produktu błędnie nie uznano za wyrób i:
1) produkt jest lub był wprowadzany do obrotu lub do używania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub
2) wytwórca produktu lub autoryzowany przedstawiciel ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lub
3) w ocenie zgodności produktu brała udział jednostka notyfikowana autoryzowana przez ministra właściwego do spraw zdrowia
- Prezes Urzędu stwierdza, w drodze decyzji administracyjnej, czy produkt jest wyrobem medycznym, aktywnym wyrobem medycznym do implantacji, wyrobem medycznym do diagnostyki in vitro albo systemem lub zestawem zabiegowym złożonym z wyrobów medycznych.
Tymczasem orzekające w sprawie organy nie ustaliły, czy Prezes Urzędu w jakikolwiek sposób zareagował na wprowadzone do obrotu przez skarżącego maseczki.
Wymaga zatem wyjaśnienia, czy wystąpiło domniemanie uznania wprowadzonych przez skarżącego maseczek za wyrób medyczny, czy też Prezes Urzędu w jakikolwiek sposób zakwestionował ich charakter, jako wyrobu medycznego.
Wskazane wyżej okoliczności prowadzą, zdaniem sądu, do wniosku, że organy w sposób niepełny ustaliły fakty mające znaczenie dla sprawy i nie zebrały w sposób wyczerpujący oraz nie rozpatrzyły dowodów mogących mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Następnie w oparciu o tak ustalone fakty organy dokonały interpretacji normy prawa materialnego wynikającej z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy VAT i zaklasyfikowały przedmiotowe maseczki jako pozostałe gotowe artykuły włókiennicze, tekstylne maski jednorazowe na twarz, bez wymiennych filtrów lub mechanicznych części, ze stawką podatku VAT 23%, co z kolei skutkowało dokonaniem korekty w zgłoszeniu celnym z 16 kwietnia 2020 r. i określeniem różnicy między kwotą podatku od towarów i usług przyjętą przez organy jako tą w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku wykazaną w ww. zgłoszeniu celnym.
Naruszyło to zasady postępowania wyrażone w art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego. W konsekwencji niedopuszczalna była interpretacja przepisów prawa materialnego, a mówiąc ściślej dokonanie subsumpcji określonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób prawidłowy. Tylko prawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego i zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego istotnego z punktu widzenia normy prawa materialnego uprawnia organ do przejścia do kolejnego etapu postępowania, tj. dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego z punktu widzenia hipotezy normy prawa materialnego. W sytuacji, gdy postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wadliwy, musi mieć to bezpośrednie przełożenie na wadliwość decyzji administracyjnej kończącej to postępowanie. Sądy administracyjne wielokrotnie podnosiły, że organ narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych (tak: NSA w Lublinie w wyroku z 12 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1608/98).
W kontekście poczynionych rozważań sąd orzekający podzielił pogląd prawny wyrażony w doktrynie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którym organ powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na organ odwoławczy (zob. wyrok NSA w Lublinie z 17 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 28/99). Niepodjęcie działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy sąd uznał za naruszające prawo. Zaniechanie organów polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego jest, zdaniem sądu, wadą postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji.
Uznać zatem należało, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zostały bowiem wyczerpane możliwości dowodowe, konieczne do przeprowadzenia w niniejszej sprawie z uwagi na jej okoliczności i dowody dotychczas zgromadzone. Ustalony stan faktyczny jest zatem niepełny i nie daje podstaw do wydania rozstrzygnięcia w sprawie.
W tych okolicznościach odnoszenie się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za przedwczesne.
Nie były zasadne zarzuty skargi zawarte w jej pkt VI i VII. Organ odwoławczy powiadomił pełnomocnika strony o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Wezwał do przedstawienia tłumaczeń sporządzonych w języku obcym, informując że niezastosowanie się do tego wezwania spowoduje wystąpienie do tłumacza przysięgłego w celu ich przetłumaczenia, co też uczynił. Strona miała zatem wiedzę, że w przypadku niezastosowania się do wezwania, nastąpi tłumaczenie dostarczonych przez nią dokumentów. Nie doszło zatem do naruszenia art. 90d ust. 1 Prawa celnego. Z formalnego punktu widzenia nie mogło dość do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, zbliżonego w swej treści do art. 90d ust. 1 Prawa celnego (dotyczącego organu odwoławczego), z uwagi na unormowanie art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego wyłączającego stosowanie w niniejszej sprawie art. 200 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem sądu nie doszło również do naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika (email z 5 czerwca 2023 r. z godz. 19.06), że pełnomocnik skarżącego poinformował pracownika organu odwoławczego – E. T., że posiada profil ePUAP, utworzony "prywatnie" i używany przez niego do załatwiania spraw urzędowych. Podając adres skrzynki, wyraził również akceptację dla komunikacji w ten sposób. Ubocznie należy wyjaśnić, że w orzecznictwie NSA przyjęty jest pogląd, że nawet gdyby przyjąć, że organ podatkowy uchybił dyspozycji art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, to uchybienie samo w sobie nie mogłoby stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Uchylenie przez sąd administracyjny zaskarżonych aktów z powodu naruszenia przepisów postępowania może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., por. wyrok NSA z 13 czerwca 2024 r., III FSK 1349/22). W wyroku z 27 października 2023 r. (I FSK 1262/19) NSA uznał, że doręczenie pisma do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W realiach sprawy zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wezwanie do przedłożenia tłumaczeń dokumentów przesłane zostało do pełnomocnika strony, za jego zgodą, za pośrednictwem skrzynki ePUAP i nie doprowadziło w żaden sposób do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów i nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy zobowiązane będą uwzględnić powyższe rozważania i ocenę prawną. Dla uzupełnienia stanu faktycznego sprawy celem potwierdzenia, że wprowadzone przez skarżącego maseczki były wyrobem medycznym, lub też w celu zaprzeczenia powyższemu, należy dokonać dodatkowych ustaleń, w tym poprzez uzyskanie informacji od Prezesa Urzędu, czy na skutek powiadomienia skarżącego z 8 maja 2020 r. podjął w stosunku do wprowadzonych do obrotu maseczek jakiekolwiek czynności nadzorcze.
Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję, a zważywszy na typ i skutki naruszenia prawa przez organy, również decyzję ją poprzedzającą (art. 135 p.p.s.a.), o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje 2000 zł uiszczonego wpisu sądowego, 5400 zł wynagrodzenia pełnomocnika i 17 zł opłaty od pełnomocnictwa.