I SA/Ke 716/15

I SA/Ke 716/15 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2015-12-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2015-11-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Artur Adamiec
Danuta Kuchta
Maria Grabowska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 270
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U. 2012 poz 749
art. 14b par. 1 i par. 3, art. 14c par. 1 i par. 2, art. 93 a par. 1 , art. 93a par. 2 pkt 1a, art. 8 ust. m1 , art. 22 ust. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2012 poz 361
art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 17 ust. 1 p[kt 4
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi M N na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] 2015 r. nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko M. N. przedstawione we wniosku z 7 kwietnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów za okres przed przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, jest nieprawidłowe.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca - osoba fizyczna jest wspólnikiem - komandytariuszem w spółce komandytowej. Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, której zakres działania był w 100% tożsamy z zakresem działania spółki komandytowej. Przekształcenie nastąpiło 27 lutego 2014 r., tj. w dniu wpisania spółki przekształconej do rejestru sądowego. Podstawą prawną przekształcenia był art. 551 i nast. ustawy K.s.h. Spółka komandytowo-akcyjna przed 2014 r., z uwagi na charakter opodatkowania spółek osobowych, nie była podatnikiem podatku dochodowego w Polsce. Stała się nim od 1 stycznia 2014 r. Przed dokonanym przekształceniem wnioskodawca był wspólnikiem- akcjonariuszem w Spółce komandytowo-akcyjnej (spółce przekształcanej). W wyniku dokonanego przekształcenia proporcje udziałów wnioskodawcy w spółce komandytowej pozostały na takim samym poziomie, na jakim były w spółce komandytowo-akcyjnej, nie została przy tym zmieniona struktura właścicielska, tzn. do spółki przekształconej nie przystąpili nowi wspólnicy. W wyniku przekształcenia wartość wkładu wnioskodawcy, jako komandytariusza w spółce komandytowej, odpowiada wartości udziału wnioskodawcy, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w jej kapitale zakładowym. Udziały komandytariusza, jak i komplementariusza spółki komandytowej w zyskach i stratach ustalone zostały odmiennie niż udziały w zyskach i stratach akcjonariusza oraz komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. W dniu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową w spółce występowały zyski niewypłacone wnioskodawcy jako akcjonariuszowi spółki, w postaci dywidendy lub zaliczki na dywidendę. Wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej przed przekształceniem byli komplementariusz A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, akcjonariusz: M. N., akcjonariusz M. N.. W Spółce komandytowej powstałej z przekształcenia wspólnikami są: komplementariusz – A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, komandytariusz M. N., komandytariusz M. N.. W spółce komandytowo-akcyjnej wnioskodawca posiadał udział w zyskach i stratach: 86,4%. W Spółce komandytowej wnioskodawca posiada udział w zyskach w wysokości 93%, natomiast udział w stratach w wysokości 0,5%. Wnioskodawca nie otrzymał dywidendy w rozumieniu K.s.h. za okres za jaki pozostawał akcjonariuszem w Spółce komandytowo-akcyjnej za 2014 r. Rok podatkowy spółki komandytowej jak również spółce komandytowo akcyjnej pokrywa się jej z rokiem kalendarzowym. Spółka komandytowa prowadzi księgi rachunkowe (handlowe). Księgi rachunkowe prowadzone były także przez spółkę komandytowo-akcyjną przed przekształceniem. W związku z dokonanym w dniu 27 lutego 2014 r. przekształceniem, stosownie do art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości, nie zamknięto ksiąg rachunkowych. Wnioskodawca, jako komandytariusz spółki komandytowej zamierza dokonać rozliczenia 2014 r. zgodnie z zasadami sukcesji podatkowej, tj. potraktować przychody i koszty ich uzyskania powstałe w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 27 lutego 2014 r., tj. w okresie przed przekształceniem, jako jego przychody i koszty ich uzyskania związane z uczestnictwem w spółce komandytowej. W konsekwencji wnioskodawca zamierza rozliczyć cały rok podatkowy 2014 na zasadach właściwych dla osób fizycznych - wspólników spółki komandytowej.
W związku z powyższym opisem zadano pytania: czy przychody i koszty uzyskania przychodów powstałe w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 27 lutego 2014 r. (tj. w okresie istnienia Spółki komandytowo-akcyjnej) można przypisać do przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej w odpowiedniej proporcji do posiadanych przez wnioskodawcę udziałów oraz czy rok podatkowy 2014 wnioskodawca może w całości rozliczyć zgodnie z zasadami przewidzianymi przepisami prawa dla wspólników spółki komandytowej będących osobami fizycznymi?
Zdaniem wnioskodawcy, przychody i koszty uzyskania przychodów powstałe w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 27 lutego 2014 r. (tj. w okresie istnienia spółki komandytowo-akcyjnej) można będzie przypisać do przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa wnioskodawcy w spółce komandytowej w odpowiedniej proporcji do posiadanych przez niego udziałów. W konsekwencji rok podatkowy 2014 wnioskodawca może w całości rozliczyć zgodnie z zasadami przewidzianymi przepisami prawa dla osób fizycznych - wspólników spółek komandytowych. Skoro w związku z dokonanym przekształceniem nie zostały zamknięte księgi rachunkowe, przekształcenie spółki osobowej (tj. spółki komandytowo-akcyjnej) w inną spółkę osobową (tj. spółkę komandytową) w trakcie roku kalendarzowego (podatkowego) nie spowoduje zmiany daty uzyskania przychodów lub kosztów i przyporządkowania ich do poszczególnych spółek - przekształconej i przekształcanej. Przeciwne stanowisko skutkowałoby możliwością zaniżenia, bądź zawyżenia płaconej w związku z udziałem w spółce zaliczki na podatek, a w konsekwencji podatku za cały rok, w którym nastąpiło przekształcenie. Podkreślił, że przepis art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem poniesienia kosztu w roku podatkowym. Jeśli rok podatkowy w wyniku przekształcenia nie zakończył się - koszty powinny być rozliczane tak, jakby przekształcenia nie było. W ocenie wnioskodawcy nie wydaje się, by konieczne było przyporządkowanie ich do spółek przekształcanej i przekształconej. Pogląd ten potwierdzają przepisy Ordynacji podatkowe dotyczące sukcesji podatkowej (art. 93a § 2 pkt 1 lit. a, w zw. z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej).
Wskazał, że skoro spółka komandytowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego (podobnie jak przed 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna), a uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 8 u.p.d.o.f.) w zakresie tego podatku, pośrednim sukcesorem praw i obowiązków spółki komandytowo-akcyjnej są wspólnicy spółki komandytowej powstałej z takiego przekształcenia. Obowiązki wnioskodawcy związane z zakończeniem roku podatkowego spółki przekształcanej będą natomiast ciążyć na spółce przekształconej. Przyjęcie innej interpretacji uniemożliwiłoby wspólnikom rozliczenie kosztów uzyskania przychodu w okresie od 1 stycznia 2014 r. do dnia 27 lutego 2014 r., a takie rozwiązanie byłoby niedopuszczalnym odstępstwem od generalnej zasady sukcesji podatkowej.
Z powyższego wynika, że rok podatkowy 2014 wnioskodawca może w całości rozliczyć zgodnie z zasadami przewidzianymi w przepisach prawa dla wspólników spółki komandytowej, będących osobami fizycznymi. Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej nie tylko będzie zobowiązany do wykazania uzyskanych przychodów, ale także będzie mieć prawo do uwzględnienia w kosztach wydatków poniesionych w celu uzyskania tych przychodów przez spółkę komandytowo-akcyjną, jako poprzednika prawnego spółki komandytowej. Taki wniosek płynie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 93 a § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, wnioskodawca przedmiotowe przychody oraz koszty ich uzyskania powstałe w okresie istnienia spółki komandytowo-akcyjnej (tj. od 1 stycznia 2014 r. do 27 lutego 2014 r.) zobowiązany będzie wykazać dla celów podatkowych w proporcji odpowiedniej do posiadanych praw do udziału w zyskach spółki komandytowej na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji podatkowe rozliczenie całego 2014 r. winno nastąpić tak, jakby wnioskodawca przez cały 2014 r. był wspólnikiem spółki komandytowej. Wnioskodawca podniósł, że brak szczegółowych regulacji ustawowych uniemożliwia mu wskazanie szczegółowej i wyczerpującej podstawy prawnej uzasadniającej jego stanowisko i oczekuje wydania interpretacji również w zakresie Ordynacji podatkowej w związku z jej art. 93a i art. 93e związanymi z następstwem prawnych spółek powstałych w wyniku przekształcenia.
Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe Minister Finansów wyjaśnił, że zasady przekształcania spółek prawa handlowego, uregulowane w kodeksie spółek handlowych, nie obejmują skutków podatkowych, tzw. sukcesji podatkowej. Kwestię tę reguluje Ordynacja podatkowa zaś ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit a. Ustawą z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U.2013.1387, dalej jako "ustawa zmieniająca") dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 tj., ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." oraz ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2011.74.397, ze zm.) dalej "u.p.d.o.p.". Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r., spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów osiągniętych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych W myśl art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Przepis ten ma zastosowanie do przychodów, które nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 6 ust. 1 tej ustawy, tj. czynności i zdarzeń prawnych, w przypadku wystąpienia których określa się przychód u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W pkt 4 tego przepisu wymieniony został przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Przepis ten, w brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą obejmuje także przypadek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową, np. spółkę komandytową, o czym świadczy treść art. 5a pkt 28 u.p.d.o.f.
Konsekwencją nadania spółce komandytowo-akcyjnej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie odpowiedniego reżimu podatkowego. Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej, tj. zarówno jej akcjonariusz, jak i komplementariusz, zostali opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. Żaden z nich, w tym wspólnik będący osobą fizyczną, nie jest więc opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną działalności i osiąganych przez tę spółkę przychodów. Opodatkowanie z tego tytułu następuje bowiem na poziomie samej spółki według stosownych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego, z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, zaś wspólnicy tych spółek w tym akcjonariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r.). Organ wskazał przy tym, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce, w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przychód z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (komandytowo-akcyjnej) w spółkę osobową i cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.
Zatem w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 27 lutego 2014 r. spółka komandytowo akcyjna stała się samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych natomiast do dochodów wnioskodawcy uzyskanych po dniu 27 lutego 2014 r. z tytułu uczestnictwa w spółce znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Natomiast w myśl pkt 28 lit. c tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o spólce — oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych m.in. spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Podatnikiem podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną, o której mowa w art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w tej spółce. W związku z tym, wielkość przychodu przypadającego na wnioskodawcę jako wspólnika spółki komandytowej, tj. za okres po przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową określić należy proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku tej spółki przekształconej. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wnioskodawcę, jako wspólnika. Zdaniem organu uwzględniając opisany we wniosku stan faktyczny oraz uwzględniając stan prawny wnioskodawca powinien rozpoznać przychody z udziału w spółce komandytowej, które powstały po przekształceniu tj. po 27 lutego 2014 r. Natomiast przychody spółki komandytowo akcyjnej powstałe do dnia przekształcenia tj. w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 27 lutego 2014 r. winny być opodatkowane w ramach spółki komandytowo akcyjnej podatkiem dochodowym od osób prawnych. To samo odnosi się do kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. W przypadku przekształcenia spółki komandytowo akcyjnej w spółkę komandytową należy przy obliczeniu podatku za cały rok podatkowy uwzględnić stosowną proporcję uwzględniającą zarówno stan prawny i faktyczny przed przekształceniem oraz stan po przekształceniu. Okoliczność niezamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień przekształcenia spółki nie przesądza o sposobie przypisywania dla celów podatkowych odpowiednich wartości przychodów oraz kosztów jego uzyskania wspólnika spółki osobowej.
Reasumując, organ wskazał, że przychodów i kosztów uzyskania przychodów powstałych w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 27 lutego 2014 r. nie można przypisać do przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa wnioskodawcy w spółce komandytowej proporcjonalnie do posiadanych udziałów, gdyż winny zostać opodatkowane na poziomie spółki komandytowo akcyjnej. Wnioskodawca nie może w całości rozliczyć, zgodnie z zasadami przewidzianymi dla wspólników spółki osobowej przychodów i kosztów uzyskania przychodów powstałych w 2014 r. przed przekształceniem.
M.N. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.
W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego.
Na powyższą interpretację M.N. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie art. 8 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że koszty uzyskania przychodu osiągnięte w spółce przekształcanej nie mogą zostać rozliczone w spółce przekształconej, podczas gdy z generalnej zasady sukcesji podatkowej taka możliwość jednoznacznie wynika oraz przyjęcie, że cały rok podatkowy 2014 w spółce, w której uczestniczy skarżący, nie może zostać rozliczony według zasad wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy takie rozwiązanie jest najwłaściwsze, celem zachowania generalnej zasady sukcesji podatkowej w zakresie praw podmiotów przekształcanych.
Uzasadniając skargę wnioskodawca podniósł, że w przepisach ustaw
o podatkach dochodowych w obecnie obowiązującym stanie prawnym brak jest jednoznacznych i wyraźnych regulacji odnoszących się do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację. W ocenie skarżącego w tej sytuacji zastosowanie winny znaleźć przepisy art. 93a i art. 93e Ordynacji podatkowej, które najpełniej regulują kwestię sukcesji podatkowej. Podkreślił, że przepisy te odnoszą się również do przypadku przekształceń podmiotów gospodarczych o różnym statusie podatkowym oraz zasad stosowania, w związku z taką sukcesją, przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z przepisów tych jednoznacznie wynika pełne następstwo w zakresie praw lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, a związanych z przekształceniem. Podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany tak jak by to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. Zaskarżona interpretacja stanowi niedopuszczalne i nieusankcjonowane przepisami odstępstwo od zasady sukcesji podatkowej. W praktyce prowadzi do sytuacji, że po przekształceniu wspólnicy spółki komandytowej w ramach swojego uczestnictwa w spółce nie mają faktycznej możliwości rozliczenia kosztów uzyskania przychodu uzyskanych przez spółkę komandytowo-akcyjną w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 27 lutego 2014 r. Tymczasem z przepisów Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że w wyniku przekształcenia podmiot przekształcony wstępuje również we wszelkie wynikające z przepisów prawa podatkowego prawa spółki przekształcanej. Jednym z takich praw jest niewątpliwie wynikająca z obu ustaw podatkowych możliwość określenia podstawy opodatkowania poprzez jej ustalenie w drodze pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania przychodu. Skoro spółka przekształcana po przekształceniu została wykreślona i skarżącemu jako wspólnikowi jej następcy prawnego (spółki komandytowej) nie przysługuje prawo obniżenia przychodu o koszty poniesione przez spółkę przekształcaną, to interpretację organu należy uznać za naruszającą ogólną zasadę opodatkowania dochodu rozumianego jako przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Interpretacja ta prowadzi do pozbawienia skarżącego rozliczenia zasadnie poniesionych kosztów uzyskania przychodów w ramach spółki będącej 100% sukcesorem prawnym, prowadzącej przy tym dokładnie to samo przedsiębiorstwo w zakresie identycznej działalności.
Skarżący podniósł, że konsekwencją przyjętego przez organ w interpretacji stanowiska, iż na spółkę przekształconą nie przechodzą prawa w zakresie możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodu - na tej samej zasadzie nie przechodzą na nią obowiązki podatkowe, które wygasają wraz z przekształceniem spółki.
Zdaniem skarżącego, skoro spółka komandytowa powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, to skarżący jako jej wspólnik nie tylko będzie zobowiązany do wykazania uzyskanych przychodów, ale także będzie mieć prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania tych przychodów przez spółkę komandytowo-akcyjną jako poprzednika prawnego spółki komandytowej. Taki wniosek płynie wprost z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem z zasad sukcesji podatkowej wynika możliwość uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę przekształcaną - konieczne jest uwzględnienie tego faktu w księgach handlowych spółki przekształconej. W takiej sytuacji rozwiązaniem najbardziej optymalnym i logicznym w świetle Ordynacji podatkowej jest rozliczenie całego roku podatkowego 2014 w sposób właściwy dla wspólnika spółki komandytowej - osoby fizycznej. Skarżący zatem, przychody oraz koszty ich uzyskania powstałe w okresie istnienia spółki komandytowo-akcyjnej (tj. od stycznia 2014 r. do 27 lutego 2014 r.) zobowiązany będzie wykazać dla celów podatkowych w proporcji do posiadanych praw do udziału w zyskach spółki komandytowej na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (j. t. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "ustawa p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres rozpoznania sprawy ze skargi (wniesionej po 15 sierpnia 2015 r.) na interpretację indywidualną jest ograniczony, stosownie do art. 57 a w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., do zarzutów skargi.
Na wstępie należy wskazać, że granice w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczone są przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, który podziela również skład rozpatrujący przedmiotową sprawę, że na podstawie art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (tak wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 553/11 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Spór pomiędzy stronami dotyczy kwestii związanej z rozpoznaniem przez wnioskodawcę - obecnie wspólnika spółki komandytowej - przychodów i kosztów uzyskania przychodów w przypadku przekształcenia z dniem 27 lutego 2014 r. spółki komandytowo akcyjnej, (która od 1 stycznia 2014 r. ma status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) w spółkę komandytową, co do której obowiązek podatkowy z tytułu uczestnictwa w spółce ciąży na wspólnikach, na podstawie przepisów u.p.d.o.f.
Skarżący stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca w spółce komandytowej, (powstałej na skutek przekształcenia spółki komandytowo akcyjnej w spółkę komandytową) może za rok 2014 przychody i koszty powstałe w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 27 lutego 2014 r. w spółce komandytowo akcyjnej rozliczyć w całości, zgodnie z zasadami przewidzianymi dla osób fizycznych – wspólników spółek komandytowych.
Zdaniem organu, który uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, przychodów i kosztów uzyskania przychodów powstałych w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 27 lutego 2014 r. nie można przypisać do przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej proporcjonalnie do posiadanych przez wspólnika udziałów, gdyż te przychody i koszty winny być opodatkowane na poziomie spółki komendowo akcyjnej.
Sąd podziela stanowisko organu.
Ustawą zmieniającą spółce komandytowo akcyjnej został nadany status podatnika podatku od osób prawnych. Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo akcyjne stały się, co do zasady odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. (art. 1 ust 3 pkt 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.). Konsekwencją opodatkowania spółki komandytowo akcyjnej jest wprowadzenie takiego reżimu podatkowego, w którym opodatkowaniu podlega dochód wypracowany przez spółkę. Opodatkowanie z tego tytułu następuje na poziomie samej spółki według przepisów u.p.d.o.p. Wspólnik będący osobą fizyczną nie jest opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytowo akcyjną działalności i uzyskiwanych przychodów. Oznacza powyższe, że wspólnicy spółki komandytowo akcyjnej, stosownie do unormowania art. 17 ust .1 pkt 4 u.p.d.o.f. zostali opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z tytułu uczestnictwa w zysku spółki. Zgodnie z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą są udziały (akcje) w spółce lub w spółdzielni. Z przedstawionego przez podatnika stanu fatycznego wynika, że na dzień 27 lutego 2014 r. – datę przekształcenia spółki komandytowo akcyjnej w spółkę komandytową występowały zyski niewypłacone wnioskodawcy jako akcjonariuszowi w postaci dywidendy lub zaliczki na dywidendę. Podnieść należy, że w art. 6 ust 1 ustawy zmieniającej zostały enumeratywnie wymienione czynności i zdarzenia prawne w przypadku wystąpienia których przychód określa się u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, oraz został unormowany sposób rozliczenia przychodu dla wymienionych zdarzeń. W pkt 4 art. 6 ust 1 ustawy zmieniającej wskazano na przychód o którym mowa w art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem (według brzmienia obowiązującego w 2014 r.) dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z udziału, w tym wartość niepodzielonych zysków w spółce będącej podatnikiem podatku od osób prawnych w momencie przekształcenie tej spółki w spółkę osobową. Przepis ten, obejmuje zatem przypadek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową - spółkę komandytową.
Nie można tym samym podzielić stanowiska skarżącego, że przychody i koszty spółki komandytowo akcyjnej winny być przypisane do przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej proporcjonalnie do posiadanych przez wnioskodawcę udziałów i rozliczone za cały rok 2014 z przychodami i kosztami spółki komandytowej na podstawie przepisów u.p.d.o.f. Przychody i koszty uzyskania przychodów powstałe w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 27 lutego 2014 r. w spółce komandytowo akcyjnej winny być opodatkowane na poziomie tej spółki, według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasadnie organ wywiódł, że w przypadku przekształcenia spółki komandytowo akcyjnej w spółkę komandytową należy, przy obliczeniu podatku za cały rok podatkowy, stosować proporcję uwzględniającą zarówno stan prawny i faktyczny przed przekształceniem jak i stan po przekształceniu tzn. wnioskodawca będzie zobligowany (w proporcji do posiadanego udziału w spółce komandytowej) rozliczyć przychody oraz koszty uzyskania przychodu na zasadach właściwych dla wspólnika spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, za okres od dnia przekształcenia spółki komandytowo akcyjnej.
Stanowiska, że możliwość rozliczenia przychodów i kosztów powstałych w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 27 lutego 2014 r. w spółce komandytowo akcyjnej zgodnie z zasadami przewidzianymi dla osób fizycznych – wspólników spółek komandytowych nie można wywodzić - jak chce skarżący - z przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących kwestię sukcesji podatkowej jak również wyprowadzać z niezamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień przekształcenia spółki.
Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Stosownie natomiast do art. 93a § 2 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej.
Z brzmienia powyższych przepisów Ordynacji podatkowej wyprowadzić należy wniosek, że w przypadku przekształcenia osobowej spółki handlowej w inną spółkę osobową, spółka ta staje się jej sukcesorem. Trzeba jednak podkreślić, że przy przekształceniu spółki komandytowo akcyjnej w spółkę komandytową ulega zmianie status podatnika, a tym samym i reżim opodatkowania. W podatkach dochodowych od 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo akcyjna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast spółka komandytowa, nie ma podmiotowości prawnopodatkowej i podatnikami są wspólnicy. Wskazane wyżej odrębności opodatkowania wnioskodawcy, jako wspólnika spółki komandytowo akcyjnej, który jest opodatkowany od faktycznie uzyskanych przez niego dochodów z tytułu uczestnictwa w zysku spółki, jak również w przypadku o którym mowa w art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a opodatkowaniem jako wspólnika spółki komandytowej, którego przychody oraz koszty określa się stosownie do art. 8 u.p.d.o.f. i łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, których dochód podlega opodatkowaniu według skali o której mowa w art. 27 ust 1, w ocenie Sądu nie mogą być zmieniane unormowaniem art. 93 a Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie mogą zmieniać zasad opodatkowania przewidzianego w przepisach ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych i o podatku dochodowym od osób fizycznych. Są to odrębne reżimy prawne i możliwość rozliczenia przychodów i kosztów spółki komandytowo akcyjnej za okres od 1 stycznia 2014 do 27 stycznia 2014 r., stosownie do zasad przewidzianych w u.p.d.o.f., jeśli nie wynika wprost z przepisów ustaw o podatku dochodowym, w żadnym razie nie może być wywodzona z przepisu przewidującego sukcesję (przejęcie) praw i obowiązków (por. wyroki NSA z 4 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 3013/13, z 19 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1898/13 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Z powyższych względów uznając, że zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni przepisu art. 8 ust 1, art. 22 ust 1 i art. 93a § 2 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.