I SA/KE 709/21

I SA/Ke 709/21 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2022-03-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-12-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Artur Adamiec
Magdalena Chraniuk-Stępniak /sprawozdawca/
Mirosław Surma /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 651/22 - Wyrok NSA z 2025-02-19
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1842
art. 15g;
Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 17 ust. 1 pkt 34;
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Dz.U. 2019 poz 482
art. 3, art. 12 ust. 1, art. 16 ust. 1;
Ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2022 r. sprawy ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S. kwotę [...](sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "strona", "wnioskodawca" lub "skarżąca") wniosła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor" lub "organ") o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie kwalifikacji jako przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p.") środków otrzymanych przez wnioskodawcę z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: "FGŚP") na podstawie art. 15g ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.; dalej: "ustawa o COVID-19") jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach działalności strefowej, tj. działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, na podstawie udzielonego Zezwolenia.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Strona wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie produkcji szyb samochodowych laminowanych i hartowanych dla czołowych koncernów motoryzacyjnych. Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE") oraz posiada zezwolenie z dnia [...] r. Ministra właściwego do spraw gospodarki (dalej: "Zezwolenie").
Poza prowadzeniem działalności na terenie SSE, strona prowadzi również działalność poza terenem SSE, w zakładzie w S..
Strona wskazała, że doświadcza poważnych ekonomicznych konsekwencji związanych z rozprzestrzenianiem się pandemii COVID-19. Obejmują one m.in. znaczący spadek obrotów gospodarczych, a co za tym idzie zmniejszenie przychodów. Zaistniała sytuacja była niemożliwa do przewidzenia.
W celu ograniczenia negatywnych konsekwencji ekonomicznych związanych
z pandemią COVID-19, w tym przede wszystkim w celu utrzymania stworzonych miejsc pracy, strona skorzysta z dostępnych form wsparcia przewidzianych m.in. w ustawie o COVID-19. Dotyczy to przede wszystkim określonego w art. 15g ustawy o COVID-19 dofinansowania wynagrodzeń pracowników ze środków FGŚP. Spółce zostało przyznane ww. dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników. Część pracowników wnioskodawcy, których wynagrodzenie zostało objęte dofinansowaniem ze środków FGŚP, określonym w art. 15g ustawy o Covid-19, w ramach swoich obowiązków wykonuje zadania związane z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE. W konsekwencji, koszty wynagrodzeń tych pracowników i uiszczane składki na ubezpieczenie społeczne stanowią zasadniczo koszty związane z działalnością podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., jako koszty bezpośrednio alokowane do wyniku z działalności strefowej, bądź jako koszty wspólne przypisywane do tego wyniku za pomocą klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. (w odniesieniu do wynagrodzeń pracowników pełniących funkcje wspólne dla działalności zwolnionej i opodatkowanej). Spółka otrzymała przedmiotowe dofinansowanie, a następnie złożyła oświadczenie do Dyrektora Wojewódzkiego Urzędu Pracy, że uzyskane przez nią środki otrzymane na rzecz ochrony miejsc pracy ze środków FGŚP zostały przez nią wykorzystane zgodnie z celem i na warunkach, na jakich zostały uzyskane, tj. na opłacenie wynagrodzeń pracowników oraz składek na ubezpieczenia społeczne pracowników. Przyznane środki zostały już w całości wykorzystane.
Spółka podkreśliła, że przedmiot zapytania przedstawionego w złożonym wniosku stanowi wyłącznie dofinansowanie do wynagrodzeń ze środków FGŚP, otrzymane dla pracowników wykonujących pracę w SEE. Nie dotyczy ono natomiast dofinansowania do pozostałych wynagrodzeń pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne, które związane są z działalnością opodatkowaną.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego zadano pytanie, czy środki otrzymane przez wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o COVID-19 jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach działalności strefowej, tj. działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie udzielonego Zezwolenia, stanowią przychód z działalności zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.?
Zdaniem wnioskodawcy środki otrzymane z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o COVID-19 jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych
w ramach działalności strefowej, tj. działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie udzielonego Zezwolenia stanowią przychód z działalności zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.
Zdaniem strony przychód uzyskany w formie środków otrzymanych z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o COVID-19, w części odnoszącej się do wynagrodzeń pracowników wykonujących zadania związane z działalnością strefową, należy uznać za będący bezpośrednim następstwem działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ramach udzielonego Zezwolenia i w związku z tym będzie on stanowić przychód z działalności strefowej w ramach której generowany jest dochód, korzystający ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (z uwzględnieniem limitu dostępnej pomocy publicznej).
Związek przychodu powstałego po stronie wnioskodawcy z tytułu dofinansowania ze środków FGŚP z działalnością gospodarczą prowadzoną przez niego na terenie SSE ma charakter bezpośredni, albowiem wynika z okoliczności, że pracownicy, których wynagrodzenia objęte są dofinansowaniem ze środków FGŚP, zatrudnieni są przy realizacji zadań wskazanych w treści Zezwolenia.
Nadto strona podniosła, że choć przyznane dofinansowanie przedmiotowo nie zostało uwzględnione w treści Zezwolenia (jako rodzaj działalności wykonywanej na terenie SSE), spółka nie prowadziła i nie prowadzi działalności, której celem jest pozyskiwanie wsparcia finansowego (w tym wsparcia ze środków wypłacanych z FGŚP). Taki rodzaj działalności nie został zresztą przewidziany zarówno w PKD, jak i PKWiU, co potwierdza, że nie może on stanowić samodzielnego przedmiotu działalności gospodarczej. Fakt otrzymania dofinasowania stanowi rezultat działalności podstawowej przedsiębiorcy, która została wskazana w ramach klasyfikacji PKWiU uwzględnionej w treści Zezwolenia.
Po rozpoznaniu przedmiotowego wniosku, w dniu [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną (znak [...]), w której stanowisko wnioskodawcy, że środki otrzymane z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o COVID-19 jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach działalności strefowej, tj. działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie udzielonego Zezwolenia stanowią przychód z działalności zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. – uznał za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ wskazał, że pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego Zezwolenia. Równocześnie art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, że zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.
Zdaniem Dyrektora, zarówno art. 12 ustawy o SSE, jak i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., odwołujący się w swej treści do art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, wiążą prawo do zwolnienia z posiadaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz respektowaniem warunków określonych w tym zezwoleniu. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podlega tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności w granicach strefy. Jeżeli zatem dany rodzaj działalności gospodarczej nie został wymieniony w zezwoleniu, to uzyskany z tej działalności dochód nie korzysta ze zwolnienia podatkowego.
Organ podkreślił, że ze zwolnienia nie korzystają dochody związane z działalnością na terenie strefy, bowiem ustawodawca w przepisie ustanawiającym zwolnienie świadomie użył określenia "dochody z działalności gospodarczej", a nie sformułowania "dochody związane z wykonywaniem działalności gospodarczej". Zwolnieniem podatkowym wskazanym w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., objęty jest tylko dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu.
Tym samym, dofinansowanie wynagrodzeń pracowników nie stanowi przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie w/w przepisu ustawy podatkowej.
Spółka wniosła na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach zarzucając:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15g ust. 1 ustawy o COVlD-19 poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem, że stanowisko spółki zgodnie, z którym środki otrzymane z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o COVID-19 jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach działalności strefowej, tj. działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie uzyskanego zezwolenia, stanowią przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., jest nieprawidłowe;
2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności:
a. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez uznanie stanowiska spółki za nieprawidłowe w sytuacji, w której organ wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez spółkę, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych;
b. art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez zajęcie stanowiska nieznajdującego podstawy prawnej, pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa.
c. art. 14c § 2 O.p. poprzez błędne pod względem metodologicznym przedstawienie uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska spółki;
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
W replice na odpowiedź na skargę skarżąca podtrzymała prezentowaną w sprawie argumentację, wskazując jednocześnie na potwierdzające ją orzeczenia sądów administracyjnych, wydanych w analogicznych sprawach.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1, § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Na podstawie art. 57a p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Należy przy tym wskazać, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakreślonych wyżej granicach, sąd doszedł do przekonania, że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.
Wniesiona skarga okazała się zatem zasadna.
Skarżąca zadała we wniosku pytanie, czy otrzymane przez nią środki z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o COVID-19 jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach działalności strefowej, tj. działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie udzielonego Zezwolenia, stanowią przychód z działalności zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., odpowiadając na nie w wyrażonym stanowisku twierdząco.
Natomiast w ocenie organu stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe.
Zdaniem sądu w powyżej opisanym sporze rację należy przyznać skarżącej.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że rozważając sporne zagadnienie sąd orzekający w niniejszej sprawie, podziela poglądy wyrażone w wyrokach sądów administracyjnych tj.: WSA w Szczecinie z dnia 29 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 125/21, WSA w Rzeszowie z dnia 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 811/21, WSA w Rzeszowie z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 865/21, WSA w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1344/21. W poniższych rozważaniach sąd odwoła się do przedstawionej w tych wyrokach argumentacji.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1620, dalej: "ustawa o SSE") dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, przez osoby prawne są zwolnione od podatku dochodowego, na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych.
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Stosownie do treści art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.
Z powyższych regulacji wynika, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych podlegają dochody z działalności gospodarczej, która spełnia łącznie dwa zasadnicze warunki:
1. określona została w zezwoleniu;
2. prowadzona jest na terenie SSE.
Zwolnienie to odnosi się zatem wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, określonej w zezwoleniu. Istota regulacji sprowadza się więc do tego, aby działalność gospodarcza była prowadzona w określonym miejscu i w zakresie wynikającym z udzielonego zezwolenia.
Zwolnienie to ma charakter pomocy publicznej, przy czym jej wielkość nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.
Jak wynika z treści art. 15g ustawy o COVID-19 przedsiębiorca w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, u którego wystąpił spadek obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19, może zwrócić się z wnioskiem o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, o wypłatę ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych świadczeń na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy, w następstwie wystąpienia COVID-19.
W celu ograniczenia negatywnych konsekwencji ekonomicznych związanych z pandemią Covid-19, w tym przede wszystkim w celu utrzymania stworzonych miejsc pracy, skarżąca otrzymała środki jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach działalności strefowej, tj. działalności prowadzonej na terenie SSE, na podstawie udzielonego Zezwolenia.
W kontekście przytoczonych powyżej przepisów prawa decydujące znaczenie przy ustaleniu zakresu zwolnienia podatkowego ma definicja pojęcia "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej".
Stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej.
Zgodnie z art. 3 w/w ustawy, strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez: 1) rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej; 2) rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej; 3) rozwój eksportu; 4) zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług; 5) zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej; 6) tworzenie nowych miejsc pracy; 7) zagospodarowanie niewykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasad równowagi ekologicznej.
Jak wynika z zestawienia powyższych celów ustanowienia specjalnych stref ekonomicznych, ich tworzenie i funkcjonowanie ma stanowić nie tylko impuls do rozwoju regionalnego, ma przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów - czyli przedsiębiorców - do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju i co jest równie ważne tworzenia nowych miejsc pracy. Działalność podmiotów położonych na terenie SSE powinna przyczyniać się do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym.
Z takimi działaniami związane są określone korzyści podatkowe, w tym unormowane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.. Przepis ten ustanawia warunek zwolnienia dochodów strefowych. Mianowicie nakazuje, by uzyskane były z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Zakwalifikowanie danych czynności do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE może nastąpić wówczas, gdy pomiędzy tymi czynnościami, a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek, a zatem wówczas, gdy stanowią one integralną część działalności strefowej (zob. wyroki NSA: z 10 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1766/13; z 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1853/15; z 29 października 2019 r., sygn. akt II FSK 809/18; z 20 sierpnia 2020 r. sygn. II FSK 1319/18).
Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2018r. (sygn. akt II FSK 300/18), art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. ustanawiając zwolnienie, ogranicza je do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, lecz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE.
Dotychczasowe rozważania prowadzą do konkluzji, że dochód podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., to nie tylko dochód bezpośrednio wygenerowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, dochód uzyskany ze sprzedaży wyrobów strefowych czy świadczenia usług, ale także dochód, który podatnik uzyskał w związku z innymi czynnościami, jeżeli pomiędzy tymi czynnościami, a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że skarżąca w celu ograniczenia negatywnych konsekwencji ekonomicznych związanych z pandemią COVID-19, w tym przede wszystkim w celu utrzymania stworzonych miejsc pracy, otrzymała środki jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach działalności strefowej, tj. działalności prowadzonej na terenie SSE, na podstawie udzielonego Zezwolenia.
Zdaniem sądu prawidłowe jest twierdzenie skarżącej, że na gruncie przedmiotowej sprawy pomiędzy dofinansowaniem do wynagrodzeń pracowników ze środków pochodzących z Funduszu, a działalnością skarżącej prowadzonej w SSE na podstawie zezwolenia, istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek, a zatem stanowi ono integralną część działalności strefowej.
Związek taki wynika z faktu, że wsparcie zostało udzielone dla ochrony miejsc pracy pracowników, którzy zostali zatrudnieni w ramach działalności strefowej i w ramach wykonywanej w związku z tym podstawowej działalności prowadzonej przez skarżącą.
Nie sposób bowiem wskazać, aby otrzymane przez skarżącą dofinansowanie do wynagrodzenia "pracowników strefowych" było związane z jakąkolwiek inną działalnością, aniżeli ta, która jest objęta zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Co więcej, wsparcie zostało udzielone w związku z wystąpieniem spadku obrotów w prowadzonej na terenie strefy i w ramach zezwolenia działalności, co potwierdza ścisły i bezpośredni związek uzyskanego wsparcia z działalnością strefową wnioskodawcy.
Dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników ze środków Funduszu miało charakter incydentalny i wynikało ze zdarzenia losowego jakim jest pandemia COVID-19. Nie budzi również wątpliwości, że pozyskiwanie wsparcia finansowego nie może stanowić samodzielnego przedmiotu działalności gospodarczej.
Dofinansowanie to jednakże zawsze jest bezpośrednio związane z podstawową działalnością przedsiębiorcy, do realizacji której zatrudnieni zostali pracownicy. Otrzymanie wsparcia finansowego w formie dofinansowania do wynagrodzeń nie byłoby możliwe, gdyby wnioskodawca nie prowadził podstawowej działalności, przy której zatrudnieni zostali pracownicy objęci dofinansowaniem, i których miejsca pracy zobowiązał się on utrzymać.
Nie bez znaczenia dla wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji jest również okoliczność, że w przypadku podmiotów prowadzących działalność wyłącznie opodatkowaną, rozpoznanie kosztów w postaci wynagrodzeń pracowników i przychodu ze wsparcia z Funduszu w ramach działalności opodatkowanej powoduje de facto, że ma ono neutralny efekt - przy spadku przychodów opodatkowanych, koszty z tytułu wynagrodzeń i przychód z dofinansowania będący pochodną kosztów.
Natomiast w przypadku podmiotów prowadzących działalność w SSE sposób ujęcia spornego zagadnienia wskazany przez organ w interpretacji powodowałby konieczność zapłaty dodatkowego podatku. Od przychodu z dofinansowania spółka zobowiązana byłaby zapłacić podatek, nie mając kosztów z tytułu wynagrodzeń w tym samym źródle przychodów.
W konsekwencji zasadnie skarżąca wskazała, że stanowisko organu co do wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dyskryminuje podmioty prowadzące działalność w specjalnych strefach ekonomicznych, albowiem dla podmiotów, które w tej strefie nie działają, dofinansowanie do wynagrodzeń pozostaje neutralne podatkowo. Tymczasem dla skarżącej zachodziłaby konieczność wykazania przychodu bez możliwości wykazania kosztów tej działalności.
Reasumując, w ocenie sądu pomiędzy dofinansowaniem do wynagrodzeń pracowników ze środków FGŚP, a działalnością gospodarczą skarżącej, prowadzoną na terenie SSE na podstawie zezwolenia, istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek, a zatem stanowi ono integralną część działalności strefowej.
Przy uwzględnieniu celów ustanowienia specjalnych stref ekonomicznych oraz powyższych rozważań, przyznane dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach działalności strefowej (tj. działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie udzielonego zezwolenia) stanowi przychód z działalności zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.
Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor dokona oceny stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego przez niego stanu faktycznego sprawy, mając na uwadze przedstawioną powyżej ocenę prawną w zakresie wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.
Mając na uwadze powyższe sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składa się uiszczony wpis w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego dla pełnomocnika będącego adwokatem w wysokości 480 zł.