I SA/Ke 701/12

I SA/Ke 701/12 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2013-01-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2012-12-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Artur Adamiec /przewodniczący sprawozdawca/
Danuta Kuchta
Ewa Rojek
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 1301/13 - Postanowienie NSA z 2015-05-11
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 270
art. 146 par. 1, art. 152, art. 200, art. 205 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 14a par. 1, art. 14c par. 1 i par. 2, art. 14h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2012 poz 361
art. 10 ust. 1 pkt3, art. 5b ust.2, art. 30 c
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. S. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
I SA/Ke 701/12
Uzasadnienie
1.1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] 2012 r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko J.S. - przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej - jest nieprawidłowe.
1.2. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. wnioskodawca, będący osobą fizyczną stanie się akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej (dalej: Spółka), która powstanie przez przekształcenie spółki jawnej, której obecnie jest wspólnikiem. Wnioskodawca zostanie akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo –akcyjnych.
Akcjonariusz będzie posiadał w tych spółkach akcje imienne oraz na okaziciela. Jako akcjonariusz Spółki wnioskodawca będzie miał udział w jej zyskach, który otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy.
Spółka będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych. Zaistnieją także wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków w Spółce i zwiększeniem jej majątku, opisane w art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. nr 361 ze zm.) – dalej ustawa p.d.o.f. Dochody te będą w dalszej części wniosku określane jako "działalność operacyjna".
W trakcie działalności Spółka, w ramach inwestycji zysków osiągniętych z "działalności operacyjnej", będzie nabywała oraz zbywała:
- akcje i udziały w spółkach kapitałowych ("akcje i udziały"),
- prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy p.d.o.f oraz w art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, do którego odsyła art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym ("papiery wartościowe"),
- zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, do którego odsyła art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy p.d.o.f ("prawa pochodne"),
- pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym oraz w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia o obrocie instrumentami finansowymi, do którego odsyła art. 5a pkt 13 ustawy p.d.o.f ("pochodne instrumenty finansowe").
Spółka dokonywać będzie inwestycji, przez które wnioskodawca określił działania w postaci odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych. Spółka uzyskiwać będzie zatem przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 10 ustawy p.d.o.f. Wnioskodawca wskazał, że nie prowadzi działalności gospodarczej.
W związku z powyższym zadała następujące pytania:
1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych przychód z udziału w zysku Spółka, otrzymany jako dywidenda z Spółki stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy p.d.o.f - niezależnie od tego z jakich rodzajów transakcji i rodzajów działalności Spółka osiągnęła roczny zysk, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji - a tym samym, w zależności od wyboru akcjonariusza, czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy p.d.o.f?
2) Mając na uwadze, że Spółka uzyskiwać będzie opisane w powyższym stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych przychody z "działalności operacyjnej" oraz "inwestycji" czy przychód po stronie wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie Spółki? Tj. innymi słowy czy przychód u wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, w związku z objęciem w zamian za aport przez Spółkę akcji i udziałów w spółce kapitałowej nie powstanie w dniu:
a). zarejestrowania Spółki albo
b). wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, albo
c). wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego?
3) Czy zatem w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w Spółce, w razie zaistnienia opisanych stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, w tym otrzymania przez Spółkę dochodów z "działalności operacyjnej" oraz "inwestycji", przychód po jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. li ustawy p.d.o.f, powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z Spółki?
4) Czy w związku z tym, w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 ustawy p.d.o.f, wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy ze Spółki, a tym samym moment osiągnięcia przychodów przez samą Spółkę, w tym z "działalności operacyjnej" oraz "inwestycji" nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przez wnioskodawcę?
5) Co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza ze Spółki i czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy p.d.o.f jest faktycznie otrzymana cała kwota dywidendy ze Spółki?
6) Czy w związku z powyższym wnioskodawca nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie Spółki, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez Spółkę, w tym z tytułu inwestycji, w celu ich odrębnego wyłączenia z opodatkowania?
Zdaniem wnioskodawcy przychody uzyskane jako dywidenda, z tytułu uczestnictwa w zysku Spółki, należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy p.d.o.f. Klasyfikacja ta jest niezależna od tego z jakich rodzajów transakcji i działalności Spółka osiągnęła roczny zysk, w tym od tego, czy był to zysk z "działalności operacyjnej", czy "inwestycji", którego część jako dywidenda będzie wypłacona wnioskodawcy na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy, a wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 ustawy p.d.o.f. Wnioskodawca otrzyma na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia należną mu część rocznego zysku, jako dywidendę, przy czym na roczny zysk Spółki składają się wszystkie dokonane przez tą spółkę operacje gospodarcze, tj. wszystkie koszty, jak i wszystkie przychody.
Zdaniem wnioskodawcy, w związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza, przychód po jego stronie - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez Spółkę, czy typów transakcji przez nią dokonywanych, w tym z "inwestycji" - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy ze Spółki
Przychód po jego stronie nie powstanie w momentach, w których powstaną po stronie Spółki przychody z "działalności operacyjnej" i "inwestycji".
Zdaniem wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, w momentach gdy opisane w niniejszym wniosku zdarzenia będą miały miejsce w Spółce, w tym gdy Spółka osiągnie zyski z "inwestycji".
Obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie wypłatę dywidendy ze Spółki, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy, bądź pobranie jej w gotówce w kasie Spółki. Zaliczkę na podatek wnioskodawca jest obowiązany zapłacić od całej kwoty dywidendy, tj. niezależnie jakie typy transakcji w tym Inwestycji dokonane przez Spółkę wygenerowały zysk roczny, którego część otrzyma akcjonariusz jako dywidendę. Wnioskodawca nie ma zatem obowiązku wyodrębnienia z otrzymanej dywidendy żadnych cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane.
Zgodnie z przepisem art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy p.d.o.f, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f - 3h. W myśl zaś ust. 3 powyższego przepisu, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku.
W trakcie roku podatkowego akcjonariusze Spółki nie uzyskują przychodu należnego. Zatem nie są oni zobowiązani do uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy. W konsekwencji, otrzymanie przez Spółkę zysków z inwestycji, czy "działalności operacyjnej" nie spowoduje po stronie wnioskodawcy obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy.
Zdaniem wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów.
Podstawę opodatkowania, tj. dochód w rozumieniu art. 9 ust. 2 ustawy o p.d.o.f., stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej mu w danym roku przez Spółkę.
1.3. Organ stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych i stanu faktycznego jest nieprawidłowe.
1.4. Wskazał, że zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej K.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.
W myśl art. 125 K.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 K.s.h.).
Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.
Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Organ wskazał, że zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Przytoczył treść art. 10 ust. 1 ustawy p.d.o.f określającego źródła przychodów.
Stwierdził, że kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do odpowiedniego źródła, przychodów zależy od rodzaju zdarzenia prawnego, w związku z którym przysporzenie to powstaje. Podkreślił, że z powyższego wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza jest jednym z odrębnych źródeł przychodów. Zaznaczył, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną definicję działalności gospodarczej - art. 5a pkt 6 ustawy p.d.o.f.
Organ wskazał, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolniczą działalność gospodarcza, to przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 3.
Organ stwierdził, że z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje uzyskiwane przez podatników przysporzenia majątkowe do różnych źródeł przychodów, także wspólnicy spółki osobowej (w tym spółki komandytowo-akcyjnej) mogą w związku z prowadzoną w ramach spółki działalnością uzyskiwać przychody z różnych źródeł. Jedynie bowiem w przypadku, gdy wspólnicy tej spółki uzyskają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 oraz 5b ustawy p.d.o.f (a więc przychody, których ustawa nie kwalifikuje do innego źródła przychodów) przychody te uznaje się za przychody ze źródła przychodów - pozarolnicza działalność gospodarcza.
Organ uznał jednocześnie, że jeżeli więc wnioskodawca dokona wyboru opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (art. 30c ust. 1 ustawy). Zgodnie z art. 30c ust. 6 ustawy p.d.o.f, dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych w sposób określony w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (tj. według skali podatkowej) oraz art. 30b i 30e.
1.5. Odnosząc się do kwestii, określenia momentu uzyskania przychodu ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza przez akcjonariusza Spółki oraz uiszczania od dochodu uzyskanego z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy oraz sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, organ stwierdził. że w myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy p.d.o.f, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przychody należne, o których mowa w cyt. art. 14 ust. 1 ww. ustawy, to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia. W przypadku akcjonariusza Spółki o przychodzie należnym można mówić wtedy, gdy powstaje po jego stronie prawo do domagania się wypłaty przysługującego mu z tytułu udziału w spółce zysku, którym w przypadku akcjonariusza Spółki jest dywidenda. Zgodnie bowiem z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Przy czym, na mocy art. 348 § 2 K.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.
Zatem, z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 ustawy p.d.o.f. - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Bez znaczenia, przy tym dla powstania przychodu należnego u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej ze źródła przychodów jaki jest pozarolniczą działalność gospodarcza pozostaje moment faktycznej wypłaty tej dywidendy.
1.6. Konsekwencją powyższego jest obowiązek uiszczenia przez akcjonariusza Spółki zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym powstał u niego przychód należny, tj. za miesiąc, w którym została podjęta uchwała o przyznaniu mu dywidendy, bądź określony został dzień dywidendy.
Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy p.d.o.f, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.
Przy czym, w myśl art. 44 ust. 3 ustawy p.d.o.f, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3.f, ustala się w następujący sposób:
1). obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
2). zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
3). zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.
Zgodnie z art. 44 ust. 3f ustawy p.d.o.f, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.
Zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45 (art. 44 ust. 6 ustawy p.d.o.f.).
Natomiast w art. 45 ust. 1 ww. ustawy został określony obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c (art. 45 ust. la pkt 2 ustawy p.d.o.f).
1.7. Mając na względzie cyt. wyżej przepisy organ stwierdził, że wnioskodawca, jako akcjonariusz Spółki będzie uzyskiwał przychód z tytułu prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, w wysokości dywidendy przyznanej mu przez walne zgromadzenie na podstawie uchwały, pod warunkiem, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie kwalifikują konkretny przychód uzyskany przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem ww. spółki, do innego źródła przychodów. Przychód ten, po spełnieniu warunków określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ww. ustawy. Przy czym, za moment uzyskania tego przychodu uznać należy dzień podjęcia ww. uchwały, bądź określony w tej uchwale dzień dywidendy. W konsekwencji, za miesiąc w którym zostanie podjęta ww. uchwała, bądź określony dzień dywidendy, Wnioskodawca zobowiązany będzie uiścić zaliczkę na podatek dochodowy, a przyznaną Jemu dywidendę wykazać w składanym rocznym zeznaniu podatkowym. Podstawą opodatkowania jest kwota dywidendy przyznanej uchwałą walnego zgromadzenia spółki.
Natomiast przychody, które są zaliczane do odrębnego niż pozarolniczą działalność gospodarcza źródła przychodów (kapitały pieniężne i prawa majątkowe), nie łączy się z przychodami z działalności gospodarczej. Zatem, w przypadku uzyskiwania przez Wnioskodawcę będącego wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną przychodów z inwestycji kapitałowych, stanowiących majątek tej spółki - przychód (dochód) z tego tytułu określa się proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku spółki.
1.8. W związku z powyższym stanowiskiem organu, strona, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zwanej dalej ustawą "p.p.s.a.", wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując argumentację zawartą ww wniosku o wydanie interpretacji.
1.9. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
2.1. Na wyżej przedstawioną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego J. S. wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.
2.2. Wydanej interpretacji zarzucił naruszenie:
1. przepisu art. 5b ust. 2 ustawy p.d.o.f. w zw. z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy p.d.o.f. poprzez uznanie, że wnioskodawca jako akcjonariusz Spółki będzie uzyskiwał przychód z tytułu prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, w wysokości dywidendy przyznanej wnioskodawcy przez walne zgromadzenie na podstawie uchwały, pod warunkiem, że przepisy ustawy p.d.o.f., nie kwalifikują przychodu uzyskanego przez wnioskodawcę za pośrednictwem Spółki do innego źródła przychodów.
Zdaniem zaś wnioskodawcy przychody uzyskane przez niego jako dywidenda ze Spółki, z tytułu uczestnictwa w jej zysku, należy zawsze zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolniczą działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy p.d.o.f. Klasyfikacja ta jest niezależna od tego z jakich rodzajów transakcji i działalności Spółka osiągnęła roczny zysk,
2. przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 w zw. z przepisem art. 14 ust. 1 oraz ust. li ustawy p.d.o.f. poprzez uznanie, że akcjonariusze Spółki uzyskują przychód z tytułu udziału w zyskach w Spółki w dacie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie Spółki o podziale zysku albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu.
3. przepisu art. 14 ust. li oraz przepisu 11 ust. 1 ustawy p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w przedstawionym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, a w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy, dotyczącego oceny podatkowo-prawnej momentu powstania przychodu po stronie akcjonariusza Spółki gdzie zdaniem wnioskodawcy przychód ten powstaje w momencie faktycznego otrzymania dywidendy (tzw. "metoda kasowa").
4. przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r Nr 8, poz. 60 ze zm.dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z przepisem art. 14 h oraz przepisu art. 14b § 1 w zw. z przepisem art. 14 e § 1 poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, który zgodnie z art. 14 h Ordynacji podatkowej ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności poprzez nieodniesienie się przez Dyrektora przy wydaniu interpretacji do korzystnego dla skarżącego orzecznictwa sądów.
2.3. W uzasadnieniu skargi wskazano, że przychody uzyskane przez niego jako dywidenda, z tytułu uczestnictwa w zysku Spółki, należy zawsze zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy p.d.o.f. Klasyfikacja ta jest niezależna od tego z jakich rodzajów transakcji i działalności Spółki osiągnęła roczny zysk, w tym od tego czy był to zysk z "działalności operacyjnej" czy "inwestycji", którego część jako dywidenda będzie wypłacona skarżącemu na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy.
Stanowisko takie wynika wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 ustawy p.d.o.f., zgodnie z którym: "jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3".
Wskazano, że skarżący otrzyma na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia należną mu część rocznego zysku, jako dywidendę, przy czym na roczny zysk Spółki składają się wszystkie dokonane przez tą spółkę operacje gospodarcze, tj. wszystkie koszty jak i wszystkie przychody. Zysk zaś stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad sumą kosztów. Zostanie on wykazany w sprawozdaniu finansowym za dany rok. Natomiast przed jego podziałem między akcjonariuszy sprawozdanie, z którego ów zysk wynika musi zostać zbadane przez biegłego rewidenta.
Na tak wyliczony zysk składają się więc nie tylko przychody z "działalności operacyjnej" tj. ze sprzedaży towarów i usług, ze sprzedaży praw majątkowych oraz z wszelkich innych zdarzeń gospodarczych skutkujących powstaniem zysków w Spółce i zwiększeniem jej majątku. Na ten zysk składają się również zyski z inwestowania nadwyżek finansowych w formie Inwestycji wskazanych w opisie zdarzeń przyszłych.
Skarżący nie będzie w żaden sposób w stanie wyodrębnić ile w otrzymanej przez niego dywidendzie kwotowo pochodzi z cząstkowych zysków z poszczególnych transakcji dokonanych przez Spółkę. Nie ma też ku temu żadnej podstawy prawnej ani przewidzianych przez prawo mechanizmów. Nie istnieją też metody liczenia, które pozwalałyby dywidendę otrzymaną ze Spółki, dzielić na jakiekolwiek części i odrębnie opodatkowywać. Nie jest możliwe uznanie części dywidendy jako nie stanowiącą dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, bądź wyłączenie innej części takiej dywidendy z opodatkowania, uznając, że przychód akcjonariusza nie powstaje w związku z otrzymaniem tej części dywidendy lecz w innym momencie. Z tego względu zdaniem skarżącego cała otrzymana przez niego dywidenda stanowi dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, i cała otrzymana dywidenda stanowi podstawę opodatkowania. Zysk Spółki, jest kategorią roczną i jednolitą, i tylko taki zysk jest dzielony miedzy akcjonariuszy poprzez wypłatę im dywidendy. Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy p.d.o.f.: "Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe".
Natomiast w myśl ust. 1a cytowanego artykułu: "Przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1".
Zgodnie zaś z art. 9a ust. 2 ustawy p.d.o.f. podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy p.d.o.f. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Nie ma zatem wątpliwości, że skarżący ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w przepisie art. 30c ustawy p.d.o.f.. Zasady te będą miały zastosowanie do całej otrzymanej dywidendy ze Spółki, niezależnie od tego jak powstały zyski, z których ta dywidenda została stronie wypłacona.
Wskazał, że pogląd taki jest akceptowany przez Ministra Finansów w ogólnej interpretacji z dnia 11 maja 2012 r. oraz popiera go także orzecznictwo (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2012 r. II FSK 1070/10, z dnia 10 stycznia 2012 r. II FSK 1326/ 10, z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09, z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2148/09, II FSK 2126/09, II FSK 2149/39).
Stwierdził, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora, że wnioskodawca będzie uzyskiwał przychód z tytułu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w wysokości dywidendy przyznanej wnioskodawcy przez walne zgromadzenie na podstawie uchwały, pod warunkiem, że przepisy ustawy p.d.o.f., nie kwalifikują przychodu uzyskanego przez wnioskodawcę za pośrednictwem Spółki do innego źródła przychodów.
Jednocześnie stwierdził, że nie zważając na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego II FPS 1/11 z dnia 16 stycznia 2012 r., Dyrektor wydał niekorzystną w części dla wnioskodawcy interpretację. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przychód akcjonariusza Spółki z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza Spółki z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku.
Zdaniem skarżącego nie ma żadnych wątpliwości, że obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy powstaje wyłącznie za miesiąc, w którym skarżący otrzyma dywidendę. Tym samym skarżący nie jest zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za poszczególne miesiące, w których Spółka osiąga zyski z poszczególnych rodzajów transakcji, m.in. sprzedaż towarów, usług i praw majątkowych, i działalności.
Według skarżącego podstawą opodatkowania jest cała kwota, tj. 100 %, faktycznie otrzymanej dywidendy. W związku z powyższym skarżący nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów, jakie powstają na poziomie Spółki, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez Spółkę, w celu ich odrębnego wyłączenia z opodatkowania.
Skarżący wskazał, że doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych a w konsekwencji wydanie Interpretacji, w której Dyrektor nie odniósł się do orzecznictwa sądów administracyjnych
Wnioskodawca powoływał się w swoim wniosku na szereg wyroków sądów administracyjnych dotyczących przedmiotowej kwestii, w tym wyroków poszczególnych Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ podatkowy natomiast całkowicie ignorując stanowisko judykatury przyjął własną interpretację przepisów, niekorzystną dla strony.
Wskazując na powyższe naruszenia skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
2.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje.
3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy "p.p.s.a.", Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola ta również obejmuje, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy p.p.s.a., orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
3.1. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosownie do art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a., Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Wymaga podkreślenia, że do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ narusza konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (por. J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, "Glosa" 2006, nr 1, s. 141).
Sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny jej zgodności z prawem w zakresie procesowym, ustrojowym i materialnoprawnym. Sąd administracyjny nie może zastępować organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 167; podobnie wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, Lex nr 475273).
3.2. Złożona skarga skutkowała uchyleniem zaskarżonej interpretacji.
Zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne); wnioskodawcą nie może być organ administracji publicznej.
Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić jedynie wówczas, gdy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi interpretującemu w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych przepis ten interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zwraca się uwagę, że wyczerpujące dokonanie przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji umożliwia dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej legalności zajętego w niej przez organ stanowiska (wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, LEX nr 1081410). Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Nie może ono ograniczać się do przytoczenia przepisów prawa bez dokonania ich wykładni i oceny możliwości zastosowania w opisanej we wniosku sytuacji czy do ogólnikowego odwołania się do orzeczenia sądu, wydanego w innej sprawie bez wyjaśnienia, jakie znaczenie ma ono dla oceny stanowiska wnioskodawcy. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wywodzi się w orzecznictwie także z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powołane poglądy judykatury Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela ( zob. wyrok NSA z 2.08.2012 II FSK 98/11)
3.3. Wskazanych wyżej wymogów nie spełnia zaskarżona w tej sprawie interpretacja.
3.4. Zasadniczym i kluczowym przedmiotem sporu między stronami była kwestia wskazania czy przychód z udziału w zysku Spółki, otrzymany jako dywidenda ze Spółki stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy p.d.o.f. Spór ten nie dotyczył jednak powyższej kwalifikacji co do zasady, ale co do tego, czy kwalifikacja taka ma charakter bezwarunkowy- jak twierdził wnioskodawca, czy też ma to miejsce w sposób warunkowy- jak twierdził organ. Prawidłowa ocena stanowiska w tym zakresie jest konieczna do merytorycznej oceny pozostałych pytań postawionych we wniosku o wydanie interpretacji.
3.5. W rozpoznawanej sprawie wnioskodawca zwrócił się o stwierdzenie poprawności stanowiska m.in. w zakresie jego twierdzeń, że w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych przychód z udziału w zysku Spółki, otrzymany jako dywidenda ze Spółki stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy p.d.o.f. - niezależnie od tego z jakich rodzajów transakcji i rodzajów działalności Spółki osiągnęła roczny zysk, w tym z "działalności operacyjnej" oraz "inwestycji" -a tym samym, w zależności od wyboru akcjonariusza, czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy. Równocześnie wskazał we wniosku, że Spółka uzyskiwać będzie opisane w powyższym stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych przychody z "działalności operacyjnej" oraz "inwestycji" i spytał czy przychód po stronie wnioskodawcy nie powstanie w momentach, gdy przychody z odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz przychody z realizacji praw wynikających z praw pochodnych oraz pochodnych instrumentów finansowych będą przez Spółkę faktycznie otrzymane, pozostawione do jej dyspozycji bądź należne lub w momencie, gdy Spółka dokona realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych?
Jednocześnie skarżący stwierdził, że przychody uzyskane jako dywidenda, z tytułu uczestnictwa w zysku Spółki, należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolniczą działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy p.d.o.f. Klasyfikacja ta jest niezależna od tego z jakich rodzajów transakcji i działalności Spółki osiągnęła roczny zysk, w tym od tego, czy był to zysk z "działalności operacyjnej", czy "inwestycji", którego część jako dywidenda będzie wypłacona wnioskodawcy na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy, a wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 ww. ustawy. Zdaniem skarżącego otrzyma on na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia należną mu część rocznego zysku, jako dywidendę, przy czym na roczny zysk Spółki składają się wszystkie dokonane przez tą spółkę operacje gospodarcze, tj. wszystkie koszty, jak i wszystkie przychody.
3.6. Organ negując poprawności stanowiska wnioskodawcy stwierdził, że akcjonariusz Spółki będzie uzyskiwał przychód z tytułu prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, w wysokości dywidendy przyznanej mu przez walne zgromadzenie na podstawie uchwały, tylko wówczas, gdy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie kwalifikują konkretnego przychodu uzyskanego przez wnioskodawcę, za pośrednictwem ww. spółki, do innego źródła przychodów.
Organ zacytował treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie źródeł przychodu jak i definicji działalności gospodarczej. Natomiast organ nie dokonał żadnej oceny zdarzeń faktycznych przedstawionych przez skarżącego we wniosku. Organ zajmując jedynie ogólne stanowisko, nie przeprowadził analizy , czy przychód u wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, w związku z objęciem w zamian za aport przez Spółkę akcji i udziałów w spółce kapitałowej nie powstanie w dniu zarejestrowania Spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego? A więc, czy biorąc pod uwagę zajęte przez organ stanowisko co do warunkowości kwalifikacji dywidendy jako przychodu z działalności gospodarczej, wskazywane przez skarżącego działania spółki, wypełniają warunek czy też nie. Organ nie zajął w tym zakresie stanowiska, do czego w ocenie Sądu był zobowiązany. Nie stwierdził, czy wskazywane przez skarżącego działania spółki skutkują uznaniem, że dywidenda winna być uznana za przychód akcjonariusza ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy p.d.o.f., czy też nie.
Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Ocena ta wyrażana jest poprzez stwierdzenia dwojakiego rodzaju: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe".
W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co wprost wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Z interpretacji powinna wynikać wyraźne stanowisko organu co do stanowiska wnioskodawcy, a jednocześnie jasno powinno być zaprezentowane stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska ( Wyrok WSA w Olsztynie z 26.01.2012 r. I SA/Ol 751/11).
W sytuacji gdy z zaskarżonej interpretacji nie wynika, czy opisywane we wniosku przyszłe zdarzenia co do działań spółki, mają wpływ na ocenę trafności stanowiska skarżącego, co do kwalifikacji dywidendy do źródła przychodu, czy nie. Organ nie wskazał czy te konkretne zachowania spółki, w jego ocenie uniemożliwiają zakwalifikowanie dywidendy do przychodu ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym interpretacja taka nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.
3.7.Jednocześnie wskazać należy, że trafny jest zarzut skarżącego naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, który zgodnie z art. 14 h Ordynacji podatkowej ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności poprzez nieodniesienie się przez Dyrektora przy wydaniu Interpretacji do korzystnego dla skarżącego orzecznictwa sądów.
Powyżej powoływane przepisy Ordynacji podatkowej wskazują, że wydając interpretacje, organ obowiązany jest uzasadnić ocenę stanowiska wyrażonego we wniosku. Oznacza to, że przywołanie przez wnioskodawcę na potwierdzenie swojego poglądu, orzecznictwa sądu, nakłada na organ obowiązek oceny twierdzeń sądu wyrażonych w uzasadnieniu powołanego wyroku. W przypadku takiego powołania twierdzenia zawarte w uzasadnieniach rozstrzygnięć są bowiem argumentacją wnioskodawcy. Skarżący wskazywał na szereg rozstrzygnięć zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Organ w wydanej interpretacji stwierdził jedynie, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Tym samym brak jest szerszego uzasadnienia tego, dlaczego w sprawie odrzucono argumentację wyroków NSA i WSA co narusza art. 14c ust. 1 oraz art. 14a ust. 1 Ordynacji podatkowej.
3.8. Zasadnie stwierdził natomiast organ podatkowy, że powołana we wniosku uchwała NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Mimo wielu podobieństw zasady opodatkowania podatkiem dochodowym osób prawnych i osób fizycznych występują istotne różnice, zwłaszcza w zakresie źródeł przychodów.
Jak wskazano w postanowieniu NSA z dnia 18 grudnia 2012 r. II FSK 754/11 powołana uchwała, z uwagi na różnice w regulacjach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych i od osób prawnych, nie rozwiązuje problemów związanych z opodatkowaniem dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia źródła przychodów i wymaga, dla właściwego określenia wysokości dochodu, przypisania przychodu do jednego z nich. Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania. Gdy podatnik osiąga dochód z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Ponadto, od 1 stycznia 2007r., zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., przychody wspólnika z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera analogicznego uregulowania.
Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 18.12.2012 r. II FSK 754/11 przedstawić składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.: "1.Czy przychód (dochód) osoby fizycznej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.z 2010r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej ? 2. Czy w świetle art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik ma obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, poprzez ustalanie co miesiąc przychodów i kosztów ich uzyskania przypadających na niego jako wspólnika czy też obowiązek zapłaty zaliczki z tego tytułu powstanie dopiero w momencie podjęcia uchwały o podziale dywidendy albo w momencie wypłaty dywidendy ?
3.9. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów powinien zatem prawidłowo uzasadnić sporządzoną pisemną indywidualną interpretację podatkową oraz uwzględnić wskazania i dokonaną przez Sąd ocenę prawną obowiązków organów podatkowych w zakresie udzielania i uzasadniania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych.
3.10. Z uwagi na powyższe uchybienia oraz wskazany na wstępie zakres kognicji, Sąd nie mógł natomiast dokonywać oceny zarzutów skargi co do samej wykładni mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przepisów materialnego prawa podatkowego.
Sąd, mimo że kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na interpretacje wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, sprawuje również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06), to nie jest jednakże władny dokonywać interpretacji za organ interpretacyjny.
3.11. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach , na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
Zgodnie z dyspozycją art. 152 ustawy p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ustawy p.p.s.a. Na koszty te składa się kwota 200 zł tytułem zwrotu wpisu od skargi ustalonego na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 roku w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193), kwota 240 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego określona na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenie kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 nr 31, poz. 153) oraz kwota 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa wynikająca z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635) w związku z częścią IV załącznika do w/w ustawy.