I SA/KE 69/25

I SA/Ke 69/25 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2025-03-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Magdalena Chraniuk-Stępniak /przewodniczący/
Magdalena Stępniak /sprawozdawca/
Mirosław Surma
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 5 ust. 51, art. 15 ust. 6, 1, 2,
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2025 r. sprawy ze skargi Gminy K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2024 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.352.2024.5.KSA/APR w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 19 grudnia 2024 r. nr 114-KDIP4-1.4012.352.2024.5.KSA/APR utrzymał w mocy postanowienie
z 16 października2024 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.352.2024.2.BS o odmowie wydania G. K. (gmina) interpretacji indywidualnej.
W uzasadnieniu organ wskazał, że jedną z przesłanek do odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361) dalej "ustawa o VAT".
Gmina we wniosku o wydanie interpretacji zapytała: 1. Czy udostępnianie efektów inwestycji na podstawie umowy najmu dla Centrum Kultury oraz Szkoły Muzycznej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT? oraz 2. Czy gmina ma prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na realizację przedmiotowej inwestycji?
Z wniosku wynika, że gmina realizuje inwestycję w zakresie przebudowy, rozbudowy i przystosowania budynku po dawnym Gimnazjum nr [...] w K. oraz zagospodarowania terenu przyległego na potrzeby działalności Koneckiego Centrum Kultury. Cały obiekt wraz z wybudowaną infrastrukturą towarzyszącą użytkowany jest przez samorządową instytucję kultury - KCK oraz państwową instytucję kultury - Państwową Szkołę Muzyczną I Stopnia w K. na podstawie umów najmu. Gmina wskazała, że operat szacunkowy wyceny stawki najmu powierzchni na rzecz Szkoły Muzycznej został sporządzony zgodnie z przepisami prawa i standardami zawodowymi rzeczoznawców majątkowych. Wycena stawki czynszu była przeprowadzona na podstawie przeanalizowanych wartości rynkowych.
W przedmiotowym operacie, mając na uwadze ilość dostępnych danych o czynszach najmu podobnych powierzchni, dla oszacowania wartości rynkowej, zastosowano podejście porównawcze, metodę porównywania parami. Koszt poniesionych nakładów inwestycyjnych nie był brany pod uwagę.
Natomiast ustalając wysokość czynszu dla KCK, gmina wzięła pod uwagę dochody, jakie KCK osiąga z tytułu podnajmu powierzchni. Gmina wskazała, że planowana wartość Inwestycji to 23.330.046,74 zł brutto, 18.967.617,68 zł netto. Wskazane w opisie sprawy miesięczne stawki czynszu (10.533,86 zł, 8061,37 zł, 9235,13 zł) są wartościami brutto. Obecne wynagrodzenia wynikające z umów najmu w wartości netto stanowią 1,65% wartości netto wydatków poniesionych. Wartość czynszów najmu umożliwi zwrot wydatków poniesionych na realizację inwestycji
w okresie około 50 lat. Gmina nie podała jednak żadnych wartości przyjętych dla tego wyliczenia. Według wyliczeń organu, skoro planowana wartość inwestycji wynosi 23.330.046,74 zł brutto a miesięczne stawki czynszu wynoszą odpowiednio: 10.533,86 zł + 8.061,37 zł + 9.234,13 zł = 27.830,36 zł brutto, to uzyskany
przez gminę roczny czynsz z tytułu najmu inwestycji wyniesie 333.964,32 zł (27.830,36 x 12). Zatem roczny czynsz z tytułu najmu Inwestycji stanowi 1,43% nakładów poniesionych na inwestycję. Umożliwi to zwrot poniesionych nakładów
w okresie około 70 lat, co oznacza, że zamiarem gminy nie jest osiągnięcie zysku.
Powyższe wskazuje, że ustalając wysokość czynszu gmina weźmie pod uwagę nie względy ekonomiczne, a konieczność realizowania zadań własnych
w zakresie edukacji publicznej jak i kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury. Gmina wskazała, że jest zobowiązana do zapewnienia siedzib tym instytucjom.
Zdaniem organu poziom czynszu najmu nie tylko nie wygeneruje zysku, ale nawet nie równoważy przyjętego najniższego tempa zużycia wynajmowanego budynku. Najniższa stawka amortyzacji dla środków trwałych takich jak
w rozpatrywanej sprawie wynosi 2,5%. W ocenie organu nie ulega wątpliwości, że
w warunkach rynkowych wysokość czynszu najmu powinna uwzględniać zwrot poniesionych nakładów na inwestycje w bliższej perspektywie czasu niż 70 lat.
Gmina nie wydzierżawiła inwestycji przeprowadzając procedurę pozwalającą na wyłonienie najlepszej oferty, takiej jak np. przetarg, a tym samym nie wykazała się działaniami mogącymi świadczyć o tym, że starała się uzyskać kwotę czynszu najmu chociażby zbliżonego do wartości rynkowej. Argumentacja strony, dotycząca ustalenia czynszu na tak niskim poziomie jest niespójna. Z jednej strony wskazuje, że w przypadku obiektów przeznaczonych na działalność kulturową, zainteresowanie wynajmem jest stosunkowo niewielkie, bowiem niewiele jest podmiotów, które wykonują taką działalność na terenie gminy. W przypadku obiektów o takim profilu działalności prognozowane przychody najemcy (KCK) z tytułu komercyjnego wykorzystania będą kształtować się na niskim poziomie, a jednocześnie prognozowane koszty utrzymania (...) i jednocześnie wskazuje, że Centrum Kultury osiąga dochody z tytułu podnajmu powierzchni.
Zdaniem organu w sprawie należy mieć na uwadze, że w sytuacji, gdy gmina udostępni inwestycję na podstawie umów, od których pobierany będzie czynsz najmu, to uzyskany czynsz powinien być opodatkowany VAT i tym samym - co do zasady – gmina miałaby prawo do odliczenia naliczonego VAT. Zatem celem przedmiotowych umów wydaje się być stworzenie okoliczności wskazujących na związek z prowadzoną przez gminę działalnością opodatkowaną, aby uzyskać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych przez gminę wydatków na inwestycję. Odpłatne udostępnienie przez gminę powstałej inwestycji będzie prowadziło do nabycia przez gminę z tego tytułu prawa do odliczenia VAT. Inaczej byłoby jednak w przypadku, gdyby efekty realizacji inwestycji nie były przedmiotem umowy najmu, a np. zostałyby nieodpłatnie udostępnione. W takiej sytuacji nie przysługiwałoby gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji.
Odnosząc się do zarzutów zażalenia organ wyjaśnił, że amortyzacja odzwierciedla systematyczne zużywanie się określonych składników majątkowych (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) wskutek ich wykorzystywania dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Organ powołując się na stawki amortyzacji i wskazując, jaka jest stawka amortyzacji dla przedmiotowej inwestycji, przedstawił wyznacznik minimalnego poziomu, na jakim powinien znajdować się czynsz najmu, co z kolei pozwoliłoby na zwrot kosztów inwestycji w czasie kiedy składniki majątkowe nie uległyby zużyciu. Tylko wtedy można by mówić, że środki otrzymane z tytułu najmu byłyby adekwatne do wartości inwestycji i miałyby uzasadnienie ekonomiczne.
W ocenie organu ponadto, nie przedstawiono przekonywującej argumentacji świadczącej o tym, że wysokość czynszu ustalona zostanie z uwzględnieniem warunków rynkowych.
Organ wskazał również, że wartość kwoty uzyskanej za najem infrastruktury nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi, co pozwala przypuszczać, że głównym celem planowanych transakcji będzie uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia oraz zwrotu VAT w związku
z realizacją inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od oddania w najem inwestycji, której cena została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. Analizując kwestie ekwiwalentności świadczeń oraz świadczenia wzajemnego jako przesłanki opodatkowania danej transakcji VAT organ odniósł się do treści wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-263/15 oraz NSA z 11 stycznia 2022 r. I FSK 1587/18.
Mając na uwadze treść art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej a także fakt, że opis sprawy odpowiada zagadnieniu, do którego Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał 25 marca 2024 r. opinię nr [...] organ stwierdził, że w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego
w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4
i 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor KIS jest zobligowany do wystąpienia do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.
Na powyższe postanowienie gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia z 16 października 2024 r. i zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem gminy. Zarzuciła naruszenie:
1. art. 5 ust. 5 ustawy o VAT przez błędną ocenę co do możliwości zastosowania klauzuli nadużycia prawa wobec działań gminy, polegające na uznaniu, że ustalenie czynszu najmu dla KCK i Państwowej Szkoły Muzycznej I Stopnia w K. miało na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z celem przepisów regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe przyjęcie, że:
a. oddanie w najem nieruchomości gminy na rzecz KCK i szkoły muzycznej będzie miała na celu wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowych;
b. świadczenie odpłatnych usług przez gminę na rzecz ww. podmiotów, które podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu
art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, będzie prowadziło do nadużycia prawa polegającego na osiągnięciu korzyści podatkowej;
c. realizacja podstawowego prawa gminy jako podatnika VAT, tj. prawa do odliczenia VAT zgodnie z ort. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi nadużycie polegające na osiągnięciu korzyści podatkowych sprzecznych z celem przepisów o VAT, podczas gdy neutralność VAT oraz prawo do odliczenia VAT naliczonego są podstawowymi prawami podatnika i zasadami konstrukcyjnymi tego podatku, a nie "korzyścią podatkową, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy", podczas gdy działanie gminy stanowi prawnie dopuszczalne i społecznie uzasadnione wykorzystanie gminnego obiektu dla realizacji zadań własnych gminy;
w rzeczywistości jest to uzasadniona gospodarczo i organizacyjnie decyzja gminy jako podmiotu zarządzającego swoim majątkiem, realizowana wielokrotnie przez inne jednostki samorządu terytorialnego;
2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a. art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy
o VAT w sytuacji, w której działanie gminy stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne
i gospodarczo uzasadnione wykorzystanie mienia za wynagrodzeniem;
w szczególności dyrektor nie wyjaśnił, w jaki sposób w zaistniałym stanie faktycznym mogą zostać spełnione przesłanki zastosowania klauzuli nadużycia prawa jasno określone w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT;
b. art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w wyniku:
i. błędnego uznania, że przedstawiony przez gminę stan faktyczny wskazuje na nadużycie prawa, bez przeprowadzenia szczegółowej analizy ekonomicznej
i prawnej, bez uwzględnienia konkretnej, indywidualnej sytuacji gminy;
ii. przyjęcia jedynie hipotetycznych założeń co do rzekomej sztuczności działań gminy, bez wykazania rzeczywistych przesłanek pozwalających na zastosowanie klauzuli nadużycia prawa;
c. art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 oraz w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w wyniku błędnego uznania, że w sprawie:
i. zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa mające na celu wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowej, mimo że gmina wskazała szereg obiektywnych czynników ekonomicznych i społecznych, które uzasadniały przyjęcie określonej stawki czynszu w umowie dzierżawy;
ii. można uznać za uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, pomimo spełnienia warunków formalnych wyrażonych na gruncie ustawy o VAT, tj. zamiaru wykonywania czynności opodatkowanych przy pomocy majątku powstałego w ramach inwestycji, w wyniku których to czynności zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, powstałoby po stronie gminy prawo do odliczenia VAT, stanowią nadużycie prawa - w sytuacji,
w której działanie gminy nie jest nakierowane na osiągnięcie takiej korzyści,
a stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne wykorzystanie infrastruktury gminnej, które to wykorzystanie jest również gospodarczo i organizacyjnie uzasadnione;
d. art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej poprzez:
i. bezpodstawne zastosowanie procedury przewidzianej w art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, polegające na oparciu się na opinii Szefa KAS w sytuacji, w której dyrektor powziął jedynie przypuszczenie nadużycia prawa, jednak nie wykazał i nie mógł wykazać, aby przypuszczenie to miało charakter uzasadniony; a w rezultacie odmowę wydania interpretacji indywidualnej z powołaniem na opinię Szefa KAS mimo braku podstaw faktycznych i prawnych do uznania, że w sprawie zachodzi przesłanka nadużycia prawa;
ii. nieuzasadnione przyjęcie, że opinia Szefa KAS ma zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego przez gminę, mimo że sytuacja wskazana w tej opinii dotyczyła odmiennych okoliczności faktycznych i prawnych; istniejące różnice
w stanie faktycznym wykluczały możliwość powołania się na tę opinię;
e. art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę wydania interpretacji w oparciu o opinię Szefa KAS wydaną w sprawie innego podmiotu - w sytuacji, gdy przedmiotem tej opinii było zagadnienie, które nie odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu przez gminę w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;
f. art. 217 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez brak należytego uzasadnienia stanowiska zajętego przez organ, który uznał, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, przy czym uzasadnienie to jest niepełne i niespójne, w szczególności z uwagi na brak wskazania przez organ właściwego poziomu czynszu, który - zdaniem dyrektora - powinna zastosować gmina, aby transakcja
w ocenie dyrektora była zgodna z celem przepisów ustawy o VAT.
W uzasadnieniu skargi gmina podniosła, m.in. że jej działania były zgodne
z przepisami prawa i nie noszą znamion sztuczności. Wynajem nieruchomości na cele publiczne realizuje ustawowe zadania gminy, a ustalenie stawek czynszu wynikało z charakteru działalności najemców oraz lokalnych realiów rynkowych i było poprzedzone sporządzeniem m.in operatu szacunkowego. Wynajem na rzecz instytucji kultury, takich jak KCK, które realizuje zadania w zakresie organizacji wydarzeń kulturalnych, oraz Państwowej Szkoły Muzycznej, która prowadzi edukację artystyczną, służył realizacji celów społecznych, a nie uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych. W ocenie skarżącej dyrektor nie przedstawił żadnych obiektywnych dowodów na to, że ustalenie warunków najmu, w tym wysokości czynszu, miało charakter sztucznej konstrukcji i zmierzało do nadużycia prawa. Gmina uzasadniła wysokość czynszów lokalnymi realiami rynkowymi, ograniczonym zainteresowaniem najmem nieruchomości przeznaczonych na działalność kulturalną oraz specyfiką kosztów utrzymania tych obiektów.
Gmina nie osiągnęła korzyści sprzecznej z celem przepisów szóstej Dyrektywy oraz ustawy o VAT, a jej działania miały na celu realizację ustawowych obowiązków samorządu, takich jak wspieranie kultury i edukacji. Wynajem nieruchomości na określonych we wniosku warunkach nie tylko nie narusza zasady neutralności VAT, ale także przyczynia się do realizacji zadań publicznych, co wyklucza możliwość uznania tych działań za nadużycie prawa. Dyrektor błędnie zinterpretował przepisy, nie wykazując obiektywnych podstaw do przypuszczenia o nadużyciu.
W ocenie gminy na konieczność uznania stanowiska dyrektora za nieprawidłowe składają: brak dowodów sztuczności działania gminy, realność
i uzasadnienie ekonomiczne czynszów (gmina wyjaśniła bowiem, że ustalone czynsze z jednej strony zapewniają wpływy do budżetu gminy, a z drugiej umożliwiają najemcom (instytucjom kultury) prowadzenie działalności bez nadmiernego obciążenia finansowego, co jest istotnym elementem realizacji zadań publicznych); cele społeczne i publiczne inwestycji (gmina dążyła bowiem do realizacji zadań publicznych określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 i 9 u.s.g. Celem inwestycji było zapewnienie mieszkańcom dostępu do usług kulturalnych
i edukacyjnych,, co wpisuje się w ustawowe obowiązki gminy); przejrzystość działań gminy oraz brak działania sprzecznego z celem przepisów VAT.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione
w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Stosownie do treści art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024, poz. 935), dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia sąd stwierdził, że jest zgodne z prawem. W konsekwencji skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wypełnia dyspozycję art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.
Z powołanych regulacji wynika, że jedną z przesłanek do odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa. Wymaga podkreślenia, że organ interpretacyjny nie musi posiadać pewności, że sytuacja taka na pewno wystąpi.
Należy ponadto wskazać, że przy ocenie wystąpienia nadużycia organ powinien brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jej faktyczny cel oraz powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej oraz fakt czy transakcje zostały dokonane w ramach normalnej wymiany handlowej.
Sąd stwierdza, że organ wykazał w zaskarżonym postanowieniu, biorąc pod uwagę m.in. wyżej wymienione okoliczności, że przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny rodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa.
Organ prawidłowo wskazał, że w przypadku odpłatnego udostępnienia obiektu dawnego gimnazjum (przebudowanego, rozbudowanego i przystosowanego) na podstawie umowy dzierżawy dla KSK i szkoły muzycznej, wysokość czynszu nie została skalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione na opisaną we wniosku inwestycję. Brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej jego wartości.
O tym, że gmina ustalając wysokość czynszu nie brała pod uwagę względów ekonomicznych świadczą okoliczności wskazane we wniosku o wydanie interpretacji. Gmina wskazała bowiem, że jest zobowiązana do zapewnienia siedzib tym instytucjom. Ponadto, KCK jako jednostka organizacyjna gminy jest finansowane m.in. z dotacji przyznawanych przez gminę. Dotacje te są istotnym źródłem finansowania działalności tej jednostki, pokrywającym koszty operacyjne oraz organizację wydarzeń kulturalnych. Skarżąca wprost argumentowała, że ustalając stawki czynszu za wynajem nieruchomości uwzględniła, że poniesienie kosztów najmu wymusiłoby zwiększenie dotacji z budżety gminy, co nie przyniosłoby żadnych dodatkowych korzyści ekonomicznych dla samorządu. Czynsz nie pochodzi zatem od komercyjnych podmiotów gospodarczych
W konsekwencji trudno zaprzeczyć ocenie organu, że wysokość czynszu nie ma dla gminy ekonomicznego uzasadnienia, a jej działania nie są działaniami typowymi dla przedsiębiorcy. Przy ustalaniu wysokości czynszu skarżąca bierze pod uwagę konieczność realizowania zadań własnych w zakresie edukacji publicznej jak
i kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym). W obszernym uzasadnieniu skargi gmina wręcz eksponuje taką argumentację, tym samym potwierdzając prawidłowość stanowiska organu. Przykładowo na str. 6 skargi podnosi, że " Oba podmioty wykorzystują wynajmowane nieruchomości na potrzeby prowadzenia działalności kulturalnej i edukacyjnej, co w pełni wpisuje się w zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym"; na stronie 10: "Wynajem nieruchomości realizuje cele publiczne - Koneckie Centrum Kultury realizuje zadania własne Gminy, takie jak organizowanie
i wspieranie działalności kulturalnej, natomiast Państwowa Szkoła Muzyczna, mimo że jest instytucją państwową, zapewnia mieszkańcom Gminy dostęp do edukacji artystycznej, co stanowi istotny element wsparcia lokalnej społeczności"; na stronie 12: "Decyzja została wydana z pominięciem, licznych argumentów wskazujących na ekonomiczne i społeczne uzasadnienie działań Gminy, takich jak zapewnienie infrastruktury dla realizacji zadań publicznych oraz efektywne wykorzystanie mienia komunalnego"; na stronie 16 skargi: "Instytucje kultury z natury generują niższe przychody, ponieważ ich działalność ma na celu realizację celów społecznych, a nie osiąganie maksymalnych zysków"; na stronie 21: "Wynajem nieruchomości instytucjom kultury przez G. K. jest ściśle związany z realizacją jej ustawowych zadań, własnych, określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 i 9 ustawy
o samorządzie gminnym: Gmina ma obowiązek wspierać i organizować działalność kulturalną .na swoim terenie, co wymaga zapewnienia odpowiednich warunków lokalowych dla- takich instytucji jak Koneckie Centrum Kultury i Państwowa Szkoła Muzyczna".
Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że jako jednostka samorządu terytorialnego skarżąca występuje na rynku w dwojakiej roli: w roli organu władzy publicznej, oraz może występować w roli przedsiębiorcy i podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą. Na gruncie VAT istotne jest rozdzielenie tych ról z uwagi na szczególny status organów władzy publicznej wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Przepis ten wyłącza z kategorii podatników VAT organy władzy publicznej, jeśli realizują zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, chyba że robią to na podstawie umów cywilnoprawnych. Prawo do odliczenia i odzyskania podatku naliczonego, które jest przedmiotem pytania skarżącej zadanego we wniosku, przysługuje wyłącznie podatnikom VAT czynnym i tylko w sytuacji, gdy zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji nie przysługuje w sytuacji, gdy zakupione towary
i usługi są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu (lub zwolnionych od podatku). Z tych względów w przypadku podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego istotne jest, czy daną czynność podmiot wykonuje jako podatnik VAT, czy organ władzy publicznej.
W skardze natomiast gmina z jednej strony wskazuje, że wynajem nieruchomości realizuje cele publiczne (czynności nieopodatkowane), z drugiej zaś uważa za nieuzasadnione twierdzenie organu, zgodnie z którym najem nieruchomości nie przyniesie zysku.
Asymetria pomiędzy poniesionymi kosztami inwestycji a czynszem dzierżawnym wskazuje na brak ekwiwalentności w świadczeniach wzajemnych, związanych z zawarciem umowy dzierżawy, a tym samym stanowi uzasadnione przypuszczenie możliwości nadużycia prawa. Ustalono czynsz na niskim poziomie
w stosunku do wartości inwestycji. Obecne wynagrodzenia wynikające z umów najmu w wartości netto stanowią 1,65% wartości netto wydatków poniesionych. Wartość czynszów najmu umożliwi zatem zwrot wydatków poniesionych na realizację inwestycji w okresie około 70 lat.
Zasadne jest zatem stwierdzenie, że wartość kwoty uzyskanej za najem infrastruktury nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi, co pozwala przypuszczać, że głównym celem planowanych transakcji będzie uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia oraz zwrotu VAT w związku
z realizacją inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od oddania w najem inwestycji, której cena została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. Czynsz o tak niskiej wartości sugeruje, że istotą zawartej umowy dzierżawy nie jest odpłatne świadczenie usług, lecz użyczenie (nieodpłatne).
Zdaniem sądu gdyby wartość czynszu równoważyła wartość odliczenia organ nie miał by podstaw do negowania tego prawa. Stanowisko organu wynika z faktu powszechnie znanego, że każdy podmiot gospodarczy realizując zamierzone przedsięwzięcia zazwyczaj czyni to przede wszystkim z chęci zysku i uwzględniając szacowaną rentowność danej inwestycji. Dla skarżącej natomiast w sprawie znaczącą korzyścią w związku z odpłatnym udostępnieniem na rzecz KCK i szkoły muzycznej obiektu, jest uzyskanie korzyści podatkowych (odliczenie kwoty podatku naliczonego), bowiem samo wynagrodzenie jest niskie i nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego. W sytuacji zaś gdy czynsz jest na niskim poziomie, a gmina odlicza całość podatku naliczonego od poniesionych wydatków, uzasadnia to przypuszczenie nadużycia.
Wbrew twierdzeniom skargi organ nie odmawia spółce prawa do odliczenia. Wykazuje jednak, że gdyby nie oddano infrastruktury do używania na podstawie odpłatnej umowy, odliczenie przysługiwałoby w niższej kwocie lub w ogóle.
Dodatkowo należy wskazać, że kwestia wysokości czynszu z tytułu dzierżawy, która stanowi istotny element stanu faktycznego w niniejszej sprawie, była elementem rozważań w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2019 r., I FSK 164/17 (dostępny CBOSA)
w którym stwierdzono, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., C-263/11, w którym Trybunał stwierdził, że okoliczność, iż transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji jej odpłatnego charakteru. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane,
a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać ocenę o odpłatnym charakterze świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że należy zwłaszcza upewnić się, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 tegoż wyroku).
Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Przywołane regulacje oznaczają, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188-200 Ordynacji podatkowej znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody" znajdującym się w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe". W konsekwencji organ, wbrew zarzutom skargi (str. 15 "Dyrektor nie przedstawił żadnych dowodów ani analiz wskazujących, że ustalona przez Gminę stawka czynszu odbiega od wartości rynkowej"), nie był zobowiązany do ewentualnego ustalania poziomu czynszu, który byłby "akceptowalny dla organu." Niewątpliwie jednak nie może to być, jak w przedstawionym stanie faktycznym, symboliczna kwota dla zachowania odpłatności transakcji - niewspółmierna do kwoty nakładów poniesionych na inwestycję.
Wymaga ponadto wskazania, że art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej stanowi, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 6 grudnia 202 4r. sygn. akt III FSK 708/23, że opinia "wydawana na podstawie art. 14b § 5c o.p., w zakresie określonym w art. 14b § 5b o.p., co do zasady nie ma charakteru wiążącego. Trzeba zauważyć, że przepis art. 14h nie odsyła w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych do odpowiedniego stosowania art. 209 o.p. Wydanie opinii przez Szefa KAS, o której mowa w art. 14b § 5 o.p., może być traktowane jako działanie faktyczne wykonywane w ramach czynności tzw. "miękkiego nadzoru" z uwagi na relacje zachodzące między art. 14e § 1 pkt 2 i art. 14b § 5 o.p. (por. K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 14(b)). Ustawodawca podkreślając wiodącą rolę Szefa KAS w sprawach unikania opodatkowania, ale pozostawiając kompetencję do wydawania interpretacji - po zasięgnięciu opinii Szefa KAS - we właściwości Dyrektora KIS, wyposażył jednocześnie Szefa KAS w kompetencję do uchylenia wydanej interpretacji indywidualnej (art. 14e § 1 pkt 3 o.p.) albo pominięcia jej funkcji ochronnej (14na § 1 pkt 1 o.p.). Opinia Szefa KAS, wydana w odpowiedzi na wystąpienie Dyrektora KIS, jest zatem istotnym elementem procedury interpretacyjnej, a przy tym ważnym aspektem oceny wniosku podmiotu zainteresowanego. Dyrektor KIS, wydając jednak postanowienie w sprawie odmowy wydania interpretacji, powinien podjąć rozstrzygnięcie samodzielnie, jako organ właściwy w zakresie interpretacji indywidualnych, i odpowiednio je przy tym uzasadnić, kierując się opinią Szefa KAS."
Zdaniem sądu, wbrew twierdzeniom skargi, zarówno we wniosku
o interpretację złożonym w tej sprawie, jak również w sprawie będącej przedmiotem opinii Szefa KAS wyraźnie widoczny jest taki sam schemat działania jednostki samorządu terytorialnego, na który składają się: wysokie nakłady na realizację inwestycji, przekazanie inwestycji do wykorzystania przez jednostkę gminy w ramach umowy dzierżawy za (wobec wartości tych nakładów) symboliczną kwotę czynszu dzierżawnego dla zachowania odpłatności transakcji, dążenie do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji. Gdyby gmina nie wydzierżawiła przedmiotowych obiektów KCK i szkole muzycznej, lecz oddała je do używania nieodpłatnie wówczas nie uzyskałaby prawa do pełnego odliczenia VAT.
We wniosku o interpretację skarżąca przedstawiła zatem pewien charakterystyczny schemat działania, który występuje w wielu wnioskach
o interpretację indywidualną składanych przez inne jednostki samorządu terytorialnego, co uzasadniało odmowę wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z zastosowaniem art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu w stanie faktycznym niniejszej sprawy istotna jest nie tylko bardzo niska wysokość czynszu dzierżawnego, ale również okoliczność, że nie pochodzi on od komercyjnego podmiotu gospodarczego tylko podmiotów realizujących zadania własne gminy. W istocie trudno podważyć ocenę, że wysokość czynszu nie ma dla gminy ekonomicznego uzasadnienia
Zdaniem sądu zatem, przedstawione we wniosku okoliczności sprawy uzasadniają przypuszczenie, że przedmiotowa transakcja, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności) ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z wydatkami ponoszonymi na infrastrukturę), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.
Powyższe uzasadniało odmowę wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z zastosowaniem art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dlatego nieskuteczne okazały się zarzuty naruszenia art. 14b § 1, § 5b i § 5c art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Zaskarżone rozstrzygnięcie zawiera wyczerpujące wyjaśnienie powodów odmowy wydania interpretacji indywidualnej.
Odnosząc się do zarzutu skargi opartego o twierdzenie o naruszeniu przez organ interpretacyjny zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, należy ocenić go jako chybiony, bo
u jego podstawy zasadza się przede wszystkim odmienna ocena prawna przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, która sama
w sobie nie stanowi wystarczającej podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu.
Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.