I SA/Ke 633/14

I SA/Ke 633/14 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2014-12-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2014-11-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Artur Adamiec /przewodniczący sprawozdawca/
Ewa Rojek
Maria Grabowska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, art. 86 ust. 1, art. 15, art. 86a,
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2011 nr 12 poz 59
art. 35, art. 6 ust. 1 pkt 1,
Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach - tekst jednolity
Dz.U. 2012 poz 749
art. 169 par. 1, art. 14h,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2012 poz 270
art. 146 par. 1, art. 152, art. 200
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
par. 3 ust. 1 pkt 2
Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. Akt organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania
1.1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia
[...] r. nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Lasów Państwowych Nadleśnictwa S. ("Nadleśnictwo") przedstawione we wniosku z 24 kwietnia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 100% VAT od wydatków dotyczących paliw i eksploatacji samochodu służbowego, jest nieprawidłowe.
1.2. Zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Nadleśnictwo jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia, która wchodzi w skład Lasów Państwowych na podstawie art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 ze zm.) dalej "ustawa o lasach". Nadleśnictwo jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, które są związane z gospodarką leśną, stanowiące główne źródło przychodu ze sprzedaży Nadleśnictwa. Lasy Państwowe reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. W ramach sprawowanego zarządu zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o lasach, prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość. W Nadleśnictwie reprezentantem Skarbu Państwa w zakresie zarządzanego mienia jest nadleśniczy, którego zadania określone zostały w art. 35 ustawy o lasach. Zgodnie z przepisami nadleśniczy prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną w Nadleśnictwie na podstawie planu urządzania lasu oraz odpowiada za stan lasu. W szczególności nadleśniczy m.in. kieruje Nadleśnictwem, jako podstawową jednostką organizacyjną Lasów Państwowych; bezpośrednio zarządza lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa, pozostającymi w zarządzie Nadleśnictwa; inicjuje, koordynuje oraz nadzoruje działalność pracowników Nadleśnictwa; organizuje ochronę mienia
i zwalczanie szkodnictwa leśnego. Zgodnie z § 4 ust. 2 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - miejscem pracy nadleśniczego jest biuro i teren Nadleśnictwa. Przy wykonywaniu ustawowo określonych zadań od Nadleśniczego wymagana jest mobilność i stała gotowość. W sytuacjach, w których występują bezpośrednie zagrożenia dla majątku Skarbu Państwa w zarządzie Nadleśnictwa, zwłaszcza
w okresie zagrożenia pożarami lasu i w razie pożaru lub wystąpienia szkód
w drzewostanach i innym majątku na skutek np.: wichur, powodzi, kradzieży mienia, Nadleśniczy musi dotrzeć do miejsc tych zdarzeń w bardzo krótkim czasie, bez względu na porę dnia i dzień tygodnia, dla podjęcia działań mających na celu niedopuszczenie do powstania strat lub ich zminimalizowanie. Podczas wykonywania obowiązków służbowych Nadleśniczy używa samochód stanowiący własność Nadleśnictwa, zakupiony w celu realizacji ww. zadań. Uprawnienia Nadleśniczego do korzystania z samochodu służbowego wynikają z Zarządzenia nr 19 Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia 8 marca 2008 r. Za zgodą Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w Radomiu z dnia 10 września 2012 r. Nadleśniczy garażuje samochód służbowy w miejscu zamieszkania położonym poza terenem Nadleśnictwa. Często wyjazdy samochodem służbowym, np. do kompleksów leśnych, w delegacje odbywają się bezpośrednio z miejsca zamieszkania, bez wcześniejszego przyjazdu do Nadleśnictwa. Wydatki dotyczące zakupu paliwa i eksploatacji samochodu służbowego mają związek z czynnościami opodatkowanymi VAT. Związane są ze sprzedażą produktów gospodarki leśnej stanowiącej główne źródło przychodów prowadzonej przez Nadleśnictwo działalności. Faktury dotyczące ww. wydatków wystawiane są na Nadleśnictwo.
W związku z wprowadzeniem z dniem 1 kwietnia 2014 r. zmian do ustawy o VAT
w zakresie zasad odliczania podatku VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony Nadleśnictwo zgłosiło Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Skarżysku - Kamiennej informację o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (VAT-26). W informacji (VAT- 26) Nadleśnictwo nie ujęło samochodu służbowego używanego przez Nadleśniczego, w związku z wątpliwościami dotyczącymi możliwości uznania dojazdów Nadleśniczego do/z pracy samochodem garażowanym w miejscu zamieszkania, za dojazdy w ramach wykonywanych obowiązków służbowych. Zgodnie z art. 86a ustawy o VAT, Nadleśniczy Nadleśnictwa wprowadził do stosowania Zarządzenie w sprawie regulaminu używania pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej dla pracowników i podatnika. Regulamin zawiera zapisy dotyczące m.in. możliwości używania samochodu służbowego wyłącznie do celów związanych z działalnością Nadleśnictwa, obowiązki bieżącego prowadzenia przebiegu pojazdu, itp.
1.3. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano pytanie czy w świetle art. 86a ustawy o VAT korzystanie przez Nadleśniczego z samochodu służbowego z możliwością garażowania w miejscu zamieszkania stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego w 100% od paliw i eksploatacji?
1.4. Zdaniem wnioskodawcy dojazdy Nadleśniczego z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy, tj. siedziby Nadleśnictwa C. i z powrotem są konsekwencją wykonywania przez niego obowiązków służbowych. Samochód służbowy wykorzystywany jest do celów służbowych, a nie osobistych i od wydatków na taki pojazd VAT będzie podlegał odliczeniu w wysokości 100% kwot podatku wykazywanych na fakturach.
1.5. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe Minister Finansów wskazał, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Jednocześnie wskazał na warunki, z którymi związane jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
o kwotę podatku naliczonego m.in. towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, muszą być wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Minister Finansów wskazał na przepisy ustawy o VAT określające podmiot oraz definiujące działalność gospodarczą (art. 15 ust. 1 i 2). Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów
z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży, towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług
z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążące się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek
z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika obrotami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością przedsiębiorstwa, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. Minister Finansów wskazał ponadto na regulacje unijne (art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego.
1.6. Odnosząc się do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę Minister Finansów wyjaśnił, że od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie dotyczące odliczenia VAT związanego z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy. Dotyczą one zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości (100%) lub w części (50%). W tej sprawie przepisy te nie znajdują zastosowania bowiem nie został spełniony podstawowy warunek do odliczenia, tj. związek zakupów o których mowa w pytaniu, z działalnością gospodarczą wnioskodawcy. Treść wniosku w powiązaniu z analizą przepisów ustawy o lasach wskazuje bowiem, że opisane we wniosku wydatki nie służą działalności gospodarczej wnioskodawcy podlegającej opodatkowaniu VAT.
1.7. Minister Finansów wskazując na art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy o lasach wyjaśnił co oznacza trwale zrównoważona gospodarka leśna. Wskazał ponadto na przepisy ustawy o lasach dotyczące sposobu prowadzenia trwałej gospodarki zrównoważonej (art. 7 ust. 1), zasad prowadzenia gospodarki (art. 8), obowiązki właścicieli lasów w zakresie trwałego utrzymywania lasów i zapewnienia ciągłości ich użytkowania (art. 13 ust. 1), obowiązki Lasów Państwowych w zakresie realizacji zrównoważonej gospodarki leśnej (art. 13a ust. 1), obowiązki nadleśniczego (art. 35 ust. 1), służby leśnej (art. 45 ust. 1).
1.8. W świetle powyższych okoliczności Minister Finansów przyjął, że pojazd samochodowy, o którym mowa we wniosku, a zatem również wydatki związane
z nabyciem paliw silnikowych oraz z jego eksploatacją, bez wątpienia w sposób bezpośredni służą wykonywaniu czynności, które wiążą się z wykonywaniem ustawowych obowiązków nałożonych na wnioskodawcę odrębnymi przepisami prawa (ustawą o lasach). Zatem nie sposób przyjąć, że wskazane przez wnioskodawcę czynności, którym służy ww. pojazd samochodowy podejmowane są w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu
art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz aby wnioskodawca w odniesieniu do ww. czynności występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Doszukiwanie się pośredniego wpływu na czynności, które stanowią działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. sprzedaż produktów z gospodarki leśnej, nie może prowadzić do zmiany kwalifikacji ww. wydatków z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami wykonywanymi w ramach ustawowych obowiązków wnioskodawcy. Tym samym Minister Finansów stwierdził, że przedmiotowy samochód nie służy działalności opodatkowanej wnioskodawcy. W świetle
art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie ma więc możliwości odliczania VAT z faktur dokumentujących wydatki dotyczące nabycia paliw silnikowych oraz eksploatacji wskazanego samochodu.
1.9. Wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów wskazał, że wezwanie zostało podpisane przez zastępcę nadleśniczego. Do ww. pisma nie dołączono dokumentu, z którego wynikałoby prawo zastępcy nadleśnićzego do reprezentowania Lasów Państwowych. Wobec powyższego brak było podstaw, do uznania że pismo zostało wniesione przez osobę uprawnioną. Tym samym Minister Finansów stwierdził, że wezwanie nie wywołuje skutków prawnych. Jednocześnie z ostrożności procesowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego.
2. Skarga do Sądu
2.1. Na powyższą interpretację Ministra Finansów Nadleśnictwo złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzuciło naruszenie:
- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęcie, że prowadzona przez Nadleśnictwo w sposób zrównoważony i trwały gospodarka leśna, w oparciu o ustwę o lasach nie jest działalnością gospodarczą oraz że Nadleśnictwo wykonując tę działalność nie występuje w roli podatnika VAT;
- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie, że wymóg odliczenia podatku naliczonego, nie obejmuje sytuacji Nadleśnictwa.
2.2. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że organ przytaczając przepisy ustawy o lasach pominął art. 4 ust. 1 i 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy
o lasach, istotne z punktu widzenia działalności Lasów Państwowych, gdyż to właśnie z tych przepisów wynika dla jakich celów zostały one utworzone.
2.3. Strona skarżąca podniosła, że w wykonaniu zadań zarządzania majątkiem Skarbu Państwa i w ramach sprawowania tego zarządu zawiera umowy cywilnoprawne (na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach), których przedmiotem jest nabywanie towarów i usług przede wszystkim dla potrzeb prowadzenia gospodarki leśnej oraz zbywanie. W ocenie Nadleśnictwa powyższe jednoznacznie wskazuje, że prowadzi ono działalność gospodarczą.
2.4. Zgodnie z art. 50 ustawy o lasach Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów. Choć niewątpliwie głównym zadaniem Skarbu Państwa - Lasów Państwowych jest urządzanie, ochrona, zagospodarowanie, utrzymanie
i powiększanie zasobów i upraw leśnych oraz gospodarowanie zwierzyną, a nie zarobkowa działalność wytwórcza czy handlowa w tym zakresie, jednak nie ulega wątpliwości, że wykonując te zadania prowadzi on działalność zarobkową wytwórczą i handlową, a środkami finansowymi osiągniętymi z tej działalności zarobkowej pokrywa wydatki związane ze swoją podstawową działalnością, którą jest ochrona
i rozwój lasów.
2.5. W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy, Nadleśnictwo jest podatnikiem VAT, spełnia bowiem warunki dla bycia podatnikiem tego podatku, a prowadzona przez Nadleśnictwo działalność wpisuje się w definicję działalności gospodarczej, określoną w tych przepisach. Nadleśnictwo prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, wykorzystując majątek Skarbu Państwa będący w jego zarządzie. Wykorzystując ten majątek prowadzi przede wszystkim gospodarkę leśną (co wynika z art. 4 ust. 3 ustawy o lasach) i uzyskuje z tej działalności dochody - uzyskane przychody pokrywają koszty działalności
(art. 50 ust. 1 ustawy o lasach), co oznacza, że koszty stanowią elementy cenotwórcze sprzedawanych towarów i usług, w większości opodatkowanych VAT; natomiast dochód - zysk (wynik finansowy - nadwyżka przychodów nad kosztami) zwiększa kapitał zasobów zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej
w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe.
2.6. W rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT Nadleśnictwo jest producentem. Produkuje i pozyskuje zasoby naturalne czyli tak jak rolnik, wytwarza te zasoby
i chroni prowadząc gospodarkę leśną. Działalność tę Nadleśnictwo prowadzi samodzielnie (art. 35 ust. 1 ustawy o lasach) w sposób ciągły i dla celów zarobkowych (zgodnie z art. 50 ustawy o lasach z uzyskanych przychodów pokrywa koszty własnej działalności). Ponadto działalność tę Nadleśnictwo wykonuje nieprzerwanie, a ze sprzedaży wyżej wymienionych produktów uzyskuje każdego roku przychody, które w myśl przepisów ustawy o VAT, są opodatkowane VAT.
2.7. Gdyby, jak twierdzi organ, Nadleśnictwo nie było podatnikiem VAT
w zakresie prowadzenia gospodarki leśnej w sposób uregulowany w ustawie
o lasach, tj. w sposób zrównoważony i trwały, to również sprzedaż produktów (towarów) wytworzonych w wyniku tak prowadzonej działalności nie byłaby kwalifikowana jako podlegająca przepisom tej ustawy, co oznaczałoby, że towary te wyłączone byłyby z opodatkowania VAT.
2.8. Pozbawienie Nadleśnictwa, przez organ w wydanej interpretacji, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazanego na fakturach nabycia towarów i usług na rzecz prowadzenia gospodarki leśnej w sposób zrównoważony i trwały spowoduje, że podatek naliczony stanie się podatkiem kosztotwórczym (zostaną nim obciążone koszty działalności). Ponieważ, zgodnie z art. 50 ust. 1 ustawy o lasach, Lasy Państwowe koszty swojej działalności pokrywają z własnych przychodów, to Nadleśnictwo zostanie zmuszone do wliczenia podatku naliczonego VAT odniesionego w koszty działalności, do ceny sprzedaży produktów wytworzonych w wyniku prowadzenia tej działalności.
2.9. Przyjmując za organem, że wykonanie czynności, które wiążą się
z wykonywaniem ustawowych obowiązków nałożonych na Nadleśnictwo odrębnymi przepisami prawa wykluczają go z grona podatników VAT z uwagi na to, że działalność prowadzona przez Nadleśnictwo zdeterminowana odrębnymi przepisami prawa nie jest uznawana za działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 art. 15 ustawy o VAT, to podejście takie znalazłoby odniesienie także do innych podmiotów (np. podmioty wprowadzające do obrotu i stosujące środki chemiczne ochrony roślin, oraz podmioty posiadające lasy prowadzące działalność gospodarczą).
2.10. W ocenie Nadleśnictwa organ poprzez swoje stanowisko nie tylko wykluczył prawo Nadleśnictwa do odliczenia naliczonego VAT wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z nabyciem paliwa silnikowego
i eksploatacją przedmiotowego samochodu, ale całkowicie wykluczył prawo Nadleśnictwa, jako zarejestrowanego i czynnego podatnika VAT do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług na gospodarkę leśną bez wątpienia związanych
z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem.
2.11. Zdaniem strony skarżącej natomiast w świetle art. 86 ust. 1 ustawy
o VAT, Nadleśnictwo ma prawo od odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wykazanego na fakturach nabycia paliw silnikowych i wydatków na eksploatację przedmiotowego samochodu przez nadleśniczego, zgodnie
z przepisami ustawy o VAT, ponieważ samochód ten jest wykorzystywany do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o tym podatku, prowadzonej przez Nadleśnictwo. Obowiązki wykonywane przez Nadleśniczego
z użyciem samochodu służbowego są odpowiednie do przepisów zawartych
w art. 35 ust. 1 pkt 1 (przepisy te zostały przywołane również przez organ), art. 37 ust. 1, art. 38 ust. 1, art. 38e, art. 39, art. 39a i art. 40a ust. 1 ustawy o lasach.
2.12. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Dodał, że wbrew twierdzeniom skarżącego organ w wydanej interpretacji nie kwestionował faktu, że Nadleśnictwo poza działalnością statutową prowadzi również działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy oraz w ramach tej działalności jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem interpretacji nie było rozstrzyganie jakie czynności są przez nadleśnictwo wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
2.13. W piśmie procesowym z 22 grudnia 2014 r. strona skarżąca wskazała, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostało wniesione przez osobę uprawnioną, na podstawie § 23 ust. 1 Regulaminu Organizacyjnego Nadleśnictwa S., który zamieszczony jest w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie internetowej Nadleśnictwa S.. Dodatkowo, nie podzielając twierdzeń
i argumentacji organu wyartykułowanych w odpowiedzi na skargę, skarżący nadmienił, że potwierdzeniem prawidłowości stanowiska Nadleśnictwa jest wyrok WSA w Kielcach z 12 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 621/14 wydany
w analogicznej sprawie ze skargi Nadleśnictwa C..
2.14. W piśmie procesowym z 19 grudnia 2014 r. Minister Finansów w wyniku ponownej analizy problemu przedstawił stanowisko, które w jego ocenie może mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Stwierdził bowiem, że jeżeli pojazd nadleśnictwa wykorzystywany jest w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, to zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy, nadleśnictwu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących paliw i eksploatacji tego samochodu służbowego. Ww. pojazd, aby rodził prawo do odliczenia, musi zatem być wykorzystywany do celów służbowych nadleśnictw i to takich, które "przekładają się" na obszar opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przykładowo w cele takie wpisuje się użycie pojazdu do dojazdów do miejsc wyrębu lasu, miejsc nasadzeń, ale też do patrolowania i monitorowania m.in. przez straż leśną lasu. W cele takie nie wpisuje się natomiast użycie pojazdu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności władczych nadleśnictwa takich jak np. sprawowanie powierzonego przez starostę nadzoru nad lasami, które nie stanowią własności Skarbu Państwa, dla których nadleśnictwo działa jak organ władzy publicznej. Jeżeli zatem pojazd używany jest do celów "mieszanych" (podlegających i niepodlegającyeh opodatkowaniu), zgodnie z zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy, podatnik powinien sam określić jaka część podatku naliczonego zawarta w cenie nabywanych towarów i usług nie może być odliczona. Sposób wyboru metody oszacowania podatku, który nie polega odliczeniu w takim przypadku pozostaje w gestii podatnika, jednak wybrana metoda/klucz podziału powinien umożliwiać jak najwierniejsze określenie kwoty podatku, która od danego zakupu nie może zostać odliczona (określenie kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami, które nie podlegają opodatkowaniu). Jeżeli natomiast pojazd jest wykorzystywany wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to wówczas przysługuje pełne prawo do odliczenia. W świetle powyższego, po ponownej analizie sprawy, Minister Finansów stwierdził, że w takiej sytuacji przepis art. 86a ustawy regulujący zasady odliczania podatku naliczonego przy używaniu samochodu na potrzeby działalności gospodarczej może mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. Niemniej w celu dokonania merytorycznej oceny zawartego we wniosku własnego stanowiska i ustalenia zakresu prawa do odliczenia opis zdarzenia przyszłego na etapie skargi nie był wystarczający. Oznacza to, że przeprowadzenie takiej analizy wiąże się z koniecznością uzyskania dodatkowych informacji od wnioskodawcy.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
3.1. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku.
W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego
w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazuje także, że orzeczenie w sprawie zostało oparte wyłącznie na zaprezentowanym w sprawie stanie faktycznym.
Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja narusza prawo.
3.2. Kwestią sporną jest prawo strony skarżącej do odliczenia 100 % podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z nabyciem paliwa do pojazdu wykorzystywanego przy wykonywaniu swoich obowiązków przez nadleśniczego oraz wydatków związanych z eksploatację tego samochodu. Zdaniem organu, w stanie faktycznym sprawy Nadleśnictwo nie może odliczyć VAT z faktur dokumentujących ww. wydatki w żadnym zakresie, ponieważ opisane we wniosku wydatki nie służą działalności gospodarczej wnioskodawcy podlegającej opodatkowaniu VAT.
W ocenie strony skarżącej natomiast VAT od ww. wydatków będzie podlegał odliczeniu, gdyż przedmiotowy samochód wykorzystywany jest przez nadleśniczego do celów służbowych, a nie osobistych.
3.3. Organ prawidłowo powołał podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, którą stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do powołanej regulacji
w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Ta fundamentalna zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Co do zasady, prawo do takiego odliczenia związane jest zatem z następującymi warunkami:
1. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług; 2. istnieje związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Przy czym, czego zresztą nie kwestionowała żadna ze stron, nie budzi wątpliwości, że wspomniany związek może mieć nie tylko bezpośredni (przypisanie danego wydatku wprost do konkretnej transakcji opodatkowanej), ale również pośredni charakter. Zasadniczo więc odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.
Od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie związane z odliczeniem VAT związanego
z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy.
Z dniem 1 kwietnia 2014r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r.
o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw
(Dz. U. z 2014r., poz. 312), przepisy art. 86a uległy zmianie. Przepisy te dotyczą zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego.
3.4. W niniejszej sprawie istotne jest, że Minister Finansów nie kwestionuje prowadzenia przez wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz faktu, że jest podatnikiem VAT lecz twierdzi, że treść wniosku wskazywała, że opisane w nim wydatki nie służą działalności gospodarczej wnioskodawcy podlegającej opodatkowaniu
Zdaniem Sądu twierdzenie organu jest nieuprawnione.
Należy zauważyć, że w opisie zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymieniając czynności, do których nadleśniczy wykorzystuje samochód służbowy, wnioskodawca faktycznie wyeksponował czynności nieopodatkowane VAT. Wskazał bowiem na wykorzystanie przedmiotowego samochodu przez nadleśniczego w sytuacjach zagrożenia,
w których wymagana jest mobilność i stała gotowość nadleśniczego (pożar lasu, kradzież mienia), tj. do głównej działalności statutowej Nadleśnictwa, określonej
w art. 1 ustawy o lasach.
Uwadze Ministra Finansów umknął jednak fakt, że wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, wskazał na inne czynności wykonywane przez nadleśniczego. Podniósł bowiem, że reprezentantem Skarbu Państwa w zakresie zarządzania mienia jest nadleśniczy, którego zadania zostały określone w art. 35 ustawy o lasach. Zgodnie z przepisami nadleśniczy prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną
w Nadleśnictwie na podstawie planu urządzania lasu oraz odpowiada za stan lasu. W szczególności nadleśniczy m.in. kieruje Nadleśnictwem, jako podstawową jednostką organizacyjną Lasów Państwowych; bezpośrednio zarządza lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa, pozostającymi w zarządzie Nadleśnictwa; inicjuje, koordynuje oraz nadzoruje działalność pracowników Nadleśnictwa; organizuje ochronę mienia i zwalczanie szkodnictwa leśnego. O tym, że wyeksponowane przez skarżącego w stanie faktycznym czynności związane
z główną, statutową działalnością Nadleśnictwa, do których nadleśniczy wykorzystuje samochód służbowy nie są jedynymi czynnościami wykonywanymi przez nadleśniczego, do których używa przedmiotowego pojazdu, lecz są to czynności przykładowo wymienione, świadczy dodatkowo użycie przez wnioskodawcę słowa
"w szczególności", czego Minister Finansów nie wziął pod uwagę. Istotne ponadto są następujące fragmenty stanu faktycznego: "Wydatki dotyczące zakupu paliwa
i eksploatacji samochodu służbowego mają związek z czynnościami opodatkowanymi VAT. Związane są ze sprzedażą produktów gospodarki leśnej stanowiącej główne źródło przychodów prowadzonej przez Nadleśnictwo działalności." oraz "Nadleśniczy Nadleśnictwa wprowadził do stosowania Zarządzenie w sprawie regulaminu używania pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej dla pracowników
i podatnika. Regulamin zawiera zapisy dotyczące m.in. możliwości używania samochodu służbowego wyłącznie do celów związanych z działalnością Nadleśnictwa (...)."
W związku z powyższym ocena zdarzenia przyszłego powinna odbywać się również w kontekście wskazanych przez stronę skarżącą w opisie tego zdarzenia przepisów art. 35 ustawy o lasach oraz wyżej przytoczonych fragmentów stanu faktycznego. Fakt, że wnioskodawca nie przytoczył w pełni treści art. 35 ustawy
o lasach, nie ma przy tym wpływu na obowiązki interpretatora w tym zakresie. Jeżeli Minister Finansów miał wątpliwości co do stanu faktycznego w zakresie obowiązków nadleśniczego do jakich wykorzystywał samochód służbowy, ponieważ jak już wyżej wskazano, wnioskodawca nie wyartykułował wszystkich, poza wskazaniem przepisów, z których wynikają, mógł wezwać wnioskodawcę do doprecyzowania stanu faktycznego w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.
3.5. W świetle powyższego istotne natomiast jest, że gospodarka leśna, którą samodzielnie prowadzi nadleśniczy stanowi działalność leśną w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach). W świetle zaś art. 35 ust. 2 pkt 3 i ust. 3 ustawy o lasach nadleśniczy udziela właścicielowi lasu niestanowiącego własności Skarbu Państwa pomocy, na jego wniosek, poprzez m.in. odpłatne udostępnienie sadzonek drzew i krzewów leśnych oraz specjalistycznego sprzętu leśnego oraz może, na podstawie umowy
z właścicielem lasu, organizować wykonywanie zadań gospodarczych w lesie, łącznie ze sprzedażą drewna.
Powołana wyżej definicja gospodarki leśnej, przywołana także
w interpretacji przez organ, pełna treść art. 35 oraz zacytowane wyżej fragmenty stanu faktycznego wskazują na czynności, do których nadleśniczy wykorzystuje służbowy samochód, inne niż związane, jak to określił Minister Finansów,
z działalnością statutową strony skarżącej. Tych innych czynności organ jednak nie ocenił w kontekście prawa strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego
z faktur dokumentujących nabycie paliwa do przedmiotowego samochodu oraz koszt jego eksploatacji.
3.6. Podsumowując, zdaniem Sądu, w tym stanie faktycznym nieuprawnione jest stanowisko Ministra Finansów, że stronie skarżącej nie przysługuje w żadnym zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych
z nabyciem paliwa do pojazdu wykorzystywanego przy wykonywaniu swoich obowiązków przez nadleśniczego oraz wydatków związanych z eksploatacją tego samochodu.
3.7. Dodatkowo należy wskazać, że Minister Finansów w piśmie procesowym z 19 grudnia 2014 r., zmienił stanowisko co do zaskarżonej interpretacji stwierdzając, że przepis art. 86a ustawy regulujący zasady odliczania podatku naliczonego przy używaniu samochodu na potrzeby działalności gospodarczej może mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. Niemniej w celu dokonania merytorycznej oceny zawartego we wniosku własnego stanowiska i ustalenia zakresu prawa do odliczenia, opis zdarzenia przyszłego na etapie skargi nie był wystarczający. Oznacza to, że przeprowadzenie takiej analizy wiąże się z koniecznością uzyskania dodatkowych informacji od wnioskodawcy (por. pkt 2.14).
3.8. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów oceni wszystkie przedstawione w zdarzeniu przyszłym przez wnioskodawcę czynności nadleśniczego dla których realizacji posługuje się samochodem służbowym, w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących nabycia paliwa do tego samochodu oraz kosztów jego eksploatacji. W przypadku wątpliwości co do stanu faktycznego w zakresie obowiązków nadleśniczego do jakich wykorzystuje samochód służbowy i w jakim zakresie, przed wydaniem interpretacji, Minister Finansów wezwie stronę skarżącą do doprecyzowania stanu faktycznego na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.
3.9. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a, uwzględniając skargę uchylił zaskarżoną interpretację. Rozstrzygnięcie takiej treści uzasadniało w myśl art. 152 ustawy p.p.s.a. określenie, że uchylona interpretacja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 ustawy p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisu od skargi
(200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika procesowego (240 zł) ustalone stosownie do § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r.
w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).