I SA/Ke 631/14

I SA/Ke 631/14 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2014-12-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2014-11-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Mirosław Surma /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Prawo pomocy
Sygn. powiązane
II FSK 1212/15 - Wyrok NSA z 2017-06-02
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 8, pkt 1, 2, 4-9, art. 5a pkt 6, art. 23 ust. 1 pkt 18,
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2012 poz 749
art. 70 par. 6 pkt 1, par. 1, art. 70c, art. 145 par. 2,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2012 poz 749
art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 234,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2012 poz 270
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014 r. spraw ze skarg G.L.-B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargi.
Uzasadnienie
1. Decyzje organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania
1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...]nr [...] i nr [...]uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. odpowiednio
nr [...] i nr [...]w przedmiocie określenia G. L. – B. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiednio za 2007 r.
w wysokości 8813 zł i 2008 r. w wysokości 336 374 zł i określił to zobowiązanie
w wysokości odpowiednio 885 zł i 338 846 zł.
1.2. W uzasadnieniach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że przedmiot sporu dotyczy ustalenia z jakiego źródła pochodzi przychód podatniczki z tytułu sprzedaży i zamiany udziałów w nieruchomościach i prawie wieczystego użytkowania gruntów, tzn. czy został osiągnięty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176
ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.", czy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy. Odnosząc się do przedmiotu sporu powołał treść ww. przepisów oraz definicję działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6).
Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że podatniczka w 2007 r.
i 2008 r. dokonywała sprzedaży i zamiany udziałów w nieruchomościach i prawie użytkowania wieczystego gruntów w sposób zarobkowy, zorganizowany i częstotliwy. O prowadzeniu działalności gospodarczej świadczy ustalony stan faktyczny sprawy.
1.3. Organ ustalił że od 2001 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą, tj. Kancelarię Prawną Biuro Usług Specjalistycznych w K..
W dniu 10 lipca 2004 r. z Z. Ł. zawiązała spółkę cywilną C. T. w celu prowadzenia wspólnej działalności gospodarczej. Zgodnie z § 4 umowy spółki cywilnej wspólnicy deklarowali podwyższenie kapitału poprzez wniesienie majątku Fabryki Porcelitu w T. po nabyciu jej od syndyka.
W ocenie organu spółka została założona w celu kontynuowania działalności byłej Fabryki Porcelitu. Nieruchomość została zatem nabyta przez podatniczkę
z zamiarem prowadzenia tam działalności gospodarczej. Cel powołania spółki i przedmiot jej działalności był bowiem zgodny z przedmiotem działalności Fabryki.
1.4. Z aktu notarialnego z dnia 14 października 2004 r. wynika z kolei, że podatniczka oraz małżonkowie Z. Ł. i E. Ł. zawarli umowę przedwstępną zakupu Fabryki Porcelitu T. S.A. w upadłości. Dnia 30 grudnia 2004 r. nabyli tę fabrykę jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) K.c. Fabrykę tę podatniczka nabyła w 4/10 częściach do majątku odrębnego, zaś Z. i E. Ł. w 6/10 częściach do majątku dorobkowego w ustroju wspólności ustawowej. Zakup w części został sfinansowany z kredytu zabezpieczonego hipotekami.
W ocenie organu powyższe oraz przemysłowy charakter nabytej nieruchomości potwierdza, że fabryka miała być nabyta z przeznaczeniem do prowadzenia tam działalności gospodarczej. Podatniczka już wcześniej działała jako przedsiębiorca przygotowujący się do podjęcia działalności gospodarczej.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na rozbieżne twierdzenia strony w zakresie zamiaru nabycia przedmiotowej nieruchomości. Strona raz twierdziła, że nigdy nie zakładałahandlowego sposobu nabycia nieruchomości, a innym razem, że dokonała jej zakupu celem lokaty kapitału. Organ odwoławczy nie dał jednak wiary tym wyjaśnieniom jak również wyjaśnieniom, że spółka cywilna została założona
w celu administrowania oraz utrzymania kupionego majątku z uwagi na odległe miejsce zamieszkania jego nabywców, ponieważwspólnikami spółki cywilnej były te same osoby. Organ wskazał również na zeznania podatniczki według, których nabyta nieruchomość nigdy nie była na środkach trwałych C. T., ani nigdy nie była amortyzowana. Zakupiony obiekt hali był w takim stanie technicznym, że nie nadawał się do działalności gospodarczej. Zeznała również, iż C. T. s.c. zamierzała wykorzystać do działalności gospodarczej jedynie 5 tys m² dawnej piecowni, czego ostatecznie nie uczyniła z uwagi na wycofanie się włoskiego inwestora. Zdaniem podatniczki, z punktu widzenia ekonomicznego i technicznego zakład byłej Fabryki Porcelitu nie nadawał się do użytkowania i jego współwłaściciele nigdy nie mieli zamiaru uruchamiania produkcji porcelitu bądź porcelany. Przed nabyciem Fabryki, tj. w 2004 r. rozważana była produkcja biskwitu na części powierzchni przez spółkę, jednak projekt ten upadł, a nieruchomość została nabyta na cele prywatne G. L.-B. oraz Z. i EŁ..
W ocenie organu z powyższego wynika, że już w chwili zakupu byłej Fabryki Porcelitu T. S.A. w upadłości podatniczka przejawiała cechy przedsiębiorcy zamierzającego rozpocząć działalność gospodarczą. Zawiązała w tym celu spółkę cywilną, uzyskała kredyt na zakup ww. nieruchomości, jak również kredyt na sfinansowanie bieżącej działalności. Natomiast po zakupie fabryki, strona zaczęła
w sposób profesjonalny rozporządzać własnym udziałem w nabytej nieruchomości.
1.5. Organ ustalił ponadto, że 2 stycznia 2005 r. wspólnicy dokonali zmiany umowy spółki cywilnej, mianowicie podwyższyli kapitał spółki poprzez wniesienie aportu w postaci stanu magazynu wyrobów gotowych i zapasów dawnego Porcelitu, a także wyposażenia działu zdobniczego i wierzytelności firm. Organ zauważył, że spółka cywilna mogła nie tylko rozpocząć działalność gospodarczą z zakresu produkcji, ale także mogła prowadzić działalność handlową (handel wyrobami gotowymi), co również jest zgodne z ustalonym przedmiotem jej działalności. W tym samym dniu podatniczka wraz z Z. i E Ł. działający jako współwłaściciele dawnej Fabryki Porcelitu w T zawarli umowę użyczenia
z C. T. s.c. Na podstawie tej umowy, C. T. s.c. miała prawo użytkować przedmiot umowy wyłącznie na cele produkcji ceramicznej i usług uprzednio wykonywanych przez byłą Fabrykę Porcelitu. Ustalono również termin trwania ww. umowy do dnia wniesienia aportu w postaci mienia przedsiębiorstwa dawnego Porcelitu do C. T. s.c., który wydłużono do 31 grudnia 2015 r. Strona zatem w dalszym ciągu planowała wniesienie aportu w postaci mienia fabryki, a tym samym podjęcie działalności gospodarczej w zakresie produkcyjnym. Ponadto 2 stycznia 2005 r. zostało również zawarte porozumienie pomiędzy współwłaścicielami, a C. T. s.c., zgodnie z którym współwłaściciele fabryki postawili do dyspozycji spółki całą nabytą nieruchomość wraz z istniejącym wyposażeniem i upoważnili spółkę do administrowania całością obiektów, zawierania we własnym imieniu i na własną rzecz umów dzierżawy, najmu lub o podobnym charakterze. W dniu 15 maja 2005 r. zawarta została umowa dotycząca wspólnej inwestycji pomiędzy współwłaścicielami fabryki a spółką cywilną, polegającej na pozyskaniu dla spółki nowego inwestora w osobie funduszu branżowego podmiotu. W tym celu m.in. udzielili Ceramice T. s.c. pełnomocnictwa do podejmowania wszelkich czynności zmierzających do pozyskania środków na spłatę zobowiązań,
w tym kredytów, poprzez zbywanie ruchomości oraz części nieruchomości, występowania z ofertami do firm i instytucji prowadzącymi programy pomocowe, dla pozyskania środków na uruchomienie produkcji; ustalono, że wszystkie środki uzyskane tą drogą zostaną przeznaczone na spłatę bieżących zobowiązań, dotyczy to zbywania mienia stanowiącego własność wspólników; właściciele współfinansować będą spłatę rat kredytowych udzielając pożyczek na dotychczasowych warunkach.
Ponadto 31 grudnia 2005 r. pomiędzy współwłaścicielami fabryki a C. T. s.c. zawarta została umowa dzierżawy, zaś jej przedmiotem były budowle
zlokalizowane na terenie zakładu byłego Porcelitu. Zgodnie z umową, jej przedmiot został wydzierżawiony do wykorzystania na cele prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu jakkolwiek nie doszło do kontynuowania działalności Fabryki Porcelitu w pełnym zakresie, to już w dniu nabycia nieruchomości strona miała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej. Z zeznań skarżącej wynika, że kontaktowała się z wieloma firmami w celu uruchomienia produkcji (m.in.
z inwestorem włoskim).
1.6. Organ stwierdził, że wskutek utrudnień związanych z rozpoczęciem działalności produkcyjnej, strona oraz małżonkowie Z. i E. Ł., poczynając od 2006 r., zaczęli dokonywać podziału na części oraz zbycia nabytego przedsiębiorstwa, jak również prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej. Z ww. zeznań podatniczki wynika, że w ramach prowadzonej działalności przystąpiła do szukania potencjalnych nabywców byłej Fabryki Porcelitu. W ocenie organu prowadzenie powyższych działań strona przewidywała już w momencie nabycia byłej Fabryki Porcelitu, o czym świadczą postanowienia porozumienia z dnia 2 stycznia 2005 r. i umowy z 15 maja 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że w latach 2006-2008 podatniczka wraz z małżonkami Z. i E.Ł. jako współużytkownicy wieczyści i współwłaściciele budynków i budowli dokonywali podziału na części nabytego przedsiębiorstwa i zbywali je z prawem wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej, które to czynności za poszczególne lata organ szczegółowo wymienił.
1.7. Zdaniem organu, zebrany w sprawie materiał wskazywał na systematyczność i powtarzalność działań. Podział nieruchomości na mniejsze działki, przedmiot tych czynności, sprzedaż udziałów w działkach przemysłowych, kontynuowanie zbycia w kolejnych latach, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, a także wcześniejsze przekazywanie części mienia do rozporządzania przez spółkę cywilną (użyczenie, dzierżawa), prowadziły do wniosku, że była to od samego początku zorganizowana działalność gospodarcza. Dokonywanie zaś podziału geodezyjnego nieruchomości potwierdza, że podatniczka przejawiała zamiar prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży udziałów w działkach uzyskanych w wyniku podziału, w sposób częstotliwy. W przeciwnym razie dzielenie nieruchomości byłoby co najmniej niecelowe i nieekonomiczne. Nieprawdą jest jakoby wydzielanie działek związane było z tą częścią obiektu, która podlegała najszybszej dewastacji, zaś zbywane były wyłącznie te najbardziej zniszczone części, na co wskazywała strona, bowiem
w październiku 2007 r. dokonała również zbycia części udziału w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanej nieruchomości gruntowej. Organ nie uznał również za wiarygodne wyjaśnień, że jedynym powodem podziału i sprzedaży wydzielonych nieruchomości były wysokie koszty utrzymania obiektu Fabryki, w tym zwłaszcza podatku od nieruchomości. Koszty te były bowiem możliwe do przewidzenia już
w momencie nabywania Fabryki. Również koszty administrowania obiektem były możliwe do skalkulowania zwłaszcza, że administrowaniem zajęła się spółka współwłaścicieli Fabryki. Z umowy z 15 maja 2005 r. wynika, że środki uzyskane wskutek zbywania ruchomości oraz części nieruchomości przeznaczone będą na spłatę bieżących zobowiązań. Zatem podatniczka ze sprzedaży udziałów
w nieruchomościach gruntowych uczyniła źródło finansowania spłaty zobowiązań, nie można zatem twierdzić, że działaniom nie przyświecał cel zarobkowy.
1.8. Organ stwierdził ponadto, że przesłane przez podatniczkę za pismem
z dnia 13 czerwca 2012 r. dokumenty nie mogą potwierdzić, że strona zamierzała dokonać jednorazowej sprzedaży nabytej nieruchomości. Z akt sprawy wynika bowiem, że wraz z pozostałymi współwłaścicielami nabytego majątku już w 2006 r. wystąpiła z wnioskiem o jego podział, a następnie dokonała sprzedaży dwóch wydzielonych działek, zaś powyższe umowy dotyczą roku 2007 i 2008.
1.9. Odnosząc się do zgłoszonych w toku postępowania odwoławczego, wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania Z. Ł. oraz J. B. na okoliczność wyłączenia z majątku spółki cywilnej C. T. nieruchomości dawnej Fabryki Porcelitu, nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż dotyczy okoliczności, która w sprawie nie jest sporna. Na uwzględnienie nie zasługiwał również wniosek dowodowy w części dotyczącej przesłuchania wskazanych świadków gdyż nie przyczyniłyby się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Podatniczka sama przedstawiła cel w jakim nabyła udziały
w przedsiębiorstwie jak również sposób w jaki chciała nimi dysponować. Z kolei odnośnie przesłuchania Z. Ł. na okoliczność braku zlecania przez podatniczkę podziałów geodezyjnych nieruchomości dawnej Fabryki Porcelitu w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na zawodowym obrocie nieruchomościami organ wskazał, że z zawartych w aktach sprawy decyzji Wójta Gminy T. wynika, że podatniczka, jako współwłaściciel każdorazowo była wnioskodawcą w postępowaniu o podział geodezyjny nieruchomości dawnej Fabryki Porcelitu. Odnośnie wniosku strony w części dotyczącej zażądania od Urzędu Gminy T. pełnej dokumentacji podatkowej w zakresie podatku od nieruchomości dawnej Fabryki Porcelitu, organ wskazał, że dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy bez znaczenia pozostaje zakres opodatkowania przedmiotowego przedsiębiorstwa podatkiem od nieruchomości. Z uwagi na powyższe postanowieniem z dnia
[...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego strony z dnia 12 czerwca 2014 r.
1.10. Podsumowując organ wskazał, że z powyższego wynika, iż przychód ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach i prawie wieczystego użytkowania gruntów wchodzących w skład nabytej Fabryki Porcelitu T. S.A. podatniczka osiągnęła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w przepisie
art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zasadność rozstrzygnięcia w powyższym zakresie potwierdza wyrok WSA w K. sygn. akt. I SA/Ke 503/12 z dnia 15 listopada 2012 r. Skargę kasacyjną od ww. wyroku NSA oddalił wyrokiem sygn. akt I FSK 319/13 z dnia 14 marca 2014 r. Z kolei Sąd Rejonowy w K. wyrokiem sygn. akt
II K 357/13 z dnia 14 maja 2014 r. uznał podatniczkę za winną popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 Kks w zw. z art. 6 § 2 Kks.
1.11. Przychody z prowadzonej przez podatniczkę w 2007 i 2008 r. działalności gospodarczej podlegały opodatkowaniu według zasad określonych
w art. 30c u.p.d.o.f., tj. 19% podatkiem. W związku z tym organ wskazał na treść tego przepisu oraz przepisów tej ustawy określających dochód, przychód
z działalności gospodarczej (art. 24 ust. 2, art. 14 ust. 1) koszty uzyskania przychodów (at. 22 ust. 1), sposób określenia przychodów i kosztów z udziału
w spółce niebędącej osoba prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych (art. 8 ust. 1 i art. 8 ust. 2 pkt 1). Organ wymienił szczegółowo przychody osiągnięty przez podatniczkę w 2007 r. i 2008 r., w tym z tytułu działalności wykonywanej osobiście powiększone, w stosunku do zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o kwoty stanowiące przychód ze zbycia udziałów w nieruchomości i prawie wieczystego użytkowania gruntów.
1.12. Koszty nabycia sprzedanych przez podatniczkę w 2007 r. i 2008 r. składników majątku organ ustalił na podstawie dostępnych danych wynikających
z wartości podanych w akcie notarialnym z dnia 30 grudnia 2004 r. Repertorium A 2808/2004. Do kosztów uzyskania przychodów organ zaliczył także wydatki z tytułu podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy stwierdził, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów za 2008 r. nie podlegają wpłaty w części w jakiej zaliczone zostały przez Urząd Gminy T. na poczet odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości (art. 23 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.f.).
Odnośnie zeznań strony, że w latach 2006-2008 poniosła we własnym zakresie wydatki na nieruchomość położoną w T. związane
z przepychaniem kanalizacji, naprawą części dachu, odprowadzeniem wody z dachu oraz przesłanych przez nią dokumentujących poniesienie tych wydatków faktur (rachunków), organ wskazał że przedłożone dokumenty nie poświadczają tych wydatków. Dotyczą bowiem zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w latach 2009 i 2011, w związku z czym nie mogą zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów badanego roku podatkowego. Postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił uwzględnienia wniosku strony
o przeprowadzenie dowodu z informacji z archiwum Banku ING Oddział w K. na temat wysokości środków wypłacanych z rachunków bankowych podatniczki
w latach 2007-2008 oraz późniejszych na pokrycie zaległości podatkowych oraz opłat z tytułu wieczystego użytkowania spółki C. T. i nabytej nieruchomości. Zdaniem organu bowiem informacje nie przyczyniłyby się do rozstrzygnięcia sprawy. Istotna jest bowiem nie wysokość środków wypłaconych na powyższe cele z rachunku bankowego, lecz wysokość faktycznie poniesionych wydatków. Ponadto, wysokość poniesionych przez podatniczkę wydatków
z powyższych tytułów była przedmiotem prowadzonego przy udziale strony postępowania w przedmiotowej sprawie. Dokumentacja bankowa dotycząca rachunku strony znajduje się ponadto w jej dyspozycji i mogła być przez nią przedstawiona w toku postępowania. W związku z tym organ stwierdził, że koszty uzyskania przychodów z tytułu zbytych w ramach działalności gospodarczej składników majątku w 2007 r. i 2008 r. obejmują: koszty nabycia zbytych udziałów
w prawie wieczystego użytkowania gruntów, koszty nabycia zbytych udziałów
w prawie własności budynków i budowli, koszty notarialne, odsetki od kredytu, pozostałe opłaty, podatek od nieruchomości, a w 2007 r. dodatkowo opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów.
1.13. Organ przedstawił wyliczenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od osób fizycznych należnego od podatniczki za 2007 i 2008 r. i wyjaśnił, że zobowiązanie za 2008 r. jest wyższe o kwotę 2472 zł, wskutek nieprawidłowego zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów przez organ I instancji odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości. W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej
w K. organ ten rażąco naruszył art. 23 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.f. nie stosując się do jego nie budzącej żadnych wątpliwości interpretacyjnych treści. W związku
z powyższym organ odwoławczy stwierdzając, że zaskarżona decyzja narusza
w sposób kwalifikowany prawo oraz interes publiczny, na podstawie art. 234 Ordynacji podatkowej, orzekł jak w części dyspozytywnej.
1.14. Organ wskazał ponadto, że złożone przez podatniczkę 8 lipca 2014 r. korekty zeznania podatkowego PIT-36L za 2007 i 2008 r., uwzględniające ustalenia postępowania kontrolnego zgodnie z zaskarżonymi decyzjami, nie wywołują skutków prawnych, z uwagi na treść art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
1.15. W kwestii przedawnienia zobowiązania za 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że w świetle uregulowań art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 45 ust. 1 i ust. 1a pkt 2 oraz ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. kończył bieg 31 grudnia 2013 r. Jednak stosownie do
art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia został zawieszony
16 października 2013 r. z uwagi na wszczęcie w tym dniu dochodzenia w sprawie
o przestępstwo skarbowe ujawnione w toku kontroli przeprowadzanych przez UKS wobec podatniczki, o czym strona została poinformowana 28 listopada 2013 r. (zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi podatniczki – W. K.). Postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe jest w toku.
2. Skargi do Sądu
2.1. Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. G. L. – B.złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji, zarzucając naruszenie:
- art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 lit. a i c w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie wynikające z uznania, że transakcje sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu i we współwłasności budynków, zostały przez skarżącą dokonane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej
i w konsekwencji przychód z tych transakcji należało zakwalifikować do przychodów z tej działalności a nie, do przychodów ze zbycia rzeczy i praw;
- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewystarczające rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego polegające na stosowaniu bezzasadnych domniemań faktycznych i prowadzące do sprzecznych ustaleń faktycznych, co doprowadziło do ww. błędu subsumcji;
- odnośnie decyzji za 2007 r. - art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pomimo niespełnienia przesłanek takiego zawieszenia i w konsekwencji błędne uznanie, że zobowiązanie podatkowe nie wygasło przez przedawnienie;
- art. 234 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji za 2008 r. na niekorzyść skarżącej.
2.2. W uzasadnieniach skarg strona wskazała, że podział nieruchomości na mniejsze działki sam w sobie nie przesądza o zamiarze profesjonalnej działalności
w zakresie sprzedaży nieruchomości. Podział taki może mieć i miał w niniejszej sprawie ekonomiczne uzasadnienie. Realia rynkowe pokazały, że sprzedaż nabytej nieruchomości po cenie satysfakcjonującej dla skarżącej była niemożliwa. Zważywszy na to, że jednocześnie istniała potrzeba sfinansowania bieżących zobowiązań wynikających z nabycia i posiadania przedmiotowego majątku, jego częściowa sprzedaż ("sprzedaż działek") okazała się koniecznością. W ocenie skarżącej ponadto w kontekście twierdzeń organu o zamiarze stałej i zorganizowanej sprzedaży działek, rzekomo wykazywanym przez skarżącą, niezrozumiały jest sens wskazywania na przemysłowy charakter sprzedawanych działek. Skoro zamiarem organu jest wykazanie, że skarżąca w sposób zawodowy zajmowała się obrotem nieruchomościami, to jakie znaczenie dla potwierdzenia lub zaprzeczenia tej okoliczności miałby mieć charakter zbywanych nieruchomości? Niezrozumiałym również argumentem jest powoływanie się na okoliczność, że skarżąca miała wcześniej zarejestrowaną działalność gospodarczą w sytuacji gdy z ustaleń organu nie wynika, aby działalność ta miała jakikolwiek związek z obrotem nieruchomościami. Wymienione argumenty organu są tylko jednym z przykładów na rażącą niekonsekwencję w próbach ustalenia, jaki właściwie miałby być przedmiot działalności gospodarczej przypisywanej skarżącej. Z jednej bowiem strony organ wskazuje na okoliczności świadczące o tym, że działalność gospodarcza miała polegać na obrocie nieruchomościami, a z drugiej strony wskazuje na okoliczności mające świadczyć o tym, że nabycie nieruchomości, w skład której wchodziły
ww. działki, miało służyć prowadzeniu działalności produkcyjnej.
Skarżąca wskazała, że w pierwszym przypadku należałoby wykazać, że jej zamiarem było częstotliwe nabywanie i zbywanie nieruchomości w celu zarobkowym, tj. z zamiarem osiągnięcia zysku poprzez zaspokojenie cudzych potrzeb. Zwróciła uwagę, że profesjonalny obrót nieruchomościami musi polegać nie tylko na ich częstotliwym zbywaniu, ale także na ich częstotliwym nabywaniu. W drugim przypadku należałoby wykazać coś wręcz odwrotnego: zamiarem skarżącej nie był profesjonalny obrót nieruchomościami, ale trwałe pozostawienie nieruchomości (użytkowania wieczystego) w jej majątku lub utworzonej przez nią spółki cywilnej po to, aby służyła ona - jako środek trwały/wartość niematerialna i prawna - działalności produkcyjnej. Przychód ze sprzedaży takiej nieruchomości, w całości lub w części, również kwalifikowałby się do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza", ale
z zupełnie innego powodu: jako sprzedaż środka trwałego (art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a lub c u.p.d.o.f.). Warunkiem uznania takiej sprzedaży za dokonaną w ramach działalności gospodarczej byłoby jednak jej wcześniejsze wykorzystywanie na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz jej ujęcie w ewidencji środków trwałych. Organ nie wykazał, aby spełniony był którykolwiek z tych warunków.
2.3. W ocenie skarżącej niektóre z tez strony przeciwnej nie przemawiają za żadną z ww. "wersji wydarzeń" albo wręcz przeczą im. Trudno na przykład dostrzec związek logiczny między uznaniem, że koszty utrzymania obiektu są wysokie
i twierdzeniem, że były one możliwe do przewidzenia. Ponadto, dlaczego ewentualna możliwość przewidzenia tych kosztów miałaby świadczyć o zbywaniu działek
w warunkach działalności gospodarczej? Z kolei to, że skarżąca ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach uczyniła źródło finansowania spłaty bieżących zobowiązań, nie świadczy o tym, że przyświecał jej cel zarobkowy w takim znaczeniu, jak definiuje go organ, tj. nie zakłada osiągania zysku poprzez zaspokojenie cudzych potrzeb. Jest on bowiem"zarobkowy" jedynie w tym znaczeniu, że odpłatne rozporządzenie składnikiem majątkowym skutkuje przysporzeniem pieniężnym, co jednak nie jest wystarczające dla uznania aktywności za działalność gospodarczą. Ponadto działanie we własnym imieniu i na własny rachunek nie jest cechą wyróżniającą działalność gospodarczą na tle wszystkich innych aktywności, zwłaszcza na tle aktywności polegającej na rozporządzaniu własnym majątkiem. Zdaniem skarżącej ustalona przez organ "dynamika transakcji" (na przestrzeni trzech lat 2006 - 2008 dokonano w sumie siedmiu transakcji sprzedaży działek) na tle przeciętnej dynamiki osiąganej przez podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomościami także nie upoważnia do oceny, że sprzedaż nieruchomości przez skarżącą miała charakter częstotliwy. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ dysponował udokumentowaną wiedzą statystyczną dotyczącą branży obrotu nieruchomościami.
2.4. Skarżąca podniosła, że organ stwierdzając, że jedyną podstawą kwalifikowania przychodów do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza są odpowiednie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na potwierdzenie swojego stanowiska powołał rozstrzygnięcia dotyczące VAT.
W związku z tym skarżąca wskazała na potwierdzenie własnej argumentacji wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2013 r. III SA/Wa 2088/12. Zauważyła przy tym, że definicja działalności gospodarczej w ustawie o VAT ma szerszy zasięg niż definicja pozarolniczej działalności gospodarczej w podatku dochodowym. W ocenie skarżącej niezrozumiały jest ponadto cel powołania się przez stronę przeciwną na wyrok sądu w sprawie karnej i to na kanwie stanu faktycznego dotyczącego zupełnie innego roku podatkowego niż ten, którego dotyczy niniejsza sprawa.
2.5. Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego skarżąca wskazała, że wskazane przez organ powody, dla których oddalił wnioski dowodowe świadczą, wbrew jego intencji albo o tym, że dowody te powinny być dopuszczone, albo że dokonane ustalenia faktyczne są błędne. Skoro organ za bezsporną uważa okoliczność braku przynależności zbywanych nieruchomości do majątku spółki cywilnej C. T., to w jakim celu w ogóle były prowadzone jakiekolwiek ustalenia faktyczne dotyczące działalności tejże spółki i jaki mogą one mieć związek ze sprawą. Oddalając z kolei wnioski dowodowe na okoliczność zamiaru skarżącej organ powołał się na istnienie dowodów w postaci pism skarżącej
i jej zeznań na tę okoliczność w sytuacji, gdy zeznania te zostały uznane przez organ za niewiarygodne. Odnosząc się do argumentu organu o oddaleniu wniosku dowodowego na okoliczność wysokości środków wypłacanych przez skarżącą
z rachunku bankowego, skarżąca wskazała natomiast, że uwadze organu umknęło, iż między wydatkami a wypłatą środków z rachunku istnieje związek przyczynowy tego rodzaju, że wydatków nie da się ponieść, nie dysponując środkami pieniężnymi. Jest to zatem okoliczność istotna dla oceny, czy wydatek poniesiono czy nie.
2.6. W zakresie zarzutu przedawnienia skarżąca podniosła, że zawiadomienie zostało skierowane do osoby trzeciej – W. K., nie do podatnika. Wskazana osoba trzecia w opinii skarżącej bezpodstawnie została nazwana pełnomocnikiem, ponieważpismo nie zostało doręczona w ramach postępowania, w którym był ustanowiony, ani przez organ prowadzący to postępowanie. Zdaniem strony, przedmiotowe zawiadomienie ma charakter materialnoprawny i nie jest związane z żadnym postępowaniem. W konsekwencji w zakresie doręczenia takiego zawiadomienia obowiązują reguły ogólne, na które nie ma wpływu ustanowienie przez podatnika pełnomocnika we wcześniej toczącym się postępowaniu, bez względu na to co miałoby być przedmiotem takiego postępowania. Analogiczne pismo do dzisiaj nie zostało doręczone stronie. W związku z powyższym skarżąca twierdzi, że zobowiązanie podatkowe za 2007 r. nie istniało w momencie wydawania zaskarżonego rozstrzygnięcia, ponieważwygasło przez przedawnienie.
2.7. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, że gdyby uznać sposób uzasadnienia przez organ w decyzji za 2008 r. odejścia od zakazu sformułowanego w tym przepisie za wystarczający, należałoby uznać, że przepis taki w praktyce nie obowiązuje.
2.8. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji i wniósł
o oddalenie skarg.
3.Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:
3.1. W myśl art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Wedle przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ustawy p.p.s.a.).
Kontrolując w tak zakreślonych granicach zaskarżone decyzje, Sąd doszedł do przekonania, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, jak też mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań.
3.2. Na wstępie odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r. (pkt 2.6.), należy wskazać, że uzasadniając ten zarzut strona podjęła próbę podważenia prawidłowości zawiadomienia podatniczki stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art.70c Ordynacji podatkowej o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jej zdaniem zawiadomienie to ma charakter materialnoprawny i nie jest związane z żadnym postępowaniem, tym samym powinno być doręczone stronie, a nie pełnomocnikowi. Sąd stwierdza, że takie stanowisko nie zasługuje na akceptację. W stanie prawnym sprawy obowiązywał już przepis art.70c będący implikacją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do brzmienia tego przepisu "organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia."
Przepis art. 70c Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie normy prawnej określającej ustawową przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej) i wyznacza niezbędne przesłanki formalne dla takowego zawieszenia (poza niniejszą sprawą pozostaje kwestia zawiadomienia o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia). Po pierwsze, analizowany przepis wskazuje organ właściwy dla dokonania zawiadomienia (właściwy w sprawie zobowiązania), po drugie - adresata zawiadomienia (podatnika) oraz po trzecie - termin dokonania tego zawiadomienia. Sam przepis art.70c Ordynacji podatkowej ma więc charakter procesowy i nie tworzy przy tym odrębności proceduralnych, a odwołuje się do ogólnych instytucji postępowania podatkowego: właściwości organu, podatnika oraz terminu. W niniejszej sprawie sporna jest kwestia czy zawiadomienie mogło zostać doręczone pełnomocnikowi podatnika. W ocenie Sądu, skoro toczy się postępowanie w zakresie zobowiązania podatkowego, co do którego spełniła się określona w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ustawowa przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, to wypełnia wymogi formalne określone w art.70c Ordynacji podatkowej, doręczenie zawiadomienia o zaistnieniu tejże przesłanki pełnomocnikowi podatnika. W takiej sytuacji, organ (tu: wbrew zarzutom skargi właściwy w sprawie zobowiązania) zobowiązany był respektować postanowienia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Dodatkowo wskazać należy, że omawiana norma prawna mówi o zawiadomieniu podatnika nie określając formy, w jakiej to zawiadomienie powinno być dokonane. Oznacza to, że należy stosować się do zasady określonej w art.126 Ordynacji podatkowej i tak jak w niniejszej sprawie zastosowywać formę pisemną zawiadomienia, a ta, w zakresie doręczenia, podlega ogólnemu reżimowi w zakresie doręczeń. Takie postępowanie organu pozostaje również w zgodzie z tezami przywołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego w zakresie realizacji zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w kontekście wiedzy podatnika, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.
Uwzględniając powołaną regulację w rozpatrywanej sprawie do skutecznego doręczenia zawiadomienia doszło w dniu 28 listopada 2013 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Zatem należy przyjąć, że przed upływem terminu przedawnienia skarżąca została powiadomiona, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r.
3.3. Powyższa ocena oznacza, że możliwe jest przejście do dalszej oceny legalności decyzji. W niniejszej sprawie zasadniczy spór między stronami dotyczy tego czy przychody uzyskane przez skarżącą ze sprzedaży nieruchomości są przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czy też są przychodem ze zbycia praw i rzeczy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.
W zakresie stanu prawnego sprawy trzeba wskazać, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednak już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2006 r., syn. akt II FSK 612/05 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że strona skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Takie właśnie rozumienie ww. przepisów przedstawił organ odwoławczy w uzasadnieniach obu decyzji, co oznacza, że prawidłowy był punkt wyjścia do dokonywania ustaleń faktycznych.
Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wskazać należy, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1394/12 i II FSK 1393/12 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
W ocenie Sądu, spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy przy tym rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Tak też uczynił organ odwoławczy dokonując analizy poczynań sprzedawcy w szerszej perspektywie czasowej.
Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Możliwość taka wynika z zasady wolności działalności gospodarczej wynikającej z art. 20 Konstytucji RP. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ponadto jak to trafnie zauważono w literaturze, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje, do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły.
Z kolei warunek wynikający z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba. Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C.Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.).
3.4. W ocenie Sądu, takie cechy zorganizowania i ciągłości miały czynności podejmowane przez skarżącą. O zorganizowanym, celowym i nakierowanym na zysk działaniu świadczył przebieg czynności związanych z nabyciem przedsiębiorstwa Fabryki Porcelitu T., wykorzystywaniem tej nieruchomości, dalszym jej podziałem i w konsekwencji sprzedażą działek. Organy podatkowe zasadnie przyjęły też, że nabycie majątku dawnej fabryki porcelitu przez grupę inwestorów (skarżącą wraz z małżonkami Ł.) miało charakter wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego i nie służyło powiększeniu majątku osobistego nabywców. Prawidłowości tego stanowiska nie zmienia fakt, że początkowo skarżąca wraz z pozostałymi nabywcami podejmowała działania mające na celu rozpoczęcie działalności produkcyjnej, a następnie od 2006 r. zaczęła dokonywać podziałów geodezyjnych gruntów i sukcesywnej ich sprzedaży. Sama skarżąca w trakcie postępowania podatkowego zeznała, że dostosowywała działania do zmieniających się okoliczności. Tym samym, nie zasługują na uwzględnienie wszystkie te zarzuty i wywody skargi jakoby organ w swych ustaleniach był niekonsekwentny (co do przypisywanego skarżącej przedmiotu działalności gospodarczej) i jednocześnie wskazywał na przemysłowy charakter sprzedawanych działek oraz zawodowe zajmowanie się przez skarżącą obrotem nieruchomościami (pkt 2.2.). W ocenie Sądu, materiał dowodowy sprawy, jak i argumentacja skarżącej w żadnej mierze nie przekonuje, że sporne nieruchomości były częścią majątku osobistego skarżącej, niezwiązanego z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Oceny tej nie zmienia fakt, na który wyżej wskazano, że kierunek prowadzanej przez skarżąca działalności gospodarczej z wykorzystaniem spornych nieruchomości, ewoluował i końcowo przybrał postać zorganizowanej i zarobkowej sprzedaży nieruchomości. Bez znaczenia pozostaje przy tym na jaki cel wykorzystywany był ten zarobek oraz mała "dynamika transakcji", tj. siedem transakcji na przestrzeni trzech lat (pkt 2.3.). W świetle bowiem tego na co wskazano w pkt 3.3. dla oceny występowania cechy ciągłości działań istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, a nie ich ilość.
Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy potwierdza, że już w chwili zakupu byłej fabryki skarżąca wykazywała cechy przedsiębiorcy, gdyż zawiązała spółkę cywilną, uzyskała kredyt na zakup nieruchomości i sfinansowanie bieżącej działalności. Mimo zaś, że nie doszło do kontynuowania działalności nabytej fabryki to zamiar jej prowadzenia przez skarżącą w świetle licznych zabiegów w tym zakresie (zaciągnięcie kredytu, kontakty z inwestorami) był niewątpliwy. Następnie po podjęciu bezskutecznych działań mających na celu sprzedaż fabryki podmiotowi z branży ceramicznej, skarżąca dokonała podziału majątku fabryki i systematycznej jego sprzedaży.
3.5. Wbrew też twierdzeniom skargi (pkt 2.4.) dla wyniku rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie mają również orzeczenia sądów administracyjnych wydane wobec skarżącej na gruncie VAT. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 319/13 Sąd oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w K. z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 503/12 oddalającego skargę w zakresie podatku VAT. NSA w całości podzielił stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji podnosząc m.in., że "W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że przeniesienie własności przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w ramach wykonywania działalności gospodarczej, biorąc pod uwagę właśnie ogół okoliczności związanych z charakterem samej nieruchomości jak i czynnościami, które skarżąca w odniesieniu do tej nieruchomości podjęła zarówno przed jak i po jej nabyciu. W pierwszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na gospodarczy charakter mienia nabytego umową z dnia 30 grudnia 2004 r. (akt notarialny Rep. A 2808/2004). Zgodnie z § 2 wskazanej umowy przedmiotem nabycia była Fabryka Porcelitu T. Spółka S.A. w upadłości jako przedsiębiorstwo stanowiące zorganizowaną całość w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, położone na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej "Starachowice", w skład którego wchodziło prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działki nr 87, nr 130/40, nr 130/48, wyposażonej w media, przeznaczonej zgodnie z planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę przemysłową, produkcyjno-handlową, usługowo-handlową oraz prawo własności budynków i budowli. Poza samym gospodarczym charakterem zakupionej nieruchomości jako części składowej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, o gospodarczym celu jej zakupu świadczy również sposób zapłaty (kredyt inwestycyjny), kredyt na finansowanie działalności firmy. Wniosek, że nabyte mienie (nieruchomość) nie stanowiło majątku osobistego został wywiedziony nie tylko z jego charakteru, ale i z oceny okoliczności faktycznych w jakich mienie, w tym nieruchomości, zostało nabyte oraz było wykorzystywane. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem na okoliczności dowodzące, że podjęte przez skarżącą czynności zarówno przed jak i po nabyciu nieruchomości, były aktywnymi czynności przedsiębiorcy podejmowanymi w ramach przygotowania jak i prowadzenia działalności gospodarczej." NSA uznał w uzasadnieniu wyroku, że "Wobec tego Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że skarżąca nabyła udział w mieniu Fabryki Porcelitu T. Spółka S.A. w upadłości w celu prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej w zakresie produkcji, przy czym dopuszczała możliwość wykorzystywania niezaangażowanego przy produkcji mienia do uzyskania dochodu poprzez jego wydzierżawienie, wynajmowanie obiektów oraz sprzedaż części nieruchomości. Wskazują na to poniższe okoliczności. Skarżąca wspólnie z Z.em Ł. zawiązała spółkę cywilną, której przedmiot działania był zgodny z przedmiotem działalności fabryki porcelitu i w której przewidziano możliwość podwyższenia kapitału przez wniesienie majątku fabryki po jej zakupie. Spółka wykorzystywała obiekty usytuowane na przedmiotowej nieruchomości, administrowała nimi oraz była upoważniona do ich wydzierżawiania i zbywania części nieruchomości. Umowa spółki cywilnej przewidywała bowiem możliwość podwyższenia kapitału przez wniesienie majątku fabryki po jej zakupie. Umową z dnia 2 stycznia 2005 r. współwłaściciele fabryki użyczyli spółce obiekty usytuowane na nieruchomości z zastrzeżeniem, że mają być użytkowane wyłącznie na cele produkcji oraz upoważnili ją do administrowania całością obiektów z możliwością zawierania umów dzierżawy, najmu we własnym imieniu. Dopuścili też możliwość sprzedaży części mienia, do czego również upoważnili spółkę cywilną. W zawartym w dniu 15 maja 2005 r. porozumieniu, którym zastąpiono porozumienie z dnia 2 stycznia 2005 r. upoważniono spółkę cywilną do podejmowania dalszych czynności zmierzających do pozyskania środków na spłatę zobowiązań w tym kredytów, poprzez zbywanie ruchomości oraz części nieruchomości, występowania z ofertami do firm i instytucji prowadzących programy pomocowe dla pozyskania środków na uruchomienie produkcji. Stanowisko, że nieruchomość nie stanowiła mienia osobistego, ale została zbyta w wyniku wykonywania działalności gospodarczej potwierdzają również okoliczności związane z samym zbyciem przedmiotowej nieruchomości. W szczególności jej zarobkowy charakter za którym przemawia to, że sprzedaż kontynuowano przez kolejne lata (poczynając od 2006 r.- dwie transakcje, w 2007 r.-dwie transakcje, w 2008 r. - trzy transakcje), a środki z niej uzyskane miały być przeznaczone na spłatę bieżących zobowiązań (umowa z dnia 15 maja 2005 r.). Nie można również nie zauważyć, że przedmiot sprzedaży stanowiły udziały w działkach przemysłowych. Wszystkie bowiem nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego były przeznaczone pod zabudowę przemysłową, produkcyjno-handlową, usługowo-handlową i położone na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej "Starachowice". Wszystkie te okoliczności oraz dodatkowo podział geodezyjny nieruchomości na działki potwierdza tezę organów oraz Sądu pierwszej instancji, że zamiarem skarżącej była sprzedaż udziałów w wydzielonych działkach w celach uzyskania dochodu nie zaś jednorazowa sprzedaż nieruchomości."
Przywołaną ocenę Sąd w niniejszej sprawie w całości podziela i wskazuje, że w stanie faktycznym sprawy nie traci ona na aktualności, jak i z racji uniwersalności zaprezentowanych w niej argumentów, może być w pełni wykorzystana dla przypisania skarżącej działania w warunkach ujętej w art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. definicji działalności gospodarczej.
3.6. Zdaniem Sądu, w zaskarżonych decyzjach wykazano, że w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie kryteria kwalifikujące dokonywaną przez skarżącą sprzedaż działek jako działalność gospodarczą (pkt 1.3 - 1.7). Prowadzona przez skarżącą sprzedaż działek mieści w granicach działalności handlowej, inwestycyjnej. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że działalność grupy inwestorów nabywających tereny dawnej fabryki porcelitu i sprzedających po podziale sukcesywnie w kilku następnych latach poszczególne działki ma charakter działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W ocenie Sądu grupa inwestorów nabywających nieczynną od kilku lat fabrykę porcelitu mogła zakładać, że w sytuacji braku możliwości realizowania działalności produkcyjnej zwrot z tej inwestycji nastąpi poprzez przygotowanie odpowiednich nieruchomości z przeznaczeniem pod dalszą sprzedaż.
3.7. Reasumując stwierdzić należy, że zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne. Skarżąca dokonywała sprzedaży udziałów w nieruchomości w sposób zarobkowy, zorganizowany i częstotliwy. O prowadzeniu działalności gospodarczej świadczy ustalony stan faktyczny sprawy. Powyższych ustaleń dokonano w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej.
Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącej proces decyzyjny organu spełnia powyższe wymagania. Na potwierdzenie, że przedmiotowa sprzedaż posiadała cechy zorganizowanej i realizowanej ciągle, czyli była realizowana przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przy tym, ocena, czy w konkretnym wypadku podatniczka uzyskiwała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej wymagała analizy całokształtu okoliczności dotyczących działań podejmowanych przez podatniczkę, a nie tylko ich poszczególnych elementów i taka analiza została przeprowadzona. W kwestii nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony i formułowanych w tym kontekście zarzutów (pkt 2.5.) Sąd podziela stanowisko organu (pkt 1.9.), że okoliczności mające być potwierdzone wnioskowanymi dowodami bądź były niesporne, bądź nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy lub też zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami; nie mogły również w efekcie zmierzać do zastąpienia organu w ocenie istnienia obiektywnych cech działania skarżącej jako przedsiębiorcy. Sąd stwierdza również, że wbrew formułowanemu zarzutowi (pkt 2.7.) w kontekście wydania przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej, co do zobowiązania podatkowego za 2008 r., nie doszło do naruszenia zakazu określonego w art. 234 Ordynacji podatkowej. Przepis ten bowiem pozwala na odstąpienie od zakazu reformationis in peius, jeżeli decyzja organu I instancji rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w sposób szczegółowy i przekonywujący wykazał możliwość odstąpienia od omawianego zakazu (pkt 1.13.). Na zaakceptowanie zasługuje twierdzenie organu odwoławczego, że organ I instancji niestosując się do oczywistej treści art.23 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.f. i zaliczając do kosztów uzyskania przychodów odsetki od zaległości w podatku od nieruchomości rażąco naruszył prawo. Dodatkowo w uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zaakceptowanie takiego stanu prowadziłoby do uszczuplenia należności budżetowych, co również należy zakwalifikować jako stan naruszający interes publiczny.
3.8. Mając na uwadze całokształt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy trzeba zgodzić się z oceną organów obu instancji, że strona dokonując sprzedaży nieruchomości działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i tym samym słusznie osiągnięte przychody zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
3.9. W związku z tym, że podniesione w skargach zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod rozwagę, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.
.