I SA/Ke 606/05

I SA/Ke 606/05 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2006-02-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-07-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Andrzej Jagiełło /przewodniczący sprawozdawca/
Grażyna Jarmasz
Maria Grabowska
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 929/06 - Wyrok NSA z 2007-07-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art.151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art.122, art.187 par.1, 210 par.1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
art.15 ust.6, art.16 ust.1 pkt 48
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
Sentencja
Sygnatura akt: I SA/Ke 606/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 lutego 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Jagiełło (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Maria Grabowska (współspr.), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant: Referent stażysta Łukasz Pastuszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02.02.2006 r. sprawy ze skarg A. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] numer [...] w przedmiocie : podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oraz z dnia [...] numer [...] w przedmiocie : podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oddala skargi
Uzasadnienie
I SA/ Ke 606/05
U Z A S A D N I E N I E
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr. [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] określającą A. Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł. liczonym od dochodu w kwocie [...] zł.
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr. [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] określającą A. Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] zł. liczonym od dochodu w kwocie [...] zł.
Jak ustalił ten organ, Spółka A. w zeznaniu CIT-8 za 2001r. wykazała stratę podatkową w wysokości [...] zł, zaś w zeznaniu za 2002 r. po odliczeniu straty z roku poprzedniego nie wykazała dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W wyniku przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego stwierdzono szereg nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych, co stanowiło przesłankę do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Stwierdzono min. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów przez bezpodstawne zaliczenie do nich kosztów amortyzacji autobusów: w 2001r. w kwocie [...] zł. a w 2002 r. w kwocie [...] zł.
W odwołaniach od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżąca
Spółka zarzuciła naruszenie postanowień art. 16 ust. 1 pkt 48 i art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 z 2000 r., poz. 654 z późn. zm.) poprzez bezpodstawną odmowę zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (autobusów), stanowiących jej własność.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zarzuty te okazały się bezpodstawne. A. Spółka z o.o. powstała w dniu 1 stycznia 2001 r. w wyniku przekształcenia, na podstawie uchwały Rady Miejskiej z dnia [...], zakładu budżetowego B. Przekształcenia dokonano w oparciu o przepisy art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. f) i h) ustawy z dnia 8 marca 1990 o samorządzie gminnym (Dz. U. Nr 13 z 1996 r., poz. 74 z późn. zm.) oraz art. 6 i 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. Nr 9 z 1997 r., poz. 43 z późn. zm.). W poszczególnych latach objętych kontrolą Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od 14 autobusów zakupionych w 1996 r. przez zakład budżetowy B. z dotacji celowej otrzymanej z budżetu gminy. Dotację przyznano na podstawie stosownych uchwał Rady Miejskiej z przeznaczeniem na zakup taboru autobusowego dla potrzeb komunikacji miejskiej. Zakup został dokonany w imieniu i na rachunek B. Zakład Budżetowy.
Zgodnie z cyt. art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego. Występuje tu, zatem uniwersalna sukcesja wszelkich praw i obowiązków, także wynikających z przepisów prawa podatkowego.
Wartość początkowa środków trwałych będących składnikami majątku Spółki została przez nią ustalona w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych zakładu budżetowego. Zgodnie, bowiem z przepisem art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w razie przekształcenia formy prawnej przedsiębiorcy, dokonanej na podstawie odrębnych przepisów, z których wynika, że przedsiębiorca powstały z przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki poprzednika, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przedsiębiorcy przekształconego. W myśl zaś art. 16h ust. 3 ustawy przedsiębiorca powstały z przekształcenia dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez przedsiębiorcę przekształconego.
Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16. Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a - 16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie ich we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
W przedmiotowej sprawie autobusy zostały nabyte przez zakład budżetowy z dotacji celowej, a zatem zgodnie z cyt, art. 16 ust. 1 pkt 48 odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych nie stanowiły dla niego kosztów uzyskania przychodów. Wartość początkowa tych środków trwałych jest taka sama w Spółce MZK - następcy prawnym zakładu budżetowego.
Przekształcenie formy prawnej działalności podatnika nie zmieniło faktu, iż źródłem finansowania zakupu autobusów były dotacje celowe. Zgodnie, zatem z powołanymi przepisami art. 16 ust. 1 pkt 48 oraz art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 A. Sp. z o.o. nie miała prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w postaci przedmiotowych autobusów. Kwoty odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu dokonanych w latach 2001-2002 nie stanowią, więc kosztów uzyskania przychodów.
Bezzasadne są także, podnoszone przez podatnika argumenty, iż ze specyfiki formy organizacyjno prawnej zakładu budżetowego wynika, że to gmina a nie zakład budżetowy nabyła na własność środki trwałe sfinansowane dotacją i nie można mówić o zwrocie temu zakładowi wydatków na nabycie autobusów. Na mocy, bowiem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zakład budżetowy, chociaż nie posiada osobowości prawnej, jest odrębnym podatnikiem i ma prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów, jednakże z uwzględnieniem zasad wynikających min. z art. 16 ust. 1 pkt 48.
W świetle powoływanych przepisów art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 tej ustawy w związku z art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej, dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma także znaczenia podnoszona przez podatnika specyfika przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego.
W skargach z dnia 24 maja 2005 r. pełnomocnik A. Sp. z o.o. wskazanym na wstępie decyzjom Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił naruszenie postanowień art. 16 ust. 1 pkt 48 i art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez bezpodstawną odmowę zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych będących przedmiotem własności Spółki. W konkluzji wnosił o ich uchylenie całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Zdaniem pełnomocnika skarżącej organy podatkowe przyjmując za podstawę decyzji dyspozycję art. 16 ust. 1 pkt 48: pominęły jego funkcję i cel wprowadzenia do ustawy, mylnie określiły status prawny zakładu budżetowego oraz nie uwzględniły specyficznej formy przekształcenia go w spółkę kapitałową. Istota tej regulacji sprowadza się do uniemożliwienia podatnikowi rozliczenia kosztowego w drodze odpisów amortyzacyjnych wartości odliczonej uprzednio od podstawy opodatkowania lub też wartości, której ekonomicznego ciężaru podatnik nie poniósł. Ten drugi przypadek zachodzi gdy podatnikowi zwracany jest ciężar zakupu przez inny podmiot w całości lub części. Taka zaś sytuacja nie występuje w stosunku do zakładu budżetowego, który otrzymał dotację na nabycie określonych środków trwałych.
Komunalne jednostki organizacyjne w ujęciu prywatnoprawnym nie mają podmiotowości prawnej. Stanowią jedynie specyficzną formę organizacyjno- prawną gminy jako podmiotu prawa i działają w imieniu i na jej rachunek. Jako nie posiadające zdolności prawnej nie mogą być podmiotem prawa własności, a w konsekwencji składniki mienia nabywane przez zakład budżetowy stanowią własność gminy. Skoro, zatem z dotacji celowej nabyte zostały autobusy na własność gminy to nie można twierdzić, że zakładowi budżetowemu zwrócono wydatki na ich nabycie. Nie zmienia tego także fakt, że na gruncie prawa podatkowego zakładowi budżetowemu przypisano status podatnika. W tych okolicznościach brak jest podstaw prawnych do przenoszenia na spółkę powstałą w wyniku jego przekształcenia skutku zdarzenia, które w tym zakładzie nie miało miejsca.
Specyficzna jest także istota takiego przekształcenia odmienna od przekształceń formy prawnej przewidzianych np. w kodeksie spółek handlowych czy ustawie o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. W tym drugim właśnie przypadku zakres praw i obowiązków podmiotu przekształconego jest tożsamy z zakresem praw i obowiązków podmiotu przekształcanego i do takich sytuacji odnosi się cyt. przepis art. 16 ust. 1 pkt 48. Całkowicie odmienna natomiast sytuacja ma miejsce w razie przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z o.o. W tym przypadku następuje, bowiem przejście prawa własności składników stanowiących własność gminy, a jedynie użytkowanych przez zakład budżetowy, na nowopowstający podmiot prawa. Jednocześnie w zamian za nabycie prawa własności od gminy spółka wydaje jej stosowny ekwiwalent w postaci udziałów. W konsekwencji mamy do czynienia z przejściem prawa własności z dotychczasowego właściciela (gminy), który zachowuje swoją podmiotowość prawną na inny podmiot. Czynność ta jest przy tym ekwiwalentna- w zamian za nabycie własności majątku następuje wydanie udziałów. Nowy podmiot nie jest, więc beneficjentem zwrotu wydatków na nabycie środków trwałych, gdyż środki te opłacił udziałami. Nie mają, zatem zastosowania do skarżącej Spółki wskazane ograniczenia wynikające z przepisu przyjętego za podstawę prawną kwestionowanych decyzji.
W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach jest właściwy do rozpoznania skarg stosownie do dyspozycji § 2 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 13 sierpnia 2004r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i w Kielcach rozpoznawania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie (Dz. U. Nr 187 poz. 1926). Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1692) Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ze skarg A. Sp. z o.o. na omówione na wstępie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych ( w tym przypadku decyzji ) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się, więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Oceniając zaskarżoną decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z punktu widzenia tego kryterium Sąd nie stwierdził naruszenia prawa.
Odnosząc się do zarzutów rozpatrywanej skargi podkreślić należy, że dla oceny czy organy podatkowe właściwie zastosowały prawo materialne konieczne jest, w pierwszej kolejności, zbadanie czy nie doszło, w toku rozpatrzenia sprawy, do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym dowodowe, a tym samym czy prawidłowo ustalono stan faktyczny konieczny do jej rozstrzygnięcia. Nie budzi, bowiem wątpliwości, że kluczowe znaczenie dla postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego, tylko, bowiem w takim przypadku możliwe jest ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.
Zdaniem Sądu w toku postępowania, wyczerpując dyspozycje z art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej-(dalej: Ord. pod.), przeprowadzono wszelkie dowody niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy. Zgromadzony w ten sposób materiał poddany został wnikliwej i logicznej analizie która, stosownie do treści art. 210 § 1 Ord. pod., znalazła szczegółowe odzwierciedlenie w uzasadnieniach kwestionowanych decyzji. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zapewniły także stronie skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania .
Sąd nie dopatrzył się rownież naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, w tym w zakresie zarzucanym w skargach. Zgodnie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr. 54 z 2000 r., poz. 654 z późn. zm.)- dalej: u.p.d.o.p.- kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16. Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a - 16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie ich we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
Pozostaje poza sporem, że przedmiotowe autobusy zakupione zostały w 1996 r., przez zakład budżetowy B., z dotacji celowej otrzymanej z budżetu gminy, w wykonaniu stosownych uchwał Rady Miejskiej. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zakład budżetowy, chociaż nie posiada osobowości prawnej, jest odrębnym podatnikiem i ma min. prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów, jednakże z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 16a- 16m i art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Zasada ta dotyczy także składników mienia gminy, które z uwagi na szczególną formę organizacyjno-prawną tego podmiotu, nie stanowią jego własności ale pozostają w jego zarządzie lub władaniu.
A. Spółka z o.o. powstała z dniem 1 stycznia 2001 r. w wyniku przekształcenia, na podstawie uchwały Rady Miejskiej z dnia [...], zakładu budżetowego B.. Przekształcenia tego dokonano w oparciu o przepisy art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. f) i h) ustawy z dnia 8 marca 1990 o samorządzie gminnym (Dz. U. Nr 13 z 1996 r., poz. 74 z późn. zm.) oraz art. 6 i 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. Nr 9 z 1997 r., poz. 43 z późn. zm.). W wykonaniu tej uchwały członkowie Zarządu Miasta, aktem notarialnym z dnia [...], określili datę i treść aktu przekształcenia . Organ stanowiący gminy skorzystał, zatem ze swoich uprawnień do przekształcenia zakładu, określając rodzaj tworzonej spółki a zarząd jednostki wykonał tą uchwałę. Wbrew twierdzeniom podatnika, przekształcenie komunalnego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego w oparciu o te przepisy następuje bezpośrednio, z pominięciem etapu likwidacji zakładu.
Wskazać należy na powszechny w doktrynie pogląd, iż przekształcenie oznacza proces, w którym podmiot będący następcą prawnym wstępuje w ogół praw i obowiązków swojego poprzednika (sukcesja uniwersalna), bez potrzeby likwidacji podmiotu przekształcanego. Przekształcenie zakładu budżetowego spółkę nie jest zawiązaniem spółki, a składniki mienia zakładu nie stanowią wkładu jednostki samorządu terytorialnego do jej kapitału zakładowego (akcyjnego). Ustanie bytu prawnego zakładu następuje w wyniku jego przekształcenia w spółkę a nie likwidacji (por. C. Banasiński, M .Kulesza, Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2002.).
Zgodnie z treścią art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej składniki mienia pozostające we władaniu (zarządzie) zakładu budżetowego przekształcanego w spółkę stają się, z mocy prawa, składnikami majątku spółki jako odrębnej osoby prawnej. Powstała w wyniku przekształcenia spółka wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego. Prawa i obowiązki związane z działalnością poprzednika stają się prawami i obowiązkami powstającego podmiotu, wynika to z samej istoty przekształcenia, czyli zmiany formy organizacyjno- prawnej prowadzonej dotychczas działalności. Oznacza to także sukcesję praw i obowiązków w sferze publicznoprawnej, a więc i w zakresie prawa podatkowego. Skoro natomiast ta uniwersalna sukcesja polega na wstąpieniu we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego, to skutkuje przejściem na spółkę wszelkich praw i obowiązków w tym zakresie, niezależnie od tego czy są to prawa i obowiązki zakładu czy samej gminy (por. Z. Kubot, Ustanie bytu prawnego zakładu budżetowego w następstwie przekształcenia w spółkę gminy. Rejent 1998/5/91).
W przedmiotowej sprawie autobusy zostały nabyte przez zakład budżetowy B. z dotacji celowej udzielonej przez gminę, a zatem zgodnie z cyt, art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych nie stanowiły dla niego kosztów uzyskania przychodów. W wyniku przekształcenia skarżąca Spółka, zgodnie z omówioną zasadą sukcesji uniwersalnej wstąpiła w ogół praw i obowiązków związanych z jego działalnością , a więc także wynikających z przepisów prawa podatkowego. W świetle tego przepisu, dla nowopowstałego podmiotu jako podatnika przedmiotowe autobusy, stanowiące uprzednio składniki majątku zakładu, pozostają środkami trwałymi, co do których wydatki poniesione na nabycie zostały mu zwrócone w formie dotacji celowej. W tej sytuacji odpisy amortyzacyjne od nich nie stanowią dla skarżącej kosztów uzyskania. Nie ma przy tym znaczenia czy poprzednikowi przysługiwało w stosunku do nich prawo własności czy też inna forma władztwa. Wynikające z treści art. 16 ust.1 pkt. 48 u.p.d.o.p. ograniczenie sprowadza się, bowiem do wyłączenia możliwości zaliczenia przez podatnika w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków których realnie nie poniósł.
W wyniku przekształcenia komunalnego zakładu budżetowego w jednoosobową spółkę gminy z ograniczoną odpowiedzialnością jednostka samorządu terytorialnego określiła wysokość kapitału zakładowego i wielkość udziałów obejmując wszystkie udziały. W świetle omówionych zasad sukcesji za bezzasadny należy jednakże uznać zarzut skarżącej, że wydała udziały gminie jako ekwiwalent przejętego mienia stanowiącego jej własność i tym samym nie jest beneficjentem zwrotu wydatków na nabycie środków trwałych.
Z tych wszystkich względów skargi A. Spółka z o.o., jako bezzasadne, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podlegały oddaleniu.