I SA/Ke 556/11

I SA/Ke 556/11 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2011-12-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2011-12-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Ewa Rojek /przewodniczący sprawozdawca/
Janusz Bociąga
Mirosław Surma
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą  ją decyzję organu I instancji  w części, w pozostałej części oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
§ 6 ust. 5, par. 2 ust. 1,par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a,
Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 180 par. 1, art. 181, art. 199a,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12,
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a,
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 151, art. 200, art. 205 par. 2,
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga,, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 grudnia 2011r. spraw ze skarg J. L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2004r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2004r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2004r. 1. uchyla zaskarżone decyzje nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004r. i nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2004r.; 2. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3. oddala skargi w pozostałym zakresie; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz J.L. kwotę 7834 (siedem tysięcy osiemset trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1.1 Wyrokiem z dnia 20 października 2011r. sygn. akt I FSK 1684/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 30 września 2010r., sygn. akt I SA/Ke 423/10, którym Sąd oddalił zaskarżone przez J. L. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004r., z dnia [...]. nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2004r., z dnia [...]. nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2004r., z dnia [...]. nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2004r.
1.2 Naczelny Sąd Administracyjny podał, że ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że J. L. w 2004 roku prowadził działalność gospodarczą w zakresie krajowego transportu drogowego rzeczy. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że zaksięgował on w ewidencji zakupów VAT za wyżej wymienione okresy rozliczeniowe, faktury VAT na zakup oleju napędowego, wystawione przez "C. 21 P." Eksport-Import H. S. z O., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji tego zawyżył w rozliczeniu za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004 r. podatek naliczony, wynikający z tych faktur. Na stwierdzenie, że firma "C. 21 P." nie dokonywała faktycznego zakupu paliwa, co za tym idzie nie mogła dokonywać sprzedaży paliwa, którego nie posiadała, pozwalały zgromadzone w sprawie dowody m.in. w postaci zeznań H. S. złożonych w innym postępowaniu oraz brak po stronie skarżącego umowy na dostawy paliwa, oferty sprzedaży paliwa, świadectwa jakości paliwa, dokumentów przewozowych czy zamówienia. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że wystawione przez tą firmę na rzecz podatnika faktury sprzedaży paliwa, potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w konsekwencji nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa VAT) i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej: rozporządzenie Ministra Finansów).
1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uznając, że zaskarżone decyzje organu podatkowego nie naruszają prawa, oddalił wniesione skargi. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "C. 21 P." Eksport - Import H. S.. W związku z tym Sąd doszedł do wniosku, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku.
Dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji i podanych w nich motywów Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z przepisów o postępowaniu podatkowym, a ocena dowodów jakiej dokonały w sprawie nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Oparcie się organów podatkowych m.in. na zeznaniach H. S., które zostały uzyskane w toku prowadzonego innego postępowania podatkowego, wyjaśnieniach S. K., J. G.-B. nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów mieści się w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazane przez organ pierwszej instancji okoliczności wynikające z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 6 lutego 2009r., zeznania H. S., pisemne wyjaśnienia S. K. rzekomego dostawcy H. S., oraz informacje złożone przez J. G.-B. uzasadniają tezę, że zakwestionowane faktury wystawione przez H. S., prowadzącego działalność pod firmą "C. 21 P." Eksport - Import dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot w nich wskazany. Nabycie paliwa przez skarżącego nie nastąpiło od wystawcy przedmiotowych faktur.
Zebrany przez organ materiał dowodowy, w szczególności okoliczności sprzedaży paliwa bezpośrednio z cysterny przez firmę z O. na terenie posesji podatnika, po cenie niższej niż stosowana na uprawnionej do sprzedaży stacji paliw, sposób zapłaty gotówką, mimo zastrzeżonej na fakturze formy płatności przelewem, przekazywanej kierowcom, co do których nie posiadał wiedzy czy są uprawnieni do przyjęcia zapłaty, pozwala na przyjęcie, iż skarżący jako przedsiębiorca zajmujący się obrotem paliwem nie działał w dobrej wierze.
Końcowo Sąd pierwszej instancji podniósł, że nie powziął wątpliwości co do wykładni prawa wspólnotowego warunkujących wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do ETS, ani też nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego.
1.4 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył J. L., zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K..
1.5 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna jest uzasadniona. W pierwszej kolejności Sąd ten podniósł, że nie zasługuje na uwzględnienie pogląd skarżącego, że wadliwa jest ocena Sądu pierwszej instancji, że oparcie się organów podatkowych na materiałach uzyskanych w toku innego postępowania, tj. na zeznaniach H. S., wyjaśnieniach S. K. i J. G. - B. nie skutkowało naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w pełni podziela stanowisko o możliwości korzystania w postępowaniu podatkowym z zeznań złożonych w toku innych postępowań.
Naczelny Sąd Administracyjny za chybioną uznał argumentację skargi kasacyjnej dotyczącą sposobu rozpatrzenia przez organ materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie ustalony został prawidłowo, w oparciu o wszystkie dowody zebrane w toku postępowania a ocena tych dowodów dokonana przez organy podatkowe, zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji nie ma cech dowolności i jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki. Prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zgromadzone w sprawie dowody uzasadniają tezę, że zakwestionowane faktury wystawione przez H. S. prowadzącego działalność pod firmą "C. 21 P." Eksport – Import, dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot w nich wskazany a nabycie paliwa przez skarżącego nie nastąpiło od wystawcy przedmiotowych faktur.
Za pozbawiony słuszności Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 199a Ordynacji podatkowej. W jego ocenie, całkowitą rację miał Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że art.199a Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania, albowiem stan faktyczny w niniejszej sprawie wyjaśniony został w stopniu, który w całości pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia. Prawidłowe było również stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skarżący miał świadomość, iż uczestniczy w transakcjach dokonywanych z naruszeniem prawa oraz że skarżący jako przedsiębiorca zajmujący się obrotem paliwem nie działał w dobrej wierze.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał ponadto za nieusprawiedliwione zarzuty strony dotyczące naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną subsumcję art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów, skoro skutecznie nie zakwestionowano stanu faktycznego z którego wynikało, że faktury dokumentujące zakup paliwa od firmy "C. 21 P." Eksport-Import H. S. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Za uzasadniony natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu skargi odnoszącego się do treści art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Busku-Zdroju z dnia 30 listopada 2009r. za lipiec 2004r. i umorzył postępowanie podatkowe w tej sprawie. W rezultacie zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, kwotę nadwyżki podatku naliczonego za lipiec 2004r. należało przyjąć w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, czyli w kwocie 40.184 zł. Tymczasem organy podatkowe określając skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2004r. kwotę tę pominęły. Spowodowało to błędne rozliczenie podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. i wrzesień 2004r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje:
2.1 W związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. w całości i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania należy na wstępie podnieść, iż zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Przeprowadzona przez Sąd, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2011r., ponowna analiza zaskarżonych decyzji prowadzi do wniosku, że bezzasadne są skargi na decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2004r. i listopad 2004r. Należało natomiast uwzględnić skargi na decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2004r. i wrzesień 2004r.
2.2 W pierwszej kolejności należy podnieść, że Naczelny Sąd Administracyjny w całości podzielił uznanie, że J. L. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "C. 21 P. Eksport Import" H. S.. Faktury te dotyczyły bowiem czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot w nich wskazany. Nabycie paliwa przez skarżącego nie nastąpiło od wystawcy przedmiotowych faktur. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, wystawione faktury w rzeczywistości nie odpowiadają faktowi zdarzenia gospodarczego.
2.3 W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie ustalony został prawidłowo, w oparciu o wszystkie dowody zebrane w toku postępowania. Ocena tych dowodów dokonana przez organy podatkowe nie ma cech dowolności i jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki. Wbrew twierdzeniom skargi, oparcie się organów podatkowych na materiałach uzyskanych w toku innego postępowania, tj. na zeznaniach H. S., wyjaśnieniach S. K. i J. G.-B., nie skutkowało naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei z art. 181 Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, że katalog dowodów w postępowaniu podatkowym jest otwarty. Wyrażone na tle tej normy prawnej stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań zostało zaakceptowane w omawianym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2011r.
2.4 Poczyniony przez organy wniosek, że zakwestionowane faktury wystawione przez H. S. prowadzącego działalność pod firmą "C. 21 P. Eksport Import" dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot w nich wskazany, jest w pełni uzasadniony w świetle ustalonych w sprawie okoliczności. Ustalenie to wynika bowiem z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 6 lutego 2009 r. mówiącego o tym, że H. S. nie składał deklaracji VAT-7 za okres od kwietnia 2004 r., z zeznań H. S., z pisemnych wyjaśnień S. K. - rzekomego dostawcy H. S., a także z informacji złożonych przez J. G.-B..
2.5 Skarżący miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach dokonywanych z naruszeniem prawa. Zebrany przez organ materiał dowodowy pozwalał przyjąć, że skarżący jako przedsiębiorca zajmujący się obrotem paliwem nie działał w dobrej wierze. Świadczą o tym okoliczności sprzedaży paliwa bezpośrednio z cysterny przez firmę z O. na terenie posesji podatnika, po cenie niższej niż stosowana na uprawnionej do sprzedaży stacji paliw czy też sposób zapłaty gotówką mimo zastrzeżonej na fakturze formy płatności przelewem przekazywanej kierowcom, co do których nie posiadał wiedzy czy są uprawnieni do przyjęcia zapłaty.
2.6 Naczelny Sąd Administracyjny podzielił też stanowisko, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 199a Ordynacji podatkowej. Dotyczy on ustaleń co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Natomiast dla wyniku rozpoznawanej sprawy istotne było prawidłowe ustalenie faktów. Tymczasem jak już wyżej podniesiono, stan faktyczny w niniejszej sprawie wyjaśniony został w stopniu, który w całości pozwalała na podjęcie rozstrzygnięcia.
2.7 Nie są uzasadnione zarzuty skarżącego co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów, a polegającego na pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Pozbawienie tego prawa było w pełni uzasadnione w sytuacji gdy postępowanie wykazało, że skarżący miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach dokonywanych z naruszeniem prawa, oraz w sytuacji gdy wobec wystawcy faktur firmy "C. 21 P. Eksport Import" H. S. została wydana decyzja w przedmiocie określenia podatku VAT z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ustawy VAT. Pogląd ten podzielił także Naczelny Sąd Administracyjny.
2.8 W ocenie Sądu, przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) w zakresie jaki miał zastosowanie w niniejszej sprawie jest zgodny z Konstytucją, stąd nie istniała konieczność zwracania się z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego. Sąd nie powziął również wątpliwości co do wykładni prawa wspólnotowego w niniejszej sprawie, których to istnienie stanowi przesłankę do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Brak podstaw do zwrócenia się o wydanie orzeczenia wstępnego potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku z dnia 20 października 2011r.
2.9 Prawidłowość powyższych ustaleń dokonana przez organy podatkowe a podzielona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniała oddalenie skarg na decyzje odnoszące się do października 2004r. i listopada 2004. Z kolei błąd rachunkowy zawarty w decyzjach za miesiące sierpień 2004r. i wrzesień 2002r. implikował konieczność uchylenia tych decyzji, zgodnie z wytycznymi wspomnianego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Fakt popełnienia błędu rachunkowego i zasadność zarzutu skargi w tym zakresie przyznał Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę. Należy zatem wyjaśnić, że decyzją z dnia 6 maja 2010r. nr PP2/4407-12/2010 Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Z. z dnia [...]. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2004r. i umorzył postępowanie w sprawie. Oznacza to, zgodnie z treścią art. 99 ust. 12 ustawy VAT, że określając zobowiązanie podatkowe za miesiące sierpień 2004r. i wrzesień 2004r., organ winien był przyjąć kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynikającą z deklaracji podatkowej za lipiec 2004r. Kwota ta wynosiła 40.184 zł. Tymczasem organ jej nie uwzględnił, co spowodowało zawyżenie zobowiązania podatkowego za sierpień 2004r. i wrzesień 2004r.
2.10 Przy ponownym rozpoznaniu sprawy w przedmiocie określenia J. L. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2004r. i wrzesień 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyda stosowne rozstrzygnięcie, uwzględniając wskazane wyżej uwagi.
2.11 Naruszenie przez organ treści przepisu art. 99 ust. 12 ustawy VAT uzasadniał uchylenie zaskarżonych decyzji nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2004r. i nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy P.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 ustawy P.p.s.a.
Na podstawie treści art. 151 ustawy P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargi na decyzje nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2004r. i nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2004r.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy P.p.s.a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Na zasądzoną na rzecz J. L. kwotę 7.834 zł składają się wpisy od skarg na decyzje za sierpień 2004r. i wrzesień 2004r. (1.500 zł + 1.500 zł), opłaty za pełnomocnictwa (34 zł) i wynagrodzenie radcy prawnego w łącznej kwocie 4.800 zł, liczone według stawek minimalnych od wartości przedmiotu zaskarżenia wynikającej z uchylonych przez Sąd decyzji za sierpień 2004r. i za wrzesień 2004r. (2.400 zł + 2.400 zł).
Zasądzając na rzecz pełnomocnika skarżącego koszty postępowania Sąd uwzględnił okoliczność, że pełnomocnikowi przysługuje odrębne wynagrodzenie w sytuacji, gdy po uchyleniu wyroku pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, bierze on ponowny udział w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji. Sąd podziela bowiem pogląd wyrażony w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2009r. II FZ 38/09, że "jeżeli adwokat reprezentuje stronę w obu instancjach, stawki wynagrodzenia odnoszą się do każdej instancji oddzielnie. Podobnie, jeżeli orzeczenie sądu administracyjnego pierwszej instancji zostanie uchylone, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, za ponowny udział przed sądem pierwszej instancji przysługuje odrębne wynagrodzenie" (Lex nr 518261).
W niniejszej sprawie wynagrodzenie to Sąd jednak zmiarkował na podstawie § 2 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia, uznając, że nakład pracy pełnomocnika uzasadnia zasądzenie wynagrodzenia tylko w minimalnej stawce, o jakiej mowa w § 6 ust. 5 rozporządzenia.