I SA/KE 549/24

I SA/Ke 549/24 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2025-04-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Magdalena Chraniuk-Stępniak /przewodniczący sprawozdawca/
Magdalena Stępniak
Mirosław Surma
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 86 ust. 1, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2018 poz 800
art. 187 par.1, art. 191, art. 199, art. 122, art. 180 par.1, art. 187 par. 1, art.2a, art. 193 par.1, par.2, par.4,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Surma Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektor Izby Celnej z dnia [...] listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2021 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Naczelnik Ś. Urzędu Celno - Skarbowego w K. (naczelnik) decyzją nr [...] z 15 listopada 2024 r. utrzymał w mocy decyzję tego organu z 3 kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia J. K. zobowiązania w podatku od towarów i usług: za I kwartał 2021r. w wysokości - [...] zł, za II kwartał 2021r. w wysokości - [...] zł, za III kwartał 2021r. w wysokości - [...] zł oraz za IV kwartał 2021r. w wysokości - [...] zł.
Organ ustalił, że podatnik rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej 2 maja 2011 r. pod nazwą J. K. [...]. Zgodnie z wpisem do CEiDG przedmiotem przeważającej działalności podatnika była działalność ochroniarska, z wyłączeniem obsługi systemu bezpieczeństwa (80.10.Z). Wymieniony od 19 kwietnia 2011 r. posiada koncesję na wykonywanie usług ochrony osób i mienia w formie bezpośredniej ochrony fizycznej. Z dniem 1 stycznia 2023 r. działalność gospodarcza podatnika uległa zawieszeniu. W trakcie kontroli celno-skarbowej ustalono, że strona w 2021 r. prowadziła działalność gospodarczą świadcząc usługi ochrony i usługi sprzątania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. 16 maja 2022 r. wykreślił podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j. Dz. U. z 2011 r., poz. 177 ze. zm., dalej: "ustawa o VAT", (wyłudzenia skarbowe).
Podatnik złożył deklaracje dla podatku od towarów i usług [...] za poszczególne okresy rozliczeniowe 2021 r., które organ podatkowy przedstawił w ujęciu tabelarycznym (str. 2-3 decyzji). W toku postępowania prowadzonego w I instancji ustalono, że kwoty podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego wykazanego w ww. deklaracjach w pierwszym i czwartym kwartale 2021 r. były nieznacznie wyższe niż kwoty wykazane w przedłożonych przez podatnika za te okresy zestawieniach zakupów, wynikających z posiadanych przez niego faktur i wyniosły za I kw. 2021 r. - [...] zł (różnica [...] zł w stosunku do deklaracji), zaś za IV kw. 2021 r. - [...] zł (różnica [...] zł w stosunku do deklaracji). Jako podstawę do dokonania obliczeń zobowiązania podatkowego organ I instancji zastosował powyższe kwoty, a nie wykazane w złożonych deklaracjach [...]
Następnie 5 kwietnia 2022 r. naczelnik doręczył podatnikowi upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej i wszczął kontrolę celno-skarbową wobec podatnika, w zakresie podatku od towarów i usług za 2021 r.
Podatnik udzielił pełnomocnictw (pełnomocnictwa szczególne) M. K. (29 czerwca 2022 r.), J. K. (29 czerwca 2022 r.) oraz adwokatowi J. L. (29 lipca 2022 r.). Korespondencję doręczano jednemu z pełnomocników na podstawie art. 145 § 3 O.p., albowiem podatnik nie wskazał pełnomocnika do doręczeń. Naczelnik 8 września 2022 r. wydał wynik kontroli celno-skarbowej, który został doręczony pełnomocnikowi M. K. 12 września 2022r. Wskazano w nim na nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2021 r. Podatnik nie skorzystał z uprawnienia do korekty deklaracji podatkowej.
Po przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe naczelnik sporządził protokół z badania ksiąg z 12 stycznia 2023 r., który został doręczony pełnomocnikowi podatnika 19 stycznia 2023 r. W protokole stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych za 2021 rok w zakresie, w jakim ujęto w nich faktury zakupowe, na których jako ich wystawca widnieje M. Sp. z o.o. (M. ). Stwierdzono, że wystawione przez tę spółkę faktury (wyszczególnione w protokole z badania ksiąg na str. 12-27) są fakturami "pustymi", które nie dokumentują - zarówno od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej - rzeczywistych transakcji gospodarczych.
Powyższe ustalenia skutkowały wydaniem 3 kwietnia 2023 r. przez organ I instancji decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2021 r.
Rozpoznając odwołanie naczelnik wyjaśnił, że w sprawie kwestią sporną są dokonane przez organ podatkowy ustalenie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w 2021 r. przez spółkę M. z tytułu "usług wg zlecenia".
W pierwszej kolejności organ przedstawił w jakim zakresie świadczenie usług ochrony oraz usług sprzątania zleconych podatnikowi, zostało potwierdzone przez informacje oraz dokumenty przekazane przez odbiorców tych usług (str. 8-9 decyzji). Podmioty te przekazały zarówno faktury, umowy, jak i potwierdzenia uregulowania zobowiązań wynikających z faktur wystawionych przez podatnika, a organ nie kwestionował możliwości ich wykonania przez podatnika. Ustalono bowiem, że podatnik w 2021 r. zatrudniał 242 pracowników, dla których sporządził i przekazał do właściwych urzędów skarbowych informacje [...]
Z dokumentacji źródłowej oraz zestawień zakupów VAT wynika też, że zadeklarowany przez podatnika podatek naliczony do odliczenia wynikał m.in. z faktur wystawionych przez spółkę M.. Organ podał, że w poszczególnych okresach rozliczeniowych podatnik ujął w zakupach wystawione przez tę spółkę: w I kwartale 2021 r. - 146 faktur na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, w II kwartale 2021 r. - 181 faktur na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, w III kwartale 2021 r. - 179 faktur na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, zaś w IV kwartale 2021 r. - 171 faktur na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł.
W 2021 r. ujął więc w zadeklarowanym podatku VAT naliczonym do odliczenia łączną kwotę w wysokości [...] zł, wynikającą z 677 faktur wystawionych dla jego firmy przez spółkę M.. Na wszystkich fakturach, na których jako wystawca widnieje spółka M., ich przedmiot opisano w identyczny sposób: "Usługa wg zlecenia". Pismem z 20 lipca 2022 r. podatnik wyjaśnił, że "usługa wg zlecenia polegała na wykonaniu usługi zleconej wg protokołu" oraz przesłał pierwszą stronę umowy zawartej 15 marca 2020 r. ze spółką M..
Naczelnik podkreślił, że na przesłanym dokumencie tekst umowy kończy się na § 2 pkt 1 lit. a, brak jest też jakichkolwiek podpisów, mogących świadczyć o faktycznym zawarciu umowy. Następnie wskazał na treść § 1 i § 2 pkt 1 lit. a umowy oraz wyjaśnił, że dalsza część jej zapisów, w tym § 2, nie została kontrolującym przekazana, co podatnik uzasadnił tajemnicą handlową. Nadto podatnik nie przedłożył żadnego z protokołów zlecających spółce M. wykonanie usług. W odniesieniu do prośby kontrolujących o przekazanie dowodów potwierdzających wykonanie usług przez M. strona wyjaśniła, że dokumentami potwierdzającymi wykonanie usługi są podpisy odbioru usługi. Podatnik nie przedłożył jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego wykonanie usług przez ww. spółkę. Podjęto próby kontaktu ze spółką w celu uzyskania wyjaśnień, jednak wezwań z 22 kwietnia 2022 r. oraz z 18 maja 2022 r. nie odebrano. Natomiast w toku postępowania odwoławczego naczelnik wezwał podatnika pismem z 13 grudnia 2023 r. do przedłożenia umowy zawartej 15 marca 2020 r. ze spółką pomiędzy podatnikiem, a spółką M. oraz protokołów odbioru zleceń potwierdzających wykonanie usług, na które strona powołała się w odwołaniu. Wobec braku odpowiedzi na ww. wezwanie ponowiono je pismem z 27 lutego 2024 r. Pismem z 5 marca 2024 r. podatnik oświadczył, że nie dysponuje umową zawartą 15 marca 2020 r. ze względu na zmianę biura księgowego oraz konieczność częściowej segregacji i archiwizacji dokumentów. Natomiast protokoły odbioru zleceń zobowiązał się dostarczyć do 5 kwietnia 2024 r. Pismem z 4 kwietnia 2024 r. podatnik poinformował organ, że nie dysponuje umową zawartą z M., albowiem została zabrana z biura księgowego przy kontroli. Jednocześnie przesłał kopie dokumentów pod nazwą "zlecenie wykonania usługi/odbiór wykonanej usługi", w ilości 592 sztuk, mających potwierdzać wykonanie usług na jego rzecz przez spółkę M. w 2021 r. Na dokumentach tych jako przedmiot usługi wskazano "nadzór nad realizacją umowy obiektu oraz nadzór pracowników/wpisana nazwa ulicy lub firmy/w terminie /wpisane daty/. Dokumenty te nie zawierają daty ich wystawienia. Podatnik przesłał także kopie dowodów KP wystawionych przez spółkę M. w ilości 618 sztuk, mających potwierdzać dokonanie przez niego wpłat na rzecz tego podmiotu z tytułu wystawionych faktur w 2021 r. Z przekazanych dokumentów wynika, że podatnik wpłacił w gotówce do kasy spółki M. w całym 2021 r. kwotę w wysokości [...] zł. Jako osoba przyjmująca gotówkę w imieniu przedmiotowej spółki na dokumentach KP widnieje wszędzie nieczytelny podpis i pieczątka o treści: "V. K. - PEŁNOMOCNIK". Pieczątka o takiej samej treści wraz z nieczytelnymi podpisami widnieje też (w miejscu na pieczęć zleceniobiorcy) na dokumentach "zlecenie wykonania usługi / odbiór wykonanej usługi". Żaden z przedłożonych przez podatnika dokumentów nie był opatrzony pieczęcią firmową spółki M.. Pismem z 1 sierpnia 2024 r. naczelnik wezwał stronę do przedłożenia pisemnych wyjaśnień poprzez wskazanie: skąd pochodziła gotówka, która wg dowodów KP przekazywana była dla M., ile osób uczestniczyło w przekazywaniu gotówki po stronie podatnika, a ile po stronie M., komu z imienia i nazwiska przekazywana była gotówka, w jaki sposób identyfikowana była ta osoba (bądź osoby) i w jaki sposób sprawdzane było umocowanie tej osoby (bądź osób) do pobierania gotówki w imieniu spółki M., gdzie i w jakich godzinach następowało przekazywanie gotówki. W odpowiedzi pismem z 6 sierpnia 2024 r. podatnik wskazał, że przekazywana do M. gotówka pochodziła z konta firmowego (wypłacana z bankomatów lub zamawiana w oddziale banku), zaś w przekazywaniu gotówki brał udział sam podatnik, a z ramienia firmy M. V. K.. Podał, że gotówka przekazywana była w W., w różnych lokalizacjach (nie pamięta gdzie i kiedy). Podatnik nie odniósł się natomiast do kwestii sposobu identyfikacji i sprawdzania umocowania osoby, której jakoby przekazywał gotówkę.
Naczelnik uznał wyjaśnienia podatnika za niewiarygodne. W kontekście powyższego ustalono, że w 2021 r. podatnik posiadał na 3 rachunki bankowe w banku C. (1 bieżący i 1 oszczędnościowy) oraz w banku P. S.A. (bieżący). Z informacji przekazanych przez C. A. wynika, że podatnik w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. miał obroty tylko na rachunku bieżącym. Z kolei z informacji przekazanych przez B. S.A. wynika, że ww. okresie na wskazanym rachunku nie odnotowano obrotów. Naczelnik na podstawie analizy bieżącego rachunku bankowego w banku C. A. ustalił, że podatnik w 2021 r. dokonał wypłat (zarówno z bankomatów, jak i w placówce bankowej) w kwocie łącznej [...] zł. Zatem wbrew złożonym wyjaśnieniom nie mógł on przekazać spółce M. gotówki wypłaconej z konta bankowego, gdyż łączna wartość dokonanych wypłat w ciągu całego 2021 r. jest blisko dziesięciokrotnie mniejsza od wartości wynikających z dowodów KP (stanowi 12,61%). Za niewiarygodne organ podatkowy uznał wyjaśnienia podatnika, który twierdził, że przekazywał gotówkę co miesiąc o wartości od kilkuset tysięcy do przeszło miliona złotych, nie pamiętając gdzie to przekazywanie się odbyło oraz że gotówkę przekazywał bez obecności świadków bliżej niezidentyfikowanej osobie (V. K.), występującej na pieczątce jako pełnomocnik, bez określenia kogo reprezentuje. Osoba o takim imieniu i nazwisku nie była umocowana w żaden sposób do reprezentowania spółki M. w świetle wpisów do KRS. Podkreślił, że 159 spośród przedłożonych przez podatnika dowodów KP było datowanych na niedziele (31 stycznia 2021 r., 28 lutego 2021 r. i 31 października 2024 r.), co dodatkowo podważa ich wiarygodność, gdyż trudno założyć, by racjonalnie działający przedsiębiorca spotykał się w niedziele, w bliżej nieustalonych "różnych miejscach", by przekazać kilkaset tysięcy złotych w gotówce osobie nie mającej umocowania do działania w imieniu firmy będącej jego kontrahentem. Organ uwypuklił, że dokumenty KP oprócz pieczątki o treści "V. K. PEŁNOMOCNIK" nie zostały opatrzone pieczęcią firmową.
Także wyjaśnienia podatnika odnośnie niemożności przedłożenia umowy zawartej ze spółką M. organ podatkowy uznał za niewiarygodne ze względu na ich wewnętrzną niespójność. W toku kontroli celno-skarbowej podatnik utrzymywał, że nie może jej przekazać ze względu na tajemnicę handlową. Z kolei w toku postępowania odwoławczego najpierw tłumaczył, że nie dysponuje tą umową z uwagi na zmianę biura rachunkowego i archiwizację dokumentów, a następnie stwierdził, że została ona zabrana w toku kontroli.
Wobec powyższego naczelnik uznał, że przedłożone przez podatnika kserokopie dokumentów KP nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności i z tej przyczyny nie mogą stanowić dowodów potwierdzających realne dokonanie transakcji pomiędzy podatnikiem, a spółką M.. Za niewiarygodne uznał też dokumenty pod nazwą "zlecenie wykonania usługi/ odbiór wykonanej usługi". Z ich treści wynika, że zlecone i wykonane zostały na ich podstawie bliżej niesprecyzowane usługi, za które w dodatku - jak wykazano powyżej - nie nastąpiła płatność. Nie wiadomo na czym praktycznie polegała rzekoma usługa "nadzoru nad realizacją umowy obiektu" oraz jakich pracowników spółka miałaby nadzorować i kto miałby te czynności wykonywać, skoro sama zatrudniała zaledwie jedną osobę. Ponadto na żadnym z tych dokumentów nie ma daty ich wystawienia oraz opatrzone zostały - analogicznie jak dowody KP - pieczęcią bliżej niezidentyfikowanej osoby (V. K. PEŁNOMOCNIK). Także, analogicznie jak dowody KP, nie zawierają pieczęci firmowej spółki. Zdaniem organu dokumenty te nie mogą stanowić dowodów potwierdzających wykonanie usług na rzecz podatnika przez spółkę M..
Nadto naczelnik ustalił, że z zapisów na bieżącym rachunku bankowym prowadzonym w banku C. A. wynika, że podatnik w 2021 r. dokonał na rzecz M. płatności (przelewów) z tytułu 15 faktur, wystawionych 31 stycznia 2021 r. Tytułem płatności za ww. faktury podatnik przelał na rzecz M. łączną kwotę [...]zł. Kwota ta została przelana w czterech transzach od 27 do 30 grudnia 2021 r. Zdaniem naczelnika powyższe obciążenia rachunku bankowego stanowią w istocie wyłącznie potwierdzenie przepływu pieniędzy. Nie stanowią natomiast dowodu tego, że podatnik w oparciu o ww. faktury dokonał rzeczywistych nabyć usług. Powyższe fakty należy traktować jako próbę uwiarygodnienia transakcji ze spółką M..
Następnie wyjaśniono, że w toku postępowania odwoławczego pismem z 2 sierpnia 2024 r. wezwano do złożenia pisemnych wyjaśnień w charakterze świadka J. K., która według wpisu do KRS pełniła w 2021 r. funkcję prezesa zarządu M.. Świadka wezwano do wskazania, czy zarządzana przez nią spółka działała w 2021 r. poprzez pełnomocnika, a w przypadku twierdzącej odpowiedzi poproszono o wymienienie z imienia i nazwiska tej osoby oraz podanie zakresu udzielonego pełnomocnictwa. W odpowiedzi ww. świadek poinformowała, że nie pełniła w 2021 r. żadnych funkcji w przedmiotowej spółce. Z jej wyjaśnień wynika, że 3 kwietnia 2018 r. sprzedała swoje udziały w M. - A. P. K., tego samego dnia złożyła rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu tej spółki i została odwołana przez zgromadzenie wspólników. Nie wie, kto został powołany na nowego prezesa zarządu, ani nie posiada wiedzy na temat żadnych działań tej spółki w 2021 r. Z wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika jednak, że zmiana prezesa zarządu spółki M. miała miejsce dopiero 3 kwietnia 2022 r., kiedy na miejsce J. K. wpisano O. T.. Powyższe świadczy o tym, że podatnik nie mógł w 2021 r. prowadzić rzeczywistych transakcji handlowych z M., gdyż jedyna osoba uprawniona w tym czasie do jej reprezentowania zgodnie z wpisem do KRS twierdzi, że wówczas nie sprawowała swojej funkcji. Wpisy do KRS są powszechnie dostępne, zatem podatnik mógł łatwo sprawdzić, czy osoby z którymi się kontaktował, są uprawnione do reprezentowania przedmiotowej spółki.
Odnośnie spółki M. naczelnik ustalił, że podmiot ten nie prowadził w 2021 r. rzeczywistej działalności gospodarczej. Była ona jednym z ogniw w łańcuchu firm sztucznie kreującym podatek naliczony. Ostatecznym beneficjentem tego podatku był J. K., który dokonywał obniżenia podatku należnego z tytułu faktycznie zrealizowanych przez siebie dostaw o tenże fikcyjny podatek naliczony. Spółka ta działała w łańcuchu fikcyjnych transakcji, w którym na wcześniejszych etapach udział wzięły spółki T., P. i A. I.. W tym kontekście organ podatkowy przedstawił ustalenia odnośnie ww. kontrahentów spółki M. (str. 16 i nast.). Następnie wskazał, że wystawca faktur dla podatnika – spółka M. została wpisana do rejestru przedsiębiorców 6 czerwca 2018 r. z kapitałem zakładowym [...] zł. W KRS brak jest wzmianek o jakimkolwiek złożonym sprawozdaniu finansowym. Jako przedmiot przeważającej działalności gospodarczej wpisano działalność w zakresie telekomunikacji bezprzewodowej, z wyłączeniem telekomunikacji satelitarnej. Według KRS od 3 sierpnia 2022 r. prezesem zarządu spółki oraz jej wspólnikiem jest O. T.. Tym samym wpisem z 3 sierpnia 2022 r. adres siedziby spółki M. zmieniono na W., ul. [...]/8. Poprzednio w 2021 r. wspólnikami byli J. K. oraz M. K.. J. K. pełniła również funkcję prezesa zarządu spółki M.. Spółka M. zadeklarowała za 2021 rok: nabycia za łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, z czego 99,87% to nabycia od spółek P., T. P. i A. I. oraz dostawy na rzecz J. K. w łącznej kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł, co stanowi 61% ogólnej wartości dostaw zadeklarowanych przez spółkę M..
Naczelnik podał, że spółka M. złożyła za 2021 rok jedną informację [...], z której wynika, że zatrudnionym był M. I. - brak numeru PESEL oraz numeru NIP Natomiast J. K. sporządził informację [...] za 2021 m.in. dla M. K., który jednocześnie był jednym ze współwłaścicieli spółki M.. Podmiot M. w deklaracjach [...] złożonych za 2021 rok nie wykazał zobowiązań podatkowych. Zadeklarował natomiast kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W toku kontroli celno-skarbowej podjęto próbę przesłuchania J. K. - w 2021 roku jednego ze wspólników spółki M. oraz prezesa jej zarządu. Do przesłuchania nie doszło, świadek nie odebrała wezwania. Podjęto również próbę przesłuchania M. K. 2021 r. jednego ze wspólników spółki M. w 2021 r., jednocześnie pracownika J. K.. Do przesłuchania nie doszło, świadek nie stawił się na przesłuchanie. W dniu 26 maja 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wykreślił spółkę M. z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT (brak kontaktu).
Zdaniem naczelnika stan faktyczny w decyzji pierwszej instancji został ustalony prawidłowo. Dowody zebrane w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, uzupełnione dodatkowo w toku postępowania odwoławczego pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że faktury wystawione przez M. są fakturami nierzetelnymi (pustymi), niepotwierdzającymi - tak od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej, jakichkolwiek operacji gospodarczych. Zostały one wystawione wyłącznie w celu zminimalizowania zobowiązań podatkowych J. K.. Podkreślił, że o powyższym świadczy to, że spółka M. wykazała nabycia, co do zasady wyłącznie od spółek T., P. i A. I. (99,87 % ogółu nabyć). Podmioty te nie wykazały, żadnych nabyć typowych dla podmiotów faktycznie prowadzących działalność gospodarczą (np. opłaty za paliwo, telefony, zakup artykułów biurowych). Wymienione spółki w 2021 r. nie zatrudniały pracowników, nie korzystały z usług podwykonawców i nie nabywały towarów. Podkreślił, że dla każdej z tych spółek charakterystyczna jest dysproporcja pomiędzy roczną wartością nabyć (ok. 1 tys. zł netto), a roczną wartością dostaw (od ok. 1 mln zł netto do ponad 4 mln zł netto), której naturalną konsekwencją są zadeklarowane zobowiązania podatkowe niemalże równe podatkowi należnemu wynikającemu z wystawionych faktur. Wymienione spółki nie uregulowały jednak swoich zobowiązań - posiadają zaległości w podatku VAT w łącznej kwocie ok. 3,5 mln zł. Jest również faktem, że spółki T. , A. I. i P. wykazały w 2021 r. sprzedaż wyłącznie dla M.. Skoro zatem spółki T., A. I. i P. nie zatrudniały pracowników oraz nie dokonywały nabyć towarów i usług, to nie miały możliwości dokonywania na rzecz spółki M. faktycznych dostaw towarów i usług. Nadto naczelnik podkreślił, że spółka M., wykazując nabycia co do zasady wyłącznie od spółek T., A. I. i P. (99,87% ogółu nabyć), jednocześnie nie wykazała żadnych nabyć typowych dla faktycznie prowadzonych działalności gospodarczych (np. zakupy paliwa, artykułów biurowych, opłaty za telefony, energię elektryczną itp.) i nie zatrudniała pracowników, za wyjątkiem M. I., wobec której to osoby brak jest danych ją identyfikujących. Spółka M. za 2021 rok nie deklarowała podatku należnego do wpłaty. Nadto spółka ta nie reagowała na wezwania organów podatkowych; dwukrotnie była wzywana do przedłożenia dokumentów, jednakże żadnego z wezwań nie odebrała.
Według naczelnika z powyższego wynika, że spółki T., A. I. i P. nie dokonywały faktycznych dostaw na rzecz M.. Spółka M. nie zatrudniała pracowników (poza jedną wskazaną osobą) i nie wykazała nabyć od innych podmiotów niż spółki T., A. I. i P.. Zatem M. nie miała możliwości dokonywania na rzecz podatnika faktycznych dostaw towarów i usług. Przedłożone przez podatnika dokumenty KP, mające potwierdzać dokonanie płatności z tytułu faktur wystawionych przez M. należy uznać za nierzetelne, gdyż podatnik nie udokumentował skąd pochodziła gotówka na rzekome płatności oraz nie potrafił wyjaśnić komu i gdzie tę gotówkę przekazał. Przyjęcie gotówki potwierdzone jest na dokumentach KP przez osobę o bliżej nieustalonej tożsamości i nie umocowanej w żaden sposób do działania w imieniu spółki (V. K. - PEŁNOMOCNIK). Organ odwoławczy wskazał, że przedłożone przez J. K. dokumenty pn. "zlecenie wykonania usługi / odbiór wykonanej usługi" mające potwierdzić wykonanie usług na jego rzecz przez M. należy uznać za nierzetelne ze względu na złożony podpis w imieniu spółki przez osobę o bliżej nieustalonej tożsamości (V. K. - PEŁNOMOCNIK) oraz brak zapłaty za te usługi. Ponadto dokumenty te nie zawierają daty ich wystawienia. Podatnik nie wyjaśnił, co było przedmiotem sprzedaży poszczególnych faktur (677 sztuk, łączna kwota brutto [...] zł), na których jako ich wystawca widnieje M. i których przedmiot - w każdym przypadku - został opisany jako "usługa wg zlecenia". Natomiast przedłożone dopiero na etapie postępowania odwoławczego dokumenty zawierają dość enigmatycznie określenie - nadzór nad realizacją umowy obiektu oraz nadzór pracowników. Ponadto podatnik nie przedłożył umowy zawartej ze spółką, za każdym razem tłumacząc w odmienny sposób powód jej nie dostarczenia. Wszystkie spółki biorące udział w łańcuchu dostaw do firmy podatnika (T., P., A. I., M.) zostały wykreślone z rejestru podatników z uwagi na brak kontaktu, brak deklaracji lub niestawianie się na wezwania. Żadna ze spółek uczestniczących w zaprezentowanym łańcuchu transakcji, pomimo wezwań, nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów oraz wyjaśnień. Na przesłuchanie nie zgłosiła się żadna z wezwanych osób, upoważnionych od reprezentowania podmiotów T., P. i M.. Podatek należny generowany przez poszczególne ogniwa łańcucha, w tym wynikający z faktur wystawianych dla spółki M. oraz faktur wystawionych następnie przez M. dla podatnika, nie był wpłacany do budżetu z uwagi na nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym lub stanowi zaległość podatkową.
Zdaniem naczelnika powyższe wskazuje, że faktury wystawione przez M. na rzecz firmy podatnika nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zarówno pod względem przedmiotowym (wykonania usług "nadzoru nad realizacją umowy obiektu oraz nadzoru pracowników"), jak i również podmiotowym (pomiędzy kontrahentami figurującymi jako strony transakcji). Stanowią one tzw. "puste faktury", wprowadzane do obrotu gospodarczego jedynie w celu wygenerowania podatku naliczonego, który podatnik odliczał od podatku należnego w celu zmniejszenia kwoty podatku VAT podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego. Należy też zauważyć, że w łańcuchu transakcji doszło do uszczuplenia należności budżetowych skarbu państwa, gdyż podatnik odliczył podatek VAT z faktur, który na poprzednich etapach obrotu oraz wykazany przez ich wystawcę - M. nie został de facto zapłacony.
Podkreślił, że spółki T., A. I. i P. pełniły w łańcuchu dostaw funkcję typowego "znikającego podatnika", który deklaruje lecz nie płaci podatku VAT odliczanego na kolejnym etapie. Jest to działanie charakterystyczne dla oszustw w podatku od towarów i usług. Spółka M. pełniła rolę "bufora".
Następnie organ wskazał na przepisy ustawy o VAT – art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a. Wywiódł, że wyrażona w przywołanych przepisach istota neutralności podatku od towarów i usług nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Pomimo że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z art. 86 ust. 1 ww. ustawy, to jednak prawo to nie ma charakteru absolutnego i doznaje szeregu wyjątków, opisanych w przepisach ustawy. Między innymi, w mającym zastosowanie w tej sprawie przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wyjaśnił, że dla powstania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istotne jest to, czy faktura zawierająca podatek naliczony rzeczywiście dokumentuje określoną czynność między wskazanymi w niej podmiotami. Istotny jest tu zatem zarówno aspekt przedmiotowy jak i podmiotowy, a także ilościowy. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w sposób jednoznaczny wyklucza możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku z faktur, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Ustalenie zatem, że faktury wystawione przez spółką M. nie dokumentowały faktycznej sprzedaży usług uprawnia organ podatkowy do nieuwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku naliczonego wynikającego z tych faktur u ich odbiorcy.
Skoro wystawieniu faktur nie towarzyszyło żadne rzeczywiste świadczenie dokonane na rzecz podatnika nawet przez podmiot inny, niż wystawca faktury, trudno zakładać, że dokonując takich "transakcji" podatnik działał w dobrej wierze lub też że dochował należytej staranności. W przypadku faktur wystawionych przez M., które nie dokumentują żadnych realnych czynności gospodarczych (faktur "pustych" sensu stricto), nie ma potrzeby w ogóle ustalania, czy podatnik korzystając z prawa do odliczenia podatku z takiej faktury wiedział lub mógł się dowiedzieć o jej nierzetelności.
Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny, obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz orzecznictwo zarówno krajowych sądów administracyjnych jak i TSUE, naczelnik stwierdził, że podatnik nie ma prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez M. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2021 r. Końcowo naczelnik odniósł się do zarzutów odwołania uznając je za niezasadne.
Na powyższą decyzję J. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, przekroczenie swobody uznania administracyjnego oraz nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi nie wskazał wprost jakich przepisów zarzuca naruszenie, jednakże z treści uzasadnienia skargi wynika, że jego zdaniem organ podatkowy naruszył przepisy art. 122, 124, 187 § 1, 191 i 193 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT.
Zdaniem skarżącego, na organie podatkowym ciąży obowiązek rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkich dowodów we wzajemnej łączności. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny zgodnie z art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.
Odnosząc wymienione przepisy Ordynacji podatkowej do przedmiotowej sprawy stwierdził, że postępowanie dowodowe nie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który nosiłby znamiona kompletności, jako podstawowego warunku zrealizowania zasady prawdy obiektywnej, korzystającej z ochrony wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.
Z materiału dowodowego w sprawie wynika, że podatnik zawarł w okresie objętym postępowaniem transakcje na realizację prac w zakresie przedmiotu swojej działalności między innymi z firmą M., które udokumentowane były stosownymi umowami jak również innymi dokumentami przedłożonymi w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Wskazując na przepis art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej podniósł, że wzruszenie domniemania w oparciu o dowody materialne i ciężar udowodnienia nierzetelności leży po stronie organu podatkowego.
Następnie podatnik wskazał, że w ocenie organu podatkowego prace wykonane na jego rzecz przez M. i wystawione przez niego faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu robót są fakturami nierzetelnymi (pustymi). Za powyższym stanowiskiem zdaniem organu podatkowego przemawia brak dowodów na zlecenie i wykonanie usługi. W tym kontekście wskazał, że nie miał wiedzy na temat ilości osób zatrudnionych przez spółkę M., czy też innych stosunków prawnych łączących ją z osobami realizującymi pracę na rzecz jego firmy, czy też innych podmiotów. Faktem jest, że M. w ramach realizacji umowy z jego firmą prowadziła wobec zatrudnionych przez niego osób czynności rekrutacyjne, szkoleniowe, nadzorcze, koordynowanie pracy zespołu, ponadto nadzór nad wykonywaniem umów, prowadzeniem dokumentacji zatrudnionych osób, zakup umundurowania i materiałów niezbędnych do realizacji umów, kontrolowanie obiektów i pracy pracowników oraz prowadzenie dokumentacji niezbędnej do realizacji umów. Ilość osób jakie realizowały prace z ramienia M. na rzecz strony jak również łączący stosunek prawny M. z jej podwykonawcami nie ma wpływu na możliwość odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez M.. W jego ocenie, w przypadku weryfikacji prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu prac podwykonawców, czy innych usług postępowanie dowodowe powinno odpowiadać na pytanie: kto, za ile i kiedy wykonał usługi, a więc czy wystawione faktury odzwierciedlały przebieg faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zarzucił, że nie ustosunkowano się w uzasadnieniu protokołu do kwestii możliwości osobowo - sprzętowych zleceniobiorcy jako przesłanki do wykonania zakresu prac udokumentowanych fakturami sprzedaży. Kontrolowany nie ma wiedzy, jaką ilość pracowników powinna zatrudnić M. w celu realizacji zawartych z nim umów.
Podkreślił, że faktem jest, że prace podjęte przez M. zostały wykonane, o czym świadczą protokoły odbioru zleceń i dokonanie za nie płatności na rzecz strony przez jego kontrahentów. Strona nie może ponosić odpowiedzialności za legalność zatrudnienia osób przez M. i wybór jej kontrahentów, a tym samym ponosić konsekwencji podatkowych polegających na utracie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.
Następnie zarzucił, że w postępowaniu kontrolnym i podatkowym nie ustalono, czy M. w ogóle nie wykonała żadnych prac na rzecz kontrolowanego, czy też, że zakres prac nie pokrywał się z treścią wystawionych faktur przez kontrolowanego na rzecz jej kontrahenta. Z protokołów odbioru robót, informacji uzyskanych od kontrahentów strony wynika jednoznacznie, że prace w zakresie ochrony i sprzątania były wykonywane. Tym samym wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych faktur i pozbawienie podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wobec nie wykazania aby wystawione faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane w rzeczywistości nie znajdują uzasadnienia faktycznego i prawnego.
Podniósł, że nieuznanie wszystkich faktur wystawionych na rzecz podatnika, jako dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca należy uznać za nieracjonalne i tendencyjne, niemające swojego uzasadnienia faktycznego i prawnego wobec zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W orzecznictwie TSUE nie uznaje się za przesądzające o braku dobrej wiary podatnika m.in. brak sprawdzenia przez podatnika czy pracownicy wskazani przez jego kontrahenta byli przez niego rzeczywiście zatrudnieni.
Następnie odwołał się do zasady in dubio pro tributario. Organy podatkowe nie wykazały aby transakcja rzekomo pozornego zakup usług od spółki M. była oderwana od jej gospodarczego i ekonomicznego uzasadnienia, a więc że nadużyła prawo podatkowe z tytułu pozornych czynności.
W ocenie strony skarżącej organ II instancji nie dokonał własnej oceny całości zebranego w sprawie materiału. Decyzja organu odwoławczego sprowadzona została do formalnej kontroli decyzji, a nie do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego. Zawarta w art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt. 1 lit. a ustawy o VAT zasada neutralności sprowadza przedmiot sporu niniejszej skargi do odpowiedzi na pytanie, czy stronie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. W decyzjach organów podatkowych obu instancji brak jednoznacznego stanowiska i dowodu na fakt wykonania, czy nie wykonania zakwestionowanych usług oraz świadomego uczestnictwa w tych czynnościach skarżącego.
Skarżący podniósł, że organy podatkowe dysponowały informacjami odnośnie prowadzonych transakcji między nim a spółką M., co wynikało jednoznacznie ze
składanych JPK, czego organy nie kwestionują. Brak płatności należnego podatku VAT z tytułu zawartych transakcji ze stroną nie skutkował prawdopodobnie wszczęciem postępowania egzekucyjnego przez właściwy urząd skarbowy jak również nie dokonano zajęcia wierzytelności spółki i strony. Powyższe świadczy jednoznacznie o fakcie dysponowania przez organy podatkowe informacjami z JPK , które nie zostały wykorzystane w rozsądnym terminie i przerzucaniem na skarżącego odpowiedzialności za nie wyegzekwowane zaległości z tytułu podatku VAT przez usługodawcę.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione
w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo
o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organ w ramach dwuinstancyjnego postępowania podatkowego znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.
Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zagadnienie, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w 2021 r. przez spółkę M. z tytułu "usług wg zlecenia".
W ocenie naczelnika dowody zebrane w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, uzupełnione dodatkowo w toku postępowania odwoławczego pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że faktury wystawione przez spółkę M. na rzecz strony są fakturami nierzetelnymi (pustymi), niepotwierdzającymi - tak od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej, jakichkolwiek rzeczywistych operacji gospodarczych. Zostały one wystawione wyłącznie w celu zminimalizowania zobowiązań podatkowych skarżącego.
Natomiast skarżący jest zdania odmiennego, twierdząc, że do zdarzeń objętych zakwestionowanymi fakturami doszło, a materiał dowodowy zebrany w sprawie był niewystarczający do ich skutecznego podważenia.
Zdaniem sądu w powyżej zakreślonym sporze należy przyznać rację organowi.
W pierwszej kolejności zauważenia wymaga, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy.
Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z tych przepisów, a ocena dowodów, jakiej dokonały w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ zgromadził wszelkie niezbędne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, a następnie dokonał ich wyczerpującej oceny. Tak dokonana ocena nie nosi cech dowolności. Jest ona wewnętrznie spójna oraz znajduje odzwierciedlenie w treści zgormadzonych dowodów. Organ ocenił przy tym dowody w ich wzajemnym powiązaniu, nie pomijając żadnego z nich. Analiza ta doprowadził organ do prawidłowego wniosku o fikcyjności zakupu usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach. W analizie tej uwzględniono wszelkie okoliczności sprawy w zgodzie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a także wzajemne relacje pomiędzy źródłami dowodowymi. Poczynione tak wnioski organu sąd w całości podziela. Odmienne stanowisko podatnika sprowadza się w istocie do prostego zaprzeczenia niewadliwym ustaleniom organu, które stanowi wyraz polemiki z wynikami oceny zaprezentowanej przez organ. Podkreślić trzeba, że samo niezadowolenie strony skarżącej z oceny i wyniku ustaleń organu podatkowego nie stanowi o wadliwości tego procesu. Subiektywne przekonanie strony o wadliwości ustaleń stanu faktycznego i oceny dowodów jest niewystarczające do skutecznego ich zakwestionowania.
Podnoszona przez skarżącego okoliczność prowadzenia przez spółkę M. czynności rekrutacyjnych, szkoleniowych, czy nadzorczych nie została udowodniona w żaden sposób, zatem oświadczenia te należy uznać jako gołosłowne.
Na ocenę prowadzonego postępowania dowodowego nie może mieć też negatywnego wpływu eksponowany na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2025 r. zarzut braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony.
W myśl art. 199 O.p. organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. O naruszeniu tego przepisu można mówić wówczas, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika konieczność przesłuchania strony, czego jednak organ podatkowy nie czyni. Zdaniem sądu w realiach sprawy stan taki nie zaistniał. Podkreślenia wymaga, że na podstawie art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. organ może korzystać ze swobody wyboru pomiędzy środkami dowodowymi w postaci wyjaśnień strony i zeznań złożonych przez stronę w trybie art. 199 O.p. W trakcie trwającego postępowania podatkowego organ wzywał skarżącego do udzielenia wyjaśnień, a następnie odnosił się do treści udzielonych odpowiedzi, oceniał je pod względem spójności. Strona miała zapewniony czynny udział w sprawie i nieograniczoną możliwość formułowania żądań, składania wyjaśnień oraz udowadniania stawianych tez.
Sąd nie podziela tym samym zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego przywołanych w treści skargi.
Podstawą materialnoprawną prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), np. w sprawie C – 342/87, i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12, z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności.
Zdaniem sądu w świetle prawidłowo dokonanych ustaleń faktycznych słusznie przyjęto, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z opisanych przez organ faktur wystawionych przez spółkę M.. Zgromadzony przez organ materiał dowodowy w pełni pozwolił bowiem przyjąć, że wystawione przez spółkę M. na rzecz skarżącego sporne faktury nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zarówno pod względem przedmiotowym (wykonania usług "nadzoru nad realizacją umowy obiektu oraz nadzoru pracowników"), jak i również podmiotowym (pomiędzy kontrahentami figurującymi jako strony transakcji). Stanowią one zatem tzw. "puste faktury", wprowadzane do obrotu gospodarczego jedynie w celu wygenerowania podatku naliczonego, który skarżący odliczał od podatku należnego w celu zmniejszenia kwoty podatku VAT podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego.
Ponad wszelką wątpliwość organ dowiódł, że spółka M. nie wykonała usług opisanych na fakturach. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że spółka M. nie prowadziła w 2021 r. rzeczywistej działalności gospodarczej. Była ona jednym z ogniw w łańcuchu firm sztucznie kreującym podatek naliczony. Spółka ta działała w łańcuchu fikcyjnych transakcji, w którym na wcześniejszych etapach udział wzięły spółki T., P. i A. I.. Spółka M. wykazała nabycia, co do zasady wyłącznie od ww. spółek (99,87 % ogółu wartości nabyć). Podmioty te nie wykazały żadnych nabyć typowych dla podmiotów faktycznie prowadzących działalność gospodarczą do których można zaliczyć opłaty za paliwo, telefony, zakup artykułów biurowych etc. Wymienione spółki w 2021 r. nie zatrudniały pracowników, nie korzystały z usług podwykonawców i nie nabywały towarów. Podmioty te nie regulowały swoich zobowiązań, zaś ich - zaległości w podatku VAT sięgają kwoty ok. 3,5 mln zł. Podmioty te wykazały w 2021 r. sprzedaż wyłącznie dla spółki M.. Powyższe uprawnia do wnioskowania, że skoro spółki te nie zatrudniały pracowników oraz nie dokonywały nabyć towarów i usług, to nie miały możliwości dokonywania na rzecz spółki M. faktycznych dostaw towarów i usług. Co również znamienne spółka M., wykazując nabycia co do zasady wyłącznie od spółek T., A. I. i P. (99,87% ogółu nabyć), jednocześnie nie wykazała żadnych nabyć typowych dla faktycznie prowadzonych działalności gospodarczych w szczególności nie zatrudniała pracowników, za wyjątkiem M. I., wobec której to osoby brak jest danych ją identyfikujących. Spółka M. nie reagowała na wezwania organów podatkowych, dwukrotnie była wzywana do przedłożenia dokumentów, jednakże żadnego z wezwań nie odebrała. Spółka M. nie miała zatem możliwości dokonywania na rzecz podatnika faktycznych dostaw towarów i usług.
O nierzeczywistości zdarzeń pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na zakwestionowanych fakturach świadczą również niżej opisane okoliczności, które jednocześnie – zdaniem sądu – potwierdzają założenie organu o świadomości strony skarżącej posługiwania się nierzetelnymi fakturami.
Należy zwrócić uwagę, że wobec skali i dużej wartości zawieranych transakcji ze spółką M., zastrzeżenia budzi już na wstępie brak umowy pomiędzy stronami oraz brak jakichkolwiek zabezpieczeń gospodarczych, uzgodnień oraz rzetelnej dokumentacji obrazującej przebieg i zakres współpracy. Słusznie w tym kontekście odmówiono wiary wyjaśnieniom skarżącego, który składając jedną stronę umowy, sprzecznie dalej wyjaśniał brak całego dokumentu. Niedbałość strony w gromadzeniu niezbędnej w realiach gospodarczych dokumentacji związanej z transakcjami o znacznej wartości świadczy – zdaniem sądu – o nierzeczywistości tych relacji gospodarczych.
Dalej, fikcyjność zakwestionowanych faktur potwierdza deklarowana przez stronę forma i sposób płatności. W realiach gospodarczych standardem nie są płatności gotówkowe, z pewnością też w zwykłych relacjach gospodarczych pomiędzy uczciwymi kontrahentami w normalnym obrocie nie występują sytuacje przekazywania w różnych miejscach dużej ilości gotówki osobie – pełnomocnikowi spółki, którego umocowanie do działania w imieniu podmiotu nie wynika z oficjalnego rejestru, ani żadnego innego dokumentu, którym dysponowałby skarżący.
Przedłożone przez podatnika dokumenty KP, mające potwierdzać dokonanie płatności z tytułu faktur wystawionych przez M. słusznie uznano za nierzetelne, gdyż podatnik nie udokumentował skąd pochodziła gotówka na rzekome płatności oraz nie potrafił w sposób przekonujący wyjaśnić komu i gdzie tę gotówkę przekazał. Przyjęcie gotówki potwierdzono dokumentami KP przez osobę o bliżej nieustalonej tożsamości i nie umocowanej w żaden udokumentowany sposób do działania w imieniu spółki (V. K. - PEŁNOMOCNIK).
W kontekście płatności należy też zwrócić uwagę na prawidłowe ustalenia organu dotyczące przepływów na rachunkach bankowych skarżącego, które wskazywały na wadliwość wyjaśnień skarżącego, co do wypłat znacznej wartości kwot.
O nierzeczywistych relacjach gospodarczych pomiędzy objętymi fakturami stronami świadczy też znikoma wiedza na temat przebiegu współpracy, szczegółów zleceń wykonania usług i ich odbiorów.
Przedłożone przez podatnika dokumenty pn. "zlecenie wykonania usługi / odbiór wykonanej usługi" słusznie oceniono jako nierzetelne, m.in. ze względu na złożony podpis w imieniu spółki przez osobę o bliżej nieustalonej tożsamości (V. K. - PEŁNOMOCNIK), brak daty ich wystawienia, a przede wszystkim brak wiedzy podatnika co do przedmiotu sprzedaży poszczególnych faktur. Przypomnieć w tym miejscu trzeba skalę deklarowanej współpracy, w ramach której rozliczono 677 sztuk faktur o łącznej wartości brutto [...] zł.
Na uwagę w omawianym zakresie zasługuje również ujawnione przez organ powiązanie osobowe. Otóż wspólnikiem spółki M. był M. K., który jednocześnie był osobą zatrudnioną przez skarżącego.
Skoro wystawieniu faktur nie towarzyszyło żadne rzeczywiste świadczenie dokonane na rzecz podatnika nawet przez podmiot inny, niż wystawca faktury, trudno zakładać, że dokonując takich "transakcji" podatnik działał w dobrej wierze lub też, że dochował należytej staranności. W przypadku faktur wystawionych przez M. T. S. Sp. z o.o., które nie dokumentują żadnych realnych czynności gospodarczych (faktur "pustych" sensu stricto) słusznie przyjęto istnienie świadomości skarżącego uczestniczenia w oszukańczym procederze ich wykorzystania dla celów podatkowych.
W kontekście zarzutów skargi podniesienia wymaga także, że wykładnia zastosowanych w sprawie przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT prowadzi do jasnych wyników. Nie ma zatem potrzeby odwoływania się i korzystania w tym zakresie z zasady "in dubio pro tributario". Naruszenie zasady "in dubio pro tributario" byłoby aktualne wówczas, gdyby wynik wykładni doprowadził do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych i dostępnych) najbardziej dla niego korzystnej. Z taką sytuacją w rozpoznanej sprawie nie mamy do czynienia.
W myśl art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten odnosi się jednak do niedających się usunąć wątpliwości w zakresie prawa, które to wątpliwości w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Formułując zarzut wskazano, że autor skargi upatruje naruszenia w/w zasady w rozpatrzeniu na niekorzyść skarżącej wątpliwości jakie wzbudziło wadliwie prowadzone postępowanie dowodowe, co stanowi kontestowanie faktów. Różnic w zakresie stanowisk procesowych między organem, a podatnikiem nie można natomiast rozpatrywać w zakresie wątpliwości na gruncie art. 2a O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2017 r. w sprawie II FSK 3555/15 (CBOSA) wskazał, że art. 2a Ordynacji podatkowej zwiera normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie wątpliwości, które dotyczą prawa, a nie stanu faktycznego, który należy rozpatrywać zgodnie z zasadami reguł postępowania.
Nadto jako niezasadny należało ocenić zarzut naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 193 § 2 oraz § 4 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W realiach sprawy organy podatkowe w sposób wolny od błędów ustaliły nierzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego, co jest wynikiem słusznych ocen i prawidłowych ustaleń. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ wykazał, że usługi wskazane na fakturach wystawionych przez spółkę M. nie zostały wykonane, co oznacza, że księgi były prowadzone nierzetelnie, gdyż nie dokumentują prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Zatem organ podatkowy nie mógł uznać ksiąg przedłożonych przez J. K. za dowód w zakresie, w jakim ujęto w nich faktury zakupowe, na których jako wystawca widnieje M. T. S. Sp. z o.o.
Podatnik procesu oceny dowodów i dokonanych ustaleń nie zdołał podważyć. Organ w postępowaniu odwoławczym dokonał własnych ustaleń, uzupełnił materiał dowodowy oraz swobodnie go ocenił. Stąd nie może odnieść spodziewanego skutku argumentacja strony o jedynie formalnej kontroli decyzji w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym.
Skoro zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych usług, nie mogły stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.
Zatem zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za niezasadny. W konsekwencji stanowisko podatnika sprowadzające się to twierdzenia, że organy podatkowe nie wykazały, aby transakcja zakupu usług od spółki M. była oderwana od jej gospodarczego i ekonomicznego uzasadnienia, a więc że nadużyła prawo podatkowe z tytułu pozornych czynności – nie zasługiwało na uwzględnienie.
Końcowo wyjaśnić trzeba, że decyzje w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie są decyzjami wydawanymi w granicach uznania administracyjnego, stąd również zarzut przekroczenia swobody tegoż uznania nie mógł doprowadzić do oczekiwanych przez skarżącego skutków.
Z tych względów sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.