I SA/Ke 547/24

I SA/Ke 547/24 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2025-02-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Magdalena Chraniuk-Stępniak
Magdalena Stępniak /sprawozdawca/
Mirosław Surma /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146 § 1, art. 200, art. 205 par. 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 131art. 146 ust. 1, lit. a,
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2025 r. sprawy ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 listopada 2024 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.503.2024.2.JK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J.G.kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 13 listopada 2024 r.
nr 0112-KDIL1-3.4012.503.2024.2.JK stwierdził, że stanowisko J. G.
w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:
- prawidłowe - w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku 0% dla sprzedaży, zidentyfikowanej jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, na rzecz innego przedsiębiorcy zarejestrowanego do podatku od wartości dodanej (B2B),
- nieprawidłowe - w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku 0% dla sprzedaży, zidentyfikowanej jako eksport towarów, na rzecz innego przedsiębiorcy spoza terytorium Unii Europejskiej (B2B).
We wniosku o wydanie interpretacji J. G. wskazał, że jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Wiodącym przedmiotem działalności jest sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT oraz jest zarejestrowany do VAT-UE. Prowadzi sprzedaż poprzez Amazon w modelu FBA. Sprzedaje głównie klientom indywidualnym (B2C) zarówno z krajów UE, jak i poza UE. Odbiorcami mogą być również inni przedsiębiorcy (B2B) z krajów UE oraz spoza UE. FBA czyli Fulfillment by Amazon to model sprzedaży, w którym cały proces logistyczny, a więc przechowywania, pakowania i wysyłki, przeniesiony jest na Amazon. Na Amazon przeniesiona jest również obsługa klientów oraz ewentualnych zwrotów towarów. Pierwszym etapem jest wysyłka towarów do magazynu Amazona, w którym produkty są przechowywane. Magazyny zlokalizowane są w Polsce. Po dokonaniu zakupu przez klienta, Amazon wyszukuje towar w magazynie, pakuje go, wysyła bezpośrednio do klienta i śledzi przesyłkę. Wysyłka odbywa się za pośrednictwem firm kurierskich, a przesyłka dostarczana jest na adres wskazany przez klienta.
W żadnym momencie wnioskodawca nie przenosi własności towaru na Amazon. Cały czas jest jego właścicielem, aż do momentu dostarczenia towaru do klienta. Amazon w ramach współpracy zajmuje się również fakturowaniem za zakupiony towar. Wnioskodawca otrzymuje od Amazona dokumenty wysyłki realizowane przez Amazon oraz VAT Transaction Report. W pierwszym z dokumentów zawarte są następujące dane: identyfikator zamówienia, identyfikator przesyłki, data zakupu, data płatności, data wysyłki, miasto przeznaczenia wysyłki, kod pocztowy, numer identyfikacyjny przesyłki, nazwa przewoźnika (firmy kurierskiej), szacowana data przyjazdu przesyłki, numer produktu. W drugim dokumencie zawarta jest cena nabycia produktu przez klienta oraz ilość zakupionego towaru.
W wyniku dokonanej dostawy na rzecz przedsiębiorców z innych krajów UE (odbiorców) następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Dostawa towaru odbywa się z magazynu Amazona znajdującego się w Polsce do klienta, który zakupił produkt (np. do klienta z [...], [...] czy [...]). Do każdej transakcji wnioskodawca posiada faktury dokumentujące dokonaną dostawę towarów na rzecz przedsiębiorców z krajów UE (odbiorców). Faktura jest automatycznie generowana przez Amazon. Podatnik posiada raport, z którego można jednoznacznie stwierdzić jaki produkt został wysłany do klienta. Raport zawiera takie informacje jak: identyfikator zamówienia Amazon, identyfikator przesyłki, SKU, ASIN produktu (jest to system klasyfikacji produktów przez Amazon, każdy produkt ma inny ASIN), tytuł oferty znajdującej się na platformie Amazon oraz ilość wysłanego towaru. Z raportu "wysyłki realizowane przez Amazon" wnioskodawca może uzyskać: informację o numerze identyfikacyjnym zamówienia, dokładną ilość wysłanego towaru, identyfikator produktu, miejsce przeznaczenia (dostawy), informację jakim przewoźnikiem towar został wysłany (np. przewoźnik Amazona/DPD /DHL/ATPOST/DEPOST), kanał sprzedaży (np. Amazon.de), nazwę odbiorcy, adres dostawy, szacowaną datę dostawy. Dodatkowo, do każdego zamówienia dostarczany jest e-mail z informacją
o przetworzeniu i wysłaniu zamówienia. Podatnik posiada ww. dokumenty przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy. Raporty może pobrać z panelu Amazona na początku każdego miesiąca. Na podstawie posiadanych dokumentów wnioskodawca może jednoznacznie stwierdzić, że towar został dostarczony do klienta.
W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zapytał:
1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że przy sprzedaży na rzecz innego przedsiębiorcy zarejestrowanego do podatku od wartości dodanej (B2B), zidentyfikowanej jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, wnioskodawca ma prawo zastosować stawkę podatku 0%?
2. Czy prawidłowe jest stanowisko, że przy sprzedaży na rzecz innego przedsiębiorcy spoza terytorium Unii Europejskiej (B2B), zidentyfikowanej jako eksport, wnioskodawca ma prawo zastosować stawkę 0%?
W zakresie pytania nr 1 podatnik wskazał, że w dokumencie dotyczącym wysyłek realizowanych przez Amazon można zidentyfikować m.in. nazwę przewoźnika oraz numer identyfikowanej przesyłki. Na tej podstawie można śledzić przesyłkę i sprawdzić, czy i kiedy została dostarczona do klienta. W drugim z uzyskiwanych od Amazon dokumentów wyszczególniono ilość zakupionego towaru. Zdaniem wnioskodawcy, powyższe dokumenty będą stanowić wystarczające potwierdzenie wywozu towaru na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i na tej podstawie wnioskodawca ma prawo zastosować stawkę 0% w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
W zakresie pytania nr 2 wnioskodawca wskazał, że informacje, które jest
w stanie uzyskać od Amazon to te dotyczące wysyłek, w których można zidentyfikować nazwę przewoźnika oraz numer identyfikowanej przesyłki. Na tej podstawie wnioskodawca może śledzić przesyłkę i sprawdzić, czy i kiedy przesyłka została dostarczona do klienta. Wnioskodawca na moment składania wniosku nie jest w stanie uzyskać dokumentów celnych potwierdzających wywóz towaru z kraju, gdyż Amazon nie udostępnia takich dokumentów. Mimo to, wnioskodawca uważa, że ma prawo zastosować stawkę 0%, ponieważ towar rzeczywiście będzie przedmiotem eksportu i opuści teren kraju oraz Unii Europejskiej.
Stwierdzając prawidłowość stanowiska w zakresie pytania nr 1 organ wskazał, że dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczającym jest na gruncie polskich przepisów, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 tej ustawy. Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik może także posiadać inne dowody w formie dokumentów,
o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Podsumowując, dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, które łącznie potwierdzą fakt wywiezienia z terytorium kraju
i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Przy czym, przepisy regulujące prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku nie określają formy dokumentów potwierdzających wywiezienie i dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. Obowiązujące w tym zakresie przepisy nie uzależniają zastosowania stawki 0% od posiadania oryginałów dokumentów w formie papierowej. Skoro przepisy nie stanowią o ich formie, stąd można wnioskować, że każda forma jest dopuszczalna, pod warunkiem, że autentyczność tych dokumentów została uprawdopodobniona. Dokumenty powinny jednoznacznie dowodzić dostarczenie towarów do ich odbiorcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Zatem, posiadanie przez wnioskodawcę dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 11 ustawy uprawnia do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Podatnik wskazał, na dokumenty, które posiada przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy. Z dokumentu dotyczącego wysyłek realizowanych przez Amazon można zidentyfikować m.in. nazwę przewoźnika oraz numer identyfikowanej przesyłki. Na tej podstawie może podatnik śledzić przesyłkę i sprawdzić, czy i kiedy została dostarczona do klienta. Zdaniem wnioskodawcy, może on jednoznacznie stwierdzić, że towar został dostarczony do klienta.
Zdaniem organu opisane wyżej dokumenty, w odniesieniu do transakcji WDT, stanowią dowody dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, które zgodnie
z art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy, potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, a w konsekwencji upoważniają podatnika (przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 42 ust. 1 ustawy) do zastosowania stawki podatku
w wysokości 0% w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Stwierdzając nieprawidłowość stanowisko podatnika w zakresie pytania 2 organ wskazał, że zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, możliwość zastosowania stawki 0% do eksportu towarów uwarunkowana jest posiadaniem, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem, aby wnioskodawca mógł opodatkować sprzedaż stanowiącą eksport towarów stawką podatku w wysokości 0% musi posiadać dokument, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. Przykładowy katalog takich dokumentów znajduje się w art. 41 ust. 6a ustawy. Przy czym, pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy ma charakter otwarty, na co wskazuje użyty w ustawie zwrot "w szczególności", nie można uznać, że jakikolwiek dokument potwierdzający wywóz towarów lub ich dostawę na terytorium państwa trzeciego, oznacza spełnienie warunku, o którym mowa w ww. przepisie. W art. 2 pkt 8 ustawy o VAT ustawodawca wyraźnie wskazał, że
o eksporcie towarów można mówić gdy wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium UE zostanie potwierdzony przez "właściwy organ celny określony w przepisach celnych". Zatem mogą to być dokumenty wskazane w przepisach celnych. W konsekwencji mogą to być dokumenty potwierdzone przez polskie organy celne, ale również przez organy celne z innych państw członkowskich UE.
W ocenie organu zatem posiadane przez wnioskodawcę dokumenty tj. raport "Wysyłki realizowane przez Amazon" i "VAT Transaction Report", nie są dokumentami o charakterze urzędowym, mają one jedynie charakter informacyjny.
W przypadkach, o których mowa we wniosku, to nie właściwy organ celny krajowy lub innego państwa członkowskiego lecz podmiot gospodarczy, tj. Platforma sprzedażowa lub firma kurierska, zajmująca się obsługą procesu wysyłki, potwierdza wywóz towarów poza terytorium UE. Tym samym, ww. dokumenty nie są dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, o których mowa w art. 41 ust. 6 i ust. 6a ustawy o VAT. W konsekwencji, na podstawie wskazanych dokumentów nie może wnioskodawca zastosować stawki VAT w wysokości 0% przewidzianej dla eksportu towarów.
Na powyższą interpretację J. G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w części dotyczącej pytania nr 2 wniosku
o wydanie interpretacji indywidualnej, dla którego stanowisko skarżącego organ uznał za nieprawidłowe. Wniósł o jej uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej pytania nr 2; dotyczącego eksportu i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie:
- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z uznaniem stanowiska skarżącego w pkt 2 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe, podczas gdy:
w dotychczasowej praktyce organ wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez skarżącego, na gruncie zbliżonych lub identycznych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych); orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE
w sposób bezsprzeczny potwierdza prawidłowość stanowiska skarżącego;
- art. 41 ust. 6, ust. 6a, ust. 11 w związku z art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT oraz
art. 146 ust. 1 lit. a) w związku z art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady
z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej "Dyrektywa 112"), poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że prawo do zastosowania stawki 0% podatku VAT przy eksporcie towarów przysługuje wyłącznie pod warunkiem spełnienia wymogu formalnego w postaci posiadania określonej kategorii dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej oraz uznaniu, że dokumentami potwierdzającymi ww. wywóz mogą być wyłącznie dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne krajowe lub z innych państw członkowskich UE potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE, podczas gdy prawidłowo przeprowadzona wykładnia wskazuje, że: katalog dokumentów określony w art. 41 ust. 6a ustawy VAT jest otwarty, dla skutecznego zastosowania stawki 0% podatku VAT kluczowe jest spełnienie przesłanki materialnej, tj. wywóz towaru poza terytorium UE, wywóz towaru poza terytorium UE może być potwierdzony dowolnym dokumentem
w sposób wiarygodny wskazującym, że nastąpił wywóz towaru z UE;
- zasady neutralności oraz zasady opodatkowania w miejscu przeznaczenia właściwych dla podatku od wartości dodanej w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez ich niezastosowanie, co w konsekwencji prowadzi do opodatkowania krajową stawką podatku dostaw towarów, które wywożone są poza terytorium UE.
W uzasadnieniu, na potwierdzenie swojego stanowiska prezentowanego
w sprawie, skarżący wskazał na wyroki sądów administracyjnych. Z podlegających wykładni przepisów, w szczególności z art. 41 ust. 6a ustawy VAT wynika, że warunkiem zastosowania stawki 0% w odniesieniu do eksportu jest otrzymanie przez podatnika przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonano eksportu, dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wwozu. Posłużenie się sformułowaniem
"w szczególności" prowadzi do wniosku, że przewidziany w art. 41 ust. 6a ustawy VAT katalog dokumentów jest otwarty, a wymienione w nim dokumenty stanowią jedynie przykłady dokumentów, uznanych za dowody potwierdzające wywóz towaru poza granice Unii Europejskiej. Analizowane przepisy nie zawierają warunku, zgodnie z którym dokumentem stanowiącym potwierdzenie może być wyłącznie dokument (dokumenty) o charakterze "urzędowym", nadto wytworzony (wytworzone) przez organy celne krajowe lub z innych państw członkowskich UE. Powyższe zostało potwierdzone również przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej
w wyroku z 28 marca 2019 r., Milan Vinś, C-275/18, EU:C:2019:265. Stanowisko to potwierdza również organ m.in. w pozytywnej dla podatnika interpretacji podatkowej w identycznym stanie faktycznym jak w objętej niniejszą skargą Interpretacji,
tj. w zakresie sprzedaży, w tym eksportu towarów za pośrednictwem platformy Amazon, z 15 lutego 2023 r. nr 0113-KDIPT1-2-4012.875.2022.1.SM.
W ocenie skarżącego, przyjęta w zaskarżonej interpretacji wykładnia jest nieprawidłowa z tego względu, że organ nie wykazał, że wskazane przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dokumenty nie stanowią przekonującego dowodu, na potwierdzenie eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy VAT, z tego tylko powodu, że nie można ich uznać za dokumenty
o charakterze "urzędowym", wytworzone przez wskazane w interpretacji organy celne. Ponadto wyrażone przez organ stanowisko narusza zasadę proporcjonalności - narzucając ograniczony katalog dokumentów "urzędowych" organów celnych Unii Europejskiej, wbrew przepisowi art. 41 ust. 6a ustawy VAT statuującego katalog otwarty, bez dodatkowych warunków. Organ interpretujący nie wykazał przy tym, że taki ograniczony katalog dokumentów - tj. wyłącznie "urzędowych", wytworzonych przez wskazany krąg organów - jest niezbędny i konieczny dla prawidłowego poboru podatku. Zdaniem skarżącego Organ nie wywiódł przekonująco z poddanych interpretacji przepisów - że jedynie dokumenty o charakterze urzędowym, w których właściwe organy celne krajowe lub z innych państw członkowskich UE potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE, dają podstawę do zastosowania stawki VAT
w wysokości 0 % względem eksportu towarów, co organ zinterpretował jako ograniczenie do dokumentów "urzędowych", powołując się w wydanej interpretacji na art. 41 ust. 6a ustawy VAT.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna i skutkuje uchyleniem zaskarżonej interpretacji.
Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy
z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935), dalej ,,p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami
i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.
Sąd, orzekając w granicach zarzutów postawionych w skardze uwzględnił zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 6 i ust. 6a w związku z art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz
art. 146 ust. 1 lit. a w związku z art. 131 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię.
W interpretacji, będącej przedmiotem kontroli sądu w niniejszej sprawie, organ stwierdził, że: "pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy jest katalogiem otwartym, nie można zastosować stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów na podstawie dowodów innych niż dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE".
Zdaniem sądu stanowisko organu nie znajduje potwierdzenia
w obowiązujących przepisach.
Przywołując ramy prawne sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty. Przepis art. 2 pkt 8 ustawy o VAT stanowi z kolei, że ilekroć
w przepisach ustawy jest mowa o eksporcie towarów rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez (a) dostawcę lub na jego rzecz, lub (b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych, jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony
w przepisach celnych.
W myśl art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, stawkę podatku 0% stosuje się
w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.
Stosownie do art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:
1. dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2. dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3. zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.
Zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy,
w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6,
z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.
Z przywołanych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania stawki 0%
w odniesieniu do eksportu jest otrzymanie przez podatnika przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonano eksportu, dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy
i wywozu.
Posłużenie się sformułowaniem "w szczególności" prowadzi do wniosku, że przewidziany w przepisie art. 41 ust. 6a ustawy o VAT katalog jest otwarty,
a wymienione w nim dokumenty stanowią jedynie przykłady dokumentów, uznanych za dowody potwierdzające wywóz towaru poza granice Unii Europejskiej. Analizowane przepisy nie zawierają warunku, zgodnie z którym dokumentem stanowiącym potwierdzenie może (mogą) być wyłącznie dokument (dokumenty)
o charakterze "urzędowym", nadto wytworzony (wytworzone) przez organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE). Organ natomiast, wykładając
art. 41 ust. 6a ustawy o VAT uznał, że przepis ten, jakkolwiek wskazuje na katalog otwarty dokumentów, to jednak należy ograniczyć go wyłącznie do dokumentów, mających charakter "urzędowy", w których właściwe organy celne (polskie lub innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.
Przeciwko stanowisku organu interpretacyjnego zawężającemu rodzaj dokumentów potwierdzających wywóz, o których mowa w art. 41 ust. 6 i ust. 6a ustawy o VAT, do dokumentu celnego, świadczy pogląd wyrażony przez TSUE w wyroku z 28 marca 2019 r., sygn. C-275/18. W orzeczeniu tym podkreślono decydujące znaczenie samego faktu wywozu towar, którego prawnopodatkowe skutki, na gruncie podatku od wartości dodanej, nie mogą być uzależnione od objęcia towaru procedurą wywozu wynikającą z odpowiednich przepisów celnych. Zakwalifikowanie transakcji jako dostawy na eksport na podstawie art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT nie zależy zatem od objęcia danych towarów procedurą celną wywozu, której nieprzestrzeganie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do zwolnienia w eksporcie. Trybunał zaznaczył, że wprawdzie do państw członkowskich należy określenie przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa transakcji eksportu w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych przez tę dyrektywę oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, jednakże przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny jednak przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego UE, do których należy w szczególności zasada proporcjonalności, z której wynika, że przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Owe transakcje powinny być bowiem opodatkowane przy uwzględnieniu ich cech obiektywnych. Z tego względu uznał, że przesłanka stojąca na przeszkodzie przyznaniu zwolnienia z VAT dla dostawy towarów, które nie zostały objęte procedurą wywozu, podczas gdy jest bezsporne, że towary te zostały faktycznie wywiezione, a zatem ze względu na swe cechy ogólne dostawa spełnia przesłanki zwolnienia przewidziane w art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT, nie zachowuje zasady proporcjonalności.
Biorąc powyższe wywody pod uwagę należy stwierdzić, że konieczność posiadania potwierdzenia wywozu od odpowiednich organów celnych, celem udokumentowania wywozu, nie wynika również z art. 146 ust. 1 lit. a w zw. z art. 131 Dyrektywy VAT. Zdaniem sądu dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie decydujący jest sam fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), nie zaś zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W związku z tym, brak jest podstaw do odmowy prawa do zastosowania stawki 0% VAT jedynie z powodu braku określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten rzeczywiście miał miejsce.
Należy również zauważyć, że na gruncie wspólnotowych przepisów celnych potwierdzenie wywozu towarów może się odbywać nie tylko poprzez uzyskanie komunikatu IE-599, lecz dopuszczalne jest także w tym zakresie powoływanie się na tzw. dowody alternatywne, których katalog nie jest katalogiem zamkniętym. Skoro zatem przepisy celne nie ograniczają możliwości potwierdzenia wywozu towarów
w inny sposób niż przy pomocy odpowiedniego komunikatu, wprowadzonego do systemu organów celnych, to tym bardziej możliwości tego rodzaju nie można wykluczyć na gruncie ustawy o VAT, tym bardziej, że art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, nie dostarcza do tego żadnych podstaw.
Nieuprawnionym jest zatem stanowisko organu interpretacyjnego, że wyłącznie dokumenty urzędowe, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE, dają podstawę do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów. Organ pominął zatem istotę zastosowania stawki VAT w wysokości 0%,
w przypadku eksportu towarów, jakim jest ich rzeczywisty wywóz poza granice Unii Europejskiej.
Zdaniem sądu przy tym warunkowi legitymowania się przez podatnika dokumentem (innym niż urzędowy) wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej nie można odmówić zasadności, z uwagi na potrzebę zapobiegania unikaniu opodatkowania i nadużyciom podatkowym.
Zatem, zastosowanie stawki 0% w eksporcie towarów jest możliwe pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (ale nie musi to być dokument urzędowy), a w przypadku eksportu pośredniego dokument, który potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej,
i z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.
Stanowisko sądu w niniejszej sprawie jest zgodne z poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonymi m.in. w wyrokach z 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 825/17, z 21 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 2032/17, I FSK 2005/17, z 13 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 728/18 (dostępne na stronie internetowej CBOSA).
Ponownie oceniając stanowisko podatnika zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa organ zobowiązany jest uwzględnić powyżej przedstawioną ocenę prawną i ocenić czy otrzymywane przez skarżącego dokumenty od firmy Amazon w postaci opisanych w stanie faktycznym dokumentów wysyłki oraz VAT Transaction Report, stanowią dokumenty które jednoznacznie
i w sposób niebudzący wątpliwości mogą potwierdzić wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.
Mając na uwadze powyższe sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach w pkt 2 wyroku (200 zł – wpis od skargi, 480 zł – wynagrodzenie pełnomocnika, 17 zł – opłata od pełnomocnictwa) uzasadnia art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U.2023.1935).