I SA/Ke 543/24

I SA/Ke 543/24 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2025-02-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Magdalena Chraniuk-Stępniak
Magdalena Stępniak
Mirosław Surma /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 1465
art. 39 ust. 2, art. 11 ust. 3
Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j.)
Dz.U. 2018 poz 800
art. 143 par. 1, art. 68 par.1, art. 21, art. 70 par.1, art. 233 par.2, art. 229, art. 127,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2019 poz 1170
art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 4 ust. 1,
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2025 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: organ odwoławczy, kolegium) decyzją z 8 października 2024 r. nr SKO. [...] uchyliło decyzję Burmistrza [...] i Gminy P. (dalej: burmistrz, organ I instancji) z 21 marca 2024 r. nr [...] wydaną dla K. W. (dalej: spółka) w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2020 rok w kwocie [...]zł i przekazało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.
1.1 Organ odwoławczy wyjaśnił, że 14 lipca 2020 r. spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości i wykazała budynki zwolnione w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 4a i 4c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j. t. Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") o pow. 1855,34 m2 oraz 30 927 m2 gruntów zwolnionych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 tej ustawy, oraz budynki o pow. 267,52 m2 związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, oraz 434,87 m2 budynków zajętych na garaże. Postanowieniem z 2 marca 2021 r. organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe z uwagi na wątpliwości związane z deklaracją złożoną przez podatnika. Następnie decyzją z 21 marca 2024 r. burmistrz określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2020 w kwocie [...]zł.
1.2 Rozpoznając odwołanie kolegium wskazało, że najdalej idącym zarzutem jest brak prawidłowego umocowania dla osoby wydającej decyzję. Wyjaśniło, że upoważnienia udzielane przez prezydenta miasta podległym mu urzędnikom są bezterminowe i nie tracą mocy prawnej z chwilą, kiedy konkretna osoba, która udzieliła tych upoważnień, przestanie piastować urząd prezydenta miasta. Z tego też względu błędne jest stanowisko prezentowane w odwołaniu, że działająca w imieniu burmistrza [...] nie była umocowana do działania w imieniu organu. Udzielone pełnomocnictwo z 29 lutego 2003 r. jest pełnomocnictwem bezterminowym i nie utraciło mocy prawnej z chwilą zamiany w organie podatkowym, kiedy konkretna osoba, która go udzieliła, przestała piastować urząd Burmistrza [...] i Gminy P..
1.3 Kolegium podniosło, że załączona do akt sprawy opinia biegłego w znacznej części obejmuje szereg działek i budynków nie należących do spółki, w żaden sposób nie związanych ze spółką, a tym samym nie sprzyja wyjaśnieniu okoliczności sprawy. W aktach sprawy brak wypisu z rejestru gruntów, natomiast z pisma Starosty [...] z 25 marca 2021 r. wynika że spółka w roku 2020 była wieczystym użytkownikiem gruntów Skarbu Państwa o łącznej powierzchni [...] ha. Z akt sprawy wynika także, że do Starostwa Powiatowego w P. w dniu 1 sierpnia 2019 r. wpłynął wniosek dotyczący wprowadzenia zmian zgodnie z operatem technicznym nr ewid. [...]
1.4 W ocenie kolegium z akt sprawy wynika, że istnieje różnica w opodatkowaniu powierzchni użytkowej budynków przyjętej przez organ w stosunku do powierzchni wykazanej przez podatnika. Analizując załączoną do akt opinię biegłego J. W., jak i poczynione przez organ ustalenia, organ odwoławczy uznał, że istnieje konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, celem bezspornego ustalenia stanu faktycznego, tj. powierzchni budynków. Wyjaśnienia wymaga ustalenie, czy organ podatkowy, przyjmując do opodatkowania powierzchnię budynków o wielkości [...] uwzględnił zaznaczone na mapie, stanowiącej załącznik do opinii biegłego J. W., przybudówki do budynków [...], które zdaniem podatnika nie istnieją w rzeczywistości, natomiast, z materiału dowodowego nie wynika, aby biegły w tym zakresie zajął stanowisko. W opinii brak opisu stanu rzeczywistego na gruncie ze stanem uwidocznionym na mapie, nadto z pisma Starosty [...] z 25 marca 2021 r. wynika, że na działce nr [...] znajduje się budynek [...].[...]:3 o pow. zabudowy [...] m2, natomiast z akt sprawy nie wynika, czy wskazany budynek został uwzględniony przy opodatkowaniu.
1.5 W tabelce utworzonej przez biegłego obiekt nr [...] na mapie, oznaczony jako budowla - stanowi obudowę instalacji wodnej, który został przez biegłego J. W. wyceniony w latach 2016-2020 na kwotę [...]zł. Dodatkowo należy wyjaśnić czy wykazany w piśmie Starosty [...] na działce nr [...] budynek [...] o pow. zabudowy 44 m2 istnieje i czy został uwzględniony przy opodatkowaniu. Wskazany budynek uwidoczniony na mapie w opinii biegłego obiekt nr [...] nie istnieje jako budynek, natomiast nie zostały dokonane oględziny działki nr [...], które w sposób miarodajny wykazały stan na gruncie. Dowód z oględzin powinien znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym protokole oględzin. Organ winien również uwzględnić okoliczność, że biegły, co wynika ze sporządzonej opinii, nie dokonywał oględzin działki nr [...], a tym samym nie mógł dokonać pomiaru powierzchni użytkowej obiektu oznaczonego jako budynek nr [...], w stosunku do którego organ przyjął do opodatkowania pow. [...] m2, która to powierzchnia różni się znacząco od powierzchni wykazanej w dokumencie dotyczącym Inwentaryzacji budynków przy ul. [...] wykonanej przez E. D. (prywatny dokument), a którą to posiłkowo posługiwał się biegły i organ podatkowy. We wskazanym zakresie z opinii E. D. wynika, że budynek [...] ma powierzchnię [...] m2, a zatem jest to powierzchnia mniejsza od przyjętej do opodatkowania przez organ podatkowy.
1.6 Skoro w piśmie starosty, wskazującym na ewidencję gruntów i budynków, powierzchnia użytkowa nie była uwidoczniona (ewidencja wskazuje powierzchnię zabudowy), organ był zobowiązany do dokonania ustaleń w tym zakresie jako dotyczących elementów konstrukcyjnych podatku, a tym samym był uprawniony do wykorzystania danych zawartych w przedłożonym przez podatników dokumencie inwentaryzacji, sporządzonym przez osobę z uprawnieniami, z tym zastrzeżeniem, że ustalenia dotyczące przyjętej do opodatkowania powierzchni budynków, poczynione w oparciu o ten dokument winny być przedstawione w uzasadnieniu decyzji.
1.7 Kolegium potwierdziło zasadność twierdzenia spółki, że biegły jedynie przy ustaleniu powierzchni użytkowej budynków dysponuje wiedzą techniczną, jako rzeczoznawca budowlany. Powołanie biegłego, jak i zakres zlecenia opinii niezasadnie wskazywało, że biegły powinien ustalić, czy dana działka lub budynek jest wykorzystywana do celów prowadzenia działalności stanowiącej działy specjalne produkcji rolnej lub działalności leśnej, bowiem takie ustalenie może zostać poczynione jedynie przez organ podatkowy na podstawie całokształtu okoliczności sprawy. Tym samym organ podatkowy, ustalając zakres opinii, którą ma sporządzić rzeczoznawca budowlany, określił ten zakres niezgodnie z obowiązującym prawem. Opinia rzeczoznawcy w przedmiotowej sprawie ma zasadnicze znaczenie jedynie w kontekście ustalenia powierzchni użytkowej budynków i zbadania charakteru obiektów. Słusznie też w odwołaniu wskazano, że opinia zawiera podane wynikowo powierzchnie użytkowe, a nie ma opisu metodologii, wg której były one ustalane, nie ma podanego atestu miernika, którym posługiwał się rzeczoznawca, ani certyfikatu potwierdzającego dopuszczenie tego miernika do użytkowania do pomiarów.
1.8 Organ I instancji w toku ponownego rozpoznania sprawy winien uczynić przedmiotem oględzin wszystkie nieruchomości będące w użytkowaniu wieczystym podatnika, w tym także działki oznaczone nr [...] i nr [...], będące w użytkowaniu wieczystym podatnika w roku 2020, które nie stanowiły przedmiotu oględzin w roku 2021. Dowód w postaci oględzin nieruchomości (stanowiący podstawę obecnej decyzji) przeprowadzony został w roku 2021 i na podstawie tego dowodu organ winien jedynie posiłkowo ustalać stan faktyczny na rok 2020, i co istotne, sposób użytkowania nieruchomości i budynków. Protokół z oględzin dokonanych w roku 2021 r. nie może stanowić przesądzającej i pełnej podstawy do ustalenia stanu faktycznego, jaki miał miejsce w roku 2020, za wyjątkiem pomiarów powierzchni użytkowej, która powinna być niezmienna jeśli obiekty nie ulegały przebudowie. Postępowanie podatkowe prowadzone w sprawie, wobec powzięcia wątpliwości w zakresie prawidłowości danych wykazanych do opodatkowania, uzasadniało przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotu opodatkowania celem pozyskania podstawy do opodatkowania, tj. celem pozyskania bezspornej wielkości powierzchni użytkowej budynków stanowiących własność podatnika.
1.9 Ocena rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie zastosowania w sprawie wnioskowanych przez podatnika zwolnień podatkowych zawartych w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) i c) u.p.o.l. dokonana może zostać po uzupełnieniu materiału dowodowego, a tym samym na obecnym etapie kwestia ta nie może zostać rozstrzygnięta i oceniona przez organ odwoławczy. Mimo obszerności materiału dowodowego i poczynionych przez organ podatkowy ustaleń nie została w sposób bezsporny ustalona powierzchnia użytkowa budynków, która jest niezbędna do dalszego procedowania w sprawie. Organ I instancji winien skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej, w tym przede wszystkim z oględzin nieruchomości i opinii biegłego.
2. Na powyższą decyzję organu odwoławczego spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uznanie decyzji za nieważną wobec nieprawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego, względnie uznanie decyzji za nieważną wobec podpisania jej przez osobę nieupoważnioną, względnie o uchylenie decyzji jako wydanej po upływie terminu przedawnienia prawa wymiaru, o czym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.
2.1 Spółka zarzuciła, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji powinna być uznana za nieważną wobec nieprawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego oraz z uwagi na podpisanie jej przez osobę nieupoważnioną. Kolegium tylko połowicznie przeanalizowało zarzuty dotyczące braku prawidłowego upoważnienia ze strony organu podatkowego dla M. W.. Przyznało w decyzji, że upoważnienie, na które powoływał się organ podatkowy, jako to na podstawie którego działała M. W., było nieprawidłowe. Jednak organ nie wypowiedział się co do skutków tej nieprawidłowości.
2.2 Zarzut przedawnienia nie został rozpatrzony w decyzji organu odwoławczego, a nastąpiło przedawnienie prawa wymiaru, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja podatkowa ustalająca została doręczona w dniu 10 kwietnia 2024 r., od końca roku 2020 upłynęło więcej niż 3 lata, wobec czego nastąpiło przedawnienie prawa wymiaru dokonywanego przez wydanie decyzji.
2.3 W odwołaniu od decyzji podatkowej spółka złożyła zażalenia na postanowienia burmistrza w zakresie nieprawidłowości dotyczących opinii biegłego J. W.. Kolegium ich nie rozpatrzyło i w swoich ustalenia uwzględniło tę opinię, wskazując co najwyżej na pojedyncze błędy. Opinia ta jest obarczona natomiast licznymi błędami i nie można jej uznać.
2.4 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podniósł ponadto, że załączone do akt pełnomocnictwo z 29 lutego 2003 r. nie odpowiada treści art. 143 Ordynacji podatkowej. Brak jednak podstawy do uznania, że postępowanie podatkowe, jak i wydanie kwestionowanej decyzji, w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym dokonane zostało przez osobę nieumocowaną. Znajdujące się aktach sprawy pełnomocnictwo stanowiło podstawę do wydawania decyzji administracyjnych z zakresu spraw finansowych gminy, w szczególności podatków i opłat, w także do wydawania decyzji podatkowych.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że w sprawie przepis ten nie miał zastosowania. Przedmiotem badania w trybie odwoławczym była decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, toteż zastosowanie znajdował przepis art. 70 tej ustawy. Kolegium wyjaśniło również, że oceniło opinię biegłego, która stanowiła podstawę do dokonania ustaleń stanu faktycznego sprawy i uznało, że wskazany dowód z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu decyzji nie może stanowić podstawy do rozstrzygnięcia sprawy, czego skutkiem było rozstrzygnięcie orzekające o uchyleniu zaskarżonej decyzji i o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
3.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo
o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"); sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli m. in. zachodzą przyczyny określone w przepisach Ordynacji podatkowej.
Działając w powyższych ramach prawnych sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny sprawy, jako prawidłowo ustalony przez organ administracji, przyjęto za podstawę rozważań sądu.
3.2 W niniejszej sprawie spór koncentrował się wokół trzech obszarów zagadnień. Do pierwszego z nich, w którym strona skarżąca sformułowała najdalej idący zarzut (nieważność decyzji), należy zaliczyć kwestię prawidłowości upoważnienia Skarbnika G. M. W. do działania za organ podatkowy, w tym do podpisania postanowienia z 2 marca 2021 r. o wszczęciu postępowania podatkowego za 2020 r. oraz decyzji z 21 marca 2024 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego na 2020 r. Drugi sporny obszar dotyczy kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, trzeci zaś prawidłowości zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.
Sąd nie podziela sformułowanego w tych obszarach stanowiska skarżącej, a tym samym zasadności zarzutów skargi.
3.2.1 Zgodnie z treścią art. 39 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 1465 ze zm., dalej: "u.s.g."), wójt może upoważnić swoich zastępców lub innych pracowników urzędu gminy do wydawania decyzji administracyjnych, o których mowa w ust. 1, w imieniu wójta. Przy czym ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta – art. 11a ust. 3 u.s.g. Przepis art. 39 ust. 2 u.s.g. został powołany jako podstawa prawna upoważnienia wydanego dla M. W. – Naczelnika Wydziału Finansowo – Budżetowego (Skarbnika Gminy) do wydawania w imieniu Burmistrza [...] i Gminy P. decyzji administracyjnych z zakresu spraw finansowych Gminy, a w szczególności podatków, opłat itd. Zdaniem sądu, upoważnienie to jest w pełni prawidłowe. Udzielone zostało w formie pisemnej, opatrzono je datą, określono w nim, że jest bezterminowe, wskazano organ upoważniający i skierowano je wobec konkretnej osoby – M. W., z podaniem jej stanowiska. W sposób precyzyjny wskazano w tym dokumencie zakres przedmiotowy upoważnienia. Rację ma przy tym organ odwoławczy, że upoważnienia udzielane przez wójta, burmistrza czy prezydenta miasta podległym mu urzędnikom nie tracą mocy prawnej z chwilą kiedy konkretna osoba, która udzieliła tych upoważnień, przestanie piastować ten urząd. W orzecznictwie za utrwaloną należy uznać koncepcję organu organizacyjno-przedmiotową, a nie podmiotową (personalną). Od organu administracji jako wyodrębnionej części aparatu publicznego (jednostki organizacyjnej), powołanej do wykonywania określonych przez prawo zadań publicznoprawnych, wynikających ze zwierzchniej władzy (imperium), należy odróżnić konkretną osobę wykonującą kompetencje organu, będącą "piastunem". Organ administracji publicznej istnieje niezależnie od jego obsady personalnej, co wiąże się z ciągłością władz publicznych i ciągłością działania ich organów. W imieniu podmiotu publicznego jako takiego, działają jego organy, a nie osoby fizyczne stanowiące obsadę personalną poszczególnych organów. Istnienie organów i ich kompetencje, nie są uzależnione od tego kto w danej chwili piastuje dany urząd i czy urząd ten posiada aktualnie obsadę personalną (zob. np wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2008 r. II OSK 531/07, LEX nr 510870).
Dla ważności upoważnienia zawartego w aktach niniejszej sprawy nie ma zatem żadnego znaczenia okoliczność, że w dacie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania czy wydania decyzji pierwszoinstancyjnej funkcję burmistrza pełniła inna osoba, niż ta, która podpisała upoważnienie.
Należy również podkreślić, że wydanie postanowienia z 2 marca 2021 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r., jak i decyzji organu I instancji z 21 marca 2024 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2020 w kwocie [...]zł, wydane zostały w granicach udzielonego upoważnienia, którego zakres dotyczył, jak wyżej wskazano, wydawania decyzji administracyjnych z zakresu podatków. Oba te rozstrzygnięcia zawierają podpis Skarbnika G. M. W. z zaznaczeniem, że działa z upoważnienia burmistrza.
W konsekwencji, Skarbnik G. M. W. została prawidłowo upoważniona do realizacji kompetencji organu podatkowego, w tym wszczynania postępowania i wydawania decyzji. Nie zachodzi zatem nieważność decyzji, o której mowa w skardze. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje przy tym niewskazanie w upoważnieniu przepisu art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Należy wskazać, że przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 39 ust. 2 u.s.g. Będące przedmiotem sporu upoważnienie spełnia wymogi zarówno przepisu ogólnego jak i szczególnego, dlatego brak jest podstaw do podważania jego prawidłowości. Na taki wynik wykładni przepisu art. 39 ust. 2 u.s.g. wskazuje się też w orzecznictwie sądowym (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2007 r., II FSK 621/06, LEX nr 376547).
3.2.2 Odnosząc się do podniesionego zarzutu naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej należy wyjaśnić, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Stanowi on, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Tymczasem w przypadku osób prawnych wydawane są decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W takim przypadku znajduje zastosowanie przepis art. 70 tej ustawy, zgodnie z którego treścią zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Tryb powstania obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego oraz obliczenia i wpłaty podatku od nieruchomości przez osoby prawne (a taką jest skarżąca spółka) został określony w przepisie art. 6 ust. 9 u.p.o.l. Przewiduje on, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w odniesieniu do osób prawnych powstaje z mocy prawa, zaś osoba taka ma obowiązek złożenia deklaracji określającej wysokość tego podatku w terminie do 31 stycznia danego roku podatkowego, a następnie wpłacenia tego podatku w tym terminie za miesiąc styczeń, oraz do 15 dnia każdego miesiąca za każdy następny miesiąc roku podatkowego. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości od osób prawnych powstaje więc w sposób określony w przepisie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Zdarzeniem takim jest władanie nieruchomością wskazaną w przepisach u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 1-3) w określonym czasie. Skutkiem tego, z mocy art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, podatek wykazany przez podatnika w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, a więc należnym. Oznacza to, że do chwili, kiedy nie zajdą okoliczności określone w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, podatek zadeklarowany jest podatkiem należnym określającym wysokość zobowiązania podatnika. Przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że w przypadku niezapłacenia przez podatnika podatku w całości albo w części, niezłożenia deklaracji lub wykazania wysokości podatku w błędnej wysokości organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość podatku. Dopiero z chwilą uprawomocnienia się decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatek należny wynika z tej decyzji, nie zaś z deklaracji podatnika. Do tego momentu wysokość zobowiązania podatkowego jest określona w deklaracji podatkowej. Tym samym decyzja określająca osobie prawnej zobowiązanie w podatku od nieruchomości jest decyzją deklaratoryjną (art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej) i musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.
W realiach niniejszej sprawy będąca przedmiotem zaskarżenia decyzja nie jest zatem decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe, a decyzją określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Zastosowanie znajduje tu pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Termin ten jeszcze nie upłynął, co czyni bezzasadnymi zarzuty skargi wskazujące na konieczność uchylenia decyzji i umorzenia postępowania podatkowego.
3.2.3 W kontekście trzeciego obszaru sporu podkreślić należy, że przedmiotem kontroli sądu była decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzję organu I instancji w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2020 i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania (tzw. decyzja kasacyjna). Organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie organ I instancji nie przeprowadził prawidłowego postępowania podatkowego celem ustalenia stanu faktycznego w stosunku do przedmiotu opodatkowania. Zgromadził dowody, które nie dawały pełnego i pewnego obrazu stanu posiadanych przez spółkę gruntów i budynków, ich powierzchni oraz przeznaczenia. Brak przeprowadzenia postępowania dowodowego dla ustalenia kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnienia związanego z faktycznym stanem posiadania przedmiotu opodatkowania uzasadniało zastosowanie w sprawie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.
Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Taka forma rozstrzygnięcia jest wyjątkiem od zasady, zgodnie z którą organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy organ odwoławczy na wstępie dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. W szczególności analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, sposób procedowania zależeć będzie od tego, czy nieprawidłowość dotyczyła czynności dowodowych mających znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ odwoławczy może wówczas uchylić, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dotyczy to sytuacji, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.
Należy jednocześnie podkreślić, że decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter jedynie formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku, a wskazówki zawarte w takiej decyzji nie mogą przesądzać o jej treści. Organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną, ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Przekazując sprawę, wskazuje na te okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji będzie miał obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony.
Powyższe oznacza, że dokonując kontroli rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, sąd powinien zbadać, czy zachodziły przesłanki uprawniające organ do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podkreślić jednocześnie należy, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, każda sprawa rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega, na skutek złożonego odwołania, ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. Zatem w świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy i postępowanie, które przed nim się toczy, nie mogą bowiem zastępować postępowania przed organem I instancji. Jeżeli organ odwoławczy podjąłby się merytorycznego rozpoznania sprawy i w tym celu powołałby się na okoliczności i ustalenia, które nie miałyby oparcia w dowodach zgromadzonych przed organem pierwszej instancji, bądź w zasadniczy sposób zmieniłby ustalenia organu I instancji, to wykroczyłby poza zakres swoich uprawnień.
W ocenie sądu w sprawie prawidłowe było wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej z uwagi na dostrzeżone uchybienia procesowe w kontekście zupełności postępowania podatkowego i kompletności materiału dowodowego. Zakres braków przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego wymagał przeprowadzenia tego postępowania w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu odwoławczego. Kolegium wskazało na konieczność ustalenia istnienia przybudówek do budynków o numerach [...] oraz budynku na działce nr [...] o pow. 44 m2, odniesienia się do opodatkowania budynku znajdującego się na działce nr [...] o pow. 48 m2, wyjaśnienia charakteru obiektu nr [...] oznaczonego jako budowla, a stanowiącego obudowę instalacji wodnej, wskazało również na konieczność dokonania pomiaru budynku nr [...] i dokonania oględzin nieruchomości, w tym działek nr [...], nr [...] i nr [...]. Zwróciło również uwagę na obowiązek uzyskania oraz przeprowadzenia analizy wypisu rejestru gruntów oraz oceny okoliczności, że został złożony wniosek dotyczący wprowadzenia zmian zgodnie z operatem technicznym budynków położonych na działkach objętych zakresem postępowania podatkowego. Nakazało też uwzględnić i przedstawić w uzasadnieniu decyzji przedłożony przez podatnika dokument inwentaryzacji. Kolegium wyraziło również szereg krytycznych uwag do opinii biegłego J. W., zarzucając, że nie dokonał on oględzin wszystkich objętych zakresem sprawy działek, nie dokonał pomiaru powierzchni użytkowej obiektów stanowiących przedmiot opodatkowania, nie opisał metodologii, nie przedstawił atestu ani certyfikatu potwierdzającego dopuszczenie miernika używanego do pomiarów. Słusznie też zwróciło uwagę na niewłaściwe zlecenie biegłemu ustalenia przeznaczenia działek, która to kwestia należy do władczych kompetencji organu podatkowego, ściśle opisanych w przepisach u.p.o.l.
Należy podkreślić, że wymienione przez organ odwoławczy ustalenia w zakresie przedmiotu opodatkowania są niezbędne i mają kluczowe znaczenie z uwagi na treść przepisów u.p.o.l. Zgodnie bowiem z treścią art. 4 ust. 1 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Prawidłowe określenie ich powierzchni, a nawet w ogóle ich istnienia, ma więc zasadnicze znaczenie w sprawie.
Słusznie uznał organ odwoławczy, że decyzja organu I instancji wskazuje na brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w stosunku do przedmiotu opodatkowania. Na akceptację sądu zasługują twierdzenia organu odwoławczego, że organ I instancji oparł się na zawierającej uchybienia, niepełnej opinii biegłego, a należało dokonać oględzin wszystkich nieruchomości i zgromadzić niezbędne w tym zakresie dokumenty (w tym pominięty wypis z rejestru gruntów). Z powyższego wynika, że decyzja organu I instancji niewątpliwie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy miał istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie.
Trafnie zatem kolegium wskazując na istotne braki w zakresie ustalenia stanu faktycznego, stwierdziło naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. Przepis art. 187 § 1 tej ustawy obliguje organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Tylko dokładne ustalenia pozwolą na prawidłowe określenie w sprawie podatku od nieruchomości.
W konsekwencji, skoro decyzja organu I instancji była wadliwa i dotyczyło to znacznego zakresu ustaleń faktycznych, zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej było w pełni uzasadnione. Prowadzenie postępowania przez organ odwoławczy w celu merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, doprowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie kolegium w sposób należyty określiło w jakim zakresie i w jaki sposób organ I instancji uzupełni stwierdzone w postępowaniu odwoławczym braki, co znalazło adekwatne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (również w kontekście waloru dowodowego sporządzonej przez biegłego opinii).
3.3 Podsumowując, rozstrzygnięcie organu odwoławczego było prawidłowe i zgodne z przepisem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego nie mogły zatem odnieść zamierzonego skutku.
3.4 Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.