I SA/Ke 536/24

I SA/Ke 536/24 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2025-02-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Andrzej Mącznik
Magdalena Chraniuk-Stępniak /sprawozdawca/
Mirosław Surma /przewodniczący/
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję lub postanowienie w całości lub części i umorzono postępowanie (art. 145 par. 3 ustawy PoPPSA)
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 134 par 1, art. 135, art. 135 par 1 pkt 1 i par 3, art. 200
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 1267
art. 1
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 21 par 1, art. 97 par 1, art. 99,  art. 100 par 1, art. 102 par 2, art. 306f par 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr. Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2025 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. W. [...] sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. umarza postępowanie podatkowe; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz G. S. kwotę 158 (sto pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: dyrektor) decyzją z 28 października 2024 r. nr 2601-IOD.4124.1.2024 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starachowicach (dalej: naczelnik) z 13 marca 2024 r. nr 2612-SPV.4104.579.2022 w sprawie ustalenia spadkobiercom D. B. - J. B., G. S. i P. S. zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym 1 października 2000 r. B. B..
Dyrektor wyjaśnił, że Sąd Rejonowy w S., Wydział I Cywilny postanowieniem z 16 listopada 2020 r. wydanym w sprawie o sygn. akt [...] [...] stwierdził, że spadek po B. B. zmarłym 1 października 2000 r. w K. na podstawie testamentu notarialnego z 31 sierpnia 1994 r., sporządzonego przed notariuszem J. S. w Kancelarii Notarialnej w S. (Repertorium A Nr [...]), otwartego i ogłoszonego w S. 16 listopada 2020 r., nabyły dzieci: córka D. B. i syn A. B. po [...] części każde z nich. Przedmiotowe postanowienie stało się prawomocne z dniem 24 listopada 2020 r.
Następnie 22 grudnia 2020 r. D. B. złożyła zeznanie podatkowe (urzędowy formularz SD-3) o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłym B. B.. Strona jako przedmiot opodatkowania wykazała udział w wysokości [...] części we współwłasności nieruchomości położonej w S., ul. [...], stanowiącej działkę o powierzchni gruntu 480 m2, zabudowaną budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 157,5 m2 oraz budynkiem gospodarczym o powierzchni 7,7 m2. Łączną wartość nabytego prawa majątkowego określiła na kwotę [...]zł, w tym udziału w budynku mieszkalnym i gospodarczym na kwoty stanowiące odpowiednio [...] zł i [...] zł.
Decyzją z 30 grudnia 2020 r. naczelnik ustalił D. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia po zmarłym B. B. w kwocie [...]zł. Za podstawę opodatkowania organ przyjął zadeklarowaną w zeznaniu podatkowym SD-3 wartość nabytego udziału w ww. nieruchomości, w łącznej kwocie [...]zł.
W wyniku rozpatrzenia odwołania dyrektor decyzją z 16 czerwca 2021 r. uchylił w całości ww. decyzję naczelnika z 30 grudnia 2020 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Ponownie rozpoznając sprawę pismem z 15 września 2021 r. naczelnik wezwał podatniczkę do udzielenia informacji i dostarczenia dokumentów dotyczących: stanu nieruchomości będącej przedmiotem dziedziczenia na dzień nabycia spadku po B. B. i określenia jej wartości rynkowej według cen z dnia powstania obowiązku podatkowego oraz zachowku dla brata. W odpowiedzi na powyższe pismem z 30 września 2021 r. D. B. przedstawiła opis nieruchomości będącej przedmiotem dziedziczenia oraz określiła jej wartość na kwotę [...]zł, a wartość nabytego tytułem dziedziczenia udziału w tej nieruchomości na kwotę [...]zł. Nadmieniła, że po pomniejszeniu wartości nabytego udziału w nieruchomości o kwotę zachowku na rzecz starszego brata w wysokości ok. [...] zł kwota do opodatkowania stanowi [...] zł.
Następnie, w odpowiedzi na kolejne wezwanie naczelnika, podatniczka pismem z 20 października 2021 r. poinformowała, że nie zawierała z bratem umów dotyczących ustalenia wartości zachowku. Wartość zachowku nie była także ustalana przez sąd. Nadto skorygowała wartość nabytego w drodze dziedziczenia udziału w nieruchomości do kwoty [...]zł.
W piśmie z dnia 29 listopada 2021 r. naczelnik wezwał do podwyższenia zadeklarowanej wartości rynkowej udziału, gdyż według jego oceny przedmiotowa wartość wynosi [...] zł. W piśmie z 28 stycznia 2022 r. strona nie zgodziła się z wartością podaną przez organ. Wskazując na zły stan techniczny budynków, wartość nabytego udziału w nieruchomości określiła na kwotę [...]zł. W celu zweryfikowania wyjaśnień dotyczących stanu budynków organ podatkowy I instancji dopuścił dowody z przesłuchania świadków w osobach braci podatniczki: A. B. i J. B..
Decyzją z 12 września 2022 r. naczelnik ustalił D. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia po zmarłym B. B. w kwocie [...]zł. Za podstawę opodatkowania organ przyjął wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w wysokości [...] zł, określoną w piśmie z 28 stycznia 2022 r. przez stronę. Decyzję odebrał J. B. - pełnomocnik podatniczki w dniu 16 września 2022 r.
Następnie dyrektor wyjaśnił, że D. B. zmarła 14 września 2022 r., tj. przed doręczeniem ww. decyzji naczelnika. W konsekwencji tego przyjęto, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego.
Dalej wyjaśniono, że z Aktu Poświadczenia Dziedziczenia z 15 września 2022 r. wynika, że spadek po D. B. nabyli wprost w całości mąż J. B. oraz synowie G. S. i P. S. po [...] części każdy z nich.
Pismem z 20 grudnia 2022 r. naczelnik poinformował ww. spadkobierców D. B. - J. B., G. S. oraz P. S. o przewidzianych w przepisach materialnego prawa podatkowego zasadach sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika (art. 97 § 1, art. 98 Ordynacji podatkowej) oraz o toczącym się postępowaniu podatkowym w podatku od spadków i darowizn, wszczętym poprzez złożenie przez D. B. zeznania podatkowego SD-3 o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłym B. B. (art. 103 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej).
W trakcie kontynuowanego postępowania podatkowego z udziałem spadkobierców, postanowieniem z 19 czerwca 2023 r. naczelnik na podstawie art. 197 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn powołał z urzędu biegłego - A. W., w celu określenia wartości rynkowej nabytego przez D. B. udziału w nieruchomości według stanu nieruchomości na dzień 1 października 2000r. i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. 24 listopada 2020 r. Rzeczoznawca majątkowy 3 listopada 2023 r. przedstawił operat szacunkowy, w którym określił wartość nabytego przez D. B. udziału w nieruchomości na kwotę [...]zł. Natomiast 13 grudnia 2023 r. biegły sporządził aneks do operatu szacunkowego, w którym wyodrębnił wartość poszczególnych składników nieruchomości, tj. gruntu, budynku mieszkalnego i budynku gospodarczego na kwoty stanowiące odpowiednio: [...] zł, [...] zł i [...] zł oraz wartość nabytych przez podatniczkę udziałów w tych składnikach majątkowych na kwoty [...]zł, [...] zł i [...] zł. Jednocześnie po zapoznaniu się z uwagami do operatu szacunkowego wniesionymi przez J. B. pismem z 18 grudnia 2023r., biegły uwzględnił argumentację dotyczącą złego stanu technicznego budynku gospodarczego i w konsekwencji w aneksie do operatu szacunkowego z 11 stycznia 2024 r. określił wartość:
- wycenianej nieruchomości na kwotę [...]zł, w tym wartość nieruchomości gruntowej, budynku mieszkalnego i budynku gospodarczego na kwoty stanowiące odpowiednio [...] zł, [...] zł i [...] zł,
- wartość nabytego przez podatniczkę udziału w nieruchomości na kwotę [...]zł, w tym wartość udziałów w gruncie, budynku mieszkalnym i budynku gospodarczym na kwoty stanowiące odpowiednio [...] zł, [...] zł i [...] zł.
Decyzją z 13 marca 2024 r. naczelnik ustalił spadkobiercom D. B. - J. B., G. S. i P. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym 1 października 2000 r. B. B.. Za podstawę opodatkowania naczelnik przyjął wartość nabytego przez D. B. w drodze spadku udziału w zabudowanej nieruchomości w kwocie [...]zł, określoną przez rzeczoznawcę majątkowego. Z powyższą decyzją nie zgodził się J. B., który wniósł odwołanie.
Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie dyrektor powołał przepisy art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023r., poz. 2383 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa, lub O.p.) oraz art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 100 § 1 i 2, art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że ustawodawca odmiennie uregulował skutki procesowe w odniesieniu do sytuacji spadkobiercy, który nabył spadek po spadkodawcy, w stosunku do którego nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe albo postępowanie podatkowe, którego stroną był spadkodawca, zostało zakończone decyzją ostateczną i w odniesieniu do sytuacji, gdy śmierć spadkodawcy nastąpiła w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 Ordynacji podatkowej. W pierwszym przypadku organy podatkowe, na podstawie art. 100 Ordynacji podatkowej, orzekają w drodze decyzji o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy oraz inne należności wskazane w art. 98 § 1 i 2 ww. ustawy. W drugim przypadku, tj. w sytuacji gdy w toku postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego umiera strona - postępowanie takie, o ile dotyczy praw lub obowiązków, o których mowa w art. 97 Ordynacji podatkowej, nie powinno być umarzane. Na podstawie art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej w miejsce strony zmarłej w toku postępowania wstępują jej spadkobiercy. Decyzja wydana w takich okolicznościach jest adresowana do spadkobierców. Jest to decyzja wymiarowa w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wydana wobec sukcesorów podatnika (art. 97 Ordynacji podatkowej), którzy wstąpili w miejsce zmarłej strony (art. 102 Ordynacji podatkowej). W tym przypadku zobowiązanie jest ustalane spadkobiercom w miejsce zmarłego spadkodawcy i nie ma potrzeby wydawania odrębnej decyzji na podstawie art. 100 Ordynacji podatkowej.
Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że na gruncie ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), dalej "u.p.s.d." w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem spadku. Wskazał na treść art. 5 i art. 6 u.p.s.d.
Wywiódł, że D. B. miała status podatnika podatku od spadków i darowizn w rozumieniu art. 5 u.p.s.d., bowiem 1 października 2000 r. nabyła rzeczy i prawa majątkowe tytułem spadku po zmarłym B. B.. Wyrazem tego jest złożone przez nią 22 grudnia 2020 r. zeznanie podatkowe SD-3. W dacie złożenia przedmiotowego zeznania zaistniał skutek w postaci wszczęcia wobec D. B. postępowania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia po zmarłym B. B. (art. 165 § 7 pkt 1 i § 8 Ordynacji podatkowej).
Wyjaśnił, że w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku, jednakże w realiach sprawy zastosowanie znajdzie art. 6 ust 4 u.p.s.d., zgodnie z którym, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia, (art. 6 ust. 4 wymienionej ustawy podatkowej). Zatem ciążący na D. B. obowiązek podatkowy powstał w dacie uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w S. z 16 listopada 2020 r., sygn. akt [...] [...] orzekającego w sprawie nabycia spadku po zmarłym B. B., tj. w dniu 24 listopada 2020 r.
Organ wywiódł, że powstały obowiązek podatkowy ma charakter majątkowy w tym znaczeniu, że jest podatkowoprawną pochodną wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w drodze dziedziczenia, stanowiąc podstawę do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, będącego niewątpliwie obciążeniem majątkowym.
Uwzględniając fakt, że D. B. jako strona postępowania zmarła 14 września 2022 r., zaś spadek po niej nabyli wprost w całości J. B., G. S. i P. S. po [...] części każdy z nich, to wymienieni na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przejęli ciążący na spadkodawcy obowiązek podatkowy. Naczelnik zobowiązany był natomiast stosownie do art. 102 § Ordynacji podatkowej do dalszego prowadzenia przy udziale spadkobierców postępowania podatkowego i wydania wobec nich decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Z powyższych względów dyrektor nie podzielił argumentacji odwołania, według której nie wystąpił żaden obowiązek podatkowy, który spadkobiercy dziedziczyliby po zmarłej D. B..
Opisując poszczególne etapy postępowania podatkowego, w tym także związany z nim element sporny odnoszący się do ustalenia wartości udziału spadkowego, dyrektor wyjaśnił, że obowiązujące przepisy, w zaistniałym stanie faktycznym obligowały organ do określenia wartości masy spadkowej z uwzględnieniem opinii biegłego, ponieważ podatniczka – D. B. nie zgodziła się z wartością nabytego udziału w nieruchomości wskazaną przez organ podatkowy (105.727 zł), utrzymując, że wartość ta wynosi [...] zł. Zatem organ, stosując art. 8 ust 4 u.p.s.d. ustalił wartość nabytego udziału z uwzględnieniem opinii biegłego. Następnie organ odwoławczy omówił wnioski oraz ustalenia zawarte w operacie szacunkowym sporządzonym w sprawie przez biegłego. Zdaniem dyrektora, wbrew zarzutom odwołania, zarówno opis nieruchomości, metodologia szacowania wartości, charakterystyka rynku wraz z monitoringiem lokalnego rynku nieruchomości jak i wyszacowanie wartości rynkowej udziałów nie budzą wątpliwości i pozwalają na uznanie opinii biegłego za dowód w sprawie.
Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na decyzję dyrektora złożył G. S.. Wniósł o uchylenie decyzji dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji naczelnika. Zarzucił naruszenie:
- art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej mające wpływ na wynik sprawy poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców,
- art. 21 § 1 i § 3, art. 97 § 1, art. 100 i art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie.
W uzasadnieniu skarżący opisał sposoby powstania zobowiązań podatkowych.
Nawiązując do treści art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej wywiódł, że z przepisu tego nie wynika, aby spadkobiercy mieli rozliczać podatek, czy też składać deklaracje podatkowe w imieniu zmarłego. W takim przypadku należy zastosować regulację wynikającą z art. 100 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że organ podatkowy nie może wydać decyzji ustalającej podatek w stosunku do osoby zmarłej. Nie jest również możliwe wydanie decyzji o odpowiedzialności spadkobierców. W jego opinii, wyłącznie gdy wobec podatnika została wydana decyzja ustalająca wysokość podatku od spadków i darowizn, w dalszej kolejności możliwe jest przeniesienie odpowiedzialności na spadkobierców. Na spadkobierców przechodzą bowiem tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik, i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Wydanie decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców (art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej) jest możliwe jedynie wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe spadkodawcy zostało ukształtowane niekwestionowaną deklaracją podatkową lub zobowiązanie podatkowe zostało ukształtowane decyzją ostateczną, wydaną za życia spadkodawcy.
W dniu śmierci podatniczka - D. B. nie posiadała zobowiązań z tytułu nabycia spadku wynikających z jakiejkolwiek decyzji. Jako błędne ocenił stanowisko organów, które twierdziły, że skarżący z bratem odziedziczyli długi spadkowe po śmierci matki D. B. i ciąży na nich obowiązek jego zapłaty. Organ odwoławczy nie odniósł się do tej kwestii podając, że co prawda nie było decyzji ustalającej podatek, na podstawie której spadkobiercy D. B. dziedziczyliby określoną kwotę długów spadkowych ale samo zobowiązanie podatkowe jest już długiem spadkowym.
Końcowo zarzucił, że organy podatkowe prowadziły postępowanie bez jego zawieszenia, do czego były zobowiązane po śmierci D. B..
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267; dalej: p.u.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Z kolei w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględnia skargę, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak stanowi paragraf 3 przywołanego przepisu, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie.
Z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną – z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).
Sąd, poddając kontroli zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem wydając decyzje podatkowe organy obu instancji naruszyły art. 102 § 2 O.p., art. 97 O.p., w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 208 § 1 O.p.
Tytułem wstępu do rozważań godzi się zauważyć, że w art. 21 Ordynacji podatkowej opisano dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych. Pierwszy z nich charakteryzuje się tym, że w powstaniu zobowiązania nie uczestniczy organ podatkowy. Wystarczy zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania. Zobowiązanie takie powstaje z mocy prawa w dniu zaistnienia tego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1). Natomiast drugi sposób polega na doręczeniu danemu podmiotowi decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania. Dzień doręczenia decyzji jest dniem powstania zobowiązania. O tym, który ze sposobów ma zastosowanie, decyduje ustawa regulująca konkretny podatek.
Nie ulega wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje w dniu doręczenia decyzji przez organ podatkowy. Decyzja taka ma zatem charakter konstytutywny.
W kontrolowanej sprawie nie jest sporne, że D. B. miała status podatnika podatku od spadków i darowizn w rozumieniu art. 5 u.p.s.d., bowiem 1 października 2000 r. nabyła rzeczy i prawa majątkowe tytułem spadku po zmarłym ojcu B. B.. Nie jest też kwestionowana okoliczność, że ciążący na D. B. obowiązek podatkowy powstał w dacie uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w S. z 16 listopada 2020 r., sygn. akt [...] [...] orzekającego w sprawie nabycia spadku po zmarłym B. B., tj. w dniu 24 listopada 2020 r., zgodnie z treścią art. 6 ust 4 ustawy podatkowej.
W trakcie trwającego postępowania podatkowego prowadzonego wobec D. B. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn nie doszło jednak do skutecznego doręczenia jej decyzji organu I instancji z dnia 12 września 2022 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe, albowiem podatniczka zmarła w dniu 14 września 2022 r. Tym samym za życia podatniczki zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn nie powstało.
Dalej zauważyć należy, że następcami prawnymi, którzy przejmują prawa i obowiązki zmarłego wynikające z przepisów prawa podatkowego są spadkobiercy. Ich pozycję prawną regulują w szczególności przepisy art. 97 – 105 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, wynikające z przepisów prawa podatkowego.
Wbrew argumentacji skargi, w kontrolowanej sprawie nie doszło do wydania decyzji o odpowiedzialności spadkobierców w trybie art. 100 § 1 O.p. Na jego podstawie organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji.
Tymczasem w realiach przedmiotowej sprawy postępowanie podatkowe toczyło się wobec podatniczki D. B., która zmarła w trakcie jego trwania w dniu 14 września 2022 r.
Przepisy prawa przewidują, co do zasady, możliwość dalszego prowadzenia postępowania podatkowego, wszczętego wobec podatnika, który zmarł w trakcie jego trwania. Wówczas postępowanie podatkowe jest prowadzone dalej z udziałem (uprzednio ustalonych) spadkobierców podatnika. Zgodnie bowiem z treścią art. 102 § 2 O.p. w miejsce strony zmarłej w toku postępowania w sprawach dotyczących praw i obowiązków wymienionych w art. 97 wstępują jej spadkobiercy.
Jednakże w przekonaniu sądu powyższa zasada kontynuacji postępowania z udziałem spadkobierców nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy nie doszło do wydania i doręczenia przez organ I instancji decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe wobec podatnika (spadkodawcy), gdyż w takiej sytuacji postępowanie podatkowe winno zostać umorzone (por. S. Babiarz [w:] B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 102, s. 745).
W przekonaniu sądu w realiach sprawy organy podatkowe naruszyły art. 102 § 2 O.p. oraz art. 97 O.p., w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że gdy nie dojdzie za życia podatniczki (D. B.) do wydania i doręczenia decyzji ustalającej jej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, organ może wydać decyzję kreującą to zobowiązanie wobec spadkobierców (G. S., P. S. i J. B.), w ramach ich odpowiedzialności za obowiązki spadkodawcy. Zdaniem sądu, po śmierci D. B. zaistniały podstawy do umorzenia postępowania podatkowego, zatem organy podatkowe orzekając merytorycznie w sprawie naruszyły też art. 208 § 1 O.p.
Sąd nie podziela tym samym stanowiska organu jakoby w kontrolowanej sprawie dziedziczeniu podlegał obowiązek podatkowy D. B., a organ mógł po jej śmierci dalej procedować z udziałem jej spadkobierców i wydać wobec nich w pierwszej instancji decyzję konstytutywną, zobowiązanie to kreującą.
Stanowisko prezentowane przez sąd uzasadnia analiza zmian w przepisach Ordynacji podatkowej, jakie weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. W przekonaniu sądu, należało przyjąć, że od tej daty nie jest możliwe dalsze prowadzenie postępowania podatkowego z udziałem spadkobierców podatnika w sytuacji, gdy w ramach tego postępowania nie doszło do wydania i doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.
Owe zmiany w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczyły treści art. 99 i art. 306f § 2, zostały wprowadzone ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) i weszły w życie 1 stycznia 2016 r.
I tak, przed tą datą art. 99 O.p. brzmiał: "bieg terminów przewidzianych w art. 68, 70, 71, 77 § 1 oraz art. 80 § 1 ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy".
Natomiast ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. wprowadziła następujące jego brzmienie: bieg terminów przewidzianych w art. 70, art. 71, art. 77 § 1 oraz art. 80 § 1 nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy.
Jak wynika z porównania powyższych tekstów, wcześniej w treści art. 99 O.p. wśród terminów ulegających zawieszeniu z dniem śmierci spadkodawcy (podatnika) był wymieniony termin ujęty w art. 68 O.p., czyli termin, w jakim organ może wydać decyzję ustalającą wysokość zobowiązania. Bez wątpienia, skoro termin ten ulegał zawieszeniu, to następnie biegł dalej już po śmierci podatnika, dając w ten sposób czas organowi podatkowemu na wydanie rozstrzygnięcia wobec innego niż podatnik podmiotu (spadkobiercy).
Po zmianach, z przepisu tego usunięto jednak sformułowanie "art. 68". Świadczy to zdaniem sądu o tym, że termin przewidziany w art. 68 O.p. po śmierci podatnika nie biegnie w ogóle. Konsekwencją powyższego jest natomiast przyjęcie, że ustawodawca wyeliminował możliwość wydania wobec spadkobierców decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu, że na spadkodawcy ciążył obowiązek podatkowy, który za jego życia nie został skonkretyzowany.
Powyższą konstatację potwierdza uzasadnienie projektu ustawy wprowadzającej opisaną zmianę. Mianowicie, omawiając zmianę art. 99 O.p. wskazano: "przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące biegu terminu przedawnienia wobec spadkobierców (art. 99) odnoszą się do postępowań w sprawie "ustalenia wysokości zobowiązania", co wskazywałoby na możliwość dziedziczenia obowiązku podatkowego w przypadku niepowstałego jeszcze zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r. sygn. akt II FSK 1193/10). Rozwiązanie statuujące odpowiedzialność spadkobiercy za zobowiązania jeszcze niepowstałe wobec spadkodawcy jest jednak niezasadne i w celu usunięcia wątpliwości należy tę odpowiedzialność jednoznacznie wyłączyć".
Kolejna zmiana została dokonana w art. 306f § 2 O.p. Do 31 grudnia 2015 r. brzmiał on: "jeżeli postępowanie podatkowe w sprawie określenia lub ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych spadkodawcy nie zostało zakończone, w zaświadczeniu podaje się przybliżoną wysokość zobowiązania na podstawie posiadanych danych co do podstawy opodatkowania". Zatem w stanie prawnym do 31 grudnia 2015 r. spadkobierca ubiegający się o wydanie zaświadczenia o wysokości zobowiązań spadkodawcy otrzymywał też informację o przybliżonej kwocie zobowiązania jeszcze nieustalonego przez organ w decyzji. Świadczy to o tym, że organ mógł, pomimo śmierci podatnika, ustalić zobowiązanie podatkowe później, z konsekwencjami dla spadkobierców.
Od 1 stycznia 2016 r. jego treść przedstawia się natomiast następująco: "jeżeli postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych spadkodawcy nie zostało zakończone, w zaświadczeniu podaje się przybliżoną wysokość zobowiązania na podstawie posiadanych danych co do podstawy opodatkowania".
W wyniku zmian, z przepisu tego usunięto sformułowanie "lub ustalenia". Odnotować wymaga, że uzasadnienie projektu dla dokonania tej zmiany było tożsame, jak w przypadku art. 99 O.p. Zatem i w tym przypadku ustawodawca usunął z Ordynacji podatkowej element świadczący o możliwości ustalenia zobowiązania podatkowego po śmierci podatnika, ze skutkiem dla jego spadkobierców (tak: A. Olesińska, Pozycja prawna spadkobierców podatnika w świetle znowelizowanej ordynacji podatkowej, Przegląd podatkowy 2016/2, s. 18 i 19).
Zdaniem sądu, powyżej opisane zmiany przepisów Ordynacji podatkowej dotyczące sytuacji prawnopodatkowej spadkobierców wskazują, że celem ich wprowadzenia było wyeliminowanie możliwości dalszego prowadzenia postępowań podatkowych po śmierci podatnika z udziałem spadkobierców, jeżeli przedmiotem tych postępowań było zobowiązanie podatkowe powstające w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a do doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie, (czyli do powstania zobowiązania podatkowego) nie doszło za życia podatnika. Nie ma tym samym możliwości wydania wobec samych spadkobierców decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu, że na spadkodawcy ciążył obowiązek podatkowy, który za jego życia nie został skonkretyzowany.
Reasumując, skoro w realiach sprawy, w ramach toczącego się postępowania podatkowego, nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, bowiem decyzji ustalającej to zobowiązanie nie doręczono podatniczce – D. B. za jej życia (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), to postępowanie takie należało umorzyć, albowiem spadkobiercy nie przejmują w takim przypadku obowiązku podatkowego spadkodawcy.
W kontekście wniosku o odroczenie rozprawy, złożonego przez pełnomocnika organu (k. 49 akt sądowych), a uzasadnionego złożeniem skargi na kontrolowaną decyzję również przez J. B., wskazać należy, że nie został on uwzględniony. W sprawie ze skargi J. B. tut. sąd wydał bowiem w dniu 6 lutego 2025 r. postanowienie o odrzuceniu skargi (I SA/Ke 3/25).
Mając na względzie powyższe sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c, art. 135 oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 i 2 sentencji wyroku.
O zwrocie kosztów postępowania sądowego – wpisu od skargi, sąd orzekł w punkcie 3 sentencji wyroku, na podstawie art. 200 p.p.s.a.