I SA/Ke 535/24

I SA/Ke 535/24 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2025-02-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Andrzej Mącznik
Magdalena Chraniuk-Stępniak /sprawozdawca/
Mirosław Surma /przewodniczący/
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono postanowienie I i II instancji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 267 par. 1, art. 269 par.1, art. 21 par. 1 pkt 2, art. 97 par. 1, art. 102 par.2, art. 99, art. 306f par.2, art. 99, art. 68, art. 98 par. 2 pkt 6
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
art. 8 ust. 4
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 20 lutego 2025 r. sprawy ze skargi G. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2024 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz G. S. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: dyrektor) postanowieniem z 28 października 2024 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: naczelnik) z 13 marca 2024 r. nr [...] w sprawie ustalenia kosztów postępowania, w sprawie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym B. B., w wysokości [...] zł i solidarnego obciążenia nimi J. B., G. S. i P. S..
Dyrektor wyjaśnił, że Sąd [...] postanowieniem z 16 listopada 2020 r. wydanym w sprawie o sygn. akt [...] [...] stwierdził, że spadek po B. B. zmarłym 1 października 2000 r. w K. na podstawie testamentu notarialnego z 31 sierpnia 1994 r., sporządzonego przed notariuszem J. S. w Kancelarii Notarialnej w S. (Repertorium A Nr [...]), otwartego i ogłoszonego w S. 16 listopada 2020 r., nabyły dzieci: córka D. B. i syn A. B. po [...] części każde z nich. Przedmiotowe postanowienie stało się prawomocne z dniem 24 listopada 2020r.
Następnie 22 grudnia 2020 r. D. B. złożyła zeznanie podatkowe (urzędowy formularz SD-3) o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłym B. B.. Strona jako przedmiot opodatkowania wykazała udział w wysokości [...] części we współwłasności nieruchomości położonej w S., ul. [...], stanowiącej działkę o powierzchni gruntu [...] m2, zabudowaną budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej [...] m2 oraz budynkiem gospodarczym o powierzchni 7,7 m2. Łączną wartość nabytego prawa majątkowego określiła na kwotę [...]zł, w tym udziału w budynku mieszkalnym i gospodarczym na kwoty stanowiące odpowiednio [...] zł i [...] zł.
Decyzją z 30 grudnia 2020 r. naczelnik ustalił D. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia po zmarłym B. B. w kwocie [...]zł. Za podstawę opodatkowania organ przyjął zadeklarowaną w zeznaniu podatkowym SD-3 wartość nabytego udziału w ww. nieruchomości, w łącznej kwocie [...]zł.
Na skutek wywiedzionego odwołania, dyrektor decyzją z 16 czerwca 2021 r. uchylił w całości ww. decyzję naczelnika z 30 grudnia 2020 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Ponownie rozpoznając sprawę pismem z 15 września 2021 r. naczelnik wezwał podatniczkę do udzielenia informacji i dostarczenia dokumentów dotyczących: stanu nieruchomości będącej przedmiotem dziedziczenia na dzień nabycia spadku po B. B. i określenia jej wartości rynkowej według cen z dnia powstania obowiązku podatkowego oraz zachowku dla brata. W odpowiedzi na powyższe pismem z 30 września 2021 r. D. B. przedstawiła opis nieruchomości będącej przedmiotem dziedziczenia oraz określiła jej wartość na kwotę [...]zł, a wartość nabytego tytułem dziedziczenia udziału w tej nieruchomości na kwotę [...]zł. Nadmieniła, że po pomniejszeniu wartości nabytego udziału w nieruchomości o kwotę zachowku na rzecz starszego brata w wysokości ok. [...] zł kwota do opodatkowania stanowi [...] zł.
W odpowiedzi na kolejne wezwanie naczelnika, podatniczka pismem z 20 października 2021 r. poinformowała, że nie zawierała z bratem umów dotyczących ustalenia wartości zachowku. Wartość zachowku nie była także ustalana przez sąd. Nadto skorygowała wartość nabytego w drodze dziedziczenia udziału w nieruchomości do kwoty [...]zł.
Pismem z 29 listopada 2021 r. naczelnik wezwał do podwyższenia zadeklarowanej wartości rynkowej udziału, gdyż według jego oceny przedmiotowa wartość wynosi [...] zł. W piśmie z 28 stycznia 2022 r. strona nie zgodziła się z wartością wskazaną przez organ. Wskazując na zły stan techniczny budynków, wartość nabytego udziału w nieruchomości określiła ostatecznie na kwotę [...]zł.
Decyzją z 12 września 2022 r. naczelnik ustalił D. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia po zmarłym B. B. w kwocie [...]zł. Za podstawę opodatkowania organ przyjął wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w kwocie [...]zł, określoną przez podatniczkę w piśmie z 28 stycznia 2022 r. Decyzję tą odebrał J. B. - pełnomocnik podatniczki w dniu 16 września 2022 r.
Następnie dyrektor wyjaśnił, że D. B. zmarła 14 września 2022 r., tj. przed doręczeniem ww. decyzji naczelnika. W konsekwencji tego przyjęto, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego.
Dalej wyjaśniono, że z Aktu Poświadczenia Dziedziczenia z 15 września 2022r. wynika, że spadek po D. nabyli wprost w całości mąż J. B. oraz synowie G. S. i P. S. po [...] części każdy z nich.
W trakcie kontynuowanego postępowania podatkowego z udziałem spadkobierców, postanowieniem z 19 czerwca 2023 r. naczelnik na podstawie art. 197 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn powołał z urzędu biegłego - A. W., w celu określenia wartości rynkowej nabytego przez D. B. udziału w nieruchomości według stanu nieruchomości na dzień 1 października 2000r. i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. 24 listopada 2020 r.
Rzeczoznawca majątkowy 3 listopada 2023 r. przedstawił operat szacunkowy, w którym określił wartość nabytego przez D. B. udziału w nieruchomości na kwotę [...]zł. Natomiast 13 grudnia 2023 r. biegły sporządził aneks do operatu szacunkowego, w którym wyodrębnił wartość poszczególnych składników nieruchomości, tj. gruntu, budynku mieszkalnego i budynku gospodarczego na kwoty stanowiące odpowiednio: [...] zł, [...] zł i [...] zł oraz wartość nabytych przez podatniczkę udziałów w tych składnikach majątkowych na kwoty [...]zł, [...] zł i [...] zł. Jednocześnie po zapoznaniu się z uwagami do operatu szacunkowego wniesionymi przez J. B. pismem z 18 grudnia 2023r., biegły uwzględnił argumentację dotyczącą złego stanu technicznego budynku gospodarczego i w konsekwencji w aneksie do operatu szacunkowego z 11 stycznia 2024 r. określił wartość:
- wycenianej nieruchomości na kwotę [...]zł, w tym wartość nieruchomości gruntowej, budynku mieszkalnego i budynku gospodarczego na kwoty stanowiące odpowiednio [...] zł, [...] zł i [...] zł,
- wartość nabytego przez podatniczkę udziału w nieruchomości na kwotę [...]zł, w tym wartość udziałów w gruncie, budynku mieszkalnym i budynku gospodarczym na kwoty stanowiące odpowiednio [...] zł, [...] zł i [...] zł.
Decyzją z 13 marca 2024 r. naczelnik ustalił spadkobiercom D. B. - J. B., G. S. i P. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym 1 października 2000 r. B. B.. Za podstawę opodatkowania naczelnik przyjął wartość nabytego przez D. B. w drodze spadku udziału w zabudowanej nieruchomości w kwocie [...]zł, określonej przez rzeczoznawcę majątkowego.
Ponadto, ze względu na fakt, że wartość rynkowa przedmiotu nabycia określona z uwzględnieniem opinii biegłego różniła się o więcej niż 33% od wartości określonej przez D. B., naczelnik postanowieniem z 13 marca 2024 r. ustalił koszty postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym B. B. w wysokości [...] zł i obciążył solidarnie tymi kosztami J. B., G. S. i P. S..
Na powyższe postanowienie naczelnika J. B. wniósł zażalenie.
Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie dyrektor powołał art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa lub O.p.) oraz 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1, 3 i 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej u.p.s.d.).
Wywiódł, że z ww. przepisów ustawy podatkowej wynika określony tryb postępowania stosowany w sytuacji, gdy nabywca nie określi wartości rynkowej przedmiotu nabycia lub określona przez niego wartość przedmiotu nabycia nie odpowiada jego wartości rynkowej, przy jednoczesnym braku zgody nabywcy na wartość nabytego prawa zaproponowaną przez organ podatkowy. Nieokreślenie wartości przez nabywcę lub podanie wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, pomimo wezwania, obliguje organ podatkowy do przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie jej ustalenia poprzez dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca.
Następnie dyrektor wskazał na okoliczność nabycia przez D. B. tytułem dziedziczenia udziału w nieruchomości oraz złożone przez nią zeznanie podatkowe SD-3 oraz opisał przebieg postępowania podatkowego z udziałem podatniczki i kwestii związanych ze sporem w zakresie wartości rynkowej nabytego udziału. Podał, że wobec braku zgody podatniczki na zaproponowaną przez naczelnika wartość udziału - naczelnik z urzędu na podstawie art. 197 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 ust. 4 u.p.s.d. powołał biegłego - A. W. w celu określenia wartości rynkowej nabytego prawa majątkowego. Rzeczoznawca majątkowy sporządził operat szacunkowy z 3 listopada 2023 r. wraz z aneksami z 13 listopada 2023 r. i 11 stycznia 2024 r., w którym wartość nabytego przez D. B. udziału w wysokości Ľ części opisanej nieruchomości określił na kwotę [...]zł. W związku z wykonaną usługą biegły wystawił fakturę z 3 listopada 2023 r. nr [...] na kwotę [...]zł. Do faktury sporządził szczegółową kalkulację obliczenia wynagrodzenia w formie karty pracy.
Skoro wartość nabytego udziału w nieruchomości ustalona przy uwzględnieniu wyceny biegłego w kwocie [...]zł, różniła się o [...] zł, tj. o więcej niż 33% od wartości podanej przez D. B. (47.000 zł), spadkobiercy podatniczki zostali obciążeni kosztami wyceny, która wynika z ww. faktury i wynosi [...] zł.
W ocenie dyrektora, ustalając spadkobiercom podatniczki koszty postępowania podatkowego naczelnik działał zgodnie z przepisami prawa. Kwestia obciążenia kosztami wyceny biegłego w przypadku procedury podwyższenia wartości rynkowej na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika z jednoznacznych regulacji prawnych, tj. z art. 8 ust. 4 u.p.s.d.
Następnie organ podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji wymiarowej znak: [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 13 marca 2024 r. znak: [...], odniósł się do opinii biegłego uznając, iż stanowi ona wiarygodny dowód w sprawie.
Natomiast w toku postępowania, wywołanym zażaleniem na postanowienie o kosztach, organ odwoławczy zbadał, czy istniała podstawa faktyczna i prawna do obciążenia spadkobierców D. B. kosztami postępowania, a także czy wskazana na fakturze nr [...] kwota [...]zł odpowiada wysokości ustalonych kosztów postępowania. W tym zakresie organ nie stwierdził żadnych braków.
Końcowo wyjaśnił, że zaskarżone postanowienie wydane zostało w toku wszczętego w dniu 22 listopada 2020 r. postępowania podatkowego w sprawie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez D. B. rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia po B. B. zmarłym 1.10.2000r.
W związku ze śmiercią podatniczki w dniu 14 września 2022 r., stosownie do uregulowań zawartych w przepisach art. 97 § 1 i art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn w miejsce zmarłej podatniczki wstąpili jej spadkobiercy.
Zdaniem dyrektora, mając na względzie treść art. 98 § 2 pkt 6 O.p. odpowiedzialność spadkobierców (w stosunku do których prowadzone jest postępowanie podatkowe w trybie art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej) obejmuje też koszty postępowania podatkowego.
Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na postanowienie dyrektora złożył G. S., wnosząc o jego uchylenie wraz z postanowieniem organu I instancji z 13 marca 2024 r. Zarzucił:
- bezpodstawne zastosowanie art. 8 ust. 3 i 4 u.p.s.d. w sytuacji, w której nie było podstaw do prowadzenia postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji do zastosowania ww. przepisów,
- naruszenie art. 8 ust. 3 u.p.s.d. poprzez brak uwzględnienia w wycenie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich miejsca położenia i stopnia zużycia.
W uzasadnieniu skargi opisał sposoby powstania zobowiązań podatkowych.
Nawiązując do treści przepisu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej wywiódł, że z przepisu tego nie wynika aby spadkobiercy mieli rozliczać podatek, czy też składać deklaracje podatkowe w imieniu zmarłego. W takim przypadku należy zastosować regulację wynikającą z art. 100 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że organ podatkowy nie może wydać decyzji ustalającej podatek w stosunku do osoby zmarłej. Nie jest również możliwe wydanie decyzji o odpowiedzialności spadkobierców. W jego opinii wyłącznie gdy wobec podatnika została wydana decyzja ustalająca wysokość podatku od spadków i darowizn, w dalszej kolejności możliwe jest przeniesienie odpowiedzialności na spadkobierców za to zobowiązanie.
W dniu śmierci D. B. nie posiadała zobowiązań z tytułu nabycia spadku wynikających z jakiejkolwiek decyzji. Błędne jest zatem stanowisko organów, które twierdzą, że skarżący z bratem odziedziczyli długi spadkowe po śmierci matki D. B. i ciąży na nich obowiązek jego zapłaty. Organ odwoławczy nie odniósł się do tej kwestii uznając, że co prawda nie było decyzji ustalającej podatek, na podstawie której spadkobiercy D. B. dziedziczyliby określoną kwotę długów spadkowych ale samo zobowiązanie podatkowe jest już długiem spadkowym.
Końcowo zarzucił, że biegły w operacie szacunkowym nie uwzględnił ani jednej nieruchomości położonej przy ul. [...], użył natomiast do szacowania np.: lokale położone w budynkach o innej liczbie kondygnacji, przyjmując najwyższe ceny transakcyjne, nieodpowiadające stanowi technicznemu nieruchomości będącej przedmiotem wyceny. Jednakże przede wszystkim, zdaniem skarżącego, nie było podstaw do prowadzenia postępowania w celu ustalenia zobowiązania spadkowego, a w konsekwencji brak było podstaw do zastosowania art. 8 ust. 3 i 4 u.p.s.d.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267; dalej: p.u.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Z kolei w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c p.p.s.a. sąd uwzględnia skargę, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną – z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).
Sąd, poddając kontroli zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji, stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem orzekając o kosztach postępowania organy obu instancji naruszyły art. 267 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 8 ust 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 269 § 1 O.p. Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało wyeliminowanie wydanych postanowień z obrotu prawnego.
W myśl art. 267 § 1 pkt 4 O.p. stronę obciążają koszty określone w odrębnych przepisach. Natomiast zgodnie z treścią 8 ust 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn jeżeli nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, urząd ten wezwie nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nie odpowiadającej wartości rynkowej, urząd skarbowy ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca. Organ podatkowy ustala, w drodze postanowienia, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia (art. 269 § 1 O.p.).
Do wydania objętych kontrolą sądu postanowień doszło w toczącym się postępowaniu podatkowym w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym B. B.. Postępowanie to toczyło się wobec podatniczki D. B. (córki B. B.), a następnie – po jej śmierci w dniu 14 września 2022 r. – było kontynuowane z udziałem jej spadkobierców. Jednakże w realiach tego postępowania podatniczka zmarła przed doręczeniem jej decyzji ustalającej to zobowiązanie. Zdaniem sądu okoliczność ta była przeszkodą do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego z udziałem spadkobierców, a organ był zobligowany do jego umorzenia.
W konsekwencji tego wadliwe było podejmowanie w sprawie przez organ dalszych czynności procesowych ze skutkiem dla spadkobierców, w tym uruchomienie procedury ustalenia wartości udziału przez biegłego i następnie obciążenie kosztami postępowania spadkobierców.
W pierwszej kolejności odnotowania wymaga, że kontroli tut. sądu została uprzednio poddana decyzja dyrektora z 28 października 2024 r. nr [...], którą organ ten utrzymał w mocy decyzję naczelnika z 13 marca 2024 r. nr [...] w sprawie ustalenia spadkobiercom D. B. - J. B., G. S. i P. S. zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym 1 października 2000 r. B. B..
Wyrokiem, wydanym w dniu 13 lutego 2025 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Ke [...], tut. sąd uchylił wyżej opisaną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją naczelnika oraz umorzył postępowanie podatkowe.
Zgodnie ze stanowiskiem sądu wyrażonym w sprawie I SA/Ke [...], wobec nie doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatniczce – D. B. za jej życia, postępowanie podatkowe należało umorzyć, albowiem spadkobiercy nie przejmują w takim przypadku obowiązku podatkowego spadkodawcy. Pogląd ten sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela i poniżej, dla wyjaśnienia powodów niemożności dalszego prowadzenia postępowania podatkowego, a tym samym ustalania kosztów tego postępowania, posłuży się argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku z 13 lutego 2025 r.
Nie ulega wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje w dniu doręczenia decyzji przez organ podatkowy (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Decyzja taka ma zatem charakter konstytutywny.
W toczącym się wobec D. B. postępowaniu podatkowym miała ona status podatnika podatku od spadków i darowizn w rozumieniu art. 5 u.p.s.d., bowiem 1 października 2000 r. nabyła rzeczy i prawa majątkowe tytułem spadku po zmarłym ojcu B. B.. Ciążący na podatniczce obowiązek podatkowy powstał w dniu 24 listopada 2020 r., zgodnie z treścią art. 6 ust 4 ustawy podatkowej.
W trakcie trwającego postępowania podatkowego, w dniu 14 września 2022 r. podatniczka zmarła. Zdarzenie to nastąpiło przed doręczeniem decyzji organu I instancji. Tym samym za życia podatniczki zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn nie powstało.
Dalej zauważyć należy, że następcami prawnymi, którzy przejmują prawa i obowiązki zmarłego wynikające z przepisów prawa podatkowego są spadkobiercy. Ich pozycję prawną regulują w szczególności przepisy art. 97 – 105 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, wynikające z przepisów prawa podatkowego.
W przypadku śmierci podatnika w trakcie postępowania podatkowego, przepisy prawa przewidują, co do zasady, możliwość dalszego prowadzenia postępowania podatkowego, wszczętego wobec podatnika, który zmarł w trakcie jego trwania. Wówczas postępowanie podatkowe jest prowadzone dalej z udziałem (uprzednio ustalonych) spadkobierców podatnika. Zgodnie bowiem z treścią art. 102 § 2 O.p. w miejsce strony zmarłej w toku postępowania w sprawach dotyczących praw i obowiązków wymienionych w art. 97 wstępują jej spadkobiercy.
Jednakże w przekonaniu sądu powyższa zasada kontynuacji postępowania z udziałem spadkobierców nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy nie doszło do wydania i doręczenia przez organ I instancji decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe wobec podatnika (spadkodawcy), gdyż w takiej sytuacji postępowanie podatkowe winno zostać umorzone (por. S. Babiarz [w:] B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, W. 2019, art. 102, s. 745).
Taki wniosek uzasadnia analiza zmian w przepisach Ordynacji podatkowej, jakie weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. W przekonaniu sądu, należało przyjąć, że od tej daty nie jest możliwe dalsze prowadzenie postępowania podatkowego z udziałem spadkobierców podatnika w sytuacji, gdy w ramach tego postępowania nie doszło do wydania i doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.
Owe zmiany w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczyły treści art. 99 i art. 306f § 2, zostały wprowadzone ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) i weszły w życie 1 stycznia 2016 r.
I tak, przed tą datą art. 99 O.p. brzmiał: "bieg terminów przewidzianych w art. 68, 70, 71, 77 § 1 oraz art. 80 § 1 ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy".
Natomiast ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. wprowadziła następujące jego brzmienie: bieg terminów przewidzianych w art. 70, art. 71, art. 77 § 1 oraz art. 80 § 1 nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy.
Jak wynika z porównania powyższych tekstów, wcześniej w treści art. 99 O.p. wśród terminów ulegających zawieszeniu z dniem śmierci spadkodawcy (podatnika) był wymieniony termin ujęty w art. 68 O.p., czyli termin, w jakim organ może wydać decyzję ustalającą wysokość zobowiązania. Bez wątpienia, skoro termin ten ulegał zawieszeniu, to następnie biegł dalej już po śmierci podatnika, dając w ten sposób czas organowi podatkowemu na wydanie rozstrzygnięcia wobec innego niż podatnik podmiotu (spadkobiercy).
Po zmianach, z przepisu tego usunięto jednak sformułowanie "art. 68". Świadczy to zdaniem sądu o tym, że termin przewidziany w art. 68 O.p. po śmierci podatnika nie biegnie w ogóle. Konsekwencją powyższego jest natomiast przyjęcie, że ustawodawca wyeliminował możliwość wydania wobec spadkobierców decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu, że na spadkodawcy ciążył obowiązek podatkowy, który za jego życia nie został skonkretyzowany.
Powyższą konstatację potwierdza uzasadnienie projektu ustawy wprowadzającej opisaną zmianę. Mianowicie, omawiając zmianę art. 99 O.p. wskazano: "przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące biegu terminu przedawnienia wobec spadkobierców (art. 99) odnoszą się do postępowań w sprawie "ustalenia wysokości zobowiązania", co wskazywałoby na możliwość dziedziczenia obowiązku podatkowego w przypadku niepowstałego jeszcze zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r. sygn. akt II FSK 1193/10). Rozwiązanie statuujące odpowiedzialność spadkobiercy za zobowiązania jeszcze niepowstałe wobec spadkodawcy jest jednak niezasadne i w celu usunięcia wątpliwości należy tę odpowiedzialność jednoznacznie wyłączyć".
Kolejna zmiana została dokonana w art. 306f § 2 O.p. Do 31 grudnia 2015 r. brzmiał on: "jeżeli postępowanie podatkowe w sprawie określenia lub ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych spadkodawcy nie zostało zakończone, w zaświadczeniu podaje się przybliżoną wysokość zobowiązania na podstawie posiadanych danych co do podstawy opodatkowania". Zatem w stanie prawnym do 31 grudnia 2015 r. spadkobierca ubiegający się o wydanie zaświadczenia o wysokości zobowiązań spadkodawcy otrzymywał też informację o przybliżonej kwocie zobowiązania jeszcze nieustalonego przez organ w decyzji. Świadczy to o tym, że organ mógł, pomimo śmierci podatnika, ustalić zobowiązanie podatkowe później, z konsekwencjami dla spadkobierców.
Od 1 stycznia 2016 r. jego treść przedstawia się natomiast następująco: "jeżeli postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych spadkodawcy nie zostało zakończone, w zaświadczeniu podaje się przybliżoną wysokość zobowiązania na podstawie posiadanych danych co do podstawy opodatkowania".
W wyniku zmian, z przepisu tego usunięto sformułowanie "lub ustalenia". Odnotować wymaga, że uzasadnienie projektu dla dokonania tej zmiany było tożsame, jak w przypadku art. 99 O.p. Zatem i w tym przypadku ustawodawca usunął z Ordynacji podatkowej element świadczący o możliwości ustalenia zobowiązania podatkowego po śmierci podatnika, ze skutkiem dla jego spadkobierców (tak: A. Olesińska, Pozycja prawna spadkobierców podatnika w świetle znowelizowanej ordynacji podatkowej, Przegląd podatkowy 2016/2, s. 18 i 19).
Zdaniem sądu, powyżej opisane zmiany przepisów Ordynacji podatkowej dotyczące sytuacji prawnopodatkowej spadkobierców wskazują, że celem ich wprowadzenia było wyeliminowanie możliwości dalszego prowadzenia postępowań podatkowych po śmierci podatnika z udziałem spadkobierców, jeżeli przedmiotem tych postępowań było zobowiązanie podatkowe powstające w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a do doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie, (czyli do powstania zobowiązania podatkowego) nie doszło za życia podatnika.
Reasumując, jeżeli nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, bowiem decyzji ustalającej to zobowiązanie nie doręczono podatnikowi za jego życia (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), to postępowanie takie należy umorzyć, albowiem spadkobiercy nie przejmują w takim przypadku obowiązku podatkowego spadkodawcy.
Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy podnieść należy, że w realiach postępowania, w ramach którego organ wydał zaskarżone obecnie postanowienia o kosztach postępowania, podatniczka D. B. zmarła przed doręczeniem jej decyzji ustalającej to zobowiązanie. Zdaniem sądu – mając na względzie zaprezentowane powyżej stanowisko prawne – okoliczność ta była przeszkodą do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego z udziałem spadkobierców, a organ był zobligowany do jego umorzenia. Organ nie miał bowiem prawnej możliwości wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe względem spadkobierców. Zignorowana przez organ bezprzedmiotowość postępowania podatkowego i jego kontynuowanie spowodowała, że dalej podejmowane przez organ czynności i akty – w tym wydane postanowienia w zakresie kosztów postępowania podatkowego należy ocenić jako błędne.
Tym samym, jako naruszające istotnie prawo, należy ocenić dokonywanie w sprawie przez organ dalszych czynności procesowych z udziałem spadkobierców i ze skutkiem dla nich, w tym uruchomienie procedury ustalenia wartości udziału przez biegłego (art. 8 ust 4 u.p.s.d.) i następnie obciążenie kosztami postępowania spadkobierców (art. 267 § 1 pkt 4 O.p., art. 269 § 1 O.p., w zw. z art. 98 § 2 pkt 6 O.p.).
Mając na względzie powyższe sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 135 orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku.
O zwrocie kosztów postępowania sądowego – wpisu od skargi, sąd orzekł w punkcie 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 200 p.p.s.a.