I SA/Ke 533/21

I SA/Ke 533/21 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2023-06-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2021-09-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Agnieszka Banach
Magdalena Stępniak /sprawozdawca/
Mirosław Surma /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 259
art. 146 § 1 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2016 poz 446
art. 146 § 1 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a , art. 125 par. 1 pkt 1, art. 3 par. 1, 2 pkt 4aart. 57 a, art. 200, art. 205 par. 1
Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Joanna Dziopa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] r. sprawy ze skargi G. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. S. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 20 lipca 2021 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.254.2018.11.AJB stwierdził, że stanowisko G. S. (gmina) przedstawione we wniosku
z [...] r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: opodatkowania otrzymanej dotacji i stawki podatku - jest nieprawidłowe; momentu powstania obowiązku podatkowego od otrzymanego dofinansowania - jest prawidłowe.
Zgodnie w przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT od 1 stycznia 2017 r. Przed tą datą nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT, korzystała ze zwolnienia na podstawie
art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Urząd Gminy również nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje działalność statutową jako organ administracji publicznej oraz świadczy na rzecz mieszkańców usługi, które podlegają opodatkowaniu VAT (np. dostawę wody). W 2017 r. Gmina przystąpiła do realizacji projektu mającego na celu poprawę życia mieszkańców oraz jakości środowiska naturalnego poprzez budowę przydomowych oczyszczalni ścieków i budowy wodociągu, a także zakup ciągnika i wozu asenizacyjnego (zwany dalej projektem). Projekt związany jest z realizacją operacji typu "Gospodarka wodno-ściekowa"
w ramach poddziałania "Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Na realizację projektu gmina pozyskała środki finansowe, które będą jej wypłacone w 2018 i 2019 r. na podstawie umowy z 22 czerwca 2017 r. o przyznaniu pomocy zawartej z Samorządem Województwa Świętokrzyskiego
w Kielcach. Wypłacone w pierwszej połowie 2018 r. środki pokryją zakup ciągnika
i wozu asenizacyjnego oraz budowę przydomowych oczyszczalni, ponieważ te zadania zostały już zrealizowane, natomiast środki na finansowanie budowy wodociągu będą wypłacone później, tj. po zrealizowaniu tego działania.
Budowa sieci kanalizacyjnej jest zadaniem własnym Gminy określonym
w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. 2016 poz. 446). Na terenach o małej gęstości zabudowań, z przyczyn ekonomicznych, nie opłaca się budować sieci kanalizacji, w to miejsce realizuje się pojedyncze instalacje przydomowe, które zapewniają biologiczne oczyszczenie ścieków z gospodarstwa.
Z tego względu w ramach projektu tam gdzie jest to ekonomicznie uzasadnione budowany jest wodociąg, a tam gdzie takiego uzasadnienia nie ma, zbudowane zostały przydomowe oczyszczalnie ścieków. Przydomowa oczyszczalnia ścieków jest indywidualną instalacją do oczyszczania ścieków dla danej nieruchomości. Nie jest podłączona do sieci kanalizacyjnej. Budowa oczyszczalni dokonywana jest na terenie posesji mieszkańców, na podstawie umów cywilno-prawnych zawieranych
z mieszkańcami. Mieszkańcy zobowiązani są ponieść część kosztów inwestycji
(ok. 30%). Ze względu na fakt, że z mieszkańcami zawierane są umowy cywilnoprawne, gmina wystawi faktury na rzecz mieszkańca (podstawę opodatkowania będzie stanowiła kwota należna od mieszkańca wskazana w umowie) oraz ujmie je w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7. W okresie trwałości projektu
(tj. 5 pierwszych lat od wybudowania) przydomowe oczyszczalnie ścieków będą własnością gminy, po upływie tego okresu własność zostanie przeniesiona na właścicieli posesji. Opłata wnoszona przez mieszkańców stanowi również wynagrodzenie za przeniesienie własności po upływie okresu trwałości inwestycji.
W związku z zaistniałym stanem faktycznym po stronie gminy pojawiły się wątpliwości co do charakteru podatkowego dofinansowania do projektu, które gmina ma otrzymać w 2018 r. uzyskanego od Samorządowego Województwa Świętokrzyskiego w Kielcach na budowę przydomowych oczyszczalni, tj. czy rodzi ona obowiązek na gruncie podatku od towarów i usług.
Uzupełniając wniosek gmina wskazała m.in., że realizacja projektu wymaga dużych nakładów finansowych. Ze względu na fakt, że gmina ma niewielki budżet, realizacja projektu od samego początku zakładała partycypację finansową mieszkańców w projekcie i w tym sensie realizacja projektu jest uzależniona od wkładu własnego wnoszonego przez poszczególnych mieszkańców. Wkład własny mieszkańców wnoszony na rzecz gminy będzie miał charakter obowiązkowy, gdyż zgodnie z treścią zawartej umowy w razie braku wniesienia wkładu własnego przez mieszkańca gmina ma prawo odstąpić od umowy lub zawiesić realizacje zadania na nieruchomości. Gmina w treści umowy zawartej z mieszkańcem zobowiązuje się do wykonania przydomowej oczyszczalni ścieków i należy uznać, że ta czynność stanowi usługę główną. Realizacja projektu wymaga sporych nakładów finansowych. Ze względu na fakt, iż gmina ma niewielki budżet, realizacja projektu od samego początku zakładała udział środków zewnętrznych w realizacji projektu i gdyby gmina nie otrzymała dofinansowania, nie realizowałaby obecnie projektu. Po realizacji zadania struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania realizowanego projektu jest następująca: 63,63 % - dofinansowanie poniesionych kosztów kwalifikowalnych operacji dla danego etapu; 20 % - wkład własny mieszkańca poniesiony z kosztów kwalifikowalnych; 16,37 %-wkład własny gminy. Wnioskodawca wskazał ponadto, że kwalifikuje swoje zobowiązanie opisane zarówno w poz. 74 wniosku, jak również
w przedmiotowym piśmie wg następującej klasyfikacji PKWiU: Symbol: 37.00.11.0.
W związku z powyższym opisem zapytano czy w opisanym stanie faktycznym podlega opodatkowaniu dotacja jaką gmina otrzyma za pośrednictwem Samorządu Województwa Świętokrzyskiego w Kielcach z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, w ramach poddziałania "Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii" na operację typu "Gospodarka wodno-ściekowa"? Jeżeli tak, to według jakiej stawki podatkowej oraz kiedy powstanie z tego tytułu dla Gminy obowiązek podatkowy?
Zdaniem gminy realizując projekt wspiera indywidulane potrzeby mieszkańców, ale w ramach realizacji swoich zadań statutowych. Z tego względu całkowicie niezasadne byłoby uznanie, że ma obowiązek uwzględnienia otrzymanej kwoty dotacji otrzymanej od Samorządu Województwa Świętokrzyskiego w Kielcach w ramach Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 20142020 na realizację projektu
w podstawie opodatkowania z tytułu świadczeń na rzecz mieszkańców tj. dostawy na ich rzecz przydomowych oczyszczalni ścieków. Jest to bowiem dotacja otrzymana
w związku z realizacją zadań statutowych gminy. Przeznaczona jest na pokrycie kosztów rzeczowo-finansowych projektu, tym samym nie ma bezpośredniego wpływu na cenę towarów lub usług. Z tego względu dotacja nie będzie podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym ochrona środowiska należy do zadań własnych gminy. W celu wykonywania zadań własnych (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym) gmina może zawierać umowy z innymi podmiotami. Umowy te są zatem związane z zadaniami własnymi gminy wchodzącymi w zakres zadań użyteczności publicznej. Gmina realizując ww. zadanie własne nie prowadzi działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów
i usług). Gmina nie ma także zamiarów zarobkowych związanych z budową oczyszczalni, bo istotą istnienia gminy nie jest wykonywanie działalności zarobkowej, lecz realizowanie zadań publicznych polegających na zaspokajaniu potrzeb wspólnoty. Oczywiście czasami działalność statutowa jest jednocześnie działalnością gospodarczą np. gmina prowadzi działalność w zakresie dostawy wody, która jest jednocześnie jej działalnością statutową, ale sam fakt otrzymania dotacji nie może być łączony z taką dostawą wody i traktowany jako działalność gospodarcza, bo byłby to swoisty absurd. Istota i cel otrzymanej dotacji jest taki, że ma ona wspierać działalność statutową gminy, nie jest w żadnej mierze związana z działalnością gospodarczą gminy. O tym co jest, a co nie jest w przypadku gminy działalnością gospodarczą nie mogą decydować aspekty techniczne tj. fakt, że akurat w tym projekcie również mieszkańcy partycypują w kosztach projektu nie oznacza, że w sprawie automatycznie ma zastosowanie art. 29a ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług i dotacja powinna być traktowana jako element ceny dostawy oczyszczalni dla mieszkańca.
W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. W przedmiotowej sprawie dotacja nie jest wypłacana w stosunku do sprzedawcy czyli gminy jako element wynagrodzenia, ale jako wsparcie realizacji działań statutowych gminy. Trybunał argumentował także, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. W przedmiotowej sprawie nie ma takiego korelatu. Otrzymana dotacja dotyczy budowy oczyszczalni, ale gmina nie otrzymuje jej dlatego, że dokonała dostawy podlegającej opodatkowaniu, a dlatego, że realizuje swoje zadania statutowe. Co więcej oczyszczalnie są budowane na tych terenach, na których jest mała gęstość zabudowań i z przyczyn ekonomicznych nie opłaca się budować sieci kanalizacji. Czyli zamiast wodociągu realizuje się pojedyncze instalacje przydomowe, które zapewniają biologiczne oczyszczenie ścieków
z gospodarstwa. W przypadku dotacji na budowę wodociągu nie byłoby wątpliwości, że kwota dotacji nie jest objęta zakresem podatku od towarów i usług, chociaż patrząc z punktu widzenia celu i przyczyny, dla którego projekt jest prowadzony nie ma pomiędzy tymi stanami faktycznymi żadnej różnicy. Związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Taka sytuacja nie ma miejsca
w przedmiotowej sprawie ze względów wskazanych powyżej. W sprawie brak jest bezpośredniego wpływu na cenę, wpływ ten ma charakter jedynie pośredni, jako dotacja do prowadzonych przez gminę inwestycji mających służyć realizacji działalności statutowej prowadzonej przez gminę. Z tego względu zdaniem gminy otrzymana dotacja nie rodzi obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług.
W ocenie gminy obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 29a ust. 1
w związku z art. 19 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, tj. w momencie wpływu środków na konto, o ile w ogóle można mówić w przypadku kwoty otrzymanego przez gminę dofinansowania o powstaniu obowiązku podatkowego. Gmina stoi też na stanowisku, że właściwa byłaby stawka 8% i wysokość tej stawki jest niezależna od klasyfikacji świadczenia na rzecz mieszkańców. Budowa przydomowych oczyszczalni jest nierozerwalnie związana z dostawą wody i odbiorem ścieków przez gminę, a te świadczenia są opodatkowane właśnie taką stawką podatkową, tj. 8%.
Organ wskazał na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług określające podmiot i przedmiot opodatkowania. W ocenie organu analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między gminą, która zobowiązała się do wykonania usług, o których mowa we wniosku,
a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego projektu. Wobec powyższego wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem gminy a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości usługi, które wykona gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Organ wskazał również na art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy
o VAT zawierający definicję podstawy opodatkowania. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat
o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja
i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania,
a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jeżeli otrzymana dotacja jest
w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia
(tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.
W ocenie organu przekazane dla wnioskodawcy środki finansowe należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez wnioskodawcę usług, o których mowa we wniosku. Okoliczności sprawy nie potwierdzają, że otrzymane przez gminę środki w powyższym zakresie zostaną przeznaczone na ogólną działalność wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej usługi na rzecz mieszkańca, o której mowa we wniosku. W świetle powyższego kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia tj. mieszkańca z tytułu realizacji usług, o których mowa we wniosku, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Tym samym uwzględniając treść
art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez gminę usług w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części
w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.
W ocenie organu ponadto dla opodatkowania dotacji zastosowanie znajdzie 23% stawka podatku, a więc stawka właściwa dla usługi polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków.
Na powyższą interpretację gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:
- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez gminę dotacja na pokrycie kosztów realizacji zadań w zakresie przydomowych oczyszczalni ścieków stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez gminę usług,
a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, w sytuacji gdy nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług realizowanych przez gminę;
- art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym poprzez ich błędną wykładnie i uznanie, że w przypadku uzyskanej dotacji właściwa stawka podatku jest stawka 23% a nie stawka 8% pomimo, że otrzymana dotacja ma związek z zadaniem własnym gminy jakim jest dostawa wody i odbiór ścieków, co opodatkowane jest stawką 8%.
W uzasadnieniu skargi opisano dotychczasowy przebieg postępowania oraz zaprezentowano stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach postanowieniem z 25 listopada 2021 r. zawiesił postępowanie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259), dalej ,,p.p.s.a." w związku ze skierowaniem do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przez Naczelny Sąd Administracyjny pytań prejudycjalnych w sprawach o sygn. akt I FSK 1645/20 i I FSK 1490/20, ponieważ udzielona odpowiedź może mieć znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Postępowanie zostało podjęte 5 czerwca 2023 r. z uwagi na rozpoznanie ww. zagadnień przez Trybunał w wyrokach z 30 marca 2023 r. w sprawie C – 612/21 oraz C – 616/21.
Na rozprawie 29 czerwca 2023 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi i wywiódł jak w odpowiedzi na skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami
i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.
Sąd stwierdza, że zasadny jest zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
Zgodnie z powołaną regulacją podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem
ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie
z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia
28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,
w tym także z wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu
art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu. Jak z powyższego wynika, kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu
(u nabywcy towaru lub usługi). Rozważania powyższe są tożsame z tezami np. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 2056/17 (powołane w uzasadnieniu wyroki dostępne są na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
Przedmiot sporu w sprawie stanowiła zatem ocena co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 29a ustawy o VAT w przedstawionym przez wnioskodawczynię zdarzeniu przyszłym.
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług gmina winna zaliczyć środki (dotację) otrzymane z dofinansowania w ramach projektu związanego z realizacją operacji typu "Gospodarka wodno-ściekowa" w ramach poddziałania "Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Zdaniem skarżącej dotacja nie ma charakteru cenotwórczego i w żadnej mierze nie może być uznana za bezpośrednio związaną z czynnością opodatkowaną. Organ uznał natomiast, że otrzymane dofinansowanie od podmiotu trzeciego pozostaje w ścisłym związku z usługą świadczoną przez gminę, a jego wartość zależy od całościowej ceny tej usługi.
W związku z tym, że stan faktyczny niniejszej sprawy jest zbliżony do sprawy przedstawionej w wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. C-612/21, rozstrzygając powyższą kwestię sąd miał na uwadze wnioski interpretacyjne wynikające z tego orzeczenia. Trybunał orzekł, że "Artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów
i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych". Jednocześnie TSUE stwierdził, że wobec tej odpowiedzi, udzielonej na pytanie pierwsze, nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie (czy do podstawy opodatkowania należy zaliczyć dotację).
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę miał na uwadze również stanowisko (tezę) Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku wydanym
w składzie 7 sędziów z 5 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1454/18. Rozstrzygnięcia powyższe dotyczą wprawdzie dotacji na odnawialne źródła energii to jednak zasadniczy problem sprawy pozostaje analogiczny.
Zgodnie z tezą zawartą w ww. wyroku NSA "gmina, która realizując projekt
z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany
w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
W wyroku tym NSA wskazał m.in., że "przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE, uznać należy, że nie jest ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie niewielką częścią poniesionych przez siebie kosztów (w tym przypadku nie więcej niż 15%), oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Jak zauważył Trybunał, taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-612/21). Jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo;
w sprawie C-612/21, pkt 38; a w sprawie C-616/21, pkt 46). Nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie, które wynoszą w rozpatrywanej sprawie 85% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie pkt 38 w sprawie C-616/21)." Stanowisko NSA, sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.
Jak już wyżej wskazano stan faktyczny niniejszej sprawy jest zbliżony do sprawy przedstawionej w ww. wyroku Trybunału i NSA. Ponadto, przedstawiając zdarzenie przyszłe, skarżąca wielokrotnie podawała, że realizuje zadanie własne nie prowadzi działalności gospodarczej, nie ma także zamiarów zarobkowych związanych z budowa oczyszczalni.
W świetle powyższego nie można uznać, że skarżąca budując przydomowe oczyszczalnie ścieków wykonuje działalność gospodarczą.
Uznanie, że skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej z tytułu świadczonej przez nią usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków skutkuje tym, że bezprzedmiotowe pozostaje pytanie: czy otrzymane przez gminę dofinansowanie ze środków europejskich wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji bezprzedmiotowe pozostaje pytanie dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego oraz wysokości stawki podatkowej.
Stanowisko organu interpretacyjnego uznające, że otrzymana przez skarżącą dotacja na realizację opisanego wyżej projektu wchodzi w skład podstawy opodatkowania narusza treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
W ponownym postępowaniu organ wyda interpretację zgodną
z zaprezentowanym w uzasadnieniu wyroku poglądem prawnym, uwzględniając tezy zawarte w wyroku Trybunału w sprawie C-612/21.
W tym stanie rzeczy sąd uchylił interpretację jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego (art. 29a w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT), które miało wpływ wynik sprawy (art. 146 § 1 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.).
Zwrot kosztów postępowania (wpis od skargi – 200 zł) zasądzono w oparciu
o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a.