I SA/Ke 525/11

I SA/Ke 525/11 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2011-12-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2011-11-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Danuta Kuchta /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I GSK 631/12 - Wyrok NSA z 2014-03-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 34 ust. 1, art. 2 ust. 1,
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dz.U. 2003 nr 221 poz 2196
par. 12 ust. 1 pkt 4, par. 27 ust. 1,
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 180 par. 1, art. 123, art. 190, art. 181, art. 199a par. 3,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 2, art. 178, art. 8 ust. 2,
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 1997 nr 102 poz 643
art. 3,
Ustawa z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga,, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2004r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...]. nr [...]utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...]określającej R. W. zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2004r. w wysokości 26 754 zł.
W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w 2004r. R. W. prowadząc Firmę Handlowo - Transportowo - Usługową dokonywał sprzedaży miedzy innymi oleju napędowego nie deklarując i nie odprowadzając podatku akcyzowego. W lutym 2004r. sprzedał 14 700 l. oleju napędowego pochodzącego od Centrum Dystrybucji Paliw Płynnych "P.-H." A. M. z siedzibą w W., którego zakup został udokumentowany 2 fakturami VAT. Przeprowadzone czynności sprawdzające wykazały, że A. M. w 2004r. nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-2 i informacji AKC-2/D oraz nie płacił podatku akcyzowego od sprzedaży paliw silnikowych. W wyjaśnieniu z dnia 15 lutego 2006r. stwierdził, iż podatku akcyzowego nie płacił, gdyż nie produkował paliwa, a zajmował się jedynie pośrednictwem
w zakresie handlu paliwem. W związku z kradzieżą dokumentacji księgowej za 2004r. przedłożył do kontroli kserokopie 5 faktur sprzedaży wystawionych na rzecz firmy podatnika. Transakcje sprzedaży wystąpiły w lutym, kwietniu, maju i czerwcu 2004r., a przedmiotem sprzedaży był olej napędowy w łącznej ilości 86 400 l. A. M. oświadczył, że olej napędowy sprzedany R. W. w lutym 2004 pochodził z zakupów dokonanych od P.H.U. "O." A. F. z siedzibą w B., co odpowiednio dokumentują wystawione przez tę firmę faktury. Firma "O." była odpowiedzialna za dostarczenie paliwa pod wskazany adres, gdzie osobiście dokonywał odbioru, a następnie przekazywał podatnikowi, ponieważ nie posiadał środków transportowych i nie zajmował się przewozem oraz magazynowaniem paliwa. Wyjaśnienia A. M. nie mogły stanowić samodzielnej podstawy do oceny przebiegu powyższych transakcji. W związku z tym, że wzywany na przesłuchania w charakterze świadka nie stawiał się włączono do sprawy, jako dowód, zeznania złożone przez niego w ramach innego postępowania kontrolnego. I tak z protokołu przesłuchania świadka z dnia 30 czerwca 2009r., wynika, oprócz powyższych, że sprawy firmy prowadził osobiście i był obecny przy każdej dostawie, kontakty handlowe nawiązał za pośrednictwem ogłoszeń w prasie ogólnopolskiej, na początku z J. S., później z E. C., który następnie znalazł odbiorców z okolic K. między innymi R. W., zarabiał od 5 do 6 groszy za litr, a dostawcami paliwa były między innymi firmy "J.-P." i "O.".
Na okoliczność transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "P.-H.", w związku z wnioskiem dowodowym pełnomocnika, przesłuchano
w charakterze świadków P. L., kierowcę w firmie podatnika oraz W. D., właściciela firmy "A.". Obaj zeznali, że nic nie wiedzą na temat takich transakcji, a nazwa firmy nic im nie mówi.
Z wyjaśnień R. W. (protokół z dnia 19 marca 2009r.) wynika, że przedmiotem współpracy z firmą "P.-H." był zakup oleju napędowego, który osobiście dostarczał A. M.. Podatnik nie wie gdzie ta firma kupowała dostarczony olej. Rozładunku zawsze dokonywano na placu przy ul. P. w K., za olej płacił częściowo przelewem a częściowo gotówką bezpośrednio A. M., który osobiście ten olej dostarczał.
Wyjaśnieniom i zeznaniom A. M. nie dano wiary, gdyż dowody zgromadzone w toku postępowań karnych jednoznacznie świadczą o pozornej działalności A. F. pod firmą P.H.U. "O.". Działalność A. F. była przedmiotem dochodzenia prowadzonego przez Komendę Miejską Policji w D. G..
Ponadto z porównania treści wyjaśnień A. M. z treścią oświadczenia A. F. złożonego w dniu 8 grudnia 2005r. w trakcie kontroli krzyżowej
w "O." wynika, iż oleju napędowego nie odbierał i osobiście do firmy R. W. nie dostarczył, ponieważ nie posiadał i nie wynajmował żadnych środków do ich transportowania i magazynowania, co jednoznacznie stanowi, że nie miał również możliwości dokonania dostawy w imieniu "P.-H.". A. F. w bazie Urzędu Miejskiego w D. G. figuruje jako właściciel samochodu ciężarowego marki KIA K 2700 i samochodu osobowego marki OPEL VECTRA, natomiast nie figuruje w informatycznej bazie pojazdów Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego w B.. Ponadto w latach 2003-2004 nie zarejestrował w organach podatkowych umów najmu, użyczenia lub podobnych, których przedmiotem były środki transportowe.
Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że olej napędowy sprzedany przez firmę "P.-H." R. W. nie pochodził od firmy "O." A. F.. Podatnik nie wskazał rzeczywistego źródła pochodzenia paliwa, a tym samym faktu, czy z tytułu jego produkcji, bądź sprzedaży na wcześniejszych etapach obrotu akcyza została zapłacona. Firmy "O." i "P.-H." podatku akcyzowego również nie zapłaciły. Z powyższego wynika, że faktury wystawione w lutym 2004r. przez "P.-H." nie odzwierciedlają faktu dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. A. M. nie mógł sprzedać towaru, którego nie posiadał.
Firma podatnika prowadziła w 2004r. podatkową księgę przychodów
i rozchodów oraz ewidencje (rejestry) zakupu i sprzedaży VAT. Z uwagi na nieprawidłowości nie uznano za dowód, prowadzonych w lutym 2004r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów i ewidencji zakupów VAT. Odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż na jej określenie pozwoliły dane wynikające z rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, uzupełnione o zebrane dowody w toku postępowania kontrolnego. W tym miejscu organ przedstawił sposób obliczenia podatku akcyzowego.
Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy określa ustawa z dnia 8 stycznia 1993r.
o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (ustawa o VAT). Następnie przytoczył treść art. 2 ust. 1 i ust. 4, art. 5 ust.1 pkt 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ww. ustawy określające przedmiot, podmiot opodatkowania oraz podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym. Wskazał, że zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (rozporządzenie), do 30 kwietnia 2004r. zwolniono z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych. Zwolnienie nie dotyczyło podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Następnie organ wskazał na stawki podatku akcyzowego dla paliw silnikowych i obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.
o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz ewidencji (art. 27 ust. 4 ustawy
o VAT). Przytoczył także przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące kwestii nierzetelności ksiąg podatkowych (art. 193), określenia podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 i § 2), zatajenia działalności (art. 113) oraz zasad postępowania (art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 199a).
Odnośnie zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji oraz art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że jest nietrafny. Zaznaczył przy tym, że przepisy żadnej ustawy nie dają upoważnienia organom do rozstrzygania
o zgodności przepisów z Konstytucją.
Zdaniem organu odwoławczego w zgromadzonym materiale dowodowym nie wystąpiły wątpliwości, które wyczerpywały przesłanki zawarte w art. 199 a. Kontrolowany posługiwał się dokumentami wystawionymi przez "O." a jej przedstawiciel nie zaprzeczał, że takie dokumenty wystawił. Tym samym obie strony poświadczyły zgodny zamiar wykonania treści czynności prawnej. W prowadzonym postępowaniu brak jest także podstaw do zastosowania art. 113 Ordynacji podatkowej. Z materiału dowodowego nie wynika bowiem, aby podatnik był firmującym bądź firmowanym w stosunku do wystawców kwestionowanych faktur.
Organ odwoławczy wskazał, że obowiązkiem organu było wykazanie, że podatnik należy do kręgu podmiotów wymienionych w art. 35 ust. 1 ustawy o VAT oraz, że podatek nie był zapłacony przez podatnika jak i nie mógł być zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast obowiązkiem podatnika dokonującego sprzedaży wyrobów akcyzowych, chcącego skorzystać ze zwolnienia podatkowego, jest wskazanie, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony. Określony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek nie oznacza jednak obciążania organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.
Organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzenie dowodu z zeznań A. F. nie było możliwe, gdyż nie odbierał wezwań pod znanym organom skarbowym adresem zamieszkania. Wskazane przez stronę, pominięte okoliczności jak nieposiadanie przez A. F. faktur zakupu, mimo dokonywania zakupu paliwa, fakt "braku pamięci" dotyczącej podmiotów, od których kupował olej napędowy, fakt, iż dokonując sprzedaży oleju napędowego, udokumentowaną fakturą VAT, z dnia 12 stycznia 2004r., nr 32/01/2004, nie posiada kopii tej faktury również świadczą o pozornej działalności A. F. pod firmą P.H.U. "O.".
Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił także, że stawka zastosowana
w wydanej przez Dyrektora UKS w K. decyzji, była stawką błędną i dlatego
w decyzji wydanej po ponownie przeprowadzonym postępowaniu została skorygowana.
Nadto, w przedmiotowej nie miały zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie szacowania podstawy opodatkowania. W sprawie wykazano konkretne ilości oleju napędowego, na które wystawiono fikcyjne faktury. Faktury te posłużyły do sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe poza ewidencją. Ilości te wynikały wprost z prowadzonej ewidencji.
Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazano, że stosownie do art. 70 Ordynacji podatkowej pięcioletni termin przedawnienia upływałby w dniu 31 grudnia 2009r. Postanowieniem z dnia
9 listopada 2009r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie
o przestępstwo skarbowe za okres objęty niniejszym postępowaniem, które zostało
w dniu 3 lutego 2010r. zawieszone, a przyczyny zawieszenia nie ustały. W związku
z tym bieg terminu przedawnienia został zawieszony (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto w dniu 20 listopada 2007r. zastosowano środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony w dniu 26 listopada 2009r. (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej).
Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. R. W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Decyzjom tym zarzucił:
1. naruszenie art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT
w zakresie w jakim ww. przepis nakłada obowiązek podatkowy na każdego sprzedawcę wyrobów akcyzowych, niezależnie od okoliczności dotyczących danej transakcji sprzedaż., a zwłaszcza niezależnie od tego czy zachowanie sprzedawcy było bezprawne czy zgodne z przepisami prawa podatkowego, czy sprzedawca wiedział lub z łatwością mógł się dowiedzieć o fakcie braku zapłaty podatku akcyzowego od sprzedanego oleju napędowego we wcześniejszych etapach obrotu, czy sprzedawca wskazał od kogo uprzednio zakupił wyrób akcyzowy, czy organy podatkowe ustaliły od kogo sprzedawca uprzednio zakupił olej opałowy,
2. naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:
- art. 122, przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego,
- art. 180 i 187, 188 przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, zaniechanie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść skarżącego,
- art. 191, przez dokonanie oceny oświadczenia A. F. z dnia 8 grudnia 2005r., z naruszeniem swobodnej oceny dowodów,
- art. 199a, przez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych,
z którymi związane są skutki podatkowe, mimo zaistnienia wątpliwości, o których mowa w tym przepisie,
Nadto skarżący wniósł o zadanie Trybunałowi Konstytucyjnemu, na podstawie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym pytania: Czy art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy
o VAT, w zakresie w jakim ww. przepis nakłada obowiązek podatkowy na kolejnego sprzedawcę wyrobów akcyzowych, niezależnie od okoliczności dotyczących danej transakcji sprzedaży, a zwłaszcza w przypadku gdy zachowanie kolejnego sprzedawcy nie było bezprawne, kolejny sprzedawca nie wiedział i z łatwością nie mógł się dowiedzieć iż na wcześniejszych etapach obrotu akcyza od nabywanego wyrobu akcyzowego nie została zapłacona, kolejny sprzedawca wskazał od kogo uprzednio zakupił wyrób akcyzowy, (kolejny sprzedawca wskazał poprzedniego sprzedawcę), jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP ?
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji wskazano, że art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT narusza zasady porządnej legislacji, ponieważ wprowadza bardzo szeroki zakres podmiotowy obowiązku podatkowego. Obowiązek ten ciąży bowiem na każdym sprzedawcy wyrobów akcyzowych, w tym również na tych których zachowanie, zarówno przy transakcji nabycia wyrobu akcyzowego jak i jego sprzedaży, było zgodne z przepisami prawa podatkowego, (w niniejszej sprawie nie stwierdzono naruszenia przez podatnika przepisów prawa podatkowego) i nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć o fakcie braku zapłaty podatku akcyzowego we wcześniejszych etapach obrotu. W ocenie skarżącego stanowisko, że miał wiedzę na temat braku zapłaconej akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu paliwem jest gołosłowne i nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Przepis ten dotyczy też podmiotów, które wskazują podmioty, od których nabyły wyrób akcyzowy, a okoliczność nabycia wyrobu akcyzowego nie jest kwestionowana przez te podmioty. W niniejszej sprawie A. M. przyznał, iż dokonał sprzedaży paliwa podatnikowi. Nadto nie można uznać, iż art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT uwzględnia założenie ochrony uzasadnionych interesów podatników. Organ obciążył podatkiem podatnika, którego zachowanie było zgodne z przepisami prawa podatkowego. Organ uwolnił natomiast od tego ciężaru "P.-H." A. M. oraz "O." A. F., mimo stwierdzenia działań naruszających przepisy prawa podatkowego przez tę firmę. Skarżący dodał, że wbrew stanowisku organu odwoławczego, organy podatkowe mają obowiązek dokonywać wykładni ustaw i przepisów podustawowych, kierując się podstawową dyrektywą wykładni, mającej znaczenie systemowe, tj. wykładni przepisu w zgodzie z Konstytucją. Zgodnie z art. 7 Konstytucji oraz art. 120 Ordynacji podatkowej - organy władzy publicznej, działają na podstawie i w granicach prawa. Nie tylko sądy, lecz i organy administracji publicznej winny stosować Konstytucję wprost (art. 8 ust. 2 Konstytucji RP). Skarżący zdaje sobie sprawę iż kwestia braku konstytucyjności przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie ma charakteru oczywistego. Stąd wniosek o jej rozstrzygnięcie przez Trybunał Konstytucyjny.
Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 122, art. 187, art. 191 skarżący wskazał, że treść wyjaśnień A. F. z dnia 8 grudnia 2005r., nie została poddana przez organ kontroli skarbowej jakiejkolwiek weryfikacji. Bierność organu w tym zakresie i uznanie wyjaśnień A. F. za wiarygodne jest niedopuszczalne, zwłaszcza w sytuacji gdy oświadczenie to złożone zostało przez osobę, której działania naruszały przepisy prawa podatkowego. Przyjmując oświadczenie A. F. za wiarygodne organ kontroli skarbowej pominął także inne okoliczności, które przemawiały za tezą o znikomej wartości dowodowej tego oświadczenia, a w szczególności: fakt, iż dokonując zakupu paliwa, nie posiada on faktur zakupu i fakt "braku pamięci" dotyczącej podmiotów od których kupował olej napędowy oraz fakt iż dokonując sprzedaży oleju napędowego, udokumentowaną fakturą VAT, z dnia 12 stycznia 2004r., nr 32/01/2004, nie posiadał kopii tej faktury.
Z uwagi na powyższe zasadna jest teza, że postępowanie dowodowe było przeprowadzone w sposób wybiórczy. Świadczy o tym również pominięcie dowodów potwierdzających fakt dokonywania dostaw oleju napędowego przez firmę "O." do firmy "P.-H." tj. kopii faktur wystawionych przez firmę O.", wyjaśnień A. M., złożonych do protokołu z czynności sprawdzających, z dnia 24 lutego 2006r., wyjaśnień A. M., złożonych do protokołu z przesłuchania świadka z dnia 30 czerwca 2009r., oświadczenie podatnika złożone do protokołu przesłuchania strony z dnia 19 marca 2009r. Naruszono także art. 181 Ordynacji podatkowej. Zeznania stron innego postępowania nie mogą być bowiem dowodem w postępowaniu podatkowym w wyniku jedynie włączenia protokołów z tych czynności do akt niniejszej sprawy. Taki dowód musi być w postępowaniu podatkowym ponowiony.
Skarżący podniósł, że powyższe argumenty przedstawił w odwołaniu. Organ odwoławczy nie odniósł się jednak do kwestii braku wiarygodności oświadczenia A. F. z dnia 8 grudnia 2005r. oraz braku podjęcia jakiejkolwiek próby weryfikacji tego dowodu, a także pominięcia dowodów. Nadto, w ocenie skarżącego fakt, iż świadek w 2009r., nie odbierał wezwań nie oznacza, iż przesłuchanie nie było możliwe w 2011r. W sytuacji gdy nie podjęto żadnej próby przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, twierdzenie organu odwoławczego należy uznać co najmniej za przedwczesne.
Ustalenia organów w niniejszym postępowaniu są sprzeczne z ustaleniami jakie dokonały organy w sprawach dotyczących: podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r., w VAT za luty 2004r., czerwiec 2004r. W postępowaniach tych organy nie kwestionują ani faktu nabycia przez skarżącego oleju napędowego
w firmie P.-H., ani prawidłowości transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę P.-H., (organy podatkowe stwierdziły, iż skarżący ma prawo do zaliczenia poniesionych wydatków na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodu, stwierdziły również iż ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa), prawidłowości faktur wystawionych skarżącemu przez firmę P.-H..
W tej sytuacji, a także mając na uwadze iż skarżący nie jest pierwszym ujawnionym podmiotem, który wprowadził do obrotu paliwo bez zapłaconej akcyzy, (wg ustaleń organów wynika, iż podmiotem tym był A. F. albo A. M.), fakt nałożenia na niego obowiązku zapłaty podatku skarżący łączy z zaniedbaniami organów podatkowych, które nie wydały decyzji w podatku akcyzowym ani wobec A. F. ani wobec A. M., a obecnie próbują "wyrównać stratę" przez obciążenie skarżącego akcyzą.
Skarżący kwestionuje stanowisko organów podatkowych, które wskazują iż wprowadził on do obrotu towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, inne niż wymienione w poz. 11 załącznika nr 1 do rozporządzenia. W toku prowadzonego postępowania nie pojawiły się bowiem żadne okoliczności, które wskazywałyby iż przedmiotem sprzedaży na zakwestionowanych fakturach był nie olej napędowy, ale towary o których mowa
w poz. 12 załącznika nr 1 w/w rozporządzenia. Przyjęcie przez organy podatkowe takiego rozstrzygnięcia nie znajduje oparcia w materiale dowodowym.
Zdaniem skarżącego wadliwe jest stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym art. 199a Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania Z treści art. 199a § 3 wynika, iż wątpliwości o których mowa w tym przepisie mają wynikać z dowodów zgromadzonych w toku postępowania. W niniejszej sprawie, uchybienia organu
w postępowaniu dowodowym dotyczą zarówno sposobu gromadzenia materiału dowodowego, jak i sposobu dokonania jego oceny. Z dowodów zgromadzonych
w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych dotyczącej transakcji sprzedaży paliwa a udokumentowanej kwestionowaną przez organ fakturą, a ocena dowodów, w wyniku której organ odwoławczy uznał, iż w sprawie nie występują wątpliwości, o których mowa w art. 199a Ordynacji podatkowej jest rażąco nieobiektywna.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie oraz powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności
z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. określająca R. W. zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2004r. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem należy stwierdzić, że organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego oraz procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.
Istota sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organ prawidłowo nałożył na skarżącego obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia 14 700 litrów oleju napędowego w lutym 2004r., którego zakup udokumentował fakturami VAT nr 2/2004 z dnia 10 lutego 2004r. i nr 4/2004 z dnia 17 lutego 2004r., na których jako wystawca widniało Centrum Dystrybucji Paliw Płynnych "P.-H." A. M. z siedzibą w W..
Dla rozstrzygnięcia sprawy istotnym zatem było, czy faktury wystawione przez "P.-H." odzwierciedlały rzeczywisty obrót olejem napędowym i czy potwierdzały, że wystawca faktury był faktycznym dostawcą paliwa i przede wszystkim czy na wcześniejszym etapie obrotu doszło do opodatkowania tego paliwa akcyzą. Okoliczność, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w lutym 2004 roku sprzedał innym podmiotom 14 700 litrów oleju napędowego pochodzącego od "P.-H.", którego zakup został udokumentowany fakturami VAT nr 2/2004 z dnia 10 lutego 2004r. - zakup 9.300 litrów oraz nr 4/2004 z dnia
17 lutego 2004r.- zakup 5.400 litrów - jest bezsporna.
Przepis art. 35 ust 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr. 11, poz. 50 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT stanowi, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego ciąży również na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Redakcja przepisu art. 35 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że celem ustawodawcy nie było obciążenie podatkiem akcyzowym podmiotów wymienionych w kolejności w nim wskazanej, lecz każdy z wymienionych w nim podmiotów producent, importer, sprzedawca, nabywca jest w tym samym stopniu zobowiązany do zapłaty podatku, przy zachowaniu zasady, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym. Jednocześnie w przepisie § 12 ust 1 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221 poz. 2196), dalej rozporządzenie zawarto generalne zwolnienie z obowiązku podatkowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, wyłączając ze zwolnienia podmioty sprzedające wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których podatek nie został zapłacony. Zatem warunkiem korzystania przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest wykazanie, iż podatek akcyzowy został zapłacony przez inny podmiot w kolejnej fazie obrotu. Podkreślić należy, że przepis § 12 ust 1 rozporządzenia nie wprowadza zwolnień podatkowych podatku dla określonej grupy sprzedawców wyrobów akcyzowych, ale stanowi regulację mającą na celu zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu tym podatkiem.
Wobec powyższego unormowania obowiązkiem organów prowadzących postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym było wykazanie, że podatnik należy do kręgu podmiotów wymienionych w art. 35 ust 1 ustawy o VAT, oraz że podatek nie był zapłacony przez podatnika jak i nie mógł być zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast podatnik dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych, chcąc skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, winien wskazać wszystkie okoliczności pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony.
W ocenie Sądu, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy prawidłowo ustaliły, że faktury wystawione w lutym 2004r. przez "P.-H." nie odzwierciedlają faktu dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Wobec skutecznego zakwestionowania jako dostawcy oleju napędowego "P.-H." i nie ujawnienia faktycznego źródła nabytego paliwa, organy zasadnie z kolei przyjęły, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia i posiadania paliwa, od którego niewątpliwie podatek akcyzowy nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Podatek akcyzowy nie został także zapłacony przez podatnika, czego skarżący nie kwestionuje.
Wskazać należy, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami), dalej Ordynacja podatkowa, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej.
Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnia powyższe wymagania. Stąd zarzuty skargi naruszenia art. 122, art. 187§ 1, art. 191 Ordynacji podatkowej są bezzasadne. Na potwierdzenie tezy, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu olejem napędowym i nie potwierdzały, że wystawca faktury był faktycznym dostawcą paliwa oraz że podatek akcyzowy nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń
i argumentów.
Przesłuchiwany w dniu 30 czerwca 2009r. A. M. zeznał, że dostawcami paliw do jego firmy byli P.H.U. J.-P. Export-Import J. S. i P.H.U. O. A. F., które to paliwo sprzedawał następnie m.in. R. W.. Właściciel "P.-H." zeznał także, że nie posiadał środków do transportu i magazynowania paliw. Z jego wyjaśnień z dnia 15 lutego 2006r. złożonych w ramach czynności sprawdzających (protokół z dnia 24 lutego 2006r.)
z kolei wynika, że transportem zajmowała się m.in. firma O. A. F.. Firma ta była odpowiedzialna za dostarczanie paliwa pod wskazany adres, gdzie A. M. dokonywał odbioru paliwa. W ocenie Sądu organ miał podstawy do odmowy wiarygodności tym zeznaniom gdyż pozostały materiał zgromadzony w sprawie świadczy o pozornej działalności firmy A. F.W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie O. w dniach 5 – 8 grudnia 2005r. ustalono bowiem, że A. F. nie posiada odpowiedniego zaplecza gospodarczego do prowadzenia działalności polegającej na obrocie paliwami oraz nie posiada dokumentacji podatkowej, do czego był zobowiązany jako podatnik. W oświadczeniu z dnia 8 grudnia 2005r. złożonego
w ramach czynności sprawdzających, A. F. potwierdził te ustalenia organu. Nadto oświadczył, że nie odbierał i nie dostarczał osobiście paliwa, tylko raz
w styczniu dokonał sprzedaży oleju napędowego i wystawił fakturę. Jednocześnie nie wskazał źródła pochodzenia paliw stwierdzając tylko, że paliwa zakupił znajdując ogłoszenie w internecie. O fikcyjności działalności firmy O. świadczy również fakt prowadzenia dochodzenia przez Komendę Miejską Policji w D. G., podczas którego zarzucono A. F. m.in. działanie w zorganizowanej grupie przestępczej, wprowadzającej do obrotu paliwa płynne niespełniające norm jakościowych na podstawie poświadczających nieprawdę dokumentów księgowych. Z powyższych względów organ prawidłowo również odmówił wiarygodności wyjaśnieniom R. W. z dnia 19 marca 2009r., z których wynika, że oleju napędowego osobiście dostarczał skarżącemu A. M..
Sądowi rozpoznającemu sprawę znane są z urzędu prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 26 października 2011r.
o sygnaturach akt I SA/Ke 432/11 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oraz I SA/Ke 433/11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2004r., w których kwestia pozornej działalności firmy O. w okresie spornym została potwierdzona. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko Sądu zawarte w tych wyrokach.
Wskazać należy, że niezasadnym jest także zarzut skargi naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieponowienie dowodu z zeznań świadka złożonych w innym postępowaniu. Z akt sprawy wynika, że istniały obiektywne przeszkody do przeprowadzenia dowodu z zeznań A. M.. Właściciel firmy P.-H. nie stawił się na przesłuchanie w dniach 8 i 17 kwietnia 2008r., nie odebrał dwukrotnie awizowanego wezwania z terminem przesłuchania w dniu 9 lipca 2008r. oraz pomimo osobiście odebranego wezwania nie przybył na przesłuchanie wyznaczone na dzień 18 sierpnia 2008r. W związku z tym organ zasadnie włączył do sprawy jako dowód zeznania właściciela firmy P.-H. złożone w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora UKS w K., dotyczącym innego podatnika, a mianowicie W. K.. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej w postępowaniu organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Skorzystanie z dowodu w postaci zeznań A. M. złożonych w innym postępowaniu stanowiło pełnowartościowy dowód tak jak przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym i było prawnie dopuszczalne z mocy art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości postępowania dowodowego i dopuszczalne jest skorzystanie z dowodów, przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu (por. B.Adamiak [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz - Wyd.Unimex Wrocław 2006, s. 696, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, opubl. w Lex pod nr 508231, wyrok NSA z 22.01.2010r., II FSK 1900/08). Jednocześnie należy zauważyć, że materiały te stanowiły dowody z dokumentów - protokołów przesłuchania świadków i podejrzanych, a nie dowody z przesłuchania strony czy świadka (art. 181 Ordynacji podatkowej in fine). Fakt, iż skarżący nie brał udziału w przeprowadzaniu tych dowodów nie stanowił naruszenia art. 123 i art. 190 Ordynacji podatkowej, o ile mógł się z nimi zapoznać w toku postępowania. Z akt sprawy wynika, że skarżący nie został pozbawiony takiej możliwości, dlatego nie stwierdzono naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Nadto skarżący nie kwestionuje zeznań A. M..
Podobnie nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej. Wymienione przez skarżącego w skardze dowody: kopie faktur wystawionych przez firmę O., wyjaśnienia A. M., złożone do protokołu z czynności sprawdzających z dnia 24 lutego 2006r. i w ramach protokołu przesłuchania świadka z dnia 30 czerwca 2009r. oraz oświadczenie podatnika złożone do protokołu przesłuchania strony z dnia 19 marca 2009r. nie zostały pominięte w postępowaniu dowodowym. Jak wyżej wykazano nie potwierdziły one jednak faktu dokonywania dostaw oleju napędowego przez O. do P.-H.. Wbrew też twierdzeniom skargi same faktury zakupu paliwa nie świadczą
o tym, że do danej transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturze doszło. Ustalenia organu nie dyskwalifikują firmy P.-H. jako wystawcy faktury dla firmy skarżącego, wskazują jedynie na brak możliwości dokonania przez tę firmę dostawy paliwa. Odnośnie zarzutu dotyczącego nie uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącego o przesłuchanie A. F. to stwierdzić należy, że istniały obiektywne przeszkody do przeprowadzenia tego dowodu. A. F. nie odbierał wezwań z dnia: 20 marca 2008r., 9 czerwca 2008r. oraz 20 lipca 2010r. Działania procesowe organu w zakresie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu cechowała więc należyta staranność. Nadto istnienie obiektywnych przeszkód w zrealizowaniu wnioskowanego dowodu z przesłuchania A. F. potwierdzają również ustalenia organów w innych postępowaniach, których prawidłowość została potwierdzona przez wymienione wyżej prawomocne wyroki WSA w K.. Prawdą jest co podnosi skarżący, że w przedmiotowej sprawie organ nie wydał postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, do czego był zobowiązany, jednak nieprawidłowość ta nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.
W związku z powyższym prawidłowa jest teza organu, że faktury wystawione przez O. w lutym 2004r. nie odzwierciedlają faktu dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. A. M. nie mógł sprzedać towaru, którego nie posiadał. Wbrew twierdzeniom skargi takie stanowisko organu nie powstało wyłącznie w oparciu o oświadczenie A. F. z dnia 8 grudnia 2005r., lecz jest wynikiem oceny całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Oceny tej nie podważa, jak chce skarżący fakt, że A. F. nie posiada faktur zakupu, nie pamięta podmiotów, od których kupował olej napędowy, nie posiada kopii jedynej wystawionej przez siebie faktury. Organ trafnie przyjął, że okoliczności te jedynie wzmacniają tezę o fikcyjnej działalności firmy O.. Organy wykazały bowiem w sposób konsekwentny i logiczny, co wyżej omówiono, że dokumenty podatkowe nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i że nie zapłacono podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. To zaś, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.
Skarżący ponadto nie wskazał dowodów pozwalających organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek akcyzowy został zapłacony.
W wyjaśnieniach z dnia 19 marca 2009r. skarżący przyznał, że nie ma żadnej wiedzy na temat producenta i importera paliwa dostarczanego przez firmę P.-H.. Należy podnieść, że przepis § 27 ust 1 rozporządzenia nakazywał na żądanie strony określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego zawartego w wartości sprzedanych towarów wykazanych w fakturze. Skarżący jako sprzedawca wyrobów akcyzowych miał możliwość zatem sprawdzenia zapłaty przez kontrahenta podatku akcyzowego. Materiał procesowy nie potwierdza jednak działań podatnika w tym zakresie.
W związku z tym skoro nie zostało wykazane by podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu to organy prawidłowo przyjęły, że obowiązek podatkowy za luty 2004r. obciąża skarżącego.
Zarzutu nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego nie uzasadnia również argument odmiennych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. W postępowaniach tych organy stosowały inne przepisy prawa materialnego, których zakres obligował zarówno organ podatkowy jak
i podatnika do wykazywania istotnych dla rozstrzygnięcia faktów przy pomocy środków dowodowych. Skarżący formułując taki zarzut nie wykazał, aby w tamtych postępowaniach dotyczących tego samego podatnika został ujawniony fakt zapłaty na poprzednich etapach obrotu gospodarczego podatek akcyzowego od paliwa w ilości 14 700 litrów. Bez znaczenia jest zatem w sprawie niniejszej okoliczność wykazania kosztów uzyskania przychodu czy też przesłanki odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej nabycie tej ilości oleju napędowego przez skarżącego.
Z powyższych względów ocena organów, iż paliwo sprzedawane przez skarżącego w lutym 2004. nie mogło być zakupione w firmie O. oraz, że nie zostało udowodnione by podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu.
Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy odniósł się do zarzutu nie wystąpienia przez organ pierwszej instancji, do sądu powszechnego z powództwem z art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. Prawidłowe jest stanowiskowe, że organy samodzielnie ustalają istnienie bądź nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Obowiązek wystąpienia do sądu z takim powództwem powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał pozostawia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości istnieją gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia bądź czynności kontrahentów są rozbieżne. Wątpliwości tych wbrew zarzutom skargi nie potwierdza jak wyżej wskazano prawidłowo - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej - przeprowadzona ocena dowodów. Nadto dla wyniku rozpoznawanej sprawy istotne było prawidłowe ustalenie faktów, stąd art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. dotyczący ustaleń co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, nie mógł mieć w sprawie zastosowania.
Odnosząc się do zarzutu niezgodności przepisu art. 35 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT z art. 2 Konstytucji R.P. w zakresie w jakim nakłada obowiązek podatkowy na każdego sprzedawcę wyrobów akcyzowych, niezależnie od okoliczności transakcji oraz wiedzy co do zapłaty bądź nie tego podatku należy zauważyć, że ustawodawca ma prawo kreować określone sytuacje prawne i do jego wyłącznej kompetencji należy określenie wszystkich elementów stosunku daninowego w tym określenie podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy. Ponadto należy podnieść, że przepis art. 178 Konstytucji R.P. ustanawia związanie sędziów przy orzekaniu Konstytucją i ustawami. Przewidziana w art. 8 ust. 2 Konstytucji R.P. zasada bezpośredniości stosowania Konstytucji nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez sądy i inne organy powołane do stosowania prawa. Tryb zgodności konstytucyjnej kontroli został wyraźnie
i jednoznacznie ukształtowany przez samą Konstytucję, która w art. 188 zastrzega do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego orzekanie w wymienionych sprawach bez względu na to, czy rozstrzygnięcie ma mieć charakter powszechnie obowiązujący, czy też ma ograniczyć się tylko do indywidualnej sprawy. Domniemanie zgodności ustawy z Konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a związanie sędziego ustawą obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca. (por wyrok pełnego składu Trybunału Konstytucyjnego z 31 stycznia 2001r. P4/99). Oznacza to, że sąd nie może odmówić zastosowania ustawy, nawet w przypadku uznania go za niekonstytucyjny (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2006r sygn. IIOSK548/060). Kwestionowana przez skarżącego norma prawna nie była poddana kontroli konstytucyjnej Trybunału Konstytucyjnego. W świetle powyższych uwag nie ma powodów, aby wyjaśniać dlaczego w obrocie gospodarczym konsekwencje wyboru nieuczciwego kontrahenta muszą obciążać podmiot, który dokonał z takim kontrahentem transakcji i jaka jest podstawa prawna takiego stanowiska. Formułując zarzuty dotyczące zarówno niekonstytucyjności art. 35 ust. 1 pkt 3 jak i wniosku o wystąpienie z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego skarżący pominął zasadniczą okoliczność, a mianowicie to, że istotą podatku akcyzowego (i wyróżnikiem na tle innych podatków pośrednich) jest jednofazowość. W przypadku nabywców wyrobów akcyzowych, obowiązek podatkowy z mocy art. 35 ust. 1 pkt 3 (w zw. z art. 34 ust. 1 i art. 2 ust. 1) ww. ustawy o VAT obciąża te podmioty w sytuacji, jeżeli od tych wyrobów nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie gdyż nie pobrano podatku akcyzowego. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że podatek akcyzowy nie został zadeklarowany ani uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu paliwem. Przy takich uregulowaniach w zakresie podatku akcyzowego, jakie były przyjęte w przedmiotowej ustawie o VAT,
to na stronie skarżącej ciążył obowiązek wykazania, że podatek akcyzowy na sprzedawane przez nią paliwo uiszczony został w poprzednich fazach obrotu. Organ co prawda nie został zwolniony z obowiązku podejmowania z urzędu stosownych działań, jednak mimo wysiłków organu, wszelkie działania, w tym te podjęte wobec "kontrahentów" skarżącego, nie doprowadziły do potwierdzenia faktu, że akcyza za paliwo objęte spornymi fakturami została uiszczona we wcześniejszych fazach obrotu. W związku z powyższym wniosek o wystąpienie z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego jest niezasadny. Powołany przez skarżącego art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym stanowi, że "każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem". Z samego brzmienia tego przepisu jasno wynika, że nie obliguje on sądu, a jedynie umożliwia sądowi przedstawienie Trybunałowi pytania prawnego, i to w sytuacji, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Zdaniem Sądu natomiast, wbrew zarzutowi skargi, organy dokonały prawidłowej wykładni art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wobec stwierdzonego w toku postępowania faktu nieuiszczenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu paliwem, to na skarżącym jako sprzedawcy wyrobu akcyzowego, od którego nie pobrano podatku, ciążył obowiązek podatkowy. Należy przy tym nadmienić, że wypowiadając się w podobnej sprawie (również dotyczącej obrotu paliwami i wykładni art. 35 ust. 1 ww. ustawy o podatku VAT z 1993 r.) Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt I FSK 900/08 (LEX nr 537060) m.in. zauważył, że "konstrukcja art. 35 ust. 1 wskazuje, że ustawodawca stworzył możliwie najszerszy katalog podatników podatku akcyzowego, aby obrót wyrobami akcyzowymi, w sposób szczególny narażony na oszustwa podatkowe, maksymalnie uszczelnić w zakresie możliwości uniknięcia opodatkowaniem tym podatkiem. Tak stworzona konstrukcja wskazuje również, że ustawodawca wszystkim z wymienionych w tym przepisie podmiotom - zwłaszcza niewystępującym w pierwszej fazie obrotu, czyli importerom i producentom - nakazuje szczególną ostrożność w obrocie wyrobami akcyzowymi, pod rygorem zostania podatnikiem podatku akcyzowego i w przypadku sprzedawców, konieczności jego uiszczenia, jeżeli od sprzedawanych przez nich wyrobów nie zapłacono wcześniej tegoż podatku. Taki sposób określenia podatników podatku akcyzowego oraz ciążącego na nich obowiązku podatkowego wskazuje, że ciężar uwolnienia się od tegoż obowiązku podatkowego spoczywa na sprzedawcy wyrobu akcyzowego, który w takiej sytuacji zobligowany jest do wykazania, że dochował należytej staranności sumiennego kupca przy nabyciu tegoż wyrobu i w sposób bezsporny wskazał jego dostawcę na poprzednim etapie obrotu tym towarem". Podatnik zeznał wprost, że nie zna pochodzenia zakupionego w lutym 2004r. oleju napędowego, a ponadto co wyżej podniesiono zgromadzony materiał dowody odnośnie funkcjonowania w obrocie gospodarczy firm O. oraz P.-H. poddaje w wątpliwość staranność działania samego podatnika. Dlatego, w ocenie Sądu, brak wątpliwości co do zgodności art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z Konstytucją R.P. uzasadnia odmowę wystąpienia z pytaniem o treści zawartej w skardze do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym.
Niezasadnie także skarżący próbuje zarzutami skargi podważyć stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym przedmiotem sprzedaży na zakwestionowanych fakturach był nie olej napędowy, ale towary o których mowa w poz. 12 załącznika nr 1 rozporządzenia, czego konsekwencją jest zastosowanie wyższej stawki podatkowej tj. 1820 za 1000 l, a nie 1141 zł. Zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia stawki podatku akcyzowego w lutym 2004r. za 1000 l towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, inne niż wymienione w poz. 11, bez względu na symbol PKWiU, określono w wysokości 1820 zł za 1000l, z czego oleje napędowe (PKWiU 23.20.15) oraz oleje średnie pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane (23.20.15) – 1141 zł za 1000l. Z uwagi na fakt, że w zakwestionowanych fakturach zakupu nie wskazano w odpowiedniej rubryce symbolu PKWiU, skarżący nie okazał certyfikatu jakości paliwa organy prawidłowo zakwalifikowały zakupiony przez skarżącego towar niewiadomego pochodzenia jako przeznaczony do użycia jako paliwo silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, inne niż wymienione w poz. 11, bez względu na symbol PKWiU i tym samym prawidłowo zastosowały stawkę1820 zł za 1000l.
Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji orzeczenia.