I SA/Ke 505/07

I SA/Ke 505/07 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2007-11-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-10-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Danuta Kuchta /sprawozdawca/
Ewa Rojek
Maria Grabowska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 279/08 - Wyrok NSA z 2009-06-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
art. 6 ust. 4, 2, 3, 5,  art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt2, art. 13 ust. 1 pkt 5, art. 21,  art. 21 ust. 1 pkt 17, art. 52, art. 52a, art. 52c
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dz.U. 1994 nr 122 poz 593
art. 1 ust. 1, art. 4 ust. 2, 3, art. 7 ust. 1, 1a, art. 15 ust. 5
Ustawa z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 224 § 1 i § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
art. 151
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.),, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Sekretarz sądowy Agnieszka Banach, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2007r. sprawy ze skargi M M na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...]znak:[...], Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M M od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia[...]., znak:[...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w wysokości [...]zł utrzymał tę decyzję w mocy.
W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji wskazał, że za rok 2005 MM dokonał rocznego rozliczenia podatku w oparciu o przepis art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), tj. w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących małoletnie dzieci.
W zeznaniu podatkowym PIT-37 M M wykazał dochód: ze stosunku pracy w wysokości [...]zł, z działalności wykonywanej osobiście w kwocie [...]zł oraz z praw majątkowych w kwocie [...]zł. Łączny dochód podatnika wyniósł [...]zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...]zł, darowizny na rzecz misji w kwocie [...]zł oraz odsetek od kredytu w kwocie [...]zł, podatnik wykazał dochód do opodatkowania w kwocie [...]zł i podatek według skali w kwocie [...]zł. Od podatku podatnik odliczył składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...]zł., ulgę z tytułu remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego w kwocie [...]zł. Należny podatek dochodowy za rok 2005 wyniósł kwotę [...]zł.. Podatnik wykazał nadpłatę w kwocie [...]zł., która została mu przez Urząd Skarbowy zwrócona w dniu 27.07.2006r.
W dniu 5.03.2006r. organ podatkowy pierwszej instancji dokonał czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości sporządzenia przez M M zeznania podatkowego PIT-37 za rok 2005. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ ten stwierdził, że wpisując do zeznania przychód osiągnięty z czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych w Samorządowym Kolegium Odwoławczym w W podatnik nieprawidłowo zastosował odliczenie kwoty [...]zł. w każdym miesiącu, stosując przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Według organu podatkowego pierwszej instancji dochód podatnika osiągnięty przez niego jako pozaetatowego członka Kolegium jest dochodem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 tej ustawy.
Ponadto, w wyniku analizy przedłożonych do kontroli dowodów potwierdzających dokonane w rozliczeniu rocznym odliczenia, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że MM nieprawidłowo odliczył od dochodu darowiznę na rzecz misji. Wpłata nie została bowiem dokonana na rachunek bankowy obdarowanego, co jest warunkiem niezbędnym do dokonania takiego odliczenia.
Jak uzasadnił organ odwoławczy, ustaleń powyższych skarżący w odwołaniu skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej nie kwestionował. Nie kwestionował również takich ustaleń organu pierwszej instancji, że nie jest osobą samotnie wychowującą dziecko, gdyż zamieszkuje wraz z matką dziecka.
Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu błędnego przyjęcia przez organ pierwszej instancji, iż przychód osiągnięty z czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych w Samorządowym Kolegium Odwoławczym nie stanowi diety podlegającej zwolnieniu od podatku dochodowego do wysokości limitu, Dyrektor Izby Skarbowej w K wskazał, iż stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej- opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c w/w ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zgodnie natomiast z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy źródłem przychodu jest działalność wykonywana osobiście. W myśl przepisu art. 13 pkt 5 ustawy podatkowej za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.
Przychody (dochody) zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych zostały zaś enumeratywnie wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy. Te zwolnienia są wyjątkami od zasady ogólnej i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, ponieważ przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej, a stosowanie analogii lub też wykładni rozszerzającej czy ścieśniającej jest niedopuszczalne.
Dyrektor Izby Skarbowej w K podkreślił również, że w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 w/w ustawy - wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej miesięcznej kwoty 2.280,00 zł. O zakresie stosowania tego prawa wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 listopada 1997r., w sprawie -sygn. akt U 6/97. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., że wykładnia przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jako wyjątek od reguły opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą. Ponieważ ustawa podatkowa nie zawiera definicji pojęć powołanych w przepisie, aby uniknąć dowolności i wykładni za szerokiej, należy przyjąć zasadę, że kryteria rozumienia tych pojęć muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych, a tylko pomocniczo (w kwestiach nie rozstrzygniętych przez ustawy) mogą odwoływać się do znaczeń pozaprawnych.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K do uznania określonego świadczenia "dietą" bądź "kwotą stanowiącą zwrot kosztów" nie wystarczy takie nazwanie tego świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą, lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wyniku ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia. A jak wskazał organ drugiej instancji, "obowiązki" w rozumieniu powyższego przepisu muszą mieć charakter obowiązków wykonywanych na podstawie ustawy w tym sensie, że funkcja, z pełnieniem której obowiązki te się wiążą, jest funkcją unormowaną ustawowo. Dookreślenie, iż chodzi o obowiązki o charakterze "obywatelskim" bądź "społecznym" wprowadza kryterium dodatkowe, sytuujące daną funkcję w płaszczyźnie relacji państwo - obywatel państwa albo społeczność- członek tej społeczności. O pełnieniu obowiązku obywatelskiego możemy mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych (a nie np. osoba odpłatnie świadcząca usługi eksperckie, czy jako pracownik). Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności, w interesie tejże.
Z powyższego, zdaniem organu, wynika, iż aby dany przychód zakwalifikować jako zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej, równocześnie muszą być spełnione dwa warunki: obywatelski bądź społeczny charakter pełnionych obowiązków oraz przychód uzyskiwany z tytułu pełnienia tych obowiązków winien być zaliczony do kategorii przychodów wymienionych w tym przepisie.
Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż bezsprzecznie pozaetatowi członkowie Kolegium wykonują czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych.
W myśl przepisu art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 ze zm.) pozaetatowi członkowie kolegium otrzymują wynagrodzenie za udział
w posiedzeniach oraz zwrot kosztów podróży. Jednakże w świetle powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynagrodzenie wypłacane dla pozaetatowych członków kolegium nie jest dietą, bo nie wynika bezpośrednio z ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, a co za tym idzie nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej.
W kwestii nie uznania odliczenia od dochodu wpłaty darowizny na rzecz misji oraz rozliczenia się M M jako odrębnego podatnika, nie zaś na zasadach preferencyjnych, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Ponadto w złożonym odwołaniu podatnik tego nie kwestionował.
Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K wywiódł M M. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jako naruszających prawo, a to przepisu art. 13 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że osoba pełniąca obowiązki społeczne i obywatelskie może otrzymywać z tytułu ich pełnienia wynagrodzenie za wykonaną pracę.
Zdaniem skarżącego pozaetatowi członkowie samorządowych kolegiów odwoławczych wykonują czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, które stanowią rodzaj czynności społecznych i uzyskują z tego tytułu przychody podlegające podatkowi dochodowemu na podstawie art. 13 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czynności takie zdaniem skarżącego należą do czynności niezarobkowych, a wykonujące je osoby mogą otrzymać tylko wskazane przez ustawę rekompensaty. Rekompensata ta różni się od wynagrodzenia rozumianego jako ekwiwalent za wykonaną pracę i nie można stosować do niej przepisów Kodeksu pracy. Praca zarobkowa wykonywana jest najczęściej na podstawie zawartej wcześniej umowy o pracę z uwzględnieniem warunków określonych w Kodeksie pracy, może ona wynikać też z szeregu umów cywilnych, a także prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie przepisów ustawy o działalności gospodarczej, a celem tej pracy jest osiąganie wynagrodzenia lub dochodu dla zaspokojenia potrzeb materialnych. Celem czynności społecznych nie jest zaś zaspokajanie potrzeb materialnych osoby wykonującej te czynności, lecz realizacja potrzeb społecznych określonych w ustawie. Skoro więc osoba wykonująca czynności społeczne może otrzymać tylko określoną przez ustawodawcę rekompensatę, to wykluczone jest, by mogła otrzymać wynagrodzenie za wykonaną pracę.
MM zarzucił także naruszenie przez organy podatkowe art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych przez przyjęcie, że pozaetatowy członek takiego kolegium otrzymuje wynagrodzenie za wykonaną pracę, a nie rekompensatę w postaci wynagrodzenia za udział w posiedzeniu.
Ustawa o samorządowych kolegiach odwoławczych w cytowanym przepisie przyznaje pozaetatowym członkom kolegiów rekompensaty w postaci wynagrodzenia za udział w posiedzeniu (wynagrodzenie dzienne) oraz zwrot kosztów podróży. W języku polskim (prawniczym) wynagrodzenie dzienne z tytułu wykonywania szczególnych obowiązków lub funkcji oznacza dietę. Mając na uwadze przejrzystość przepisu ustawodawca zrezygnował z użycia w jego redakcji oznaczenia jako rekompensaty diety, gdyż sformułowanie "diety i zwrot kosztów podróży" sugerowałoby, że ustawodawca przyznaje dietę w rozumieniu kwoty odpowiadającej kosztowi dziennego utrzymania w czasie podróży służbowej. W ust. 5 powołanego przepisu ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych została zamieszczona delegacja ustawowa dla Prezesa Rady Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wynagradzania prezesa, wiceprezesa i pozostałych członków kolegium oraz szczegółowych zasad wynagradzania pracowników biura kolegium. W wykonaniu tej delegacji w stosunku do pozaetatowych członków kolegium Prezes Rady Ministrów powinien określić szczegółowe zasady przyznawania tym osobom rekompensaty w postaci wynagrodzenia za udział w posiedzeniu (wynagrodzenia dziennego). Wskazaną delegację ustawową Prezes Rady Ministrów wykonał wydając rozporządzenie z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie ustalania ryczałtu dla nieetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych. Ryczałt wymieniony w rozporządzeniu wykonawczym, jakkolwiek przypomina wynagrodzenie za pracę, nadal jest wynagrodzeniem dziennym wymienionym w art. 15 ust. 4 ustawy, tylko obliczonym w inny sposób. Rozporządzenie wydane na podstawie delegacji ustawowej nie może zmienić ustawy. Skoro więc w art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych ustawodawca przyznał pozaetatowym członkom kolegiów rekompensatę w postaci wynagrodzenia dziennego, to przepisy rozporządzenia określające zasady, w tym i wysokość wypłacanego świadczenia, należy odczytywać jako dotyczące przyznanej tą ustawą rekompensaty.
Według skarżącego przyjęcie, że pozaetatowi członkowie kolegiów otrzymują nie rekompensaty w postaci wynagrodzenia za udział w posiedzeniu, lecz wynagrodzenie za wykonaną pracę, stanowi rażące naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych.
Skarżący podniósł ponadto zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że wynagrodzenie za posiedzenie nie jest dietą w rozumieniu tego przepisu. Uzasadniając ten zarzut skarżący podniósł, że pozaetatowi członkowie kolegiów wywodzą swoje prawo do rekompensaty za pełnione obowiązki społeczne i obywatelskie z art. 15 ust. 4 powołanej ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych. Przepis ten przyznaje im m.in. rekompensatę w postaci wynagrodzenia za udział w posiedzeniu a więc wynagrodzenia dziennego z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków i funkcji. W znaczeniu językowym takie wynagrodzenie nie jest rodzajem wynagrodzenia za pracę, lecz dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie stanowisko przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 1996 r. (sygn. akt III SA 264/96), uznając, że pozaetatowi członkowie kolegiów powoływani do ich składu przez sejmik samorządowy są osobami pełniącymi czynności społeczne i obywatelskie w rozumieniu art. 13 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i mają do nich zastosowanie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 17 tej ustawy. Pogląd ten zachował aktualność także po wejściu w życie ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, gdyż zmiana oznaczenia rekompensaty określanej uprzednio w regulaminach sejmików jako dieta na wynagrodzenie za udział w posiedzeniu (wynagrodzenie dzienne) w art. 15 ust. 4 powołanej ustawy ma tylko charakter redakcyjny. O tym, czy dane świadczenie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decyduje istota tego świadczenia, a nie jego nazwa.
Skarżący zarzucił nadto naruszenie art. 32 Konstytucji RP bowiem wszyscy pozostali członkowie pozaetatowi Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W korzystają z opodatkowania na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podobnie członkowie pozaetatowi większości Kolegiów w Polsce. Finansowa kara za fakt zamieszkiwania w obszarze właściwości Izby Skarbowej w K narusza zdaniem M M wskazaną zasadę równości i może być uznana za dyskryminację.
Ponadto skarżący podniósł zarzut nie uznania go przez organy podatkowe za osobę samotnie wychowującą dziecko. Zdaniem podatnika stanowisko takie jest sprzeczne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.
M M powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 maja 2005r., sygn. akt FSK 2536/04 oraz z dnia 24 kwietnia 1998r., sygn. akt III SA 1528/96. Zwrócił też uwagę na to, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że "Podatnik nie jest osobą samotnie wychowującą dzieci, gdyż zamieszkuje wraz z matką dziecka", podczas gdy matka dziecka mieszka pod innym adresem niż skarżący. Ponadto stanowisko organu jest sprzeczne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.
Z uwagi na brak definicji legalnej wyrazu "kawaler" w art. 6 ust. 4 pkt 1 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zdaniem skarżącego odwołać się do jego definicji słownikowej. Kawaler to "nieżonaty mężczyzna" /Słownik języka polskiego, tom 1, Warszawa 1978, s. 903/
Skarżący podniósł, że jest kawalerem, ojcem małoletniej W.Z.M. i oświadczenie tej treści złożył do akt sprawy. Zatem jest osobą samotnie wychowującą dziecko, o której mowa w cytowanych wyżej przepisach art. 6 ust. 4 pkt 1 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną definicję osoby samotnie wychowującej dziecko. Odmienna definicja osoby samotnie wychowującej dziecko znajduje się w przepisie art. 3 pkt 17a) ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych /Dz. U z 2006 r. Nr 139, poz. 992 ze zm./ -jest to panna, kawaler, wdowa, wdowiec, osoba pozostająca w separacji orzeczonej prawomocnym wyrokiem sądu, osoba rozwiedziona, chyba że wychowuje wspólnie co najmniej jedno dziecko z jego rodzicem. Wprowadzono tu zatem dodatkowe kryterium dla uznania kawalera będącego rodzicem za osobę samotnie wychowującą dziecko. Brak takich kryteriów w prawie podatkowym, zgodnie z zasadami wykładni systemowej, dodatkowo potwierdza, iż w niniejszej sprawie skarżący jest osobą samotnie wychowującą dziecko, a zatem jest osobą uprawnioną do rozliczenia się na zasadach preferencyjnych określonych w cytowanym wyżej przepisie 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warto tu również przypomnieć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 1998 r. (sygn. akt III SA 1528/96) zgodnie z którym definicja zawarta w przepisie art. 6 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wyczerpująca i nie przewiduje żadnych wyjątków.
Zdaniem skarżącego przyjęcie przez organ drugiej instancji dodatkowych, pozaprawnych kryteriów uznania podatnika za osobę samotnie wychowującą dziecko, stanowi działanie contra legem, ogranicza w sposób rażący prawa podatnika nadane mu przez ustawodawcę, co stanowi naruszenie podstawowej zasady postępowania podatkowego - zasady legalizmu i praworządności, zagwarantowanej w przepisie art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.
M.M. podniósł ponadto, że nie kwestionuje decyzji w zakresie nieprawidłowego odliczenia od dochodu darowizny na rzecz misji.
Skarżący zwrócił uwagę również na fakt, iż na podstawie zaskarżonej decyzji, organ pierwszej instancji natychmiast bez uprzedniego upomnienia zajął jego wynagrodzenie, obciążając jednocześnie kosztami upomnienia, którego nie było, w kwocie [...]zł. oraz kosztami egzekucji w kwocie [...]zł.. Ogólna kwota zajętego wynagrodzenia wyniosła [...]zł.
W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do złożonej skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w K uznał dodatkowo za bezzasadny podnoszony w skardze zarzut, iż organy podatkowe bezpodstawnie nie uznały podatnika za osobę samotnie wychowującą dziecko. Stosownie do przepisu art. 6 ust. 5 ustawy podatkowej - za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Ustawodawca mając na uwadze zasady równości i sprawiedliwości społecznej, a także mniej korzystną sytuację osób samotnie wychowujących dzieci od osób wychowujących dzieci z drugim rodzicem wprowadził na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zapis umożliwiający osobom samotnym wychowującym małoletnie dzieci skorzystanie z uprzywilejowanej formy opodatkowania (wyrok NSA z dnia 7 marca 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 1799/98). Z istoty pojęcia "osoba samotnie wychowująca dzieci" należy wyprowadzić taki stan, w którym nie wystąpi konkurencja wspomnianych osób, ponieważ za prawnie niedopuszczalną należałoby uznać sytuacją, w której z tego samego stanu faktycznego dwie osoby wysnują wniosek, że są osobami wychowującymi dzieci (wyrok WSA z dnia 14 marca 2006r. sygn. akt I SA/Gd 122/04). Jak wynika z powyższego w przypadku wychowywania małoletnich dzieci ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od spełnienia łącznie następujących warunków: rodzic winien być stanu wolnego, samotnie wychowywać w roku podatkowym dzieci (dziecko) oraz wyrazić w rocznym zeznaniu podatkowym wniosek o rozliczenie na preferencyjnych warunkach.
Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z akt sprawy, M. M. jest kawalerem. W 2004r. urodziła mu się córka – W. Z. M.. Matka dziecka Pani A.Ś. żyje i nie jest pozbawiona praw rodzicielskich. Prawa te nie są również ograniczone. Dziecko jest zameldowane razem z matką u jej rodziców. Matka dziecka razem z córką mieszka z podatnikiem we wspólnie zakupionym mieszkaniu w W. Tak więc, zdaniem organu odwoławczego, skarżący będąc kawalerem spełnia tylko jeden z warunków wynikający z definicji zawartej w art. 6 ust. 5 ustawy podatkowej. Jednakże jak wyżej wskazano warunek ten jest niewystarczający do skorzystania z możliwości rozliczenia się z podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci. Rodzice wspólnie wykonują władzą rodzicielską nad dzieckiem i wspólnie to dziecko wychowują. W tym przypadku wbrew prawom logiki byłoby twierdzenie, iż któraś z tych osób (rodziców) jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Zasada preferencyjnego sposobu opodatkowania przewidziana dla osób samotnie wychowujących dzieci przysługuje osobie, która oprócz kosztów jego utrzymania ponosi również wszelkie konsekwencje wychowawcze oraz posiada pełnię praw rodzicielskich do dziecka. Użyte przez ustawodawcę określenie "osoba samotnie wychowująca dziecko" nie dotyczy jedynie jego utrzymania finansowego, ale całości zabiegów dotyczących jego wychowywania. Ponadto, należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości wyboru przez jednego z rodziców (posiadających prawa rodzicielskie do dziecka) preferencyjnego sposobu opodatkowania - prawo to przysługuje wyłącznie rodzicowi, który samotnie wychowuje dziecko, nie zaś jednemu z rodziców, który łoży na niego środki finansowe, czy u którego dziecko jest zameldowane.
W tym stanie faktycznym i prawnym brak jest w ocenie organu II instancji podstaw do skorzystania przez M. M. z możliwości rozliczania się z podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności
z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga M. M. nie zasługuje na uwzględnienie.
W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy otrzymywane przez pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego wynagrodzenie za czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych stanowi dietę jako przychód zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nadto czy w świetle przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący jest osobą samotnie wychowującą dziecko uprawnioną do stosowania preferencyjnego sposobu rozliczania się z osiągniętego w roku podatkowym dochodu.
Zgodnie z treścią art. 1 ust 1 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. Nr 79 poz. 856 z 2001r. ze zm.) samorządowe kolegia odwoławcze są organami wyższego stopnia w indywidualnych sprawach z zakresu administracji publicznej należących do właściwości jednostek samorządu terytorialnego, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej. W skład kolegium wchodzą: prezes, wiceprezes oraz pozostali członkowie. Członkostwo w kolegium ma charakter etatowy i pozaetatowy. (art. 4 ust. 2 i 3 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych)
Pozaetatowym członkiem kolegium może być osoba, która spełnia wszystkie wymagania określone dla etatowego członka kolegium, poza tym, że posiada wyższe wykształcenie, ale zdobyte nie na skutek ukończenia magisterskich studiów prawniczych lub administracyjnych (art. 7 ust. 1 i 1a ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych)
Członkowie kolegium wykonują czynności określone ustawą o samorządowych kolegiach odwoławczych, przy czym zakres tych czynności w stosunku do członków etatowych i pozaetatowych jest taki sam. W świetle tej ustawy zarówno etatowi jak i pozaetatowi członkowie kolegium za wykonywane czynności otrzymują wynagrodzenie. Przepis art. 15 ust. 5 ustawy zawiera delegację dla Prezesa Rady Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wynagradzania członków kolegium.
Przepis §2 ust. 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2002 roku w sprawie wielokrotności kwoty bazowej oraz szczegółowych zasad wynagradzania prezesa, wiceprezesa, pozostałych członków samorządowego kolegium odwoławczego i pracowników biura tego kolegium (Dz. U. Nr 109 poz. 960 z 2002 r. ze zm.) ustala miesięczną wysokość wynagrodzenia pozaetatowego członka kolegium na poziomie wynoszącym do 60% wynagrodzenia etatowego członka kolegium. Wysokość tego wynagrodzenia określać ma prezes właściwego kolegium, kierując się przy tym przyjętą organizacją pracy i liczbą posiedzeń w danym miesiącu (§2 ust. 1 rozporządzenia)
Powyższe wskazuje więc na fakt, że ustawa o samorządowych kolegiach odwoławczych w zakresie uposażenia zarówno etatowych członków kolegium, zatrudnianych na zasadzie stosunku pracy, jak i wybieranych na czas określony pozaetatowych członków kolegium wprowadza tożsame pojęcie "wynagrodzenia" regulując jedynie jego wysokość w odmienny, zależny od zakresu obowiązków, sposób.
Jak wynika zaś z argumentacji zaprezentowanej w skardze M.M., czynności społeczne wykonywane przez pozaetatowych członków kolegium należą do czynności niezarobkowych, za wykonanie których otrzymują oni wskazane przez ustawę o samorządowych kolegiach odwoławczych rekompensaty. Rekompensata różni się zaś od wynagrodzenia rozumianego jako ekwiwalent za wykonaną pracę i nie można stosować do niej przepisów Kodeksu pracy. Jest wynagrodzeniem za udział w posiedzeniu. Wynagrodzenie to, zgodnie z treścią skargi, jest wynagrodzeniem dziennym, które zgodnie z przyjętym rozumieniem w języku polskim oznacza dietę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podziela jednak takiej argumentacji skarżącego. Ustawa o samorządowych kolegiach odwoławczych, jak również rozporządzenie wykonawcze do tejże ustawy, nie posługują się pojęciem "rekompensaty", ani "diety". Jedynym pojęciem, które konsekwentnie określa przychód pozaetatowego członka kolegium otrzymywany jako ekwiwalent za wykonywane czynności społeczne jest pojęcie "wynagrodzenia".
Wynagrodzenie to na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ((Dz. U. Nr 14 poz. 176 z 2000r. ze zm.), zwanej dalej "ustawą podatkową", podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlegają bowiem wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej). Dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Źródłem przychodów jest m.in. działalność wykonywana osobiście, w ramach której ustawa podatkowa wymienia przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób. (art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt. 5 ustawy podatkowej)
Bezspornym w sprawie było to, iż M. M. jako pozaetatowy członek kolegium wykonywał w 2005 roku w Kolegium czynności społeczne. Dlatego wynagrodzenie z tego tytułu przez niego otrzymywane stanowiło źródło uzyskania przychodu podlegające opodatkowaniu zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej. Wynagrodzenie to nie stanowi przy tym diety, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy dochodowej.
Ustawa o samorządowych kolegiach odwoławczych, jak to wyżej podniesiono, posługuje się wyłącznie pojęciem "wynagrodzenia", nie zaś pojęciem "diety", na określenie przychodów pozaetatowych członków kolegium. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnieniem przedmiotowym obejmuje jedynie przychody określane mianem "diet". Skoro obydwa akty prawne rangi ustawowej posługują się różnymi pojęciami, to w świetle zasady tworzenia prawa przez pryzmat "racjonalnego ustawodawcy" , nie można zgodzić się z przyjętym przez skarżącego tożsamym rozumieniem obu pojęć.
Ponadto za różnym rozumieniem tych pojęć przemawia utrwalone orzecznictwo doktryny i judykatury, iż wykładnia przepisów podatkowych, zwłaszcza przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, musi być wykładnią ścisłą. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 listopada 1997 roku (sygn. U 6/97) redakcja art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy dochodowej, a konkretnie zamieszczonych w nim pojęć nie zdefiniowanych w tej ustawie ani w innych ustawach, jest nieprecyzyjna. Z tych przyczyn kryteria rozumienia tych pojęć muszą mieć w pierwszej kolejności charakter ustawowych, a tylko pomocniczo w kwestiach nie rozstrzygniętych przez ustawy, mogą odwoływać się do znaczeń pozaprawnych. Do uznania określonego świadczenia za "dietę" jak wskazał Trybunał, konieczne jest, aby świadczenie było w ten sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia. Po drugie "obowiązki", o jakich mowa w wykładanym przepisie, muszą mieć charakter obowiązków wykonywanych na podstawie ustawy w tym sensie, że funkcja, z pełnieniem której się wiążą, jest funkcją unormowaną ustawowo.
Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela pogląd zaprezentowany w cytowanym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego.
Przenosząc zaś rozważania zawarte w tym orzeczeniu na grunt przedmiotowej sprawy, należy wysnuć następujący wniosek. O ile przychód uzyskany w 2005 roku przez skarżącego z tytułu pełnienia funkcji pozaetatowego członka kolegium otrzymywał on przy wykonywaniu czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych wynikających z ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, to jednak świadczenie otrzymywane przez niego z tego tytułu ustawa o samorządowych kolegiach odwoławczych określa mianem "wynagrodzenia" nie zaś "diety". Z tych przyczyn przychód ten nie spełnia wymogów ustawowych, które pozwoliłyby objąć go zwolnieniem przedmiotowym, o jakim mowa w art. 21 pkt 17 ustawy podatkowej.
Konkludując, nie sposób zgodzić się z zarzutami skargi dotyczącymi naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych oraz art. 13 ust. 5 i art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem w tym zakresie zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
Ponadto przedstawiona powyżej wykładnia przywołanych przepisów prawa jest zgodna z tą, przyjętą za podstawę wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w K wyroku z dnia 6 grudnia 2006r. w sprawie - sygn. akt I SA/Ke 265/06, którym to orzeczeniem oddalił skargę Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K w okolicznościach faktycznych, jak w sprawie niniejszej.
Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę znał treść orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005r. wydanego w sprawie sygn. akt FSK 2536/04, na które wskazał skarżący. Wykładnia powołanych wyżej przepisów Ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych zaprezentowana przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże jednak jedynie w sprawie, w której orzeczenie tego Sądu zostało wydane. Natomiast z wyżej powołanych względów Sąd argumentacji zaprezentowanej w tym orzeczeniu nie podzielił.
Nie zasługuje także na uwzględnienie taki zarzut skargi, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 32 Konstytucji z uwagi na odmienne traktowanie pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych przez organy podatkowe Warszawy i innych miast w Polsce, które przyjmują interpretację przepisów zaprezentowaną w przywołanym przez skarżącego orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2006r..
Obok sformułowanej w Konstytucji zasady równości wobec prawa, ustawa zasadnicza formułuje też zasadę niezależności i niezawisłości sądów w rozpatrywaniu przedstawionych im spraw. Z tą też zasadą koresponduje zasada dwuinstancyjnego postępowania sądowego. Obie te zasady równoważą subiektywnie odczuwaną przez obywatela nierówność wobec prawa stosowanego przez sądy. Konstytucyjne najwyższe organy wymiaru sprawiedliwości czuwają nad zachowaniem jednolitości orzeczniczej sądów, a odpowiednie uregulowania prawne umożliwiają obywatelom na rozpatrzenie ich spraw przez te organy.
Z tych przyczyn Sąd ten nie znalazł podstaw do uznania, że doszło w sprawie do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa.
Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego nie uznania M.M. za osobę samotnie wychowującą dziecko, Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela argumentację organów podatkowych w tym zakresie. Pojęcie osoby samotnie wychowującej dziecko na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych definiuje art. 6 ust. 5 ustawy podatkowej, który stanowi iż za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności.
Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, okoliczność, że skarżący jest kawalerem nie jest wystarczająca do uznania go za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu powołanej ustawy.
Ze zgromadzonych w sprawie dowodów, w oparciu o które orzekły organy podatkowe wynika, że ciężar wychowania i utrzymania córki skarżącego ponosi on wspólnie z matką dziecka. Choć matka dziecka zameldowana jest pod adresem swoich rodziców to jednak faktycznie mieszka ona z dzieckiem i skarżącym we wspólnym mieszkaniu. Z akt sprawy nie wynika też, by jej władza rodzicielska w jakimkolwiek zakresie została ograniczona.
Ponadto podkreślenia wymaga fakt, iż podatnik nie wykazał żadnymi dowodami, pomimo ciążącego na nim w tym zakresie obowiązku, aby ustalenia faktyczne organów podatkowych zaprezentowane w decyzjach administracyjnych były błędne.
Skarżący w kwestii rozumienia pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko" odniósł się do definicji tego pojęcia na gruncie ustawy o świadczeniach rodzinnych. Argumentacja skargi w tym zakresie nie może jednak zasługiwać na uwzględnienie. Na gruncie przepisów ustawy dochodowej ustawodawca zdefiniował bowiem pojęcie "osoby samotnie wychowującej dziecko", który to przepis jak wszystkie przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle, bez konieczności odwoływania się do innych regulacji ustawowych. Celem wprowadzenia preferencyjnego sposobu rozliczania się z osiągniętych dochodów w roku podatkowym dla osób samotnie wychowujących dziecko było zrównanie ich pozycji w zakresie ulg przysługujących im w podatku dochodowym z rodzicami pozostającymi w związku małżeńskim, korzystającymi z uprawnienia rozliczenia z podatku według zasad określonych w art. 6 ust. 2 i 3 tej ustawy. Nie zasługuje jednak na aprobatę takie rozumienie tych regulacji, iż każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określonym w tym przepisie jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Osoba ta musi bowiem wychowywać dziecko "samotnie".
Na właściwe i zgodne z celem wprowadzenia omawianej regulacji prawnej rozumienie słowa "samotnie" wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 października 2006r. wydanym w sprawie sygn. II FSK 1267/05. Sąd ten orzekł, iż okoliczność, że dwie osoby wychowują to samo dziecko, wyklucza możliwość uznania, że którakolwiek z tych osób wychowuje dziecko w sposób samotny (bez udziału innych osób). Osoba samotnie wychowująca dzieci w rozumieniu art. 6 ust. 4 pkt 1 i ust. 5 ustawy podatkowej to osoba, z którą nie zamieszkuje i nie gospodaruje inna osoba zobowiązana do opieki i utrzymania dzieci. "Samotnie" wychowywać dziecko, zdaniem tego Sądu, oznacza "bez udziału innych osób".
W okolicznościach przedmiotowej sprawy, wobec braku dowodów przeciwnych, nie można przyjąć, że M.M. jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Z tych przyczyn zasadnie organy administracji uznały, że nie może on skorzystać z preferencyjnego sposobu rozliczenia się, o jakim mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W zakresie nieprawidłowego odliczenia od dochodu przez podatnika darowizny na rzecz misji, skarżący wskazał, że decyzja organów podatkowych nie narusza prawa, z czym zgodził się Sąd rozpoznający sprawę.
Odnośnie zarzutu skargi dotyczącego niezwłocznego wykonania przez organ I instancji wydanej przez ten organ decyzji administracyjnej, wskazać należy na treść art. 224 §1 Ordynacji podatkowej, który reguluje zasadę, iż wniesienie odwołania od decyzji nie wstrzymuje jej wykonania poza wyjątkami wyraźnie wskazanymi w ustawie, które jednak w sprawie niniejszej nie miały miejsca. Celem wstrzymania decyzji na podstawie art. 224 §2 Ordynacji podatkowej podatnik winien więc złożyć wniosek o wstrzymanie decyzji w całości lub części, wykazując przy tym jego ważny interes lub interes publiczny we wstrzymaniu jej wykonania. Wniosku takiego jednak skarżący w odwołaniu nie zamieścił.
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
Sygn. akt I SA/Ke 505/07
Zarządzenie
1. odpis wyroku wraz z uzasadnieniem doręczyć skarżącemu M.M.;
2. pouczyć stronę o sposobie i terminie wniesienia skargi kasacyjnej (art. 173 §1 i 2 p.p.s.a.);
3. kal. 30 dni.
Kielce, dnia 5 grudnia 2007r.
.