I SA/Ke 50/25

I SA/Ke 50/25 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2025-04-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Magdalena Chraniuk-Stępniak
Magdalena Stępniak /sprawozdawca/
Mirosław Surma /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 22 ust. 9 pkt 3, ust. 2, ust. 9b pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2006 nr 90 poz 631
art. 12 ust. 1, art. 74 ust. 3, art. 73 ust. 4, art. 1 ust. 1 ust. 2 pkt 1,
Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - tekst jednolity
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 27 listopada 2024 r. nr 2601-IOD.4102.21.2024 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dyrektor) decyzją
z 27 listopada 2024 r. nr 2601-IOD.4102.21.2024 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach (naczelnik) z 25 lipca 2024 r.
nr 2605-SPV.4102.349.2023 w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 6044 zł, 2019 r. - 7408 zł,
2020 r. - 9383 zł, 2021 r. - 11.697 zł, 2022 r. -6142 zł, w związku ze złożonym przez S. K. wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.
Organ ustalił, że korekty zeznań PIT-37 za lata 2018-2022 zostały złożone przez podatnika 5 grudnia 2023 r. w związku ze zmianą kwalifikacji źródła przychodów oraz podwyższeniem kosztów uzyskania przychodów. W pierwotnych wersjach zeznań podatkowych strona zastosowała koszty uzyskania przychodów wynikające ze stosunku pracy, natomiast w korektach do całości przychodów podatnik uwzględnił koszty uzyskania przychodów w wysokości 50 % z tytułu korzystania przez twórców w ramach stosunku pracy z praw autorskich.
W uzupełnieniu do wniosku o stwierdzenia nadpłaty podatnik przesłał skany umów
o pracę zawartych z [...] Sp. z o.o., A. T. Sp. z o.o. oraz [...] C. , [...] P. - P. W., Z. W. s.c. Ponadto, naczelnik uzyskał od strony protokoły zdawczo-odbiorcze do ww. umów o pracę z przeniesieniem autorskich praw majątkowych zawartych z pracodawcami [...] Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i [...] [...], [...] P. - P. W., Z. W. s.c. Protokoły zawierały m.in. opisy przedmiotu umowy (tożsame z opisem zamieszczonym w zawartych porozumieniach), a także informacje o przekazaniu utworu przez autora na rzecz zamawiającego, który nie wniósł zastrzeżeń stwierdzając, a sam utwór spełniał kryteria określone umową. Z kolei aneksy do przesłanych przez podatnika umów o pracę zostały przekazane organowi 8 lutego 2024 r. Naczelnik otrzymał także materiał dowodowy z postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Staszowie z wniosku M. U. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2018-2022 w związku z zastosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodu z tytułu praw autorskich. M. U. wraz podatnikiem zatrudnieni byli w spółkach [...], A. T. i [...] [...], [...] P. - P. W., Z. W. s.c., i wspólnie wykonywali prace polegające na tworzeniu oprogramowania komputerowego.
Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w rozliczeniu zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2018-2022 podatnikowi przysługuje prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647) dalej "u.p.d.o.f."
Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich
i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
Z kolei art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi, że prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika
w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.
Organ wskazał na zeznania S. K. z 8 lutego 2024 r., P. W. z 23 stycznia 2024 r. – Prezesa Zarządu [...] sp. z o.o. A. T. sp. z o.o., M. C. – księgowej i kadrowej w tych spółkach.
W ocenie organu zeznania P. W. oraz M. C. potwierdzają, że podmioty zarządzane przez P. W., w których zatrudniony był także podatnik nie prowadziły ewidencji, na podstawie której można byłoby pozyskać informacje dotyczące wykonywanej pracy twórczej, w szczególności czasu jaki poszczególni pracownicy-twórcy poświęcali na tworzenie utworów. Podstawowym narzędziem miało być repozytorium kodu źródłowego GIT, które nie jest jednak narzędziem do ewidencji czasu pracy, nie daje więc możliwości potwierdzenia, że 100% czasu pracy stanowiła praca twórcza. Z. P. W. , M. C., S. K. oraz M. U., wskazują, że pracownicy wykonywali wyłącznie pracę twórczą, co jednak nie znajduje żadnego odzwierciedlenia w dokumentach. Nie okazano szczegółowej ewidencji czasu pracy, z której wynikałoby ile czasu konkretny programista pracujący nad utworem poświęcił na pracę twórczą, oraz za realizację jakiej części kodu odpowiadał. To, że całość wykonywanej pracy jest pracą twórczą nie znalazło odzwierciedlenia okazanych umowach o pracę czy wewnątrzzakładowych uregulowaniach, których zgodnie z zeznaniami M. C. pracodawcy nigdy nie prowadzili, a w których można było zamieścić, m.in.: opisy stanowisk pracy zawierające informacje o tym, że programiści wykonują wyłącznie pracę twórczą
i z tego tytułu otrzymują honorarium autorskie, sposoby obliczenia wynagrodzenia
w sytuacji nieobecności pracownika z powodu zwolnienia spowodowanego chorobą lub przebywaniem na urlopie wypoczynkowym, sposoby ewidencji i raportowania czasu pracy oraz sposoby zapisywania i przekazywania utworów. Brak jest możliwości ustalenia, kto i ile czasu pracy rzeczywiście poświęcił na wykonanie danego utworu, ile osób i jak długo pracowało nad danym programem, kiedy poszczególne elementy utworu zostały wykonane i przekazane, w przypadku części tych dokumentów programiści, w tym i pracodawcy, nie znali ich szczegółowego zakresu, odwoływali się w tym zakresie do wiedzy księgowej, która z kolei odsyłała do członków zarządu spółek, którzy mieli jej ustnie przekazywać treść zapisów ww. dokumentów.
Organ stwierdził, że podatnik nie spełnił warunków koniecznych do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. za lata 2018-2022 z uwagi na fakt, że: nie dysponował prawem do rozporządzania prawami autorskimi do stworzonych programów komputerowych; stosunek pracy łączący podatnika oraz jego pracodawców nie przewidywał wyodrębnienia honorarium za korzystanie z praw autorskich, z wynagrodzenia przewidzianego za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych wynikających z zakresu obowiązków; dokumentacja pracownicza regulująca treść stosunku pracy w czasie jego istnienia nie pozwalała na prawidłowe określenie wartości honorarium oraz nie wskazywała czytelnych procedur jej obliczania.
W umowach o pracę nie widnieje zapis dotyczący regulacji związanych
z prawami autorskimi. Z aneksów do ww. umów o pracę oraz pozostałych dokumentów składanych w toku postępowania podatkowego, wyjaśnień i zeznań strony, pracodawców, innych programistów, księgowej wynika, że głównym celem stron umów o pracę było przeniesienie praw autorskich z pracownika na pracodawcę. W treści ww. uzgodnień brak jest zawartych przez pracodawcę jako podmiotu uprawnionego do rozporządzania prawami autorskimi do programów komputerowych ustaleń, że prawa autorskie z chwilą ich powstania nabywa podatnik, aby następnie mógł te prawa przenieść na pracodawcę w zamian za wynagrodzenie, będące honorarium. Powyższego nie zmieniają także przedłożone przez podatnika
30 stycznia 2024 r. protokoły zdawczo-odbiorcze do umów o pracę, przenoszące prawa majątkowe. Zapis ten jest bezskuteczny, pracownik-twórca nie mógł przenosić własności utworu, ponieważ to pracodawca nabywał prawa autorskie w całości,
w momencie jego powstania. Nie zachodziła zatem konieczność ponownego przyjęcia programów za pomocą protokołów.
Organ stwierdził ponadto, że w umowach o pracę, jak i aneksach nie wskazano, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują działalność twórczą oraz nie wskazano wartości honorarium, która przysługiwała za przeniesienie praw autorskich lub sposobu jej wyliczenia. W porozumieniach z 8 maja 2023 r. i z 10 maja 2023 r. wskazano wartość honorarium odnoszącą się do lat 2018 - 2022, która stanowiła całą wartość wynagrodzenia za pracę. Tym samym nie dokonano rozróżnienia wynagrodzenia na honorarium oraz na wynagrodzenie zasadnicze związane
z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych.
W toku postępowania zarówno programiści, księgowa, jak i pracodawcy uznali, że całe wynagrodzenie może stanowić honorarium autorskie, z uwagi na to, że programiści zajmowali się wyłącznie pracami twórczymi. Z kolei wniosek
o stwierdzenie nadpłaty złożony przez podatnika zawierał informację, że: "stosunek prawny łączący mnie i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych". Co więcej, wnioskodawca, jak i pozostali programiści – twórcy, wykonywali także inne obowiązki. Organ uzyskał informację od spółek A. T. oraz [...], z której wynikało, że podatnik przebywał na urlopie i zwolnieniach lekarskich. Zgodnie
z doświadczeniem życiowym i zasadami logiki w czasie urlopu wypoczynkowego lub zwolnienia lekarskiego pracownik nie wykonuje czynności pracowniczych tym bardziej pracy będącej przedmiotem prawa autorskiego.
Organ wskazał, że z tabel z wyliczeniami załączonymi do wniosku
o stwierdzenie nadpłaty podatnik wybrał model rozliczenia prac twórczych w oparciu o system czasowy, ale przedstawiona ewidencja pt. Przychód uzyskiwany z tytułu działalności twórczej, jest niepełna ponieważ pola o nazwie "suma przepracowanych godzin" i "suma godzin z tytułu działalności twórczej", nie zostały prawidłowo wypełnione. Dokumentacja powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu
z rzeczywiście powstałym lub mającym powstać utworem, lub też udzielić odpowiedzi na pytanie czy w związku z jego eksploatacją przeniesiono prawa autorskie
i wypłacono honorarium. Dyrektor nie dał wiary temu, że podatnik w każdym dniu świadczonej pracy w latach 2018-2022 zajmował się wyłącznie pisaniem kodu, tym bardziej, że podczas przesłuchań pracowników-twórców pozyskano informacje,
z których wynika, że podatnik brał udział w organizowanych cotygodniowych naradach oraz spotkaniach, podczas których omawiano postęp prac. Spotkania
i narady to czynności nie wpisujące się w twórczy charakter pracy. Kwestie wykonywania wyłącznie pracy twórczej podważają także wyjaśnienia M. U., w których opisuje, że realizacja pracy obejmowała kilka etapów. Co więcej, w umowach w miejscu przeznaczonym dla wskazania innych warunków zatrudnienia wpisano: "brak". M. C. zeznała, że w umowach o pracę nie zawarto zapisów dotyczących praw autorskich, ponieważ program służący do generowania umów o pracę G. nie miał możliwości zamieszczenia
w treści umów dużego zakresu zapisów. Organ podważył wiarygodność tych zeznań z uwagi na wyjaśnienia przedstawiciela firmy I. S.A. - administratora ww. programu według których treść umowy stworzonej w programie może być ograniczona do ok. 34 tys. znaków oraz, że program ten, używany w spółkach
[...] oraz A. T. pozwalał na zawarcie w umowie o pracę informacji
o działalności twórczej pracownika, przeniesieniu praw autorskich i wysokości honorarium, bądź zamieszczenia wzmianki do odwołania się do szczegółowych unormowań w aneksie załączonym do umowy o pracę.
Znamienne dla sprawy są również informacje pozyskane od podmiotów działających w branży IT. Wynika z nich, że podchodzą one drobiazgowo i rzetelnie nie tylko do kwestii przenoszenia praw autorskich, ale także do rozliczania 50% kosztów uzyskania przychodu. Sprawy te są regulowane w umowach o pracę a nie aneksach do umów lub dodatkowych umowach sporządzanych do umowy o pracę. Pracodawcy dokonują podziału wynagrodzenia na część przysługującą z tytułu przeniesienia praw autorskich i część obejmującą pozostałe obowiązki pracownicze. Nie było przypadku, aby firma zakwalifikowała całość przychodów uzyskiwanych ze stosunku pracy przez pracowników-twórców wyłącznie do pracy twórczej.
Na potwierdzenie swojego stanowiska organ wskazał na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Na powyższą decyzję S. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił naruszenie:
1. przepisów postępowania – Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a lub 233 § 2 polegające na jego niezastosowaniu w sytuacji, gdy decyzja I instancji powinna zostać uchylona,
- art. 75 § 4a przez jego niezastosowanie w przypadku negatywnej oceny stanu faktycznego w części poprzez uznanie, że strona wykonywała "inne obowiązek pracownicze", a dodatkowo że strona nie dysponowała prawem do rozporządzania prawem autorskim;
- art. 124 poprzez naruszenie zasady przekonywania stron na skutek stawiania tez w oparciu o niepoparte legalnymi definicjami sformułowania, jak również niepoparte normami prawa oraz zastosowaną rozszerzającą wykładnią nakładającą na podatnika więcej obowiązków aniżeli wynikających z przepisów prawa;
- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 przez dowolną ocenę materiału dowodowego;
- art. 199a § 3 przez pominięcie przez organ trybu określonego w tym przepisie, pomimo wystąpienia pomiędzy stanowiskiem organu a stanowiskiem strony, popartym zeznaniami świadków oraz dowodami w postaci dokumentów rozbieżności co do istnienia lub nieistnienia konkretnej treści stosunku prawnego; organ uchybił temu przepisowi, gdyż pomimo wystąpienia przesłanek do zastosowania tego przepisu, nie wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego;
- art. 233 § 2 w zw. z art. 229 przez nie uchylenie decyzji i nie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na to, że materiał dowodowy nie był wystarczający do podjęcia merytorycznej decyzji w sprawie w sposób zaprezentowany
w zaskarżonej decyzji;
- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 przez naruszenie zasady dwuinstancyjności
i nieprzeprowadzenie postępowania przez organ odwoławczy, ograniczając się do czynności kontrolnych w zakresie rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji.
2. przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że warunkiem jego zastosowania jest m.in. istnienie w jednostce jasnych procedur obowiązujących wszystkich pracowników tworzących utwory, ustalających sposób wyliczenia wysokości wynagrodzenia, które winien otrzymać pracownik w zamian za przekazanie na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do utworów
i dodatkowych ewidencji czasu pracy;
- art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że strona nie otrzymała honorarium z tytułu korzystania z praw autorskich do poszczególnych utworów lub rozporządzania prawami do nich bowiem nie miała prawa do dysponowania nimi.
W ocenie podatnika organy rozszerzają wachlarz obowiązków uprawniających do zastosowania kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Upatruję kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie w pamięci świadków
i strony jak również dokumentacji będącej zdaniem organów niezbędnym dowodem na wykonanie przez pracownika prawa autorskiego w określonym czasie i zakresie nie kwestionując jednocześnie faktyczne powstanie prawa autorskiego. Należy mieć na uwadze, że pracodawca nie nabywa majątkowych praw autorskich do wszystkich utworów stworzonych przez pracownika. Od zgodnej woli pracodawcy i pracownika, tj. stron stosunku pracy, zależy, kto nabywa prawa autorskie do programu stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania przez niego obowiązków pracowniczych: pracownik czy pracodawca - co w przedmiotowej sprawie jest pomijane przez oba ograny podatkowe. Dokumentacja potwierdzająca powyższe znajduje się w aktach sprawy, tj. m.in. protokoły zdawczo - odbiorcze czy też porozumienia. Jednocześnie w swych wywodach organy umniejszają wartości dowodom przedłożonym przez stronę. W art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. brak jest wskazania obowiązku sporządzania dokumentacji, które leżą u podstaw odmowy stwierdzenia nadpłat wnioskowanych przez stronę. W niniejszej sprawie, dokumenty wynikające wprost z norm prawnych są w posiadaniu zarówno strony, jak i organu, zaś nakładanie na stronę dodatkowych obowiązków nie wynikających z norm prawnych w tym zakresie nie może wiązać się z negatywnymi dla trony skutkami bowiem stanowi jedynie przejaw stosowania przez organ wykładni rozszerzającej.
Na uwadze mieć należy, że intencją zawartych porozumień i zapisów aneksów do umów o pracę było uzgodnienie, że majątkowe prawa autorskie do programu komputerowego stworzonego (współtworzonego) przez stronę w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracownikowi, a nie pracodawcy (art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim) w wyniku czego pracodawca dopiero wtórnie mógł nabyć majątkowe prawa autorskie do programu. Obie strony stosunku pracy ponadto zgodnie wskazały, że wynagrodzenie z tytułu wykonania prac twórczych i przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworu na pracodawcę stanowiło wynagrodzenie ustalone umową o pracę.
W ocenie skarżącego też organy podjęły nietrafne próby oceny treści stosunku prawnego pomiędzy stroną a pracodawcami z negatywnym skutkiem dla strony postępowania podatkowego.
Istotnym zagadnieniem w sprawie jest fakt, że wysokość honorarium może zostać ujęta w umowie o pracę, ale brak takich uzgodnień nie wyklucza możliwości jego ustalenia na podstawie innych dowodów. W takiej sytuacji organy gromadząc dowody w tym zakresie zobowiązane są je uwzględnić w postępowaniu i wyodrębnić kwoty wynagrodzenia autorskiego (a co za tym idzie - przychodu), do którego stosuje się art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Do powyższego obliguje organy art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej.
Organ powołał się na informacje pozyskane od innych podmiotów działających w branży IT w zakresie stosowanej praktyki przy zawieraniu umów z programistami, jednak pominął istotną kwestię w tym zakresie iż dokonał porównania z największymi podmiotami w tej branży, do której w okresie będącym przedmiotem sprawy pracodawcy skarżącego nie mogą się porównywać.
Ponadto, brak jest legalnej definicji "twórczego charakteru pracy", aby organy mogły wywodzić z niej tak daleko idące skutki dla strony. Zdaniem strony działalność twórcza jest to działalność, która prowadzi do powstania nowego wytworu i której rezultaty choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości. Z kolei czynności jakie składają się na w/w działalność twórczą nie zostały nigdzie enumeratywnie wymienione
i stanowią de facto katalog otwarty czynności, których efektem końcowym jest "utwór" (tak więc kolokwialnie: np. czas poświęcony na przygotowanie sobie kawy, w trakcie którego myśli twórcy są skierowane na tworzenie utworu jest również czasem poświęconym na działalność twórczą, efektem spotkań/narad również może być powstanie idei/pomysłu do utworu, itp.). Ponadto, w sytuacji gdy organy stoją na stanowisku, iż strona nie w całości poświęcała czas pracy w ramach stosunku pracy na pracę twórczą (z wyłączeniem np. narad, zebrań, czasu na sprawy kadrowe, itp.) to w oparciu o zebrany materiał dowodowy winien określić części wynagrodzenia stanowiącego jego zdaniem honorarium autorskie. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych: podatnik dysponował prawem do rozporządzania prawami autorskimi do stworzonych przez siebie programów czego dowodami są ich przekazania po wytworzeniu zgodnie z protokołami zdawczo - odbiorczymi i porozumieniami, stosunek pracy łączący stronę i pracodawców nie przewidywał zróżnicowania wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych bowiem jak wskazano w toku postępowania podatkowego strona nie wykonywała innych czynności aniżeli z tytułu tworzenia utworów i przekazania autorskich praw do nich; całość wynagrodzenia strony dotyczyła stworzenia utworów i przekazania do nich praw, co potwierdzają umowy, aneksy do nich, protokoły zdawczo - odbiorcze, porozumienia z pracodawcami oraz treść złożonych zeznań. Skarżący powołał wyroki sądów administracyjnych i sądu apelacyjnego, na potwierdzenie swojego stanowiska.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione
w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo
o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak
i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie
w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.
Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata od 2018 r. do 2022 r.
Decyzja stanowi konsekwencję wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty, uzasadnionego zastosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów, wynikających
z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.
Spór w sprawie obejmuje zatem ustalenie, czy po stronie skarżącego doszło do nadpłaty, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W świetle powołanej regulacji za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Rozstrzygnięcie sporu z kolei determinuje ustalenie czy skarżący spełnił warunki konieczne do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie skarżącego warunki te zostały spełnione, ponieważ w ramach umów o pracę opracował programy komputerowe, będące utworami w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przeniósł prawa autorskie do tych utworów na pracodawców i otrzymał za nie honorarium w wysokości ich wartości, co potwierdzają przedłożone do wniosku o nadpłatę porozumienia.
Organ stoi natomiast na stanowisku, że skarżący nie spełnił warunków koniecznych do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów za lata 2018-2022 z uwagi na fakt, że: nie dysponował prawem do rozporządzania prawami autorskimi do stworzonych programów komputerowych; stosunek pracy łączący podatnika oraz jego pracodawców nie przewidywał wyodrębnienia honorarium za korzystanie z praw autorskich, z wynagrodzenia przewidzianego za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych wynikających z zakresu obowiązków; dokumentacja pracownicza regulująca treść stosunku pracy w czasie jego istnienia nie pozwalała na prawidłowe określenie wartości honorarium oraz nie wskazywała czytelnych procedur jej obliczania.
Zdaniem sądu prawidłowe jest stanowisko organu.
Określone ramy sporu wymagają przywołania norm prawa materialnego regulujących kwestię ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów, odpowiedniej dla realiów rozpatrywanej sprawy.
Regułą jest, że koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy określa się według zasad wskazanych w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Przychody uzyskiwane z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami stanowią przedmiot odrębnej regulacji. Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. modyfikuje przyjętą w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. zasadę.
Zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów
z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem
ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Zacytowaną regulację stosuje się m.in. do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, gier komputerowych (art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f.).
Z powyższego wynika, że jednym z warunków określenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% jest korzystanie przez twórców, będących pracownikami, z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami w rozumieniu odrębnych przepisów. Inaczej mówiąc uzyskiwanie przez twórcę przychody musi wynikać z korzystania przez twórcę z tych praw lub rozporządzania tymi prawami. Nie ulega wątpliwości, że tymi "odrębnymi przepisami" w niniejszej sprawie są przepisy ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) dalej "ustawa o prawie autorskim". Należy wobec tego zauważyć, że poza art. 12 ust. 1 tej ustawy, który stanowi, że jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę
i zgodnego zamiaru stron, w ustawie tej zawarto odrębne, szczególne unormowania dotyczące programów komputerowych. Stosownie do art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.
W niniejszej sprawie poza sporem jest, że skarżący (pracownik – programista – informatyk) tworzył na rzecz pracodawców ([...]-I. sp. z o.o., A. T. sp. z o.o. oraz [...] [...], [...] P. - P. W., Z. W. s.c. programy komputerowe (utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim). Przedłożone przez skarżącego umowy o pracę wraz z aneksami oraz protokoły zdawczo – odbiorcze do ww. umów, a także porozumienia z 8 i 10 maja 2023 r. dotyczą utworów powstałych w związku ze świadczeniem pracy. Okoliczność ta ma pierwszoplanowe znaczenie dla rozpatrywanej sprawy, gdyż jak wskazano wyżej art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim zawiera szczególną regulację dotycząca nabycia autorskich praw majątkowych do programów komputerowych powstających w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy. Najistotniejsze dla sprawy jest to, że nabycie autorskich praw majątkowych na podstawie art. 74 ust. 3 jest nabyciem przez pracodawcę pierwotnym i następuje bez konieczności dokonywania przyjęcia dzieła lub składania przez niego innych oświadczeń woli w tym względzie.
Strony przedłożonych umów o pracę, aneksów, porozumień i protokołów zdawczo-odbiorczych nie zmodyfikowały tych zasad, czego konsekwencję stanowiło automatyczne nabycie autorskich praw majątkowych do programów komputerowych przez pracodawców skarżącego, co potwierdza powołany w skardze wyrok
III APa 27/17. Z treści tych dokumentów nie wynika jednak, jak twierdzi skarżący, że intencją zawartych porozumień i zapisów aneksów do umów o pracę było uzgodnienie, że majątkowe prawa autorskie do programu komputerowego stworzonego (współtworzonego) przez stronę w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracownikowi.
Wobec tego to pracodawcy skarżącego, na podstawie art. 74 ust. 3 ustawy
o prawie autorskim nabyli autorskie prawa majątkowe w całości, już z chwilą ich powstania, bez konieczności ich przyjęcia lub dokonywania jakichkolwiek innych czynności prawnych lub faktycznych. Oznacza to brak podstaw do przeniesienia na pracodawców praw autorskich do programów komputerowych, stworzonych przez skarżącego w latach 2018 -2022 w związku z wykonywaną przez niego pracą. Inaczej mówiąc skarżący nie mógł przenosić prawa własności utworu, ponieważ nie dysponował takim prawem.
W konsekwencji nie ma podstaw do zastosowania co do wypłaconych wynagrodzeń kosztów uzyskania przychodów określonych na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż skarżący jako pracownik [...] sp. z o.o., A. T. sp. z o.o. oraz [...] [...], [...] P. - P. W., Z. W. s.c., w związku
z tworzeniem programów komputerowych nie mógł korzystać z praw autorskich do tych programów lub rozporządzać nimi, gdyż prawa te, stosownie do art. 73 ust. 4 ustawy o prawie autorskim już od chwili ustalenia utworu w postaci programu komputerowego nabywał w sposób pierwotny pracodawca.
Organ ponadto, na podstawie zebranego materiału dowodowego, prawidłowo ustalił, że w sprawie nie został spełniony kolejny warunek do zastosowania przez skarżącego 50% kosztów uzyskania przychodów, tj. warunek rozróżnienia wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych
i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich. Takie rozróżnienie, wbrew zarzutom skargi, jest konieczne dla zastosowania reguły obliczania kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Pracodawca powinien wobec tego uzgodnić z pracownikiem, jaka część wypłacanego mu honorarium stanowić będzie dla pracownika wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich. Co do zasady uzgodnienie to winno zostać dokonane w chwili nawiązania stosunku pracy lub w jego trakcie i obejmować przyszłe należności. Wynika to z obiektywnych trudności przyporządkowania ex post wypłaconych już pracownikowi należności z tytułu świadczenia pracy do konkretnych utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim. Powinno to zatem wynikać z bieżącej dokumentacji prowadzonej przez pracodawcę, która ma umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym lub mającym powstać utworem. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno
i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia (por. wyroki NSA z: 17 kwietnia 2019r ., II FSK 1339/17; 7 lutego 2019 r., II FSK 422/17; 11 marca 2015 r., II FSK 459/13; 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; 16 września 2010 r., II FSK 839/09; publik. CBOSA). Dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym lub mającym powstać utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyrok NSA z 7 marca 2019 r., II FSK 769/17; publik. CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela powołane poglądy prezentowane w orzecznictwie. Sąd podziela przy tym stanowisko tego sądu wynikające z wyroków przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie
z którymi honorarium musi być powiązane z konkretnym utworem czy też utworami określonymi rodzajowo. Z kolei kalkulacja wynagrodzenia autorskiego może zostać zatem oparta także na czasie poświęconym przez pracownika - twórcę na stworzenie utworu pracowniczego, przy prowadzonej jednocześnie przy tym dokumentacji,
np. ewidencji utworów. Jeżeli zatem twórca: poświęca ściśle określony czas na stworzenie konkretnego dzieła, rejestruje czas pracy twórczej w odrębnym dokumencie, np. w ewidencji prowadzonej papierowo lub w formie elektronicznej specjalnie do tego stworzonego oprogramowania, bazie danych prowadzonej
w formie elektronicznej lub ewentualnie w oświadczeniu składanym pracodawcy za określony okres, np. miesiąc, kwartał, półrocze lub rok, czas pracy twórczej jest akceptowany przez pracodawcę, np. akceptuje wpisy w ewidencji, wpisy w bazie danych lub ww. oświadczenie, wszystkie utwory (nie tylko przykładowe) stworzone (lub w trakcie tworzenia) przez twórcę są również rejestrowane lub utrwalane
(np. w tej samej ewidencji, bazie danych lub wymienione w oświadczeniu) to nie ma przeszkód, aby wartość honorarium autorskiego była określana na podstawie czasu pracy twórczej w powiązaniu z konkretnym stworzonym utworem. Podsumowując, umowa o pracę lub dokumenty z nią powiązane, powinny precyzyjnie określać wysokość należnego honorarium lub przewidywać przejrzysty sposób jego wyliczenia.
W niniejszej sprawie organ prawidłowo ustalił, że z przedstawionej przez podatnika dokumentacji, w szczególności umów o pracę wraz z aneksami wynika, że nie przewidywano rozróżnienia wynagrodzenia na część należną za pracę poświęconą na stworzenie utworu oraz na część należną za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych.
Braku takiego rozróżnienia nie usprawiedliwiają twierdzenia skarżącego oraz świadków (księgowej, P. W.), że całe wynagrodzenie stanowiło honorarium autorskie. O tym, że skarżący w ramach omawianych stosunków pracy nie zajmował się wyłącznie oprogramowanie świadczy okoliczność korzystania przez niego
w poszczególnych latach z urlopów pracowniczych oraz przebywania w 2019 r.
i 2020 r. na zwolnieniach lekarskich. O wykonywaniu przez skarżącego innych czynności nie stanowiących pracy twórczej, świadczą też zeznania M. U., z których wynika, że realizacja pracy obejmowała, poza etapem pracy twórczej, m.in. wsparcie techniczne dla użytkowników programu, po jego wdrożeniu.
W związku z powyższym logiczne jest, że całość wykonywanej przez skarżącego pracy nie mogła obejmować pracy twórczej (nawet przy uwzględnieniu jak tego chce skarżąca, że elementem tej pracy mogą być spotkania i narady) bowiem przebywanie na urlopie, zwolnieniu czy pomoc techniczna dla użytkowników stworzonego programu, po jego wdrożeniu to czynności nie wpisujące się w twórczy charakter pracy.
Co istotne sam skarżący we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazał, że stosunek prawny łączący jego i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.
Postanowienia przedłożonych umów o pracę oraz dokumentów nie określały jednak wysokości należnego honorarium oraz nie przewidywały przejrzystego mechanizmu jego wyliczenia. Wprawdzie z tabel z wyliczeniami załączonymi do wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika, że skarżący wybrał model rozliczenia prac twórczych w oparciu o system czasowy, to jednak przedstawiona ewidencja
pt. Przychód uzyskiwany z tytułu działalności twórczej, jest niepełna ponieważ pola
o nazwie "suma przepracowanych godzin" i "suma godzin z tytułu działalności twórczej", nie zostały prawidłowo wypełnione, a skarżący nie potrafił wyjaśnić tej rozbieżności. Skarżący nie pamięta przy tym w jaki sposób ustalono treść aneksów, protokołów czy umów. Z kolei zeznania P. W. i M. C. potwierdzają, że pracodawcy skarżącego nie prowadzili ewidencji, na podstawie której można pozyskać informacje dotyczące wykonywanej pracy twórczej, w tym przede wszystkim czasu jaki pracownik – twórca poświęcał na stworzenie utworu.
W umowach o pracę podano jedynie ogólną kwotę wynagrodzenia brutto w wymiarze miesięcznym i nie doprecyzowano żadnych warunków rozliczania prac twórczych.
W aneksie zawarto jedynie zapis, że honorarium wchodzi w skład wynagrodzenia bez innych szczegółowych informacji. W porozumieniach z 8 maja 2023 r. i z 10 maja 2023 r. wskazano natomiast wartość honorarium odnoszącą się do lat 2018 - 2022, która stanowiła całą wartość wynagrodzenia za pracę. Tym samym nie dokonano rozróżnienia wynagrodzenia na honorarium oraz na wynagrodzenie zasadnicze związane z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych. Należy przy tym wskazać, że pracodawca skarżącego firma [...] P. - P. W., Z. W. s.c. nie prowadziła już w dacie podpisania porozumienia działalności.
Wbrew zatem twierdzeniom zawartym w skardze, przedłożone przez skarżącego porozumienia oraz inne dokumenty nie uzasadniają w stanie faktycznym sprawy zastosowania preferencyjnej wysokości kosztów uzyskania przychodów wynikającej z 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Jak w przypadku innych preferencji podatkowych, również omawianą regulację należy interpretować ściśle. Podatnicy chcący skorzystać z tej preferencji powinni wykazać, w sposób niebudzący wątpliwości spełnienie warunków do jej zastosowania oraz dopilnować utrwalenia
w dokumentach kwestii związanych z korzystaniem i zarządzaniem prawami autorskimi do stworzonych przez nich jako pracowników utworów oraz
kwestii związanych z wyodrębnieniem wynagrodzenia na część związaną
z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich. Organ trafnie wskazał, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na sposób regulowania tej kwestii w innych podmiotach działających w branży IT. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze fakt, że informacje w tym zakresie pochodzą od większych podmiotów niż firmy zatrudniające skarżącego, nie dyskredytuje ich wartości porównawczych. Przeciwnie, skoro większe firmy, zatrudniające tym samych więcej pracowników - programistów są
w stanie dopilnować precyzyjnego i przejrzystego uregulowania omawianych kwestii, to tym bardziej można tego wymagać od mniejszych firm zatrudniających niewielu pracowników, jak firmy pracodawców skarżącego.
Nie można uznać, jak chce tego pełnomocnik skarżącego, że na etapie postępowania podatkowego, organy podatkowe miały obowiązek przeprowadzenia postępowania w celu ustalenia, jaka część wynagrodzenia mogłaby stanowić honorarium autorskie i tym samym w jakiej wysokości skarżący i jego pracodawca mogli ustalić wysokość tego honorarium. Zadaniem organów podatkowych było ustalenie, czy skarżący spełnił warunki do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, w tym ustalenie czy skarżący dysponował prawem do rozporządzania prawami autorskimi do stworzonych programów komputerowych, czy stosunek pracy łączący skarżącego oraz jego pracodawców nie przewidywał wyodrębnienia honorarium za korzystanie z praw autorskich, z wynagrodzenia przewidzianego za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych wynikających z zakresu obowiązków, czy dokumentacja pracownicza regulująca treść stosunku pracy w czasie jego istnienia pozwalała na prawidłowe określenie wartości honorarium oraz nie wskazywała czytelnych procedur jej obliczania. Z tych względów zarzut naruszenia art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej jest niezasadny.
Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez pominięcie przez organ trybu określonego w tym przepisie, pomimo wystąpienia pomiędzy stanowiskiem organu a stanowiskiem strony, popartym zeznaniami świadków oraz dowodami w postaci dokumentów rozbieżności co do istnienia lub nieistnienia konkretnej treści stosunku prawnego.
Wymaga wyjaśnienia, że przepisy art. 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej stanowią dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej). To powoduje, że organ pomimo istniejącej regulacji art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (wyrok NSA
z 18 listopada 2009 r., I FSK 1133/08). W niniejszej sprawie organy podatkowe oceniły treść przedstawionych przez podatnika dokumentów (porozumień z 2023 r., umów o pracę, aneksów do umów o pracę, protokołów zdawczo - odbiorczych) wyłącznie w aspekcie podatkowym. Ocena ta mieściła się w granicach wyznaczonych art. 191 Ordynacji podatkowej i nie było podstaw do wystąpienia
w tym względzie do sądu powszechnego, co sugeruje pełnomocnik skarżącego.
Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania zawartej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, zawiera samodzielne ustalenia organu drugiej instancji co do stanu faktycznego. Organ ten rozpatrzył sprawę w jej całokształcie, w tym również dokonał samodzielnej oceny zgromadzonych dowodów. Odniósł się do zarzutów podniesionych w złożonym odwołaniu. Fakt, że organ odwoławczy w znacznej części przyjął takie samo stanowisko jak organ pierwszej instancji nie daje podstaw do dyskredytowania zaskarżonej decyzji w stopniu w jakim oczekuje tego skarżący
w skardze. Zasada dwuinstancyjności postępowania nie oznacza bowiem, że organ odwoławczy, jeżeli w pełni akceptuje ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji i utrzymuje decyzję tego organu w mocy, w uzasadnieniu decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ma obowiązek przedstawić inne ustalenia i oceny niż organ pierwszej instancji. Utrzymanie decyzji w mocy, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, jest określeniem, które wskazuje formalnie na utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama
z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego postępowania przez organ wyższego stopnia.
Podsumowując, podczas rozpatrywania niniejszej sprawy sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze, naruszenia przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Ocena materiału dowodowego przez organ nie jest dowolna jak twierdzi pełnomocnik skarżącego, lecz zgodna
z dyrektywami jego oceny wypływającymi z art. 191 Ordynacji podatkowej. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia organu, że skarżący nie spełnił warunków do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Zarzut naruszenia
art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. jest zatem niezasadny. W konsekwencji organ prawidłowo, odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata od 2018 do 2022.
Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.