I SA/Ke 492/24

I SA/Ke 492/24 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2025-01-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Andrzej Mącznik
Artur Adamiec /przewodniczący sprawozdawca/
Magdalena Chraniuk-Stępniak
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FZ 89/25 - Postanowienie NSA z 2025-11-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 22 par. 2a, art. 187, art. 191, art. 180 par. 1,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b, art. 4a, art. 44 ust. 1a pkt 1, art. 27g, art. 27g ust. 5, ust. 2,
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2018 poz 1369
art. 14 ust. 3, art. 3 ust. 1 lit h, ust. 2,
Konwencja Wilestronna implementująca środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i  przenoszeniu zysku, sporządzona w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2024 oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dyrektor, organ) decyzją z 10 września 2024 r. nr 2601-IOD.4132.5.2024 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach (naczelnik) z 10 maja 2024 r.
nr 2604-SPV.4132.8.2024 w sprawie odmowy M. P. (wnioskodawca, podatnik, skarżący) udzielenia ulgi w postaci ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r.
W uzasadnieniu wskazano, że 12 marca 2024 r. M. P. wystąpił do naczelnika z wnioskiem o zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, tj. o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. Wnioskodawca wskazał, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych w 2024 r. dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku S. P. eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo S. 7 I.'L. C. L. z zarządem w [...] byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego. W odniesieniu do tych dochodów zastosowanie znajdzie bowiem ulga abolicyjna uregulowana w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako podstawę prawną żądania wskazał art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023r., poz. 2383 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") oraz art. 27g ust. 1, 2 i 5 w zw. z art. 27 ust. 8, art. 27 ust. 9 i 9a oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a i 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.), a także art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczypospolitą [...] a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od zysków majątkowych w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a ww. Konwencji zastąpionym przez art. 5 ust. 6 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowe prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku podpisanej przez Polskę i Zjednoczone Królestwo 7 czerwca 2017 r. Do wniosku załączył: książeczkę marynarską potwierdzającą świadczenie przez podatnika w 2024 r. pracy na pokładzie statku S. P.; dokument Principal Statement of Employment (stała umowa o pracę) z 22 kwietnia 2016 r. wraz z tłumaczeniem na język polski; dokument payslip za styczeń 2024 r. potwierdzający wysokość miesięcznego wynagrodzenia; wydruk ze strony [...], wskazujący miejsce siedziby zarządu S. 7 I.'L. C. L..
W wyniku rozpatrzenia wniosku naczelnik decyzją z 10 maja 2024 r. odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2024.
Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie.
Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, dyrektor wskazał, że zgodnie
z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.
Następnie wskazał na treść przepisu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W dalszej kolejności przytoczył treść art. 3 ust. 1a, art. 4a, art. 44 ust. 1a pkt 1, art. 27 ust. 8, 9 i 9a, art. 27g ust. 1 i 5 art. 44 ust. 3e u.p.d.o.f.
Dyrektor wyjaśnił, że z ww. przepisów wynika, że prawo do odliczenia ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. przysługuje w sytuacji, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego. W ramach ww. ulgi podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego (określoną w ww. art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.) a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją (określoną w ww. art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.).
Jednocześnie wysokość ulgi abolicyjnej podlega limitowaniu do kwoty 1.360 zł. Limit ten nie obowiązuje jednak w odniesieniu do dochodów osiąganych poza terytorium Polski, m. in. ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, z umowy zlecenia i umowy o dzieło, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Zawarte w przepisie art. 27g u.p.d.o.f. uregulowanie prawne nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. Ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym.
Następnie wyjaśnił, że w myśl art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie. Nadto wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 2 lit. a ww. Konwencji zastąpionym przez art. 5 ust. 6 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku sporządzonej w Paryżu dnia 24.11.2016r., podpisanej przez Polskę i Zjednoczone Królestwo 7.06.2017 r. (Dz. U. z 2018r., poz. 1369) - w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami Konwencji mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie (...) Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodów lub zysków majątkowych takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od zysków majątkowych, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub zyski majątkowe, które mogą być opodatkowane z Zjednoczonym Królestwie.
Dyrektor podkreślił, że w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 14 ust. 1 Konwencji. Akta sprawy nie zawierają dowodów, na podstawie których możliwe byłoby stwierdzenie, że statek S. P., na którym podatnik pracuje w 2024 r. eksploatowany jest na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii oraz że jego dochody mogą być opodatkowane w Wielkiej Brytanii. Przeciwnie, według przedłożonego wydruku ze strony www.myshiptracking.com w 2024 r. statek ten zawijał m. in. do portów w Malezji i Singapurze, a zatem nie znajdował się w Wielkiej Brytanii.
Wobec powyższego ocena, czy podatnik uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za rok podatkowy, wymagała w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle wyżej przywołanych postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji podatnik uprawdopodobnił, że: 1. wykonuje pracę najemną na statku; 2. statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym; 3. miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek znajduje się w Wielkiej Brytanii. Spełnienie powyższych przesłanek powoduje, że stosownie do art. 14 ust. 3 Konwencji, wynagrodzenia marynarzy mogą być opodatkowane w Wielkiej Brytanii, czego skutkiem jest objęcie tych wynagrodzeń zakresem art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji. To z kolei sprawia, że do wynagrodzeń tych ma zastosowanie metoda unikania opodatkowania określona w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., co stosownie do treści art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., stanowi przesłankę prawa do ulgi abolicyjnej.
W sprawie nie jest sporne i w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że podatnik wykonuje w 2024 r. pracę najemną w charakterze starszego oficera na statku S. P. Nr [...], eksploatowanym przez przedsiębiorstwo S. 7 I.'L. C. L. z faktycznym zarządem w [...] - P. R., A. B. P., W., A.32 6F.. Znajduje to potwierdzenie w przedstawionych dokumentach wraz z wnioskiem z 12 marca 2024 r., obejmujących dokument Principal Statement of Employment (stała umowa o pracę z 22 kwietnia 2016 r.) oraz książeczkę marynarską.
Kwestią sporną pozostaje natomiast, czy statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.
W ocenie dyrektora - naczelnik prawidłowo ustalił, że statek S. P., na którym podatnik wykonuje w 2024 r. pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.
Definicja transportu międzynarodowego, przyjęta w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji, nie może być tutaj rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ten ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za transport międzynarodowy można uznać taki transport, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Z powołanego przepisu art. 3 ust. 2 Konwencji należy wywieść wniosek, że znaczenie pojęcia "transport" w rozpoznanej sprawie powinno zostać ustalone na podstawie reguł interpretacyjnych obowiązujących w polskim prawie podatkowym. W mających zastosowanie w sprawie przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie "transport" nie jest zdefiniowane. Brak jest też definicji tego pojęcia w przepisach ogólnego prawa podatkowego. Pojęcie to nie jest też pojęciem swoistym, tj. zdefiniowanym w przepisach innych gałęzi prawa, którego znaczenie na gruncie języka powszechnego potocznego jest takie samo jak w definicji prawnej.
W tej sytuacji ustalenie zakresu i znaczenia tego pojęcia powinno zostać dokonane na podstawie wykładni gramatycznej. Słownikowe znaczenie pojęcia transport uzasadnia stwierdzenie, że transport (jako rodzaj działalności gospodarczej) oznacza działalność człowieka, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy. Takie rozumienie pojęcia transport, na gruncie rozpoznanej sprawy, determinuje też znaczenie użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcia "statek morski eksploatowany w transporcie międzynarodowym". Skoro pojęcie "transport" oznacza działalność, której głównym celem jest przewóz osób i ładunków, to użyte w ww. przepisie pojęcie transport międzynarodowy także musi oznaczać działalność, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.
W ocenie organu z materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, że statek S. P., na którym podatnik wykonywał w 2024 r. pracę najemną, eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Na podstawie ogólnodostępnych danych oraz dokumentów przedłożonych przez wnioskodawcę ustalono, że statek S. P. jest jednostką typu Diving Support Vessel (DSV), tzn. statkiem wsparcia nurkowego. Statek ten nie stanowi środka transportu morskiego, gdyż jest specjalistyczną jednostką pływającą, wykorzystywaną do prac podwodnych, takich jak konserwacja i inspekcja platform mobilnych, rurociągów i ich połączeń. Statek typu DSV jest wyposażony w podwójny 18-osobowy system nurkowania saturacyjnego zainstalowany pod podkładem. Przedmiotowy statek pełni również rolę statku bazy dla nurków. Zatem statek S. P. nie wykonuje transportu międzynarodowego, bowiem jest to statek wyposażony w sprzęt do nurkowania używany do prac podwodnych. Przemieszczanie się statku związane jest zatem z działaniami prowadzonymi na morzu.
Omawiana jednostka z założenia nie jest przeznaczona do transportu towarów oraz pasażerów, nie jest też statkiem wspomagającym (zabezpieczającym) przedmiotowy transport, o którym mowa w załączniku nr II do rozporządzenia nr 184/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r. w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U. UE. L. z 2005 r. Nr 35). Pomimo, że statek taki może przemieszczać się między różnymi portami - nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Z zebranych w sprawie dowodów jednoznacznie wynika, że przemieszczanie tego typu jednostek związane jest wyłącznie z koniecznością dotarcia do wyznaczonego miejsca w celu wykonania prac podwodnych w danym kraju. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Statek ten nie wykonuje ww. prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Dlatego też, pomimo przemieszczania się i zawijania do portów w różnych państwach, źródłem przychodów uzyskiwanych z eksploatacji tego statku nie jest transport morski. Oczywistym jest, że statek wykonujący pracę na morzu, musi co pewien czas zawinąć do portu, a wykonywanie prac musi wiązać się z transportem odpowiedniej liczby osób oraz materiałów niezbędnych do funkcjonowania statku i jego załogi do miejsca przeznaczenia. Niemniej jednak statek typu Diving Support Vessel (DSV) nie jest przeznaczony do transportu oraz nie przewozi pasażerów i ładunków przez wody morskie w celach zarobkowych. Samo przewożenie towarów i ludzi nie świadczy o tym, że czyni to "w celach zarobkowych", a tym samym, że jest eksploatowany w transporcie, a tym bardziej w transporcie międzynarodowym.
Dyrektor podkreślił, że podatnik nie przedstawił dowodów, które wskazywałyby na to, że statek ten - pomimo swojego specjalistycznego przeznaczenia nadanego mu przy jego projektowaniu i budowie, niezwiązanego z transportem morskim - wykonywał transport morski w czasie, w którym świadczył na nim pracę. Przedłożone dokumenty potwierdzają jedynie, że podatnik był zatrudniony na statku oraz że statek ten jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Eksponowana w odwołaniu okoliczność przystosowania statku S. P. do zaokrętowania 131 osób sama w sobie nie oznacza, że statek ten w 2024 r. wykorzystywany jest w 2024 r. do pasażerskiego transportu morskiego
Wnioskodawca nie uprawdopodobnił, że twierdzenia przeciwne organu są niewiarygodne i że sposób wykorzystywania statku jest odmienny od przyjętego przez organ. Wobec powyższego zasadne było stwierdzenie przez naczelnika, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym z art. 14 ust. 3 Konwencji, co mogło stanowić przesłankę do ograniczenia poboru zaliczek na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ wskazał m.in., że przedłożony przy odwołaniu dowód w postaci tłumaczenia roboczego dokumentu payslip za miesiąc styczeń 2024 r. nie mógł zostać uznany za dowodzący, że podatnik podlega brytyjskiemu systemowi podatkowemu w kategorii ZONE3 (Rest of World) i dokonuje zapłaty podatku w Wielkiej Brytanii. Analiza ww. dokumentu wskazuje, że dokument ten jest jedynie wydrukiem komputerowym. Ponieważ dokument ten nie został podpisany przez osobę upoważnioną przez pracodawcę podatnika, to tym samym nie sposób stwierdzić, czy wskazane w nim dane są zgodne z rzeczywistością. O ile na dokumencie tym znajduje się prawdopodobne rozliczenie wynagrodzenia podatnika z podaniem kwoty podatku do potrącenia, o tyle nie wiadomo w jakim kraju zapłacono podatek i jaką należy uznać jurysdykcję. Zauważyć należy przy tym, że dokument ten wskazuje kwoty w walucie EUR, a nie GBP, która obowiązuje w Wielkiej Brytanii. Z powyższych względów dokument ten nie mógł zostać uznany za potwierdzający wysuwane tezy podatnika.
Nadto dyrektor w odpowiedzi na zarzuty odwołania wyjaśnił, że przesłanka osiągania przez podatnika dochodów z pracy wykonywanej poza terytorium lądowym państw, wskazana w odwołaniu oraz zawarta w art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w sprawie. Przepis ten odnosi się jedynie do limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej. Konieczne jest jednak odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przysługującej ulgi. Dopiero bowiem w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, przesłanka wykonywania pracy poza terytorium lądowym państw uprawnia do odliczania przedmiotowej ulgi w pełnej wysokości.
Reasumując, jako trafne ocenił stanowisko naczelnika, że podatnik nie uprawdopodobnił, że w rozliczeniu rocznym będzie przysługiwało mu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., a w związku z tym, że obliczone zaliczki na podatek dochodowy byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na rok podatkowy. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając wnioskodawcy czynny udział w każdym stadium postępowania. Organ dokonał oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organ podatkowy odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom wnioskodawcy, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też zasady prawdy obiektywnej.
Na powyższą decyzję M. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji
i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzucił naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego:
a) art. 14 ust. 3 Konwencji w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a zastąpionym przez art. 5 ust. 6 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowe prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku podpisanej przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r. w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. oraz art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie oraz przyjęcie, że skarżący nie będzie mógł skorzystać z ww. norm, gdyż statek jest statkiem wsparcia nurkowego i w związku z tym nie wykonuje transportu międzynarodowego, podczas gdy nadrzędną podstawą wniosku jest art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 27g u.p.d.o.f., co oznacza z kolei, że zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 czerwca 2021 r., nr 0115-KDIT2.4011.255.2021.2.HD, możliwość skorzystania z omawianej ulgi nie jest uzależniona od rodzaju statku, na którym świadczona jest praca, co następnie oznacza, że zaliczka na podatek będzie niewspółmiernie wysoka w stosunku do podatku należnego po zakończeniu roku podatkowego;
- organ przeprowadził postępowanie w zakresie udowodnienia, że statek S. P. nie wykonuje transportu międzynarodowego, podczas gdy podatnik w tym postępowaniu jest zobowiązany uprawdopodobnić niewspółmierność wysokości zaliczek na podatek w stosunku ewentualnego podatku do zapłaty z uwagi na zamiar skorzystania z ulgi abolicyjnej, ponieważ świadczy pracę poza terytorium lądowym;
b) art. 27g w zw. z art. 27 ust. 8, art. 27 ust. 9 oraz art. 27 ust. 9a, a także 44 ust. 1a pkt 1 i ust. 7 i 3a u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej - poprzez ich błędne zastosowanie poprzez uznanie, że skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku skarżącego przewidywanego na rok 2024, ponieważ statek S. P. nie wykonuje transportu międzynarodowego, podczas gdy jedynym obowiązkiem skarżącego w tym postępowaniu jest uprawdopodobnienie, że w związku z osiąganiem dochodu za granicą osiąganego z tytułu świadczenia pracy na rzecz zagranicznego przedsiębiorcy, prawdopodobnie dojdzie do zmiany metody opodatkowania na metodę proporcjonalnego odliczenia, skutkiem czego prawdopodobnie - należny podatek, który miałby być zapłacony w Polsce będzie niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego - zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie,
- z zebranych w sprawie dokumentów wynika wprost, że skarżący świadczy pracę za granicą jako marynarz na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, statek operuje na wodach międzynarodowych, zatem poza terytorium lądowym państw, co oznacza, iż istnieje zagrożenie podwójnego opodatkowania dochodu skarżącego i wysoce prawdopodobne jest, że wskutek zmiany metody opodatkowania podatek należny do zapłaty w Polsce wyniesie 0 zł;
II. naruszenie przepisów procesowych, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w postaci naruszenia:
- art.120 art. 121 i art. 122 oraz 123 Ordynacji podatkowej poprzez:
a) rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej, a przez to złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości, a w konsekwencji wydanie decyzji sprzecznej z prawem oraz naruszającej zasady zaufania do organów skarbowych;
- organ podatkowy w świetle art. 122 Ordynacji podatkowej winien w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 27g u.p.d.o.f. mogących mieć w sprawie zastosowanie, dokonując następnie oceny materiału dowodowego zgodnie z zasadami logicznego myślenia oraz doświadczenia życiowego;
- organ zamiast dokonać oceny ustalonych faktów z punktu widzenia norm prawnych zawartych w art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej w zw. z 27 ust. 8, ust. 9, ust. 9a oraz w zw. z art. 27g u.p.d.o.f., na które powołuje się skarżący; takie jak (a) świadczenie pracy na statku operującym na rzecz przedsiębiorstwa z siedzibą w Wielkiej Brytanii, zatem więc na rzecz kraju, z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, następnie (b) uzyskiwanie dochodu przez skarżącego za pracę za granicą oraz (c) wykonywanie pracy poza terytorium lądowym państw na wodach międzynarodowych - skoncentrował się wyłącznie na przesłance transportu międzynarodowego, podczas gdy przedmiotem badania winna być wysokość zaliczek na podatek dochodowy od dochodu lub zysku przewidywanego za rok 2024 uzyskiwanego z pracy świadczonej za granicą, jak również prawdopodobna wysokość podatku od dochodu za rok 2024, jak również fakt świadczenia pracy poza terytorium lądowym państw;
b) naruszenie zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP) oraz zasady zaufania do organów podatkowych poprzez uniemożliwienie skarżącemu skorzystania z instytucji ograniczenia poboru zaliczek, podczas gdy ze złożonych w sprawie dokumentów wynika wprost, że zostały uprawdopodobnione przesłanki z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej;
- art. 180, 187-188 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez
dowolną ocenę dowodów i wypływających z nich wprost faktów do z góry przyjętej przez organ tezy, iż statek S. P. nie wykonuje transportu międzynarodowego, pomijając istotne w sprawie fakty, np. zapłatę podatków do Wielkiej Brytanii w zależności od strefy operowania statku, co potwierdzają dokumenty, np. payslip, czy też dokument specyfikacji statku potwierdzający możliwość zakwaterowania na statku 131 osób.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione
w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo
o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podzielił, uznając je za niewadliwe.
Przedmiotem kontroli sądu była decyzja w przedmiocie odmowy skarżącemu udzielenia ulgi w postaci ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r.
Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowi art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanej regulacji organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.
Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.
W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania, w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.
We wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy skarżący powołał się na art. 14 ust. 3 Konwencji oraz przytoczył okoliczności i dowody, które
w jego ocenie, przemawiają za zastosowaniem tego przepisu.
Z tych względów organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek należało zbadać, czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji.
Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć, należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni
w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).
Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.
Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.
Jak wyżej wskazano, w sprawie ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.
Zdaniem sądu organ prawidłowo stwierdził, że nie została uprawdopodobniona druga z ww. przesłanek, tj. przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.
Należy wskazać, że w art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji zawarta jest definicja transportu międzynarodowego. Określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi
w Umawiającym się Państwie. Definicja ta określa transport międzynarodowy jako transport, który ma cechy wymienione w tym przepisie. Przepis ten, a także inne przepisy Konwencji, nie definiują pojęcia transport. Stosownie do art. 3 ust. 2 Konwencji przy stosowaniu Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie określenia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Polskie przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia transport, zatem zasadne jest posłużenie się przy ustalaniu zakresu i znaczenia tego pojęcia wykładnią gramatyczną, gdyż to ona stanowi podstawowy rodzaj wykładni przepisów prawa podatkowego. Zdaniem sądu dokonana w zaskarżonej decyzji wykładnia pojęcia "transport" jest prawidłowa. Organ prawidłowo posłużył się przy definicji tego pojęcia Słownikiem Języka Polskiego PWN. Słownik ten wskazuje, jakie znacznie w języku powszechnym-ogólnym mają pojęcia wymienione w tym słowniku. Mając na uwadze okoliczność, że podstawową dyrektywą wykładni językowej jest ustalanie znaczenia pojęć użytych w przepisach prawa w sposób zgodny ze znaczeniem jakie mają one w języku powszechnym-ogólnym, odwołanie się przez organ do znaczenia słownikowego pojęcia "transport" było trafne. W świetle tych wniosków dokonana w rozpoznanej sprawie przez organy podatkowe wykładnia art. 14 ust. 3 Konwencji była prawidłowa.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się również, że Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego
z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2024 r., II FSK 962/21; ten i przywołane w dalszej części uzasadnienia wyroki dostępne są na stronie internetowej CBOSA: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wbrew temu co twierdzi skarżący, nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych.
Niezależnie od powyższych rozważań warto wskazać na utrwalone poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (zob. m.in. wyroki NSA:
z 11 kwietnia 2018, II FSK 864/16; z 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16; z 25 września 2018, II FSK 652/18; z 27 marca 2019 r., II FSK 1193/17; z 6 września 2022 r.,
II FSK 523/22; z 20 grudnia 2023 r., II FSK 90/23 oraz II FSK 421/21; z 19 kwietnia 2024 r., II FSK 994/21).
Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że statek na którym pracę najemną wykonywał skarżący jest jednostką typu Diving Support Vessel (DSV), tzn. statkiem wsparcia nurkowego. Statek ten nie stanowi środka transportu morskiego, gdyż jest specjalistyczną jednostką pływającą, wykorzystywaną do prac podwodnych, takich jak konserwacja i inspekcja platform mobilnych, rurociągów i ich połączeń. Statek typu DSV jest wyposażony w podwójny 18-osobowy system nurkowania saturacyjnego zainstalowany pod podkładem. Przedmiotowy statek pełni również rolę statku bazy dla nurków. Zatem statek ten nie wykonuje transportu międzynarodowego, bowiem jest wyposażony w sprzęt do nurkowania używany do prac podwodnych. Przemieszczanie się statku związane jest z działaniami prowadzonymi na morzu. Wskazana jednostka z założenia nie jest zatem przeznaczona do transportu towarów oraz pasażerów, nie jest też statkiem wspomagającym (zabezpieczającym) przedmiotowy transport, o którym mowa w załączniku nr II do rozporządzenia nr 184/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r. w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U. UE. L. z 2005 r. Nr 35). Pomimo, że statek taki może przemieszczać się między różnymi portami - nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Ponadto z zebranych w sprawie dowodów jednoznacznie wynika, że przemieszczanie tego typu jednostek związane jest wyłącznie z koniecznością dotarcia do wyznaczonego miejsca w celu wykonania prac podwodnych w danym kraju. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Statek ten nie wykonuje ww. prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Dlatego też, pomimo przemieszczania się i zawijania do portów w różnych państwach, źródłem przychodów uzyskiwanych z eksploatacji tego statku nie jest transport morski.
Okoliczność, że statek może posłużyć jako środek transportu do przewiezienia materiałów i ludzi potrzebnych do wykonania usługi nie zmienia zasadniczego przeznaczenia statku ani źródła przychodów podmiotów eksploatujących jednostkę, na której wykonuje pracę najemną skarżący. Źródłem przychodów niewątpliwie nie jest przewóz osób i materiałów, a usługa zasadnicza. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 1 grudnia 2020 r. (II FSK 2088/18), sytuację tę można porównać do firmy deweloperskiej, która nie staje się firmą transportową tylko i wyłącznie przez to, że dostarcza potrzebne do budowy towary własnym transportem (por. wyrok NSA z 1 lutego 2024 r., II FSK 576/21).
W konsekwencji uzasadnione jest stanowisko organu, w kontekście ustalonych w przedmiotowej sprawie okoliczności faktycznych, że statek na którym pracę najemną wykonywał skarżący, nie może zostać uznany za eksploatowany w transporcie międzynarodowym.
Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje natomiast podnoszona w skardze argumentacja, że we wszystkich konwencjach międzynarodowych za statek uznaje się każdą jednostkę pływającą używaną w środowisku morskim, niezależnie od jej typu, co zdaniem skarżącego oznacza, że za statek nie można uznać jedynie tych jednostek, które są przeznaczone ściśle do przewozu towarów czy osób. Istotą sporu w niniejszej sprawie oraz przyczyną odmowy uwzględnienia wniosku skarżącego nie jest bowiem kwestia pozostawania przez jednostkę S. P. statkiem, co wyjaśniono powyżej.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem sądu, prawidłowo przyjęły organy, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji.
Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego. Uwzględniły wszystkie dowody i wyjaśnienia złożone przez skarżącego, dokonały ich pełnej analizy, a wyciągnięte wnioski są spójne i logiczne, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe nie pominęły przy rozstrzygnięciu sprawy przedłożonych przez skarżącego dowodów i okoliczności jakie z nich wynikają. Na podstawie przedłożonych przez podatnika dokumentów oraz całokształtu sprawy organ prawidłowo stwierdził, że przedmiotowy statek nie jest eksploatowany w komunikacji międzynarodowej. Pomimo, że przemieszcza się między różnymi portami (wypowiedź pełnomocnika z 7 maja 2024 r., wraz z dokumentami wskazującymi pozycje statku) - nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Wbrew stanowisku skarżącego, organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym podjęcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy. Wymaga wyjaśnienia, że gdy ocena organu podatkowego nie jest zbieżna ze stanowiskiem skarżącego, nie świadczy to ani o zarzucanym pominięciu przez organy podatkowe przedstawionych przez skarżącego dowodów, ani też o nierzetelnym rozpatrzeniu materiału dowodowego, na co wskazuje skarżący. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów postępowania, które wskazał podatnik.
Zdaniem sądu zasadnie naczelnik, w celu zweryfikowania danych podawanych przez skarżącego, posiłkował się informacjami z oficjalnych stron internetowych dotyczących statków, na których znajdowały się m.in. dane techniczne statku, jego opis i zdjęcia. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wobec powyższego, dowód w sprawie mogą stanowić również informacje powszechnie dostępne w sieci Internet. W niniejszej sprawie skarżący nie przedstawił żadnych konkretnych okoliczności podważających ustalone w sprawie przez organy okoliczności.
Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności. Wbrew tym zarzutom, w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do wnioskowania w myśl zasady in dubio pro tributario, o której mowa w art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta ma bowiem zastosowanie wyłącznie do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.
Również wbrew zarzutom podatnika organ nie naruszył art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejszej sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Wynikająca z tego przepisu przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika.
Co do kwestii zarzutu naruszenia przepisu art. 27g u.p.d.o.f. wyjaśnienia wymaga, że skoro nie zostało uprawdopodobnione prawo do ulgi abolicyjnej, to bez znaczenia pozostają dalsze rozważania dotyczące przesłanek wynikających z art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., który przecież odnosi się nie do możliwości skorzystania z tej ulgi, lecz do tego, czy są podstawy do jej ograniczenia kwotowego (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2023 r., II FSK 759/23). Nadto, w ocenie sądu, nie naruszono pozostałych przepisów u.p.d.o.f. wskazanych w skardze. Wyjaśnienia bowiem wymaga, że konieczne jest odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Dopiero w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, ograniczenie kwotowe tej ulgi, przewidziane w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieniu do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. W kwestii zaś naruszenia przepisów Konwencji wyjaśnić należy, że organ podatkowy wydając decyzję, analizował sytuację prawną skarżącego, mając na uwadze wskazane w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłanki, których zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Wielkiej Brytanii przychodów z pracy najemnej. Sąd nie stwierdził przy tym, aby działania podejmowane przez organy podatkowe prowadziły w jakikolwiek sposób do błędnego zastosowania ww. normy. W kontekście powyższego za nieuzasadnione należy uznać pozostałe zarzuty podniesione w skardze.
Zdaniem sądu dokonana przez organy podatkowe odmowa ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 rok była zasadna, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie. Skoro zaś zaskarżona decyzja znajduje umocowanie w prawie, to bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP. Organy podatkowe rozpatrując sporną sprawę, miały na uwadze obowiązujący stan prawny, w tym w szczególności normy wskazanej Konwencji wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania, a istotne dla sprawy okoliczności, w świetle powyższych przepisów, oceniły prawidłowo.
Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie, w którym organ odwoławczy wyczerpująco wskazał, na jakiej podstawie przyjął, że sporny statek nie wykonuje transportu międzynarodowego.
Z tych względów Sąd, na podstawie at. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.