I SA/Ke 464/24

I SA/Ke 464/24 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2024-11-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-10-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Artur Adamiec /sprawozdawca/
Magdalena Stępniak
Mirosław Surma /przewodniczący/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 1267
art. 1
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 134 par 1 i art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2017 poz 1150
art. 6 ust. 1-4
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 121, art. 122, art. 191, art. 197 par 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.) Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2024 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 27 sierpnia 2024 r. nr 2601-IOD.4104.26.2024 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: dyrektor) decyzją z 27 sierpnia 2024 r. nr 2601-IOD.4104.26.2024 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach (dalej: naczelnik) z 15 maja 2024 r. nr 2605-SPM.4104.603.2023 w sprawie określenia M. P. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł.
Organ wyjaśnił, że 10 stycznia 2019 r. aktem notarialnym pomiędzy T. Ż., jako sprzedającym i M. P., jako kupującą, została zawarta umowa przeniesienia własności nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości Ć. R., gm. M. G., składającej się z działek nr [...] oraz [...] o łącznej powierzchni 5,3176 ha. Cenę transakcji strony umowy określiły na kwotę [...]zł. Notariusz jako płatnik z tytułu zawarcia w/w umowy przeniesienia własności nieruchomości pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych wg stawki 2% w kwocie [...]zł.
Organ podatkowy pierwszej instancji pismem z 29 sierpnia 2023 r. wezwał M. P. do podwyższenia wartości przedmiotu umowy, wskazując jednocześnie, że w ocenie organu wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości kształtuje się na poziomie [...] zł.
W odpowiedzi pismem z 11 września 2023 r. M. P. przesłała operat szacunkowy z 20 grudnia 2018 r. oraz oświadczyła, że w jej opinii cena podana w akcie notarialnym z 10 stycznia 2019 r. jest właściwa dla tej nieruchomości. Oświadczyła, że może zaakceptować wartość podaną w przesłanym operacie szacunkowym.
Naczelnik wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec M. P. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy przeniesienia własności nieruchomości ozn. nr działki: [...] oraz [...], ponieważ wartość określona przez strony, według oceny organu podatkowego, nie odpowiada wartości rynkowej w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz.1150, dalej: u.p.c.c.). Następnie postanowieniem z 14 listopada 2023 r. postanowił przeprowadzić dowód z opinii biegłego A. D.-L. - rzeczoznawcy majątkowego w celu określenia wartości rynkowej nieruchomości ozn. nr działek: [...] i [...] położonej w miejscowości Ć. R., gm. M. G..
W operacie szacunkowym z 5 stycznia 2024 r. rzeczoznawca majątkowy dokonała wyceny niezabudowanych działek ozn. nr: [...] i [...] położonych w miejscowości Ć. R., gm. M. G. na dzień nabycia przez M. P., tj. na 10 stycznia 2019 r., na kwotę [...]zł.
Pełnomocnik strony, po zapoznaniu się z aktami sprawy, pismem z 29 lutego 2024 r. oświadczył, że nie zgadza się z operatem sporządzonym przez biegłą. Następnie podatniczka pismem z 11 marca 2024 r. złożyła zastrzeżenia do sporządzonego na zlecenie organu operatu szacunkowego.
Powołaną wyżej decyzją z 15 maja 2024 r. naczelnik określił M. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy przeniesienia własności nieruchomości ozn. nr działki: [...] oraz [...] o łącznej powierzchni 5,3176 ha położonej w miejscowości Ć. R., gm. M. G. - zgodnie z aktem notarialnym z dnia 10.01.2019 r. Rep. A [...] w wysokości [...] zł, przyjmując za podstawę opodatkowania wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości określoną przez rzeczoznawcę majątkowego.
Utrzymując w mocy tę decyzję dyrektor wyjaśnił, że sporządzony przez biegłą A. D.-L. operat szacunkowy zawiera wszystkie niezbędne i wymagane treścią § 79 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Rozwoju i Technologii dane, w tym przedmiot, zakres i cel wyceny, podstawy formalne i prawne, wskazane źródła danych przyjętych do wyceny, daty istotne dla określenia wartości nieruchomości, opis stanu nieruchomości, wskazanie przeznaczenia nieruchomości, zawiera analizę i charakterystykę rynku nieruchomości w zakresie dotyczącym celu i sposobu wyceny, wskazanie rodzaju określonej wartości oraz zastosowanego podejścia, metody i techniki szacowania wraz z uzasadnieniem, przedstawienie obliczeń wartości nieruchomości oraz wyniku wyceny wraz z uzasadnieniem. Biegła dokonała oględzin przedmiotowej nieruchomości 19 grudnia 2023 r. Jak wynika z treści operatu, dla celu wyceny przedmiotowej nieruchomości biegła zastosowała podejście porównawcze i metodę korygowania ceny średniej.
W sporządzonym operacie biegły rzeczoznawca majątkowy w części opisowej wskazała m.in., że wycenianą nieruchomość stanowią działki nr [...] i [...] o łącznej powierzchni 5,3176 ha. Nieruchomość ujawniona jest w księdze wieczystej [...] Zgodnie z danymi rejestru gruntów działka nr [...] położona w obrębie ewidencyjnym Ć. R. ma powierzchnię 5,2074 ha, w tym: powierzchnię 2,0230 ha stanowią lasy, powierzchnia 1,2050 ha to grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, powierzchnia 0,5400 ha - łąki trwałe, powierzchnia 0,3114 ha - pastwiska trwałe, powierzchnia 0,1927 ha - grunty orne RV, powierzchnia 0,8953 ha - grunty orne RVI i powierzchnia 0,0400 ha - grunty orne RV pod rowami.
Działka nr [...] również położona jest w obrębie ewidencyjnym Ć. R., ma powierzchnię 0,1102 ha, w tym na powierzchni 0,0120 ha znajdują się lasy, na powierzchni 0.0110 ha - pastwiska trwałe, a na powierzchni 0,0872 - grunty orne RV. Odległość działek od siedziby gminy M. G. to około 8 km, a od granic miasta K. około 11 km. Działki znajdują się poza zabudową wsi.
Zgodnie z oświadczeniem podatnika i okazanych fotografii z operatu szacunkowego z 20 grudnia 2018 r., na datę sprzedaży nieruchomości obie działki były pozbawione drzew, występowały jedynie pojedyncze duże drzewa. Żadna z tych działek nie posiada doprowadzonych mediów. Na terenie już zabudowanym wsi, od strony wschodniej i południowej, istnieją sieci: wodna, kanalizacyjna, energii elektrycznej.
Nieruchomość na datę wyceny znajdowała się na obszarze, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego sołectwa Ć. R. na terenie gminy M. G., zatwierdzony uchwałą nr [...] Rady Gminy w M. G. z dnia 8 grudnia 2004 r. z późniejszymi zmianami. Ostatnia zmiana nr [...] miała miejsce 27 kwietnia 2017 r. Zgodnie z ustaleniami tego planu, działki nr [...] i [...] znajdują się na terenie oznaczonym symbolem MN1 - w terenie zabudowy mieszkalnej jednorodzinnej i zagrodowej i częściowo na terenie KW-dróg wewnętrznych.
Dla potrzeb określenia wartości przedmiotowej nieruchomości dokonano analizy rynku nieruchomości podobnych do wycenianej, w obszarze lokalnym, to jest powiatu [...], ze szczególnym uwzględnieniem gminy M. G.. Wycena przebiegała wieloetapowo. W pierwszej kolejności analizą objęto nieruchomości niezabudowane, objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i przeznaczonych pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną o powierzchni co najmniej 800 m2. Dokonano analizy cen zawartych w aktach notarialnych w okresie dwóch lat przed zawarciem umowy sprzedaży. W obszarze gminy M. G. transakcji, których przedmiotem były grunty pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną było ponad 100. Zawierały się one w przedziale cenowym od 2,54 zł/m2 do 144,79 zł/m2 . Następnie z uwagi na fakt, że biegła nie stwierdziła w obrocie transakcji nieruchomościami o zbliżonej powierzchni, a największa z analizowanych nieruchomości miała powierzchnię 0,5 ha, to dla ustalenia wpływu powierzchni na cenę dokonano analizy nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną w obszarze całego powiatu [...]. Transakcji takich było niemal 1000, a ceny zawierały się w przedziale 0,55- 366 zł/m2. Po zawężeniu obszaru - pozostało 790 transakcji w przedziale cenowym 11-118,64 zł/m2. Na podstawie tych transakcji ustalono trend zmiany cen na poziomie 0,27% rocznie. Na obszarze całego powiatu [...] w analizowanym okresie było tylko 3 transakcje, których przedmiotem były grunty budowlane o bardzo dużych powierzchniach - powyżej 2 ha. Powyższe informacje posłużyły do wyliczenia, jaka jest proporcja średniej ceny nieruchomości o małych powierzchniach do średniej ceny nieruchomości o dużych powierzchniach.
Następnie rzeczoznawca majątkowy do porównania przyjęła 12 nieruchomości, wszystkie z obszaru Ć. R.. Analizując zespół cech nieruchomości biegła wyodrębniła te, które mają najistotniejszy wpływ na cenę. Biorąc pod uwagę poszczególne cechy przedmiotowej nieruchomości biegła ustaliła, że najistotniejszy wpływ na kształtowanie się rynkowych cech transakcyjnych mają następujące cechy charakteryzujące przedmiotową nieruchomość: położenie nieruchomości ("dobre"), otoczenie ("średnie"), uzbrojenie ("brak"), wielkość nieruchomości - działek ("bardzo duża"). Do porównania wyselekcjonowane zostały nieruchomości o najbardziej zbliżonych parametrach, a do ostatecznego określenia wartości szacowanej nieruchomości przeprowadzone zostały korekty w zakresie cech różniących nieruchomości porównawcze od wycenianej. Biegła uwzględniła dużą odległość do istniejącego we wsi uzbrojenia terenu, a także istniejące na działkach zadrzewienia w postaci samosiejek.
Wartość rynkową nieruchomości oszacowano z zastosowaniem podejścia porównawczego, metody korygowania ceny średniej. Do porównania przyjęto nieruchomości sprzedane w okresie dwóch lat przed datą sprzedaży, zaktualizowanych na dzień sprzedaży nieruchomości i jej wyceny - na dzień
10.01.2019 r. trendem zmiany cen ustalonym w tym okresie na poziomie 0,27 % rocznie. Ponieważ występujące w obrocie nieruchomości były zdecydowanie dużo mniejsze, cecha wielkości działek obniżona została poniżej jej ustalonej wagi o 38 % (proporcja wynikająca z wyliczenia ceny średniej dla działek o mniejszych powierzchniach - [...] zł/m2 oraz średniej ceny dla działek o dużych powierzchniach [...] zł/m2).
Określając wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości biegła zastosowała współczynniki korygujące, mające wpływ na charakterystykę szacowanej nieruchomości w aspekcie cech rynkowych takich jak: położenie, wielkość działki, jej uzbrojenie.
Do określenia wartości nieruchomości biegła przyjęła:
- średnią cenę 1m2 w wys. [...] zł ustaloną na podstawie 12 wybranych transakcji kupna sprzedaży nieruchomości,
- sumę współczynników korygujących w wys. 0,3706,
- współczynnik korekcyjny K z zakresu 0,90 - 1,10 w wys. 0,9 (z uwagi na dużą odległość do istniejącego we wsi uzbrojenia, a także istniejące na działkach zadrzewienia w postaci samosiewek),
- powierzchnię nieruchomości - 53 176 m2.
W konsekwencji wartość rynkową nieruchomości według stanu i cen rynkowych na dzień 10 stycznia 2019 r. biegła ustaliła w wysokości [...] zł, w zaokrągleniu przyjęto - [...] zł.
Biegła w piśmie z 4 kwietnia 2024 r. wyjaśniła, jakie elementy wzięła pod uwagę w sporządzonej opinii. Wskazała, że wartość rynkową nieruchomości ustaliła na podstawie przeciętnych cen, rozumianych jako obszar pomiędzy ceną minimalną a maksymalną, uwzględniającą ilość transakcji i ceny transakcyjne rzeczy tego samego rodzaju (nieruchomości gruntowe), uwzględniając ich miejsca położenia oraz stan z dnia dokonania czynności (tj. 10 stycznia 2019 r.). Biegła wyjaśniła, że obecne brzmienie przepisu nie obliguje do uwzględnienia transakcji obrotu nieruchomościami z tej samej miejscowości. Brak transakcji, których przedmiotem są duże nieruchomości nie oznacza, że nieruchomość z tego powodu nie ma żadnej wartości, albo że wartość nie może być określona. Z uwagi na brak możliwości ustalenia wpływu powierzchni na cenę w tej samej miejscowości - dokonała określenia takiego wpływu w oparciu o transakcje z obszaru powiatu, w obrębie którego znajduje się gmina M. G. i miejscowość Ć. R. i odpowiednio zmniejszyła wartość współczynnika "powierzchnia", wychodząc poza zakres minimalny. Wszystkie inne parametry porównawcze przyjęte zostały na minimalnym poziomie. Ponadto dodatkowo zastosowany został współczynnik korygujący, zmniejszający wartość wycenianej nieruchomości o kolejne 10%.
Wbrew twierdzeniu strony, w operacie wzięto pod uwagę zarówno brak dostępu do mediów, brak drogi dojazdowej oraz istniejące na działkach zadrzewienia w postaci samosiejek. Wskazywane natomiast, że błędem jest przyjęcie przez biegłą, że średnia cena dużych nieruchomości stanowi 38% średniej ceny małych nieruchomości jest elementem metody i techniki szacowania, a zatem w tym zakresie nie jest możliwa ingerencja organu.
Dyrektor uznał, że operat jest wykonany w sposób rzetelny i profesjonalny, z zastosowaniem uzasadnionych metod i technik szacowania nieruchomości. Biegła wyczerpująco uzasadniła, jakimi przesłankami kierowała się dokonując wyceny, co świadczy o szczególnej staranności przy określaniu wartości rynkowej wycenianej nieruchomości. Organ odrzucił natomiast przedstawiony przez podatniczkę operat szacunkowy z uwagi na wątpliwości związane z przyjęciem do oszacowania nieruchomości z terenu gminy S.. Organ zwrócił uwagę na większą w stosunku do S. atrakcyjność gminy M. G., w której położone są przedmiotowe działki. Dodatkowo, przedstawiona przez podatniczkę wycena nie została sporządzona na dzień dokonania czynności sprzedaży.
Przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pod uwagę bierze się nie kwotę ustaloną między stronami w zawartej umowie, ale wartość rynkową - wskazaną w art. 6 ust 1 i 2 u.p.c.c. Pod pojęciem przeciętnej ceny rozumie się cenę, jaką w danym miejscu i czasie można uzyskać w obrocie wolnorynkowym za rzecz o określonych cechach, cenę jaką przeciętny nabywca zdecydowany jest za nią zapłacić, a sprzedający przyjąć w wykonaniu transakcji. Ustalenie tego rodzaju ceny powinno nastąpić przez porównanie cen transakcji rzeczy tego samego gatunku i rodzaju w danym miejscu i czasie. Cena przeciętna stanowi wypadkową między cenami najwyższymi a najniższymi.
Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na decyzję dyrektora wniosła M. P.. Wnosząc o uchylenie decyzji dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji naczelnika zarzuciła naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
a. art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. poprzez przyjęcie jako podstawy opodatkowania transakcji kwoty wyższej niż wartość rynkowa rzeczy,
b. art. 6 ust. 2 u.p.c.c. poprzez określenie wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej sprzecznie z tym przepisem, w szczególności przyjmując za podstawę rzeczy innego rodzaju i gatunku oraz nie uwzględniając miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia rzeczy ani dnia dokonania czynności,
c. art. 6 ust. 4 u.p.c.c. poprzez powołanie biegłego w braku zaistnienia podstaw do takiego działania, tj. w sytuacji, gdy podatnik w odpowiedzi na wezwanie organu podał wartość przedmiotu czynności cywilnoprawnej odpowiadającą wartości rynkowej, przedkładając jednocześnie wycenę rzeczoznawcy potwierdzającą rynkowość wskazanej wartości,
2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez działanie przez organ bez podstaw prawnych przejawiające się w powołaniu biegłego w sytuacji określenia przez podatnika na wezwanie organu rynkowej wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej,
b. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. ustalenia w przedmiotowej sprawie prawidłowej wartości rynkowej nieruchomości objętej transakcją,
c. art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne odrzucenie przedstawionej przez skarżącą opinii rzeczoznawcy majątkowego w sprawie wyceny nieruchomości będącej przedmiotem transakcji, a tym samym pominięcie dowodu, który mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz brak oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona,
d. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działania, które prowadzą do utraty zaufania podatnika do organów podatkowych, w szczególności rażące i bezpodstawne zawyżenie kwoty PCC od transakcji oraz narażenie podatnika nieuzasadnione obciążenie podatkiem, odsetkami od zaległości podatkowej oraz na niezasadne koszty postępowania (koszt opinii biegłego).
W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w świetle brzmienia art. 6 ust. 4 u.p.c.c. organ nie miał podstaw do tego, aby powołać biegłego w niniejszej sprawie. Skarżąca na wezwanie ww. organu podała wartość rynkową nieruchomości będącej przedmiotem transakcji i poparła to wyceną rzeczoznawcy. W takim przypadku organ powinien uwzględnić wskazaną przez podatnika wartość i przedstawioną przez niego wycenę, a nie powoływać własnego biegłego. W przedmiotowej sprawie wartość podana przez podatnika w odpowiedzi na wezwanie była rynkowa, co wynikało z wyceny przygotowanej przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego, posiadającego stosowne uprawnienia i wpisanego do Centralnego Rejestru Rzeczoznawców Majątkowych, prowadzonego przez Ministra Rozwoju i Technologii. Operat ten spełniał wszystkie wymogi, jakie powinny być zawarte w operacie. Organy te nie dysponują żadnymi kompetencjami merytorycznymi, aby dokonać prawidłowej wyceny wartości rynkowej nieruchomości. Dysponując przedstawionym przez podatnika operatem szacunkowym organ podatkowy, jeśli jego formalna weryfikacja jest pozytywna, musi go zaakceptować.
Organ swoich zastrzeżeń do operatu podatnika nie uzasadnił żadną analizą, żadnymi danymi ani też nie wsparł się tu żadną pomocą fachową. Nie zwrócił się o wyjaśnienia od rzeczoznawcy, który przygotował operat podatnika. Powołana zaś przez organ atrakcyjność komercyjna gminy M. G. to pojęcie całkowicie nieprecyzyjne. W ramach gminy M. G. skrajnie odmiennie przedstawia się dla nabywców działek na potrzeby budownictwa mieszkaniowego jednorodzinnego atrakcyjność miejscowości graniczących z K., niż miejscowości stosunkowo odległych od K..
Dysponując dwoma operatami organ powinien wyjaśnić istniejące między nimi różnice i ustalić prawidłową wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości. Działania takie w oczywisty sposób powinny w pierwszej kolejności objąć uzyskanie wyjaśnień od rzeczoznawców, którzy sporządzili ww. operaty. W razie niemożności ustalenia wartości rynkowej po konfrontacji stanowisk obu rzeczoznawców organy podatkowe mogły również zastosować procedurę z art. 157 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Procedura ta przewidziana jest właśnie do oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego i przeprowadza ją organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych, powołując zespół oceniający składający się z co najmniej dwóch rzeczoznawców majątkowych.
Rzeczoznawca zastosowała podejście porównawcze oraz metodę korygowania ceny średniej. Co istotne, w ramach tej metody do porównań konieczne jest przyjęcie co najmniej kilkunastu nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianej, co jak wskazała sama rzeczoznawca nie było obiektywnie możliwe, gdyż zidentyfikowała ona wyłącznie 3 takie nieruchomości w okresie referencyjnym, a do porównania przyjęła małe działki z Ć. R.. Okoliczność ta może wskazywać na to, że wybrana przez rzeczoznawcę metoda w tym wypadku była nieprawidłowa i prowadziła do zawyżenia wartości rynkowej. Rzeczoznawca w celu zidentyfikowania trzech nieruchomości porównywalnych rozszerzył badanie do terenu całego powiatu [...], a więc 19 gmin, których charakterystyka jest bardzo zróżnicowana, co skutkuje istotnymi różnicami pomiędzy cenami sprzedawanych tam nieruchomości. Co ważne, rzeczoznawca nie wskazał w operacie organu lokalizacji ww. działek ani charakteru/przeznaczenia zidentyfikowanych przez siebie trzech działek porównywalnych, bez czego znowu nie jest możliwe ustalenie przez organ podatkowy, czy mogą one stanowić jakąkolwiek bazę porównawczą.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji sąd doszedł do przekonania, że odpowiada ona prawu, zatem wniesiona skarga nie mogła odnieść spodziewanego skutku w postaci wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.c.c., wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.
Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 3, jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Stosownie do brzmienia art. 6 ust. 4, jeżeli podatnik pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nie odpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Przepisy ust. 3 oraz ust. 4 art. 6 u.p.c.c. definiują procedurę określenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej. Przede wszystkim należy wskazać, że w przypadku nieokreślenia przez podatnika wartości zgodnie z propozycją przedstawioną przez organ podatkowy, organ ten ustali wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego, uwzględniając opinię biegłego powołanego przez organ lub przedłożoną przez podatnika wycenę rzeczoznawcy.
Jak wynika z powyższego, punktem wyjścia jest określenie wartości rynkowej przez samego podatnika. Jeżeli podatnik tej wartości nie poda lub podana przez niego wartość według oceny organu nie odpowiada wartości rynkowej, organ wzywa do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia (art. 6 ust. 3 u.p.c.c.). Wezwanie to stanowi obowiązkowy element tej procedury. Organ obowiązany jest również z uwagi na zasady ogólne postępowania, uzasadnić własną wstępną wycenę oraz swoje stanowisko, zgodnie z którym wycena podana przez podatnika nie odpowiada rzeczywistej wartości rynkowej.
Zgodnie natomiast z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii. Natomiast stosownie do art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej, powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Przepisem takim jest przepis art. 6 ust. 4 u.p.c.c., który stanowi, że warunkiem określenia wartości rynkowej przez organ podatkowy jest uprzednie skorzystanie przez ten organ z opinii biegłego (oczywiście w sytuacji, jeżeli sam podatnik nie przedstawi wyceny rzeczoznawcy). Wycena taka powinna odpowiadać przesłankom, które wynikają z art. 6 ust. 2 u.p.c.c., przy czym należy wskazać, że do postępowania z udziałem biegłego mają zastosowanie wszelkie zasady postępowania dowodowego, w tym zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i swobodnej oceny dowodów przez organ (art. 191 O.p.), co oznacza, że organ podatkowy zobowiązany jest do poddania ocenie wyceny dokonanej przez biegłego, bowiem opinia biegłego jest jednym ze środków dowodowych podlegających ogólnym regułom postępowania dowodowego.
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że organ podatkowy pierwszej instancji zgodnie z przepisami wezwał skarżącą do podwyższenia wartości nieruchomości w stosunku do wartości wskazanej wcześniej. Podkreślenia wymaga, że wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej, jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.c.c., określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.
W wyniku odmowy przez skarżącą podwyższenia wartości nieruchomości, co jest bezsporne, organ zgodnie z wskazanymi powyżej przepisami, powołał biegłego.
W ocenie sądu, działania organu podatkowego przy ustalaniu rynkowej wartości przedmiotowej nieruchomości nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Organ w sposób prawidłowy uzasadnił powody przyjęcia wartości określonej przez biegłego A. D.-L., która odpowiada wartości rynkowej. Opinia biegłego rzeczoznawcy majątkowego wykorzystana przez organ w postępowaniu podatkowym, została przez ten organ poddana prawidłowej weryfikacji.
Zdaniem sądu, organ podatkowy dokonał prawidłowej analizy operatu pod względem formalnym. Jest to opinia, która została wydana i podpisana przez uprawnioną osobę, zawiera wymagane przepisami prawa treści oraz przede wszystkim, co stanowi o jej wartości dowodowej, opiera się na metodzie badawczej wykorzystanej przez biegłego podczas dokonywania ustaleń i czyni ona zadość wymogowi art. 6 ust. 2 u.p.c.c., stanowiąc tym samym podstawę ustaleń faktycznych niezbędnych do zastosowania normy z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Rzeczoznawca opisał szczegółowo położenie nieruchomości (lokalizacja i otoczenie), dokonał badania ksiąg wieczystych, uwzględnił wypis z rejestru gruntów oraz stan techniczno - użytkowy. Operat szacunkowy zawiera informacje niezbędne przy dokonywaniu wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, w tym wskazanie podstaw prawnych i uwarunkowań dokonanych czynności, rozwiązań merytorycznych, przedstawienie toku obliczeń oraz wyniku końcowego. Jak wynika z opinii biegłego, podstawę dokonanej w niej wyceny stanowiło podejście porównawcze oraz metoda korygowania ceny średniej, przy pomocy której określono wartość rynkową wycenianej nieruchomości na podstawie zbioru nieruchomości przyjętych do porównań, które to nieruchomości były przedmiotem transakcji sprzedaży, zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że przyjęta w opinii metodyka nie narusza prawa i dowodzi profesjonalizmu sporządzonego w sprawie operatu. Wbrew zarzutom skargi, do porównania przyjęto dwanaście podobnych transakcji kupna sprzedaży nieruchomości, a nie trzy. Również nie mogą zostać uwzględnione zarzuty skargi wskazujące, że biegła przyjęła do porównania mniejsze działki i poszerzyła analizy o działki z całego powiatu [...]. Na pełną akceptację zasługują powołane w tym zakresie przez organ wyjaśnienia biegłej, która wskazała, że wartość rynkową nieruchomości ustaliła na podstawie przeciętnych cen, rozumianych jako obszar pomiędzy ceną minimalną a maksymalną, uwzględniającą ilość transakcji i ceny transakcyjne rzeczy tego samego rodzaju (nieruchomości gruntowe), uwzględniając ich miejsca położenia oraz stan z dnia dokonania czynności (tj. 10 stycznia 2019 r.). Biegła wyjaśniła, że z uwagi na brak możliwości ustalenia wpływu powierzchni na cenę w tej samej miejscowości, dokonała określenia takiego wpływu w oparciu o transakcje z obszaru powiatu, w obrębie którego znajduje się gmina M. G. i miejscowość Ć. R. i odpowiednio zmniejszyła wartość współczynnika "powierzchnia", wychodząc poza zakres minimalny.
Słusznie też organ wskazał, że to, jakie nieruchomości zostały przyjęte do wyceny, jest elementem metody i techniki szacowania. Próba odkodowania w skardze, które konkretnie nieruchomości zostały uwzględnione przez organ i na tej podstawie podważanie ustaleń opinii, okazała się bezskuteczna. Organ wykazał bowiem na podstawie treści opinii, że do analizy nie została przyjęta nieruchomość, na której znajduje się siedziba przedsiębiorstwa, czy posiadająca dostęp do mediów i drogi. Jak wynika bowiem z opinii, analizą objęte zostały nieruchomości niezabudowane, objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i przeznaczone pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną. W operacie wzięto także pod uwagę zarówno brak dostępu do mediów, brak drogi dojazdowej oraz istniejące na działkach zadrzewienia w postaci samosiejek.
Tym samym, w ocenie sądu, nie było podstaw do zakwestionowania opinii jako źródła ustaleń faktycznych w sprawie. Natomiast takie podstawy istniały wobec opinii przedłożonej przez samą skarżącą. Organ w ramach stosowania treści art. 6 ust. 3 u.p.c.c. miał pełne prawo stwierdzić, że wartość nieruchomości podana przez podatniczkę, poparta przedłożoną przez nią wyceną, nie stanowi jej wartości rynkowej. Powodem ku temu było przyjęcie do oszacowania nieruchomości z gminy S., a nie z gminy M. G., gdzie położone są sporne nieruchomości. Nie mogą więc zostać przyjęte argumenty skarżącej, w której ocenie organ winien przyjąć do ustalenia wartości nieruchomości wycenę sporządzoną przez rzeczoznawcę M. P..
Wymaga wyjaśnienia, że stanowisko orzecznictwa co do możliwości ingerowania przez organy administracji w treść operatu jest jednolite. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2019 r. sygn. akt II OSK 616/17, wskazano, że operat taki jest dowodem w sprawie i podlega ocenie, tak jak każdy inny dowód. Jednak sąd ani organ prowadzący postępowanie nie może wkraczać w merytoryczną zasadność opinii rzeczoznawcy majątkowego, ponieważ nie dysponuje wiadomościami specjalnymi, które posiada biegły. Powinien jednak dokonać oceny operatu szacunkowego pod względem formalnym, to jest zbadać, czy został on sporządzony i podpisany przez uprawnioną osobę, czy zawiera wymagane przepisami prawa elementy treści, nie zawiera niejasności, pomyłek, braków, które powinny być sprostowane lub uzupełnione, aby dokument ten miał wartość dowodową. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 13 lipca 2018 r., sygn. akt. I OSK 2269/16 wskazując, że metodyka szacowania nieruchomości nie może być przedmiotem oceny ani organu administracyjnego, ani sądu. Zgodnie bowiem z art. 154 ust. 1 u.g.n., wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. Pełna, szczegółowa i merytoryczna ocena operatów szacunkowych zarówno przez organy administracji publicznej, jak też i przez sądy administracyjne, nie jest możliwa w takim zakresie, w jakim miałaby dotyczyć wiadomości specjalnych.
Innymi słowy, ocena operatu szacunkowego przez organy administracji, ani tym bardziej przez sądy administracyjne, nie jest możliwa w takim zakresie, w jakim miałaby dotyczyć wiadomości specjalnych. Niemniej zakwestionowanie operatu szacunkowego przez organ administracji publicznej jest dopuszczalne, ale wyłącznie w wyjątkowych i oczywistych wypadkach, jeżeli zostanie wykazane, że przy sporządzeniu operatu doszło do naruszenia prawa albo operat zawiera ewidentne błędy, które dyskwalifikują jego walory dowodowe. Jeśli zatem analiza operatu koliduje z kryteriami swobodnej oceny dowodów, organ może zakwestionować jego moc dowodową. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, w której organ, kierując się swoją wiedzą, doświadczeniem oraz wewnętrznym przekonaniem ocenił wartość dowodową operatu przedłożonego przez skarżącą, i w efekcie nie zaakceptował jego ustaleń. W efekcie organ nie znalazł podstaw do zastosowania treści art. 157 u.g.n.
Podsumowując, sąd podziela stanowisko organu, że wycena, na podstawie której organ określił wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych, została sporządzona zgodnie z przepisami prawa, co dokumentuje zgromadzony w aktach materiał dowodowy. Przedłożony operat szacunkowy jest spójny i kompletny. Lektura operatu pozwala stwierdzić, że założenia metodologiczne jego autora są prawidłowe, uwzględniają wszystkie niezbędne elementy wymienione przez ustawodawcę w art. 6 ust. 2 u.p.c.c., które mają istotne znaczenie dla określenia wartości rynkowej przedmiotu umowy. Jak wynika z treści operatu został on sporządzony i podpisany przez uprawnioną osobę, zawiera wymagane przepisami prawa elementy treści, zarówno odnoszące się do stanu nieruchomości, jak i samej wyceny (wybór podejścia, metody i techniki wyceny, analiza i charakterystyka rynku nieruchomości, określenie wagi i ocenę cech rynkowych, określenie sumy współczynników korygujących oraz wartość przedmiotu wyceny). Zatem również sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania mocy dowodowej tego operatu szacunkowego, uznając że oparcie rozstrzygnięcia organu odwoławczego na tym dowodzie należy uznać za działanie prawidłowe.
Nieuzasadnione jest oczekiwanie skarżącej, że w sytuacji przedstawienia operatu sporządzonego na jej zlecenie, konieczne jest uzyskanie wyjaśnień od osoby sporządzającej ten dokument. Organ, jak wyżej podniesiono, zakwestionował ustalenia w nim zawarte, i dlatego zlecił biegłemu sporządzenie indywidualnej wyceny nieruchomości, na potrzeby określenia wartości rynkowej przedmiotu umowy sprzedaży. Była to właściwa reakcja organu, choć dała wynik niezgodny z oczekiwaniami podatniczki. Opinia sporządzona na zlecenie organu ma jednak przymiot dokumentu urzędowego, i zdaniem sądu została sporządzona prawidłowo, a zatem nie ma podstaw by ją kwestionować.
Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.