I SA/Ke 45/25

I SA/Ke 45/25 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2025-04-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Magdalena Chraniuk-Stępniak /przewodniczący/
Magdalena Stępniak /sprawozdawca/
Mirosław Surma
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Surma, Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi B.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 9 grudnia 2024 r. nr 2601-IOV-1.4103.26.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2019 r. oraz I i II kwartał 2020 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach decyzją z 9 grudnia 2024 r. nr 2601-IOV-1.4103.26.2024 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 8 października 2024 r. nr 26O5-SPV.41O3.240.2024
wydaną dla B. P. w sprawie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2019 r. i I kwartał 2020 r.
Organ ustalił, że w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2018 r. strona zadeklarowała kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy
w wysokości 110 865 zł, czyli wyższą od określonej decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 5 października 2023 r. nr 2605-SPV.4103.29.2023, utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach
z 11 grudnia 2023 r. nr 2601-IOV-1.4103.29.2023 w wysokości 25 533 zł. Na przedmiotowe rozstrzygnięcie nie została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. W powyższej decyzji organ stwierdził nieprawidłowości polegające na: 1. wprowadzeniu do obrotu gospodarczego faktur VAT w ilości co najmniej 14 szt. na kwotę netto 615 314,54 zł i k VAT 141 522,32 zł, poświadczających fikcyjne transakcje sprzedaży materiałów budowlanych. Faktury sprzedaży odpowiadały tylko formalnym wymogom prawa, natomiast dane w nich zawarte nie potwierdzały zdarzeń gospodarczych, które opisywały. Wykazany w nich podatek VAT posłużył nabywcom do obniżenia podatku należnego; 2. zaniżeniu
w deklaracji VAT za II kwartał 2018 r. podatku należnego o kwotę 13 095,84 zł, poprzez ujęcie w rozliczeniu korekty nr [...] wystawionej dla firmy M. Sp. z o. o. na kwotę netto - 56 938,34 zł i VAT 13 095,84 zł, choć Strona nie posiadała potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru; 3. skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności, wynikających z tzw. "pustych" faktur VAT
o nr: FA/26/2017 i FA/27/2017 z 31 października 2017 r., wystawionych dla firmy "D. z K." M. O., M. O. SJ. Z K., nieobjętych systemem rozliczeń w deklaracji VAT-7.
Organ wskazał, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy określona za IV kwartał 2018 r. ma wpływ na kolejne okresy rozliczeniowe, z uwagi na kaskadowy charakter VAT.
W związku z ustaleniem przez organ niższej kwoty nadwyżki aniżeli zadeklarowanej przez stronę w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2018 r., to na podatniku w pierwszej kolejności ciąży obowiązek skorygowania rozliczenia tego podatku do momentu całkowitego jej skompensowania podatkiem należnym, zgodnie z obowiązującą
w polskim systemie podatkowym zasadą samoobliczenia podatku. Strona nie złożyła jednak wymaganych korekt, co skutkowało wszczęciem przez postępowania podatkowego w przedmiocie wymiaru VAT za okres od I kwartału 2019 roku do
II kwartału 2020 r. Rozliczenie VAT za okres od I kwartału 2019 r. do II kwartału
2020 r. zostało sporządzone przez organ I instancji w oparciu o zmianę wysokości kwoty nadwyżki z poprzedniego okresu rozliczeniowego, tj. za IV kwartał 2018 r., mającej wpływ na rozliczenie tego podatku w kolejnych okresach rozliczeniowych. Natomiast wszystkie pozostałe elementy rozliczeń VAT za okres od I kwartału 2019 r. do II kwartału 2020 r. pozostały w kwotach wynikających ze składanych przez stronę deklaracji VAT-7K. Zatem złożone przez stronę deklaracje VAT-7K za okres od
I kwartału 2019 r. do II kwartału 2020 r. uznać należało za błędne, a prawidłowe rozliczenie VAT obrazują tabele na str. 7-11 decyzji organu I instancji.
Na powyższą decyzję B. P. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji
i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzuciła błędne zastosowanie:
1. art. 88 ust. 3a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy jest sprzeczny z przepisami dyrektywy nr 2006/112/WE o czym świadczy wyrok TSUE o sygn. C 114/22 skutkiem czego nienależnie zakwestionowano skarżącemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;
2. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w sytuacji w której transakcja przeprowadzona z podmiotami M. G., I. P. sp. z o.o., M. B. sp. z o.o. sp.k. faktycznie miały miejsce;
3. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą i dowolną, a nie swobodną, ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w zakresie oceny przy rozstrzygnięciu sprawy okoliczności potwierdzających rzeczywisty charakter transakcji zawieranych pomiędzy podatnikiem a kontrahentami;
4. art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 71d ustawy prawo o adwokaturze poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w doręczaniu pism pełnomocnikowi na nieaktualny adres.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione
w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo
o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak
i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.
Zaskarżona decyzja stanowi konsekwencję zakwestionowania prawidłowości rozliczenia przez skarżącą podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2019 r.
i I kwartał 2020 r. w zakresie wynikającym z konieczności uwzględnienia zweryfikowanej wysokości tego podatku za IV kwartał 2018 r. Rozliczenie VAT
za IV kwartał 2018 r. zostało przyjęte w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 11 grudnia 2023 r.
nr 2601-IOV-1.4103.29.2023. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 5 października 2023 r.
nr 26O5-SPV.41O3.29.2023.
Organ prawidłowo wskazał na podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zgodnie
z art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
(Dz.U. z 2022 r. poz. 931) dalej "ustawa o VAT", w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie natomiast z art. 99 ust. 12 tej ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku,
o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. W myśl natomiast art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku, kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia
w następnych okresach rozliczeniowych.
W niniejszej sprawie organy obu instancji podważyły prawidłowość rozliczenia za I, II, III, IV kwartał 2019 r. i I kwartał 2020 r. jedynie z powodu decyzyjnej korekty zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwartał poprzedni. Zmiana rozliczenia podatku za IV kwartał 2018 r. miała bowiem bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w kolejnym kwartale, co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów
i usług. Podatek od towarów i usług ma - jak to trafnie ujęto w zaskarżonej decyzji - charakter "kaskadowy", a to oznacza, że rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne okresy. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji
i akt sprawy, wyłączną przesłanką do wydania zaskarżonej decyzji jak
i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej był wynik postępowania podatkowego za wcześniejszy okres rozliczeniowy. Skoro wobec strony skarżącej określono kwotę zobowiązania podatkowego w miejsce zadeklarowanej nadwyżki to organy podatkowe były zobligowane, zgodnie z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej do wydania stosownej decyzji z uwzględnieniem elementów zobowiązania przyjętych
w decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy, w tym IV kwartał 2018 r.
Wydając decyzję za okres późniejszy organ musi uwzględniać swoje ustalenia z postępowania dotyczące okresu poprzedniego. Decyzja za miesiąc późniejszy zostaje wydana w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do poprzednich okresów rozliczeniowych, bowiem określenie różnicy podatku, o której mowa
w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny.
Z powyższego wynika zatem, że organy podatkowe były zobligowane, wobec nie złożenie przez skarżącą korekt deklaracji za poszczególne kwartały 2019 r.
i I kwartał 2020 r., do wydania decyzji w niniejszej sprawie dotyczącej rozliczenia za te okresy z uwzględnieniem skorygowanych elementów rozliczenia podatku od towarów i usług przyjętych w decyzji za poprzedni kwartał (IV kwartał 2018 r.). To właśnie ta okoliczność miała fundamentalne znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy. Dokonane przez podatnika w deklaracji VAT-7 rozliczenie VAT za IV kwartał 2018 r. zostało zastąpione decyzją z 5 października 2023 r. wydaną przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach. Z tą chwilą obalone zostało domniemanie prawidłowości rozliczenia zawartego w deklaracji, w związku z czym wydając decyzję za następny okres rozliczeniowy organ obowiązany był uwzględnić ustalenia wynikające z wyżej powołanej decyzji, gdyż w realiach tej sprawy rozliczenie okresu poprzedniego rzutowało na okres następny.
Podsumowując sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie dokonały korekty rozliczenia VAT za sporny okres rozliczeniowy, z uwzględnieniem elementów rozliczenia tego podatku przyjętych w decyzji za 2018 r.
Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mają zarzuty naruszenia wskazywanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Dotyczą one bowiem wcześniejszego okresu rozliczeniowego skarżącej. W niniejszym postępowaniu niedopuszczalne było rozpatrywanie zasadności rozstrzygnięcia
w zakresie podatku od towarów i usług za poprzednie okresy rozliczeniowe (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1140/16). Argumentacja organu ma charakter stricte rachunkowy i jest wynikiem rozstrzygnięć dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za poprzedni okres. Organ nie badał zatem zakwestionowanych transakcji skarżącej z kontrahentami M. G., I. P. sp. z o.o. czy M. B. sp. z o.o. sp.k., które miały miejsce w 2018 r. Okoliczności te nie były przedmiotem orzekania organów podatkowych, które w realiach niniejszej sprawy działały zgodnie z prawem i wydały decyzje, akceptując ustalenia wynikające z decyzji wymiarowej dotyczącej poprzedniego okresu rozliczeniowego, którymi były związane. Żadne inne ustalenia, okoliczności czy dowody nie były konieczne do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. To bowiem oznaczałoby dwukrotne badanie tej samej kwestii. Kwestie te były przedmiotem odrębnych postepowań zakończonych decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 5 października
2023 r. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 11 grudnia 2023 r. Od powyższego rozstrzygnięcia skarżąca nie wniosła skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego.
Niezasadny jest również zarzut doręczania pism pełnomocnikowi na nieaktualny adres.
Zgodnie z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. Natomiast art. 71d ustawy Prawo o adwokaturze stanowi, że w zawiadomieniu, o którym mowa wart. 70-71a, adwokat wskazuje adres i nazwę kancelarii adwokackiej, zespołu adwokackiego lub spółki oraz wskazuje adres dla doręczeń. Adwokat ma obowiązek niezwłocznie zawiadamiać okręgową radę adwokacką o każdej zmianie tych danych, pisma w postępowaniach prowadzonych na podstawie ustawy wysłane na adres dla doręczeń uznaje się za doręczone. Zgodnie zaś z art. 138d § 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych.
Z akt sprawy wynika, że skarżąca 3 marca 2022 r. udzieliła pełnomocnictwa ogólnego na formularzu PPO-1 adwokatowi Ł. G.. Natomiast
6 grudnia 2022 r. nastąpiła zmiana tego pełnomocnictwa na formularzu OPO-1 poprzez wykreślenie adresów elektronicznych pełnomocnika skarżącej. Zarówno na jednym, jak i na drugim formularzu został wskazany adres pełnomocnika,
tj. ul. [...]; [...], na który to doręczana była wszelka korespondencja w postępowaniu podatkowym w wymiarze podatku od towarów
i usług za okres od I kwartału 2019 r. do II kwartału 2020 r. W toku postępowania podatkowego, prowadzonego przez organy podatkowe, zarówno skarżąca, jak i jej profesjonalny pełnomocnik nie złożyli zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzenia pełnomocnictwa ogólnego (OPO-1), w którym to mogli dokonać zmiany adresu pełnomocnika do doręczeń.
Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.