I SA/Ke 449/24

I SA/Ke 449/24 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2025-01-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-10-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Artur Adamiec /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 70 par.6 pkt 1, art. 70 par. 1 pkt 6,  par.1a, art. 70c, art. 18a, art. 18b, art. 70 par.7 pkt 1, art. 210 par.4, art. 15, art. 133 par.2, art. 122, art. 180 par.1, art. 187 par.2, art. 188, art. 191, art. 121 par.1, art. 2a, art. 194 par.3, art. 283
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2020 poz 106
art. 108 ust.1, art. 86ust.1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.) Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 29 lipca 2024 r. nr 2601-IOV-1.4103.13.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad, grudzień 2014; styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2015 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: dyrektor) decyzją z 29 lipca 2024 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (dalej: naczelnik) z 27 marca 2023 r. nr [...], w przedmiocie określenia T. P. (dalej: spółka, T. ), w podatku od towarów i usług:
1. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za miesiące od października 2014 r. do marca 2015 r. w wysokości [...] zł,
2. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy: za lipiec 2015 r. w wysokości [...] zł, za wrzesień 2015 r. w wysokości [...] zł, za listopad 2015 r. w wysokości [...] zł,
3. kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług:
- za miesiąc lipiec 2015 r. w wysokości [...] zł z [...] zapłaty 25 sierpnia 2015 r., wynikającej z faktury VAT wystawionej dla A. S., nr [...]/2015 z 30 lipca 2015 r., na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł i wynikającej z faktury VAT wystawionej dla B. S.A., nr [...]/2015 z 30 lipca 2015 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,
- za miesiąc wrzesień 2015 r. w wysokości [...] zł z [...] zapłaty 26 października 2015 r., wynikającej z faktury VAT wystawionej dla F. Sp. z o.o., nr [...]/2015 z 30 września 2015 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,
- za miesiąc listopad 2015 r. w wysokości [...] zł z [...] zapłaty 28 grudnia 2015 r., wynikającej z faktury VAT wystawionej dla F. B. S. Sp. z o.o., nr [...]/2015 z 30 listopada 2015 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.
Organ wyjaśnił, że spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 28 czerwca 2013 r. W okresie od 28 czerwca 2013 r. do 5 listopada 2015 r. zgłosiła 19 rodzajów działalności: w tym m.in.: działalność rachunkowo-księgowa, doradztwo podatkowe, działalność związana z tłumaczeniami, z administracyjną obsługą biura i pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, działalność usługowa w zakresie informacji, badania i analizy techniczne, badanie rynku i opinii publicznej, specjalistyczne projektowanie, obsługa rynku nieruchomości, edukacja, roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej, działalność związana z zatrudnieniem, telekomunikacja, działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalność powiązana, wynajem i dzierżawa, pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna gdzie indziej niesklasyfikowana. Przedmiotem jej przeważającej działalności według danych w KRS jest przetwarzanie danych, zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność. Ten rodzaj działalności zgłosiła 5 listopada 2015 r. Spółka zgłosiła miejsca siedziby pod adresami: K., ul. [...] od 28 czerwca 2013 r. do 28 stycznia 2016 r.; K., ul. [...] od 28 stycznia 2016 r. do 16 kwietnia 2019 r. oraz P., ul. [...], lok. [...] od 16 kwietnia 2019 r. do nadal. Uprawnionym do jej reprezentacji od 28 czerwca 2013 r. jest prezes zarządu P. M..
Odnośnie kapitału zakładowego spółki ustalono, że od 28 czerwca 2013 r. do 5 listopada 2015 r. wynosił [...] zł, zaś od 5 listopada 2015 r. do 2 sierpnia 2017 r. [...] zł, a od 2 sierpnia 2017 r. do nadal [...] zł. Wspólnikiem T. jest P. M., którego udziały wynoszą: 95 udziałów o wartości łącznej [...] zł w okresie od 28 czerwca 2013 r. do 5 listopada 2015 r.; 1900 udziałów o wartości [...] zł w okresie od 5 listopada 2015 r. do 2 sierpnia 2017 r.; 3800 udziałów o wartości [...] zł w okresie od 2 sierpnia 2017 r. do nadal.
Spółka od 30 października 2014 r. była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Okres rejestracji w podatku VAT: Urząd Skarbowy [...] od 30 października 2014 r. do 30 grudnia 2015 r., Pierwszy Urząd Skarbowy w K. od 31 grudnia 2015 r. do 27 stycznia 2016 r., Drugi Urząd Skarbowy w K. od 28 stycznia 2016 r. do nadal. Spółka rozliczała miesięczne deklaracje [...]
Pierwszą sprzedaż spółka wykazała w lipcu 2015 r. w kwocie [...]zł netto, w miesiącu zadeklarowania zwrotu podatku VAT w kwocie [...]zł. W okresie od czerwca 2013 r. do listopada 2015 r. nie zatrudniała pracowników. Stan zatrudnienia wynosił od 30 listopada 2015 r. - 4 pracowników na umowę o pracę, od 1 stycznia 2016 r. - 5 pracowników na kontrakt pracowniczy.
Pracownicy Drugiego Urzędu Skarbowego w K. na podstawie upoważnienia z 27 lipca 2016 r. i z 27 października 2017 r. przeprowadzili kontrolę podatkową w T. w celu ustalenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2014 r. do 30 czerwca 2016 r. Następnie postanowieniem z 7 listopada 2018 r. naczelnik wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec T. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października 2014 r. do września 2015 r. i za listopad 2015 r.
Ustalono, że spółka 31 stycznia 2014 r. złożyła wniosek o dofinansowanie na "[...] - T.". Następnie 25 czerwca 2014 r. zawarła z [...] Agencją [...] z siedzibą w W. (dalej: [...], jako Instytucją Wdrażającą/lnstytucją Pośredniczącą II stopnia reprezentowaną przez [...] z siedzibą w K. "Umowę o dofinansowanie Nr [...] w ramach działania 8.2 Wspieranie wdrażania elektronicznego biznesu typu [...] 8 osi priorytetowej Społeczeństwo informacyjne - zwiększanie innowacyjności gospodarki Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, 2007 - 2013" na realizację ww. projektu. [...] zobowiązała się udzielić dofinansowanie na realizację Projektu do maksymalnej wysokości [...] zł. Okres kwalifikowalności wydatków zgodnie z umową rozpoczynał się 1 kwietnia 2014 r. i kończył 30 listopada 2015 r. Ustalono, że dofinansowanie otrzymane od [...] i od Ministra Finansów w formie przelewów na rachunki bankowe T. wyniosło łącznie [...] zł.
Projekt w całości został zlecony do wykonania N. Sp. z o.o. w G. (N. ), na podstawie umowy z 11 maja 2015 r. Zlecenie wykonania projektu obejmowało zakup odpowiedniego oprogramowania, wykonanie modułów systemu, dokumentacji i szkoleń. Naczelnik uznał, że spółka T. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej zmierzającej do osiągnięcia przychodu ze sprzedaży systemu T.. Spółka nie była realnym przedsiębiorcą wyposażonym w profesjonalne zaplecze techniczne, zatrudnienie, które tworzą potencjał do prowadzenia działalności. W rzeczywistości działania podjęte przez spółkę zawierane transakcje służyły upozorowaniu i uwiarygodnieniu prowadzenia działalności celem otrzymania środków finansowych z dotacji w wysokości [...] zł i zwrotów podatku VAT w wysokości [...] zł. Razem ze Skarbu Państwa i instytucji finansujących T. otrzymała środki pieniężne w kwocie [...]zł.
Organ podatkowy ustalił, że spółka ujęła w ewidencjach zakupu w październiku, listopadzie i grudniu 2014 r. oraz w marcu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu i listopadzie 2015 r. faktury VAT oraz w listopadzie 2015 roku jedną fakturę na dostawę usługi zwolnionej z podatku VAT), w których jako wystawcy widnieją: [...] Sp. z o.o., [...] M. Sp. z o.o., [...] Kancelaria [...], A. S., S. Sp. z o.o., M. B. Sp. z o.o., Kancelaria [...], D. , [...] S.A., A. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., S. lek. med. J. P. - które zdaniem naczelnika nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie mają związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Podkreślił, że T. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a całość materiału dowodowego świadczy o tym, że prezes zarządu T. - P. M. świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, miał zatem pełną wiedzę o trwającym procederze.
Mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT naczelnik stwierdził, że faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o., J. [...] Sp. z o.o.,; P. , Kancelaria Prawna Spółka Cywilna, A. S., [...] Sp. z o.o., M. B. Sp. z o.o., Kancelaria N. O. P. , [...] S.A., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. na rzecz T., nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku VAT naliczonego w łącznej kwocie [...]zł.
Następnie podał, że T. ujęła w ewidencji sprzedaży za lipiec, wrzesień i listopad 2015 r. kwoty podatku należnego z faktur VAT wystawionych na rzecz podmiotów: A. S., B. S.A., F. B. S., na sprzedaż usług. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Incydentalna, niewielka sprzedaż usług, nie potwierdzona żadnymi dowodami, nie będąca przedmiotem działalności T., która miała być świadczona przez osobę nieposiadającą kwalifikacji do ich wykonania i zadeklarowana wyłącznie w miesiącach zwrotu podatku VAT, świadczyła o upozorowanej sprzedaży celem zwrotu tego podatku. W rezultacie stwierdzono, że T. zawyżyła podatek należny, wystawiając faktury na rzecz ww. podmiotów, który posłużył do obniżenia podatku VAT. W związku z powyższym powstał obciążający T. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Naczelnik z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie naliczonego i należnego podatku od towarów na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał za nierzetelne ewidencje zakupów VAT za październik, listopad i grudzień 2014 r., za okres od stycznia do września 2015 r. oraz za listopad 2015 r., a także ewidencje sprzedaży za lipiec, wrzesień i listopad 2015 r. prowadzone dla celów podatku VAT. Informacje odnośnie powyższego zostały zawarte w protokole badania ewidencji z 30 września 2022 r.
Efektem przeprowadzonego postępowania było wydanie przez naczelnika 27 marca 2023 r. decyzji w sprawie wymiaru podatku VAT za okres od października do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do września i za listopad 2015 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawionych faktur VAT, w których wykazano kwoty podatku VAT w lipcu, wrześniu i listopadzie 2015 r. Od powyższej decyzji spółka reprezentowana przez pełnomocnika 28 kwietnia 2023 r. złożyła odwołanie.
Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym dyrektor omówił kwestię przedawnienia. Podniósł, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za październik i listopad 2014 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2015 r. i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2019 r. Natomiast za miesiące: grudzień 2014 r., styczeń - wrzesień 2015 r. oraz listopad 2015 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2016 r., a jego koniec przypadał na 31 grudnia 2020 r.
W odniesieniu zaś do kwot podatku określonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wyjaśnił, że termin przedawnienia tego zobowiązania za lipiec, wrzesień i listopad 2015 r., przy założeniu niewystąpienia żadnych okoliczności wpływających na jego bieg, rozpoczął bieg 1 stycznia 2016 r., a jego koniec przypadał na 31 grudnia 2020 r.
Następnie wyjaśnił, że wpływ na bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu. W tym zakresie wskazał na treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i ustalił, że Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. 10 września 2019 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach [...] za okres od października 2014 roku do listopada 2015 roku, złożonych do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. przez T., poprzez posłużenie się oraz wystawianie nierzetelnych faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przez co narażono na, nienależne pobranie dotacji, uzyskanie nienależnych zwrotów VAT oraz uszczuplenie w podatku od towarów i usług w kwocie nie mniejszej niż [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 82 § 1 kks w zb. z art. 76 § 1 kks i art. 56 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks i w zw. z art. 6 § 2 kks.
Zdaniem dyrektora postanowienie o wszczęciu ww. dochodzenia zawiera niezbędne elementy wynikające z art. 303 w związku z art. 329a § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 37). Podkreślił, że treść ww. postanowienia o wszczęciu dochodzenia z 10 września 2019 r. jest wystarczająca, gdyż zawiera w myśl powołanego wyżej art. 303 k.p.k. niezbędne elementy, tj. opis czynu oraz jego kwalifikację prawną.
Następnie ustalił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. pismem z 4 października 2019 r. zawiadomił T. o zawieszeniu biegu [...] przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od października 2014 r. do listopada 2015 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe 10 września 2019 r. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu [...] przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okres zostało doręczone 21 października 2019 r. H. D. - pełnomocnikowi ogólnemu, ujawnionemu w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, jako pełnomocnikowi do doręczeń ustanowionemu w okresie od 26 sierpnia 2016 r. do 21 lipca 2021 r. T. w okresie wydania ww. zawiadomienia w CRPO miała zgłoszonych 2 pełnomocników ogólnych na formularzu [...], tj. L. L. i H. D., przy czym H. D. została wskazana jako pełnomocnik do doręczeń.
W ocenie dyrektora, zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi ogólnemu do doręczeń H. D., wywołując skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym uznał zarzut niedoręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okres pełnomocnikowi ogólnemu -L. L. za bezzasadny.
Nadto organ wskazał, że strona zarzuciła, że pismo informujące o wszczęciu postępowania karnoskarbowego zostało wysłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - [...], a nie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. prowadzącego postępowanie podatkowe. W odpowiedzi na powyższe dyrektor wyjaśnił, że jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, organem właściwym na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, jest ten organ, który jako właściwy prowadzi postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jeżeli zatem w rozpatrywanej sprawie w stosunku do T. postępowanie podatkowe w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od października 2014 r. do września 2015 r. i za listopad 2015 r. prowadził Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. i w trakcie tego postępowania zaszła konieczność zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organem właściwym do dokonania tego zawiadomienia był Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K..
W rozpoznawanej sprawie spółka o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia została zawiadomiona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - [...], a nie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K.. Nie ma to jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż celem regulacji art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego [...] oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego więżącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Fakt, że realizacja tej zasady została spełniona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - [...], zamiast Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. prowadzącego postępowanie podatkowe w sprawie tego zobowiązania, stanowi wprawdzie uchybienie art. 70c Ordynacji podatkowej, lecz nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro zrealizowany został materialny skutek zawiadomienia. Na poparcie zajętego stanowiska dyrektor powołał się na orzecznictwo.
Następnie powołując się na treść art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej podał, że na dzień wydania niniejszej decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone. Postępowanie to zostało zawieszone 4 września 2020 r. Jak wynika z pisma Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 15 kwietnia 2024 r. postępowanie to pozostaje nadal zawieszone. Powyższe oznacza, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od października do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do września 2015 r. i za listopad 2015 r. oraz zobowiązań podatkowych określonych w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i listopad 2015 r zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej trwa nadal.
W konsekwencji stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skutecznie zawieszono bowiem bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań oraz prawidłowo zawiadomiono o tym podatnika. Do dnia wydania decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone, zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okres pozostaje nadal zawieszony, co pozwoliło dyrektorowi na merytoryczne rozpoznanie sprawy.
Organ mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 i w odpowiedzi na stanowisko podatnika stwierdził, że uwzględniając okoliczności sprawy mające potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, nie można mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego.
Dalej organ opisał podjęte przez organ I instancji czynności dowodowe oraz aktywność tego organu w toku wszczętego postępowania kontrolnego i podatkowego (strony 14-18 decyzji). Mając na względzie dokonane ustalenia zawiadomiono komórkę właściwą w zakresie postępowań skarbowych o ujawnieniu czynów wskazujących na popełnienie przestępstwa skarbowego, poprzez posłużenie się przez T. nierzetelnymi fakturami otrzymanymi od nierzetelnych podmiotów gospodarczych w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT, czym naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie w wysokości co najmniej [...] zł. Do przekazanego zawiadomienia dołączono zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym m.in.: protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w T.; wezwanie skierowane do prezesa T.; umowy zawarte przez T.; oświadczenia i wyjaśnienia T.; rejestry zakupów i sprzedaży VAT oraz zestawienie środków trwałych T. wraz z fakturami VAT; elektroniczne zestawienie operacji bankowych P. M.. Pismem z 2 lipca 2019 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. przekazał materiały dowodowe wskazujące na ustalone nieprawidłowości i zawiadomił Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. (według właściwości rzeczowej) o ujawnieniu czynów wskazujących na podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Pismem z 30 sierpnia 2019 r. przekazano uzupełnienie do ww. zawiadomienia.
Następnie dyrektor podał, że z uzyskanych informacji w piśmie z 3 października 2022 r. od Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wynika, że zawiadomienie o ujawnieniu czynów wskazujących na podejrzenie popełnienia przestępstwa przez P. M. prezesa T. wpłynęło do Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. 2 lipca 2019 r. i zostało uzupełnione pismem z 30 sierpnia 2019 r. Przekazany materiał dowodowy w kontekście art. 1 kks dawał podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Nie wystąpiły negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k. Postępowanie zostało wszczęte 10 września 2019 r. W toku prowadzonego śledztwa Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. gromadził materiał dowodowy. Dyrektor wskazał i opisał przeprowadzone czynności (str. 19-20 decyzji).
Podał, że w oczekiwaniu na decyzję podatkową, która dotyczy uszczuplonej należności publiczno-prawnej, a to z kolei ma wpływ na ostateczną kwalifikację czynu zabronionego popełnionego przez T., do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowo-administracyjnego, prowadzone postępowanie karno-skarbowe zostało 4 września 2020 r. zawieszone. Postanowienie o zawieszeniu dochodzenia zostało 30 września 2020 r. zatwierdzone przez dyrektora.
Oceniając chronologię przebiegu czynności podejmowanych przez oskarżyciela skarbowego w toku postępowania karnego skarbowego dyrektor wywiódł, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie nie miało "instrumentalnego" charakteru, albowiem było uzasadnione zaistniałymi okolicznościami w aspekcie podejrzenia popełnienia przez P. M. prezesa T. czynu zabronionego (przestępstwa skarbowego). Istnieje zatem związek z podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego objętego ww. postępowaniem karnym skarbowym, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego za wskazany okres.
Podejmowane przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. czynności w sprawie, w tym m.in. gromadzenie materiału dowodowego z Drugiego Urzędu Skarbowego w K., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz [...], w tym również przesłuchanie świadka wskazują na dążenie do jej wyjaśnienia, co jednoznacznie świadczy o realnym, a nie pozorowanym charakterze postępowania. Nie mamy zatem do czynienia ze wskazaną w uzasadnieniu uchwały sytuacją braku woli realizowania celów postępowania karnoskarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniem instrumentu z tego postępowania do przedłużenia [...] przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem organ wykazał realną aktywność po wszczęciu postępowania karnoskarbowego.
Jak wynika z powyższego, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte 10 września 2019 r., tj. na ponad 3 miesiące przed upływem [...] przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące październik i listopad 2014 r. oraz na ponad 15 miesięcy przed upływem [...] przedawnienia zobowiązań podatkowych za grudzień 2014 roku oraz za styczeń - wrzesień 2015 r. i listopad 2015 roku. Kluczowym dla sprawy jest okoliczność, że wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe na ponad trzy miesiące przed upływem [...] przedawnienia w odniesieniu do najwcześniejszego zobowiązania za okres październik i listopad 2014 r., było uzasadnione. Podniósł, że przed wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe organ podatkowy zebrał obszerny materiał dowodowy w zakresie spornych transakcji w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonych w zakresie podatku VAT za okres od października 2014 r. do września 2015 r. i za listopad 2015 r. wobec T.. W tym przypadku istotna jest chronologia zdarzeń jaka nastąpiła.
Nadto podkreślił, że dowody wobec spółki gromadzone były przez cały czas, w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Sprawa miała charakter wielowątkowy, skomplikowany, wymagała zgromadzenia obszernego materiału dowodowego, umożliwiającego ustalenie pełnego stanu faktycznego w odniesieniu do każdej z zakwestionowanych transakcji. Nie może ujść uwadze to, że prowadzona kontrola i postępowanie podatkowe wymagało gromadzenia wielu dowodów, zarówno o charakterze rzeczowym (umowy, faktury, rejestry, potwierdzenia płatności, historie rachunków bankowych, wydruki informacji z dostępnych baz danych, informacje i dokumenty dotyczące podmiotów związanych z realizacją projektu programistycznego,) jak i osobowym (zeznanie strony i świadków, wyjaśnienia pisemne strony i świadków). Ocena niezbędnego do wyjaśnienia sprawy materiału dowodowego wymagała współpracy z organami administracji skarbowej. W konsekwencji powyższego, naczelnik wydał 27 marca 2023 r. dla T. decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za sporny okres uznając, że faktury wprowadzone do ewidencji zakupu VAT przez T. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i nie były związane z czynnościami opodatkowanymi oraz faktury sprzedaży VAT wprowadzone do obrotu przez spółkę nie stwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wyprzedza zatem ustaleń dowodowych dokonanych wobec spółki ale jest ich konsekwencją. Wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe w realiach niniejszej sprawy było działaniem następującym po podjętym niezwłocznie i aktywnym postępowaniu dowodowym naczelnika. Zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa nie mogło zostać sporządzone przed zgromadzeniem i analizą obszernego materiału dowodowego przez naczelnika. Postępowanie karne skarbowe zostało zatem wszczęte 10 września 2019 r., tj. niezwłocznie po otrzymaniu przedmiotowego zawiadomienia 2 lipca 2019 r. i uzupełnienia tego zawiadomienia 30 sierpnia 2019 r. oraz po czasie niezbędnym do oceny tego materiału dowodowego pod kątem kwalifikacji czynu.
Zdaniem organu odwoławczego w okolicznościach przedmiotowej sprawy moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego, który przypada na ponad 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące październik i listopad 2014 roku nie może świadczyć o tym, że miało ono służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego w tym terminie nie było nadużyciem prawa ze strony organu administracji, tylko zbieżną w czasie konsekwencją podejmowanych wcześniej czynności i działań. Sama okoliczność, że moment wszczęcia śledztwa o przestępstwo skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, nie usprawiedliwia automatycznego przyjęcia, że doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego.
Nie można zatem mówić o instrumentalności postępowania karnego-skarbowego, tj. wszczęciu przed terminem przedawnienia, wyłącznie w celu zawieszenia biegu tego terminu. W ocenie dyrektora w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego było zasadne, nastąpiło bowiem z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, nie zaś w celu zawieszenia terminu przedawnienia. W świetle powyższego art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został zastosowany prawidłowo.
W konsekwencji stwierdził, że zostały spełnione przesłanki skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikające z uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 roku, sygn. akt I FPS 1/21.
Następnie wyjaśnił, że spór w sprawie dotyczy możliwości odliczenia przez T., kwot podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł, wynikających z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją: [...] Sp. z o.o., J. , [...] Sp. z o.o.,- P., W., Z., Kancelaria [...], A. S., [...] Sp. z o.o., M. B. Sp. z o.o., Kancelaria [...], [...] S.A., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. Ponadto kwestią sporną jest zastosowanie w sprawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do faktur VAT wystawionych przez T. na łączną kwotę VAT [...] zł, na rzecz: A. S., B. S.A. oraz F. B. S. Sp. z o.o.
Rozpoznając merytorycznie odwołanie organ przytoczył treść przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz powołał orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie obrotu tzw. pustymi fakturami. Nadto wskazał na treść art. 108 ustawy o VAT oraz wyjaśnił istotę regulacji zawartą w tym przepisie.
Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia przez spółkę podatku ze spornych faktur oraz zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wyjaśnił, że naczelnik w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalił, że wszystkie działania T. w spornym okresie zostały zorganizowane i udokumentowane fakturami VAT nie w celu gospodarczym. Celem tych działań było otrzymanie środków finansowych z dotacji i zwrotów podatku VAT, nie zaś uzyskaniu przez T. przychodu/obrotu ze sprzedaży systemu T.. Zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia, że faktury VAT otrzymane i wystawione przez T. nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu faktycznego. W rzeczywistości, w okresie objętym postępowaniem podatkowym, spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie taką działalność pozorowała.
Następnie wskazał na złożony przez spółkę 31 stycznia 2014 r. wniosek o dofinansowanie projektu pn. "[...] – T.", a także na zawartą 25 czerwca 2014 r. z [...] umowę o dofinansowanie. Podał, że spółka otrzymała od [...] dofinansowanie i od Ministra Finansów w formie przelewów na rachunki bankowe, które łącznie wyniosło [...] zł. Dyrektor ustalił, że projekt w całości został zlecony do wykonania [...] na podstawie umowy z 11 maja 2015 r. Jego zlecenie wykonania obejmowało zakup odpowiedniego oprogramowania, wykonanie modułów systemu, dokumentacji i szkoleń. Zgodnie z ofertą [...], całkowity koszt utrzymania systemu w okresie 36 miesięcy, licząc od daty odbioru końcowego, wyceniono na [...] zł brutto. Koszt utrzymania systemu obejmował m.in. zapewnienie pełnej sprawności systemu dla wszystkich użytkowników, usuwanie awarii, pomoc techniczną, usuwanie błędów oraz inne usługi i co ważne dostosowywanie systemu do zmieniającego się prawa. Zgodnie z powyższym do końca 2018 r. system T. powinien mieć zapewniony kompletny serwis.
[...] wystawiła na rzecz T. od maja do listopada 2015 r. na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł następujące faktury:
- z 29 maja 2015 r. nr [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, tytułem: "Realizacja umowy o wykonanie oprogramowania, Etap I zgodnie z umową [...]";
- z 3 lipca 2015 r., nr [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, tytułem: "Realizacja umowy o wykonanie oprogramowania, Etap II zgodnie z umową [...] - rozliczenie częściowe";
- z 24 lipca 2015 r., nr [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł tytułem: "Realizacja umowy o wykonanie oprogramowania, Etap II zgodnie z umową [...] - rozliczenie częściowe";
- z 31 lipca 2015 r., nr [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł tytułem: "Realizacja umowy o wykonanie oprogramowania, Etap II zgodnie z umową [...] 2015 - rozliczenie końcowe";
- z 10 listopada 2015 r., nr [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł tytułem: "Realizacja umowy o wykonanie oprogramowania, Etap III zgodnie z umową [...] - rozliczenie częściowe";
- z 13 listopada 2015 r., nr [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł tytułem: "Realizacja umowy o wykonanie oprogramowania, Etap III zgodnie z umową [...] - rozliczenie końcowe".
Podał, że [...] wystawiła pierwszą fakturę za usługi programistyczne 29 maja 2015 r., tj. po 18 dniach od zawarcia umowy, na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, łącznie do zapłaty [...] zł. Jest to więc wartość za 18 dni pracy spółki [...]. Spółka T. tytułem wystawionych faktur za wykonanie systemu T. dokonała płatności na rachunek bankowy [...] łącznej kwoty [...]zł. Na powyższą okoliczność sporządzono protokoły odbioru robót z 29 maja 2015 r. nr [...], z 3 lipca 2015 r. nr [...], z 3 lipca 2015 r. nr [...], z 10 listopada 2015 r. nr [...] i z 13 listopada 2015 r. nr [...]
Zdaniem dyrektora na podstawie zgromadzonego materiału słusznie stwierdzono, że [...] T., nie było dla spółki celem samym w sobie. Zawierane umowy i wystawiane faktury pomiędzy podmiotami występującymi w transakcjach z T. wskazują na zamierzone działania polegające na procederze wystawiania pustych faktur lub zwielokrotnieniu wartości zafakturowanych transakcji w celu uzyskania nienależnych kwot dotacji unijnych, a poprzez to wykreowanie sztucznego obrotu i zwrotu podatku VAT. Celem powołania T. było uzyskanie środków unijnych i zwrotów podatku VAT, które pozwoliły "kreatorom" projektu T. w szybki sposób uzyskać bardzo duże korzyści finansowe. Razem, ze Skarbu Państwa i instytucji finansujących, T. otrzymała środki pieniężne w kwocie [...]zł, z czego otrzymana dotacja wynosiła [...] zł, a otrzymany zwrot VAT wynosił [...] zł.
W ocenie dyrektora wnioski naczelnika oraz zajęte na ich podstawie stanowisko w sprawie są prawidłowe, logiczne i spójne, a przede wszystkim oparte na szczegółowych ustaleniach w stosunku do każdej z firm biorących udział w fakturowych dostawach i nabyciach, popartych obszernym materiałem dowodowym, w tym w szczególności w stosunku do T. i głównego wykonawcy [...]. Dyrektor w tym kontekście wskazał na zeznania P. M. (prezesa T. od 28 czerwca 2013 r.). W szczególności omówił okoliczności i warunki współpracy z [...]. W dalszej kolejności powołał się na zeznania M. K. (prezesa zarządu [...] od 19 lutego 2014 r.). m.in. w zakresie współpracy ze spółką T. i jej przebiegu. Na tej podstawie stwierdził, że całość opisanych okoliczności wskazuje na sposób działania, który przeczy zasadom rynku oraz racjonalnego ale zarówno rzetelnego przedsiębiorcy i wskazuje bezpośrednio na nieprawdziwość składanych przez ww. osoby zarządzające spółkami zeznań celem uprawdopodobnienia pozornych działań i fikcyjności zawieranych transakcji.
Organ odwoławczy dokonując analizy przedłożonych przez M. K. faktur VAT dokumentujących nabycia towarów/usług związanych z realizacją zlecenia T. oraz potwierdzeń przelewu wynagrodzeń z tytułu umów o dzieło podniósł, że koszty wykonawców systemu T. poniesione przez [...] wynoszą [...] zł, w tym wartość kosztów, która ze względu na niezgodność dat ich poniesienia w odniesieniu do rozliczenia końcowego pomiędzy spółkami [...] i T. nie mogła dotyczyć projektu T. wynosi [...] zł, a koszty wykonawców systemu T. przyporządkowane przez [...] w odniesieniu do których istnieje zgodność dat wynoszą [...] zł. Zatem kwota [...]zł, to wartość prac jaką można przypisać do realizacji oprogramowania T., która według wystawionych faktur przez [...] dla T. stanowiła kwotę [...]zł. Doliczając do usług programistów pozostałe wydatki na usługi, w tym usługi prawne od P., W., Z., Kancelaria [...] analizy i projekty J. Ż., ponoszone na wcześniejszym etapie prac, to suma tych wydatków nie przekracza [...] zł. Otrzymana dotacja i zwroty VAT [...] zł pomniejszona o przybliżone wydatki na projekt w kwocie [...]zł daje kwotę [...]zł. Zatem w dyspozycji przedstawicieli podmiotów powiązanych transakcyjnie (środki były przelewane na ich konta bankowe) pozostało 3 mln zł wolnych środków, które stanowiły rzeczywisty cel powołania do życia T..
Dyrektor ustalił, że inna firma P. M. "M. B." Sp. z o.o. z P., była częstym beneficjentem pomocy publicznej (lista pomocy publicznej uzyskanej przez "M. B." Sp. z o.o. zamieszczona została na stronie: [...] i zawiera 26 pozycji). Pomimo, że wymieniony realizował w firmie M. B. Sp. z o.o. w okresie od 1 września 2013 r. do 31 lipca 2015 r. inny kosztowny projekt "Wdrożenie innowacyjnego systemu B. opartego na elektronicznym przepływie i wymianie 4 swobód: danych, dokumentów, pracy i płatności oraz zarządzania informacją" za kwotę ponad [...] zł, to w tym samym czasie podjął się stworzenia systemu T. (data złożenia wniosku do [...] 31 stycznia 2014 r.). Zatem równolegle realizowano dwa informatyczne, innowacyjne projekty finansowane środkami publicznymi, z których jeden nie został przez pomysłodawcę wdrożony w żadnej firmie i żadna z firm nie współpracowała z T. nawet w minimalnym zakresie. Nadto P. M. był zaangażowany w kilkanaście innych podmiotów gospodarczych, a przede wszystkim prowadził prężnie działającą firmę ubezpieczeniową. Zatem zdaniem organu odwoławczego trudno w powyższych okolicznościach uznać za prawdopodobne realny zamiar prowadzenia działalności przez T. tym bardziej, że spółka nie zatrudniała żadnych kompetentnych osób, a profil jej działalności zdecydowanie odbiegał od kwalifikacji i doświadczenia P. [...].
Zdaniem dyrektora w sprawie wszystkie okoliczności wskazują na celowe i planowane działania oraz pozorny charakter opisywanych zdarzeń gospodarczych. Osoby występujące w realizacji systemu T. znały się lub były ze sobą w różny sposób powiązane. Jak zeznał Prezes [...] M. K. z P. M. mógł go zapoznać "J. Ż." (wykonawca dla T. analizy biznesowej i systemowej firm i organizacji oraz wykonawca projektu logicznego modelu bazy danych oraz makiety interfejsu użytkownika systemu T., następnie współpracujący z wykonawcą, tj. z [...] przy realizacji tego projektu). R. P.-G. z zawodu prawnik, dobry znajomy M. K. i jego wspólnik w innej spółce kapitałowej, miał być podwykonawcą dla [...] systemu T., do jego fikcyjnych spółek zostały przetransferowane środki z dotacji, którą otrzymała T.. Jedna z fikcyjnych spółek R. P.-G. [...] miała przeprowadzać audyt bezpieczeństwa systemu T.. Zatem w kręgu znajomych odbywały się najważniejsze kwestie związane z realizacją projektu T.. Przy czym zostały zachowane zapisy umowy z instytucjami finansującymi, że firmy nie były powiązane osobowo. Ustalono, że R. P.-G. został uznany przez Sąd Rejonowy w R. II Wydział Karny za winnego wystawiania nierzetelnych faktur związanych z projektem T., a przeciwko M. K. 29 lipca 2022 r. sporządzono akt oskarżenia, w związku z posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami związanymi z tym samym projektem. Osoby tworzące fikcyjne, krótkotrwałe zaplecze personalne T. również pochodziły z bardzo bliskiego otoczenia Prezesa T.. W większości byli to pracownicy jego spółki funkcjonującej pod nazwą M. B. Sp. z o.o. [...] w leasingu [...], którego podnajem stanowił dla T. przez długi czas jedyny przychód, został wynajęty także pracownikowi M. B. Sp. z o.o. Pomimo utworzenia T. w K., nie udokumentowano w tym miejscu żadnej transakcji związanej z projektem T., poza koniecznym wynajmem lokalu na siedzibę tej spółki. Pozorowanie utworzenia T. w K. (z powodu dostępnych tutaj funduszy przeznaczonych na rozwój tego regionu), wystawianie fikcyjnych faktur, protokołów i innej dokumentacji, pozorowanie zatrudnienia, czy nawet ponoszenie rzeczywistych wydatków przez spółkę były koniecznością, aby stworzyć papierową konstrukcję na tyle wiarygodną, by przy ogólnej ocenie, bez wnikliwej analizy stwierdzić, że spółka funkcjonowała realnie. Natomiast program, który miał być tworzony w 2015 r. nie został odsprzedany, jak również do dnia wydania decyzji przez naczelnika nie został skomercjalizowany, brak było użytkowników, wykupionych licencji, abonamentów. Analizy i prognozy przedstawione we wniosku o dotację przewidywały zaś średni miesięczny zysk z działalności operacyjnej w wysokości [...] zł. Jednak żaden przedsiębiorca nie był zainteresowany jego kupnem, a przedstawiciele T. jego realną, intensywną i długoterminową promocją oraz sprzedażą. Spółka nie nawiązała współpracy z żadnym kontrahentem, nie udostępniła funkcjonalności systemu żadnej firmie. Nie doszło także do wewnątrzwspólnotowego nabycia licencji oprogramowania T. dla T. z L. . Według wyjaśnień strony spółka T. miała wycofać się ze współpracy z T., natomiast ustalenia naczelnika doprowadziły do wniosku, że w ogóle do transakcji nie doszło. Jak zeznał P. M., J. Ż., wykonawca dla T. "analizy biznesowej i systemowej firm, organizacji, z użyciem własnych zasobów, projektu logicznego modelu bazy danych oraz makiety interfejsu użytkownika systemu T.", następnie sprawujący w [...] (na zlecenie K. ) płatne wsparcie projektowe i nadzór [...] nad pracami wykonawcy, jest jednym z lepszych i bardziej znanych analityków rynków IT w [...], [...] wielu publikacji z zakresu realizacji projektów informatycznych także typu [...], [...] książki i wykładowcą akademickim. P. M. w skrócie opisał pracę wykonaną przez J. Ż.: dokumentacja licząca około 100 stron dotycząca modelu biznesowego przedsięwzięcia, mapy procesów, architektury systemu, funkcjonalności systemu, modelu przypadku użycia, logiki biznesowej systemu, scenariuszy działań, rodzajów dokumentów systemowych, tablic decyzyjnych, macierzy działań, rodzajów dokumentów systemowych, tablic decyzyjnych, reguł i notacji systemowych oraz wiele innych obszarów. Więcej informacji o kwalifikacjach i doświadczeniu J. Ż. znajduje się na jego stronie internetowej. Z wystawionych dla [...] faktur wynika, że Ż. sprawował odpłatnie wsparcie projektowe i nadzór [...] przy realizacji oprogramowania. Również pomysłodawca całego przedsięwzięcia prezes T. zaprezentował w składanych wyjaśnieniach swoje kwalifikacje i doświadczenie (żadne nie dotyczyły informatyki, programowania). Według danych KRS P. M. pełnił różne funkcje (wspólnika, prokurenta, likwidatora, prezesa zarządu, wiceprezesa zarządu) w kilkunastu spółkach z bardzo szerokim przedmiotem działalności gospodarczej. Przedstawione kwalifikacje pomysłodawcy nowatorskiego projektu T. oraz jego projektanta i jednocześnie nadzorcy wykonania, wybitnego specjalisty, nie przełożyły się na sukces tego przedsięwzięcia. System T. nie został skomercjalizowany i wdrożony w żadnym przedsiębiorstwie, nie zostały sprzedane dla użytkowników abonamenty i licencje.
Dyrektor wywiódł, że projekt poniósł zatem całkowite fiasko pochłaniając 3 mln zł środków publicznych, w tym przeznaczonych na rozwój województwa świętokrzyskiego. T. otrzymała ogromne wsparcie finansowe na realizację powyższych założeń. Spółka nie tylko nie uzyskała przychodów z projektu, ale nie zaangażowała żadnej lokalnej firmy do jego realizacji. Nie zatrudniono pracowników z tego regionu, gdzie bezrobocie było dwukrotnie wyższe niż w P.. Nadto zwrócił uwagę na to, że umowę o dofinansowanie T. podpisała 25 czerwca 2014 r., a korespondencję e-mail z jedną z najstarszych firm informatycznych w K. Z. , podjęto dopiero 23 kwietnia 2015 r., pomimo że projekt T. miał być bardzo obszerny, jego realizacja wymagała wielu tysięcy godzin pracy programistów, a czas na jego wykonanie był bardzo krótki. Powyższe skutkowało odmową [...] z 2 maja 2015 r. W powyższym kontekście zdaniem dyrektora niezrozumiałym jest też ponoszenie kosztów za wynajem lokalu w K., gdzie nie były prowadzone żadne rozmowy, spotkania biznesowe. Centrum interesów życiowych i zawodowych prezesa oraz wspólników i rzekomych pracowników T. mieściło się w P.. Lokal w K. również dla nowej spółki nie stanowił atrakcyjnej lokalizacji i reprezentacji dla potencjalnych kontrahentów. Trudno zatem uznać, że celem spółki było przyczynienie się do realizacji celów Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, jak również trudno uznać, że celem stworzenia systemu T. było uzyskiwanie z niego sprzedaży.
Następnie dyrektor przedstawił i omówił elementy świadczące o tym, że działania T. posłużyły wyłącznie upozorowaniu i uwiarygodnieniu prowadzenia działalności celem otrzymania środków finansowych z dotacji i zwrotów podatku VAT - nie zaś uzyskaniu przez spółkę przychodu/obrotu ze sprzedaży systemu T.. W tym kontekście w pierwszej kolejności wskazał na kwestię nieprofesjonalnego miejsca prowadzenia działalności T. (siedziby) i stwierdzone sprzeczności w tym zakresie. Odnośnie adresu siedziby w K., ul. [...], wskazał na zeznania P. M. na okoliczność miejsca położenia biura, wyposażenia, jego wykorzystania. Następnie omówił kwestię umowy najmu w latach 2013-2016 pomieszczeń biurowych od A. pod ww. adresem, w tym rozbieżności treści przedłożonych umów, daty jej zawarcia (2 stycznia 2015 r.). Podkreślił, że z przedłożonych umów i charakterystyki lokalu przy ul. [...] w K. nie wynika, by mogły tam być ulokowane serwery, transformatory, agregaty prądotwórcze, zabezpieczenie zasilania awaryjnego, szafy rack, systemy zasilania awaryjnego (o czym mowa w "audycie" [...]. Ponadto podkreślił, że trudno sobie wyobrazić, by lokal o pow. 14m2 (umowa przedłożona przez [...] lub 20m2 (umowa przedłożona przez T.) był wystarczający, by pomieścić wszystkie urządzenia z odpowiednimi zabezpieczeniami, warunkami technicznymi oraz stanowił reprezentacyjny gabinet dla prezesa spółki i miejsce pracy dla zatrudnionych docelowo 10 osób, utworzenie dla nich 10 stanowisk pracy z laptopami, monitorami (o czym mowa w dokumentach dotyczących udzielonej dotacji). Zdaniem organu stworzenie pozorów wynajmu ww. lokalu nie stanowiło problemu dla T., gdyż współwłaścicielem i prezesem [...] jest K. M., brat P. M., co umożliwiło i przesądziło o wskazaniu ww. adresu na siedzibę T.. Wynajem tego lokalu stwarzał okoliczność uwiarygodnienia działania spółki w K.. Stwierdził także inną pomoc udzieloną ze strony [...] T. 25 czerwca 2013 r. w postaci udzielenia pełnomocnictwa szczególnego dla M. Z. pracownika [...] do odbioru nr NIP nadanego dla T.. Dyrektor podniósł, że udzielenie pełnomocnictwa świadczy również o braku zaangażowania prezesa w działalność spółki w tym właśnie regionie. Gdyby faktycznie spółka i jej przedstawiciele działali/bywali w K., to w dowolnym [...] mogliby odebrać nr NIP osobiście, bez pośrednictwa obcych osób i formalności związanych z pełnomocnictwem. Dalej zwrócił uwagę na fakt, że żaden z pracowników nie pracował w K. pod ww. adresem.
Następnie ustalił, że spółka pismem z 24 marca 2016 r. wypowiedziała [...] umowę najmu 30 kwietnia 2016 r., zaś w grudniu 2015 r. zawarła umowę o wynajem biura wirtualnego od stycznia 2016 r. na ul. [...] w K., zmiana siedziby spółki w KRS nastąpiła od 28 stycznia 2016 r). W tym zakresie wyjaśnił, że wskazana siedziba to typowe wirtualne biuro, które spełniało wyłącznie rolę rejestracyjną i rolę adresu korespondencyjnego. W informacji pokontrolnej [...] z 13 czerwca 2016 r. wynika, że adres prowadzenia działalności to K., ul. [...] i adres lokalizacji projektu również ul. [...], a jak wynika z dokonanych ustaleń ww. adres ten poza wirtualnym rejestracyjnym biurem nie pełnił żadnej funkcji, nie gwarantował niezależnych przeznaczonych tylko dla T. niezbędnych do funkcjonowania firmy pomieszczeń, np. dla lokalizacji serwerów, zatrudnionych pracowników. Natomiast odnośnie adresu spółki P., ul. [...], lok. [...] wskazał, że zmiana siedziby na ww. adres nastąpiła od 16 kwietnia 2019 r. Ustalono, że na stronie firmy udostępniającej adres P. ul. [...], lok. [...]. (por. [...][...].pl) można przeczytać, że firma ta oferuje wirtualny adres służący do założenia działalności gospodarczej lub spółki oraz wynajem sali konferencyjnej. Zatem mamy do czynienia z kolejną nieprofesjonalną siedzibą firmy, działającą na zasadach podobnych do KPT.
Zdaniem dyrektora wybór K. na siedzibę, złożenie wniosku o dotację, następnie całkowity brak działań T. tym regionie świadczy o świadomym ulokowaniu spółki w K., celem uzyskania korzyści finansowych z otrzymanej dotacji, następnie zwrotów podatku VAT. T. nie uzyskiwała sprzedaży w tym regionie i nie ponosiła poza wynajmem lokalu innych kosztów. Spółka zatrudniła tymczasowo pracowników z P. (dla spełnienia warunków dotacji), którzy nigdy nie świadczyli pracy w K., a ich charakter pracy odbiegał od typowych usług informatycznych.
Następnie dyrektor wskazał na kwestię wynajmu samochodu osobowego [...] dla D. R. - w celu wykreowania sprzedaży. W tym zakresie wskazał na zawartą umowę leasingu ww. samochodu przez spółkę, późniejszego jego wynajmu na podstawie umowy dla D. R. w tym okoliczności i warunki jej, a także zeznania ww. osoby. Wskazał, że leasing C. , a następnie jego podnajem, to zabieg celowy, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia bezsensowny, który miał dokumentować uzyskiwaną przez spółkę sprzedaż. Nieznaczące kwoty przychodu innego niż z tytułu najmu samochodu, pojawiły się dopiero po podjęciu kontroli przez organ podatkowy. Podał, że 9 grudnia 2015 r. została zawarta umowa na leasing C. , natomiast już tydzień później, 16 grudnia 2015 r. T. zawarła umowę na 48 miesięcy, na leasing [...], rok produkcji 2015, wartość ofertowa brutto [...] zł.
W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii ogłoszenia przetargu na nieistniejącej stronie [...].pl i w nieistniejącej siedzibie spółki. W tym zakresie wskazał na zeznania P. M. oraz M. K.. Na ich podstawie stwierdził, że nie polegają one na prawdzie. Podkreślił, że w dniu rzekomego zamieszczenia oferty na stronie T. strona t. i a. (o której mowa w "audycie" [...] nie istniały. Spółka do stycznia 2016 r. nie poniosła kosztu stworzenia strony internetowej (płatność do faktury [...] z 1 grudnia 2015 r.). Spółka nie zatrudniała w ogóle pracowników, w tym programistów, którzy stronę internetową mogliby stworzyć, a jak zeznał P. M. tworzenie strony to wieloetapowy proces. Spółka nie wykazywała żadnych opłat za domenę i hosting. Spółka nie ponosiła opłat za internet i serwery, nie posiadała w tamtym czasie sprzętu komputerowego (zakup laptopów 27 listopada 2015 r. z dotacji). Pierwsze informacje o utworzeniu strony t. pojawiły się na W. 24 listopada 2015 r., co jest zgodne z umową i fakturą wystawioną przez M. za stworzenie strony T.. Przygotowanie, wycena, oszacowanie i przesłanie oferty w 12 dni, w tym należy uwzględnić okres wyszukania tej oferty na niedawno działającej stronie T..pl, jest mało prawdopodobne. Nadto dyrektor podniósł, że gdyby nawet przyjąć, że strona t. istniała w kwietniu 2015 r., to twierdzenie M. K., jakoby znalazł stronę T. Sp. z o.o. i zapytanie ofertowe na niej, nie jest prawdopodobne, biorąc pod uwagę, że w [...] istnieje kilka milionów firm. Według jakiego klucza miałaby być wyszukiwana T. i w jaki sposób skoro była to nowo powstała firma z K., bez zaplecza finansowego i technicznego, z minimalnym kapitałem, bez żadnej historii działalności, zgłaszająca 19 różnych rodzajów działalności oraz dysponująca jedynie nazwą i fikcyjnym adresem siedziby. Trudno byłoby sobie wyobrazić skuteczność zamieszczenia zapytania ofertowego w zgłoszonej wówczas siedzibie w K. na ul. [...], pokoju w budynku stacji diagnostycznej, budynku odizolowanego od miejsc publicznych, usytuowanego w sąsiedztwie kilku domków jednorodzinnych. Co istotne T. nie umieściła ogłoszenia o przetargu na realizację oprogramowania na stronach internetowych dedykowanym przetargom, gdzie codziennie tysiące przedsiębiorców poszukuje zleceń. Jest to tym bardziej zadziwiające, że od wskazanej daty zamieszczenia zapytania ofertowego na wykonanie systemu T., tj. od 17 kwietnia 2015 r. do [...] jego koniecznego wykonania, tj. 30 listopada 2015 r., był bardzo krótki czas na wykonanie w odniesieniu do jego pracochłonności. Firma podejmująca się zlecenia powinna dysponować dużą kadrą programistów, będących w pełnej dyspozycyjności wyłącznie dla projektu T. (według kosztorysu na wykonanie projektu przewidziano 28.728 godzin pracy, tj. 28.728 godzin : 7 m-cy = 4104 godzin w miesiącu : 25 dni roboczych = 164 godzin dziennie : 8 godzin pracy = 20 pracowników).
Kolejno dyrektor omówił kwestię braku promocji systemu T. w latach 2015-2016 i niezgodnych informacji dotyczących promowania systemu na Facebook i Google z planem wydatków na ten cel. Ustalił, że spółka we wniosku o dofinansowanie z 31 stycznia 2014 r. deklarowała, że w wyniku działań promocyjnych system T. zostanie ukończony, liczba przedsiębiorców współpracujących z T. w oparciu o S. [...] wyniesie 54, w tym 4 zagranicznych. Pomimo takich deklaracji nie pozyskała żadnego kontrahenta. Pomimo tego, że T. miała wnieść [...] zł własnych środków (całkowity koszt realizacji projektu to [...] zł, a dofinansowanie to [...] zł), a tym samym miała fundusze na zintensyfikowane działania promocyjne, to przez lata 2014 - 2016 nie podejmowano żadnych działań promujących T.. Organ opisał przebieg wdrożonej kampanii promocyjnej produktu oraz działania podjęte w tym zakresie w ramach współpracy przez [...] Sp. z o.o. Opisując ten proces wskazał na zeznania R. K. ze spółki [...] oraz zeznania prezesa T., opisując także deklarowane jego działania własne. Podniósł, że prezes T. nie wskazał innych kanałów dotarcia do potencjalnych klientów, gdyby zaś zmierzał do komercjalizacji tak niespotykanego "innowacyjnego" systemu, uruchomiłby wszelkie możliwe źródła dotarcia do klienta, np. e-mail (brak dokumentacji w tym zakresie), ulotki lub innego rodzaju techniki marketingowe, które można zlecić, marketing bezpośredni, ogłoszenia na portalach branżowych, ogłoszenia o organizowaniu prezentacji, radio, banery, prasa, telewizja, reklamy na samochodach, itp. Stwierdzono natomiast brak w tym zakresie dokumentacji i kosztów. Odnośnie [...] wskazał, że okazane dowody, tj. pismo prezesa [...] z 13 lipca 2020 r., nie świadczą wprost o promocji systemu T.. Stwierdził brak bezpośrednich dowodów wskazujących, że faktycznie doszło do realizacji usług opisanych na fakturach. Nie zostało stwierdzone jednak ponoszenie wydatków na ten cel po wykonaniu systemu, tj. w grudniu 2015 r. i kolejnych miesiącach 2016 r. Jest to tym bardziej nieracjonalne, że spółka, która nie miała ani jednego klienta, zamiast promować sprzedaż systemu i na ten cel przeznaczać środki, to już w grudniu 2015 r. ponosiła wydatki związane z leasingiem samochodów, w tym luksusowego [...] [...]. Takie zachowanie wskazuje, że "konsumowała" jedynie środki unijne, natomiast nie dążyła do faktycznej sprzedaży T.. System nie został stworzony do komercjalizacji. Nie zostało stwierdzone by samochód służył do promocji firmy, brak jest informacji o reklamach/naklejkach zamieszczonych na aucie informujących o T., które docierałyby chociażby w takiej formie do potencjalnych klientów. Brak jest dowodów na wykonanie reklamy w postaci oklejenia samochodu.
Zdaniem dyrektora założenia i deklaracje składane we wniosku o dofinansowanie przez spółkę, że liczba [...] pozyskanych do współpracy w wyniku działań promocyjnych na dzień zakończenia realizacji projektu, tj. 30 listopada 2015 r. wyniesie 54, w tym zagranicznych 4, to kalkulacje niczym nie poparte, a całkowita bierność spółki w promocji systemu T. po rzekomym jego odbiorze i uruchomieniu świadczy, że zamiarów jego sprzedaży spółka nie miała. Jakiekolwiek działania związane z uwiarygodnieniem promocji i prób sprzedaży jak również jego tworzenia oraz modyfikacji nastąpiły dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej.
W dalszej kolejności dyrektor przedstawił ustalenia związane z fikcyjnością przeprowadzenia audytu bezpieczeństwa systemu T.. Wskazał na treść umowy zawartej pomiędzy T., a [...] 20 listopada 2015 r. na przeprowadzenie audytu [...] T.. Podał, że w umowie strony zaznaczyły, że w związku z poufnością i kwestiami praw [...] wykonawca zobowiązuje się po podpisaniu protokołu odbioru usunąć wszelkie dokumenty, pliki i kody źródłowe dotyczące projektu. Wykonanie przedmiotu umowy miało być potwierdzone protokołem odbioru. Upływ [...] do zakończenia realizacji prac określono na 30 listopada 2015 r. [...] 30 listopada 2015 r. wystawiła fakturę nr na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, brutto [...] zł. Faktura została podpisana przez prezesa zarządu [...] R. P.-G.. T. przelała środki w dniu wystawienia faktury przez spółkę [...]. Następnie opisał okoliczności związane z zawarciem ww. umowy jej przedmiotu, zakresu prac związanych z audytem oraz powołując się na zeznania prezesa T.. Podał, że od podpisania umowy z [...] do dnia wystawienia faktury upłynęło zaledwie 10 dni (w tym dwie niedziele). Zatem z wyliczeń wynika, że: 672 rg: 8 godzin pracy dziennie = 84 dni pracy dla jednej osoby, 42 dni pracy dla dwóch osób lub 28 dni dla 3 osób. Tymczasem [...] nie zatrudniała pracowników, jej przedstawiciel nie miał kwalifikacji do wykonania audytu systemu informatycznego, a podwykonawcy [...] nie zostali wskazani, pomimo kierowanych w tej sprawie wezwań do prezesa [...]. Nadto zwrócił uwagę na wydanie dla [...] przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. lutego 2018 r. decyzji w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2015 roku oraz podatku do zapłaty z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za czerwiec, lipiec i wrzesień 2015 roku, która została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. decyzją z 23 stycznia 2019 r. Z ww. decyzji wynika, że [...] w badanym okresie nie dokonywała nabycia oraz odpłatnej dostawy usług informatycznych, a faktury dokumentują nierzeczywiste transakcje gospodarcze. W decyzjach tych opisano nielegalne transakcje przeprowadzane przez [...], powiązania z [...] (głównym wykonawcą systemu T.), przepływ środków z dotacji otrzymanej przez T. do [...], a następnie do [...] w kwocie [...]zł.
Nadto zwrócono uwagę, że T. nie przedłożyła protokołu odbioru audytu, przedłożyła natomiast dokument zatytułowany: "Audyt [...]", który jest bardzo ogólnikowy. W części: Przegląd techniczny konfiguracji serwerów pod nazwą "Przedmiot Audytu" (wymieniono 16 pozycji) umieszczono tylko jeden wpis dotyczący wyniku audytu: "pozytywny". Brak jest opisu. Dalej organ przytoczył treść ww. dokumentu oraz wskazał na zeznania R. P.-G. z 12 sierpnia 2020 r. Na tej podstawie wywiódł, że w toku przesłuchania, jak i później wymieniony nie uprawdopodobnił, że wykonał audyt, co świadczy jednoznacznie o fikcyjności transakcji między podmiotami. Faktura wystawiona przez [...] nie dokumentuje realnej transakcji. Odpowiedzi na zadane świadkowi pytania sprowadzały się głównie do stwierdzenia, że nie pamięta okoliczności przebiegu transakcji. Zasłanianie się niepamięcią było celowym i jedynym rozwiązaniem dla świadka w toku przesłuchania, gdyż dowody jasno wskazują, że "audyt" był fikcją. Nadto Sąd Rejonowy w R. II Wydział Karny wyrokiem z 24 maja 2021 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II K [...], R. P.-G. za winnego wystawiania nierzetelnych faktur VAT, tj. o czyny z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 k.k.s. Powyższe zostało potwierdzone na stronie 8 aktu oskarżenia przeciwko M. K. z 29 lipca 2022 r. sygn. [...].
Odnośnie transferu otrzymanych przez T. środków z dotacji do spółek utworzonych przez R. P.-G. dyrektor przedstawił i omówił schematy fakturowania usług programistycznych, którego uczestnikiem była T., tj.: E. Sp. z o.o. -> N. Sp. z o.o. -> [...] Sp. z o.o. -> T. Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. -> [...] Sp. z o.o. -> [...] Sp. z o.o. -> T. Sp. z o.o. Następnie wyjaśnił, że [...] i [...] zostały zarejestrowane w KRS w tym samym dniu, tj. 12 czerwca 2015 r., pod tym samym adresem, z minimalnym kapitałem zakładowym, tj. [...] zł. Prezesem zarządu obu spółek został R. P.-G.. W dniu utworzenia [...] i [...], [...] podpisała z tymi spółkami umowy na wykonanie usług programistycznych. T. kilka dni po zarejestrowaniu [...] i [...] tj. 19 czerwca 2015 r. dokonała transferu środków pochodzących z dofinansowania w wysokości [...] zł na rzecz [...] tytułem "FV [...]/2015 netto". Następnie z otrzymanych ww. środków [...] 22 czerwca 2015 r. dokonała przelewu kwoty [...]zł na rzecz [...] oraz [...] zł na rzecz [...] T. w okresie od 19 czerwca 2015 r. do 29 lipca 2015 r. przelała dla [...] środki w wysokości [...] zł. Następnie [...] w okresie od 22 czerwca 2015 r. do 29 lipca 2015 r. przetransferowała środki w wysokości [...] zł do spółek [...] (1.007.300 zł) i [...] (1.050.420 zł). Środki pochodzące z dofinansowania, przelane na rachunek zaliczkowy T. 18 marca 2015 r. od [...] w wysokości [...] zł oraz 25 marca 2015 r. od Ministra Finansów w wysokości [...] zł, nie zostały wykorzystane przez T. przed zarejestrowaniem w KRS spółek [...] i [...]. Spółki [...] i [...] wystawiały faktury dla [...] za usługi programistyczne, które wcześniej miały być kupione od [...] Wartość zafakturowanych usług przez [...] dla [...] i [...] to [...] zł, usługi miały być odsprzedane przez [...] i [...] do [...] bez żadnej modyfikacji za [...] zł. Powyższe świadczy, że "zysk" z otrzymanej dotacji wyniósł, co najmniej [...] zł na samych tylko "transakcjach" z ww. spółkami. Organ podał, że Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. wydał wobec:
- [...] decyzję 23 stycznia 2018 r. w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2015 roku oraz podatku do zapłaty z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za lipiec i wrzesień 2015 roku; która została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. decyzją z 11 lutego 2019 r.
- [...] decyzję 1 lutego 2018 r. w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2015 roku oraz podatku do zapłaty z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za czerwiec, lipiec i wrzesień 2015 roku, która została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. decyzją z 23 stycznia 2019 r.
Nadto dyrektor podał, że z decyzji tych wynika, że ww. podmioty nie dokonywały dostaw usług wykazanych na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz [...]. Spółki te nie nabyły także usług od [...], ani od żadnego innego podmiotu, które miały być przedmiotem odsprzedaży. [...] nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jej prezes w okresie wystawienia faktur na usługi programowania dla [...] i [...] przebywał w zakładzie karnym. Działalność [...] i [...] ograniczyła się wyłącznie do przyjmowania i wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, spółki te nie posiadały odpowiedniego zaplecza służącego wytwarzaniu usług, nie zatrudniały pracowników - specjalistów z dziedziny informatyki.
Dyrektor ustalił, że Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. 30 listopada 2020 r. wydał dla [...] wynik kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2015 roku, w którym stwierdził, że [...] i [...] nie nabyły usług informatycznych od spółki [...], ani nie zostały one przez te podmioty wykonane we własnym zakresie. Tym samym nie dokonały one ich dostaw na rzecz [...]. Powyższe skutkowało odmówieniem stronie prawa do obniżenia przez nią podatku należnego o podatek naliczony zawarty na fakturach wystawionych przez [...] i [...]. Zdaniem organu [...] odliczając podatek na podstawie faktur wystawionych przez spółki [...] i [...] miała świadomość udziału w nadużyciu prawa. Zgodnie z informacją zawartą przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. w z 4 marca 2024 r. [...] dokonała pokontrolnych korekt uwzględniających w całości poczynione ustalenia przez organ.
Następnie organ odwoławczy wskazał na zeznania M. K. - prezesa zarządu [...] m.in. na okoliczność nawiązania i współpracy z R. P.-G. oraz księgowań faktur od [...] i [...] tytułem usług programistycznych wystawionych dla [...]. Z umieszczonych księgowań na fakturach otrzymanych przez [...] od [...] Sp. z o.o. i [...] wynikało, że 100% kosztów związanych z wykonanymi usługami przez te podmioty zakwalifikowano na rzecz T.. Następnie wszystkie księgowania zostały zmienione. Jedynie część z nich pozostała przy realizacji T.. P. zaliczone zostały na konto koszty działalności podstawowej. Na tej podstawie wywiódł, że obrót usług pomiędzy [...] a [...] i [...] był pozornym działaniem tych podmiotów, a faktury wystawione przez [...] to "puste" faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Również faktury sprzedaży wystawione przez [...] i [...] na rzecz [...] to "puste" faktury, nie dochodziło bowiem do faktycznej dostawy usług. Spółka [...] posłużyła nie tylko do upozorowania przeprowadzenia audytu systemu T., ale także do zrównoważenia sprzedaży [...] na rzecz T. fikcyjnymi fakturami zakupów i przetransferowania środków z dotacji. Zatem w świetle przytoczonych okoliczności nie mogło również dojść do rzeczywistych transakcji pomiędzy [...], a T..
W dalszej kolejności dyrektora opisał okoliczności związane z usługi prawnymi zleconymi P., W., Z. [...] s.c. i wystawioną na rzecz T. 30 września 2014 r. fakturą nr [...]/14, na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, tytułem "zakup usług prawnych w projekcie T. Sp. z o.o.". W tym zakresie wskazał na umowę zawartą pomięty T. a ww. podmiotem. Powołał się na wyjaśnienia spółki cywilnej zawarte w piśmie z 14 lipca 2020 r. oraz pisemne wyjaśnienia prezesa T. z 22 grudnia 2020 r. Organ odwoławczy wywiódł, że wyjaśnienia P. M., że Kancelaria podejmowała się doradztwa prawnego przy negocjacjach treści umów z wykonawcami i opiniowała je, jak również wyjaśnienia Kancelarii, że czynności obejmowały między innymi usługi prawne przy tworzeniu zapisów umowy z wykonawcą systemu, usługi prawne w postępowaniu ofertowym, nie mogą być prawdą. Podał, że umowę z [...] podpisano 11 maja 2015 r., zatem ponad pół roku po wystawieniu faktury za usługi prawne. Biorąc powyższe pod uwagę nie dał wiary powyższym wyjaśnieniom. Zwrócił nadto uwagę na brak materiałów dowodowych świadczących o wykonaniu usług wskazanych w ww. fakturze, tj. raportów z przeprowadzonych konsultacji i spotkań, wykonanych analiz dot. systemu prawno-podatkowego [...], czy też opracowań regulaminu i podstaw prawnych funkcjonowania systemu w sieci wystawców i odbiorców faktur. W ocenie dyrektora w niniejszej sprawie brak należytego udokumentowania świadczonych usług połączony z pozostałymi okolicznościami w sprawie dowodzi, że faktura wystawiona przez ww. Kancelarię nie dokumentuje realnej transakcji.
Następnie organ odwoławczy opisał okoliczności związane z kreowaniem sprzedaży celem uzyskania przyspieszonego zwrotu VAT". Ustalił, że T. od początku swojego istnienia, tj. od czerwca 2013 r. do listopada 2015 r., czyli do momentu, w którym winna zakończyć realizację projektu T., wykazała incydentalną, niewielką sprzedaż na rzecz: A. S. oraz B. S.A., F. B. S. Sp. z o.o, w miesiącach: lipiec, wrzesień i listopad 2015 roku, w których deklarowała zwroty podatku VAT na rachunek bankowy.
W tym zakresie wskazał podał, że T. wystawiła we wrześniu i listopadzie 2015 roku dla F. B. S. Sp. z o.o. faktury na sprzedaż usług niematerialnych, tytułem: "Konsultacja informatyczna". P. M. do protokołu przesłuchania w charakterze strony sporządzonych w dniach 14 września - 8 października 2021 r. zeznał, cyt.: "obie konsultacje były wynikiem poszukiwania przez F. B. S. Sp. z o.o. systemu informatycznego do obsługi księgowej spółki i elektronicznej wymiany faktur, czy innych dokumentów z klientami. Były to konsultacje". Usługa miała polegać na pomocy w wyborze systemu informatycznego i została wykonana osobiście przez P. M.. Spółka nie dysponuje dokumentacją dotyczącą wykonanych usług, ponieważ były to konsultacje i prezentacja usług dostępnych on-line, cyt.: "Nie robiłem z tego prezentacji, nie sporządzałem notatek". Następnie wskazał na ustalenia wynikające z czynności sprawdzających przez przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. 26 listopada 2019 r. w F. B. S. Sp. z o.o. na okoliczność transakcji udokumentowanych powyższymi fakturami.
Odnośnie do sprzedaży dla A. S. udokumentowanej fakturą nr [...]/2015 z 30 lipca 2015 r., tytułem: "A. " podał, że Urząd Skarbowy [...] przeprowadził czynności sprawdzające 30 grudnia 2019 r. u A. S. w toku, których złożyła oświadczenie, że w stosunku do transakcji udokumentowanej ww. fakturą nie była zawierana umowa i nie były składane zamówienia, ze względu na wcześniejszą współpracę z prezesem spółki T., była pracownikiem etatowym innej spółki prezesa. Zatem w okresie wystawienia faktury sprzedaży istniała podległość służbowa A. S. wobec P. M.. A. S. wyjaśniła również, że usługa "analiza systemów wirtualizacji-hypervisorów" polegała na specjalistycznym doradztwie w zakresie systemów wirtualizujących przestrzeń dyskową serwerów. P. M. zeznał, że wykonał samodzielnie usługę dot. "analizy systemów wirtuarizacji-hypervisorów", cyt.: "zgodnie ze zleceniem napisałem krótką analizę". Jednocześnie organ podkreślił, że P. M. w zaprezentowanych przez siebie umiejętnościach nie wymienił żadnej z dziedziny informatyki.
W zakresie sprzedaży na rzecz B. S.A., udokumentowanej fakturą nr [...]/2015 z 30 lipca 2015 r., tytułem: "I. " dyrektor wskazał na zeznania P. M.. Podkreślił, że T. nie przedłożyła żadnych namacalnych wiarygodnych dokumentów, które uwiarygodniłyby wykonaną sprzedaż. Dlatego też, nie można uznać, że sprzedaż miała miejsce.
Dyrektor podkreślił, że niniejszej sprawie brak należytego udokumentowania świadczonych usług przez T. połączony z pozostałymi okolicznościami w sprawie dowodzi, że T. nie mogła wykonać i sprzedać na rzecz B. S.A., F. B. S. Sp. z o.o. i A. S. zafakturowanych usług. W świetle przedstawionych dowodów oraz wynikających z nich okoliczności, zasadne jest stwierdzenie, że w ślad za ww. fakturami wystawionymi przez T. nie szły realne usługi, nie doszło do faktycznej sprzedaży pomiędzy T., a jej kontrahentami. Oznacza to, że przedmiotowe faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji uznał, że prawidłowo naczelnik zastosował przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT do faktur sprzedaży wystawionych przez T. na rzecz B. S.A., F. B. S. Sp. z o.o. i A. S., gdyż na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, skoro mamy do czynienia z fakturami VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, tj. podmiot widniejący na kwestionowanych fakturach jako sprzedawca usług nie dokonał ich sprzedaży, to w konsekwencji faktury takie nie powinny być ujęte w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług.
Następnie dyrektor przedstawił i omówił ustalenia w zakresie sporządzenia i złożenia wniosku o dofinansowanie, jego złożoności i precyzyjnego wyliczenia przy jednoczesnym braku kosztów jego sporządzenia i wsparcia merytorycznego. Przeprowadzona analiza w tym zakresie doprowadziła organ do konkluzji, że zasadne jest stwierdzenie, że faktury wystawione przez [...] na rzecz T. celem realizacji systemu T., to faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Zwrócił bowiem uwagę na to, że osoby zaangażowane w realizację systemu T.:
- R. B. - zawarł umowę z [...] z 12 października 2015 r. na wykonanie modułów programistycznych w okresie od 12 do 31 października 2015 r., wynagrodzenie [...] zł brutto, 2.115,00 netto oraz umowę z 1 listopada 2015 r. na wykonanie modułów programistycznych w okresie od 1 do 30 listopada 2015 r., wynagrodzenie [...] zł brutto, 2.760,00 netto.
- K. M. - zawarł z [...] umowę z 1 września 2015 r. na wykonanie modułów programistycznych według określonych wymagań, czas wykonania usługi od 1 września 2015 r. do 30 listopada 2015 r., wynagrodzenie 4.615 brutto miesięcznie.
- D. W. - zawarł z [...] umowę z 1 maja 2014 r.i aneks do umowy z 1 lutego 2015 r. dot. podwyższenia wynagrodzenia z 5 do 6 tys. zł miesięcznie przy założeniu, że będzie świadczył usługi 16 dni w miesiącu. Wykonał głównie: moduł wystawiania faktur, moduł księgi przychodów i rozchodów, moduł rejestru VAT.
- Ł. N. - nie programował, a wizja produktu była po stronie T. i J. Ż., nie mógł też przeszkolić pracowników. Umowa z 1 kwietnia 2015 r. na wykonanie usługi w okresie od 1 kwietnia 2015 r. do 30 listopada 2015 r., na opracowanie wizji produktu, opracowanie i przeprowadzenie szkoleń, wynagrodzenie miesięczne [...] zł brutto, według zeznań połowę czasu pracy w [...] poświęcał na T..
- A. P. - w okresie od 1 maja 2015 r. do 30 listopada 2015 r. realizował kilka projektów dla [...], T., S. jak i inne projekty wewnętrzne i zewnętrzne dla N. , programowanie modułów odpowiedzialnych za interfejs. Formularze do wprowadzania danych, widoki danych pobieranych z serwerów. Widoki wyszukiwarki i wyników wyszukiwania. Wymienione moduły aplikacji programował osobiście wraz z innymi członkami zespołu.
- M. Ś. - zawarł z [...] umowę z 1 stycznia 2015 r. na wykonanie projektów graficznych interfejsów użytkownika oraz ich oprogramowanie, w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. i okazał rachunki na łączną kwotę brutto [...] zł oraz umowę z 1 czerwca 2015 r. na wykonanie projektów graficznych interfejsów użytkownika oraz ich oprogramowanie w okresie od 1 czerwca 2015 r. do 31 sierpnia 2015 r. i okazał rachunek na kwotę brutto [...] zł.
- M. N. - nie brał udziału w projekcie, udział w projekcie T. według zeznań M. N. to 4 godziny, umowa z 1 stycznia 2015 r., wykonanie modułów programistycznych w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. i okazał rachunki na łączną kwotę brutto [...] zł.
- M. P. - nie odebrał wezwań do złożenia wyjaśnień pomimo uzgodnień telefonicznych, nie odebrał wezwań na przesłuchanie.
Zdaniem dyrektora nie wszystkie z ww. osób w pełni realizowały programowanie modułów systemu T.. Ł. N. w ogóle nie programował. M. N. zeznał, że poświęcił na projekt T. około 4 godzin, jego udział miał być bardzo niewielki, służył wiedzą swoim kolegom. R. B. mógł być zaangażowany w projekt tylko przez miesiąc, ale tylko przy aplikacji mobilnej. K. M. przez 2 miesiące. D. W. za ustaloną cenę miał pracować według umowy 16 dni w miesiącu, a realizował w tym czasie także projekt [...] oraz inne projekty dla [...]. Wymienione wyżej osoby w tym samym czasie były zaangażowane także w inne niż T. projekty, a świadczą o tym ich zeznania i zapisy w rejestrach sprzedaży VAT [...], w których wykazano dużą sprzedaż na rzecz innych niż T. podmiotów. Wartość sprzedaży [...] dla innych podmiotów niż T. przekraczała kilkukrotnie wartość prac wykonaną przez wymienionych programistów dla [...]. Fakt ten świadczy o braku pełnej dyspozycyjności programistów na realizację systemu T. i zmniejszeniu liczby godzin, które mogli poświęcić na jego realizację. Zwrócił uwagę, że łączna liczba roboczogodzin na wykonanie poszczególnych modułów aplikacji T. to 28.728. Przy założeniu, że programista pracował 10 godzin dziennie, to otrzymujemy 2.872,80 dni pracy (28.728 : 10 godzin = 2.872,8). Gdyby nawet sześć osób było ciągle zaangażowanych wyłącznie w programowanie aplikacji T. od maja do listopada 2015 r., to i tak nie byliby w stanie wykonać oprogramowania w trakcie czasu pracy wskazanym w Projekcie, ponieważ aby system został stworzony przez sześć osób, jego realizacja zajęłaby prawie rok i 4 miesiące ciągłej pracy, po 10 godzin dziennie (2.872 dziesięciogodzinnych dni pracy: 6 osób = 478,67 dni pracy z sobotami i niedzielami). Pierwszą fakturę [...] wystawiła 29 maja 2015 r. (po 18 dniach od podpisania umowy), a ostatnią 13 listopada 2015 roku po 6 miesiącach pracy (6 osób x 10 godzin dziennie x 180 dni = 10.800 godzin). O tym, że przyporządkowane przez M. K. rachunki/wartości do T. nie dotyczą tylko realizacji tego systemu, poza niezgodnościami w datach, które zostały powyżej opisane, świadczy dodatkowo wysoka sprzedaż w tym samym okresie dla innych niż T. podmiotów i zeznania programistów o realizacji innych projektów dla [...]. Zatem przedstawione powyżej hipotetyczne wyliczenie, które uwzględnia 6 osób nieustannie świadczących pracę nad system T. jest w ogromnej mierze zawyżone. Zważywszy dodatkowo 10 godzinny dzień pracy bez wolnych dni i niskie, nieadekwatne wynagrodzenia dla programistów, to stwierdzić należy, że wskazane osoby bezwzględnie nie mogły wykonać systemu T. od maja do 13 listopada 2015 roku.
Wyraźnym potwierdzeniem tej tezy jest przykład aplikacji mobilnej systemu T., którą miał realizować wyłącznie R. B.. Protokół odbioru końcowego całego systemu miał miejsce 15 listopada 2015 r. W. R. [...] miał być zaangażowany do realizacji tego modułu od 12 października 2015 r. Pierwszy rachunek R. B. wystawił 30 października 2015 r. na kwotę [...]zł brutto. Wynagrodzenie za miesiąc pracy twórczej jedynego wykonawcy aplikacji mobilnej T., wartej ponad 200 tys. zł, miałoby zatem wynieść [...] zł brutto. Drugi rachunek R. B. wystawił 30 listopada 2015 r. na kwotę [...]zł brutto, tj. już po odbiorze całego systemu, tj. 15 listopada 2015 r. Uwzględniając jednak kwotę również z tego rachunku, to łączna wartość usługi [...] wynosi [...] zł brutto i jest w ocenie organu odwoławczego kwotą nieprawdopodobną i nieadekwatną do zarobków programisty oraz wykonanego dzieła.
Kolejnym wyraźnym dowodem potwierdzającym niewykonanie modułów w określonym czasie i przez wskazane osoby, jest przykład zafakturowanych usług w lipcu 2015 r. Usługi teoretycznie powinny być wykonane w lipcu 2015 r., tj. w czasie max. 31 dni. Przy realizacji powyższych usług w lipcu 2015 r., biorąc pod uwagę zgodne okresy zatrudnienia, mogli brać udział: D. W. (z miesięcznym wynagrodzeniem 6 tys. zł, ale jak wyjaśnił realizował też [...] i inne projekty); M. Ś. (wystawił rachunek 31 lipca 2015 r. na kwotę brutto [...] zł); A. P. (wystawił rachunek 31 lipca 2015 r. na kwotę [...]zł netto, VAT [...] zł, ale zeznał, że realizował w tym samym czasie [...], jak i inne projekty wewnętrzne i zewnętrzne dla [...] i M. P. (wystawił 31 lipca 2015 roku fakturę na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, jednak mimo wezwań organu i przeprowadzonej rozmowy telefonicznej nie udzielił informacji o swojej roli w tworzeniu systemu dla T.). Zakładając nawet, że ww. osoby realizowały wyłącznie system T., to potrzebowałyby na jego wykonanie 409 dni, pracując nieprzerwanie z sobotami i niedzielami włącznie. Powyższe w wyraźny sposób obrazuje, że zafakturowane usługi nie mogły być wykonane przez [...] ze względu na wymagany czas na ich realizację i niewspółmiernie małe zasoby kadrowe, a ponadto pokazuje nierealną, wręcz absurdalną marżę jaka musiałaby być zastosowana przez [...] w przypadku faktycznie wykonanych usług.
Pomimo szczegółowych regulacji zawartych w umowie pomiędzy T. a [...] na wykonanie systemu dla T., dotyczących m.in. przedmiotu umowy, kar umownych nawet 30% wartości projektu, [...] wykonania, licencji, praw [...], tajemnicy i poufności informacji, szczegółowych obowiązków stron, odstąpień od umowy, wyszczególnienia modułów aplikacji, to faktyczni wykonawcy [...] systemu T. mieliby wykonywać tak mocno obwarowany projekt na ogólnych ramowych umowach z [...], które określały daty świadczenia usług, wynagrodzenie i żadnych informacji co do rodzaju wykonywanej usługi/projektu i odpowiedzialności. Nie jest możliwe, by przy tak ogromnej wartości projektu i wymogach nakładanych na [...], szczególnie ponoszenia ewentualnych wysokich kar, nawet [...] zł, te same zobowiązania, szczegóły zleconych prac, [...] ich wykonania nie byty przenoszone w sposób wyraźny na podwykonawców systemu T.. [...] była związana restrykcyjną umową, natomiast jej pracownicy zatrudnieni na umowę-zlecenia i podwykonawcy wykonujący de facto oprogramowanie, związani byli bardzo ogólnymi, ramowymi umowami z niewspółmiernie niskim wynagrodzeniem do wartości zleconego systemu T.. Powyższe potwierdza nierzeczywistą wartość Projektu na zbudowanie systemu T..
W dalszej kolejności organ opisał i omówił kwestie związane z rozbudową systemu T. i jego modernizacją oraz fikcją zatrudnienia w T.. Zwrócił uwagę ma to, że [...] w 2017 r. w miesiącach styczeń - październik wystawiła dla T. faktury na łączną kwotę [...]zł, tytułem "prace programistyczne dotyczące rozbudowy Platformy T.. Jednocześnie ustalono, że [...] gwarantowała pełną funkcjonalność systemu T. wraz ze zmianami podatkowymi przez okres trzech lat licząc od daty odbioru końcowego za cenę [...] zł (12.300 zł rocznie, [...] zł miesięcznie). Odbiór końcowy systemu T. nastąpił 13 listopada 2015 r., zatem [...] utrzymania systemu przez [...]. w pełnej jego funkcjonalności upływał 13 listopada 2018 r. Faktury na powyższe usługi wystawiane były zatem w okresie zapewnienia przez [...] całkowitego (płatnego) utrzymania systemu i gwarancji, a ich wartość przekroczyła trzykrotnie wartość prac za stworzenie całej, w "pełni funkcjonalnej" aplikacji - według przyporządkowanych rachunków podwykonawców. Dyrektor zwrócił uwagę na to, że nie jest prawdopodobne by tak kosztowne oprogramowanie, przekraczające według wystawionych faktur ponad 4 mln złotych, wymagało w okresie gwarancyjnym dalszej kosztownej aktualizacji/rozbudowy za ponad 350 tys. zł. Brak użytkowników systemu T. nawet z najbliższego kręgu T., brak możliwości jego prezentacji w toku kontroli, wskazuje, że programiści zatrudnieni przez [...] stworzyli atrapę/półprodukt za maksymalną cenę około 100 tys. złotych, który dopiero po podjętych działaniach organu podatkowego należało właściwie zrealizować i stąd kolejne wysokie zafakturowane koszty. Zwrócił ponadto uwagę, że działanie systemu nie zostało zaprezentowane na żądanie kontrolujących, gdy miał on być przecież w pełni gotowy w 2016 r., chęć taką wyrażono dopiero w 2018 r., po rozbudowach i aktualizacjach w 2017 r., co potwierdza, że system nie działał w 2015 r. Nawet bliscy współpracownicy P. Marcinowskiego, którzy prowadzili działalność gospodarczą nie skorzystali z systemu T., o którym przecież mieli wiedzę, a nawet uczestniczyli w projekcie. Co więcej, firma ubezpieczeniowa P. [...], jak informował, od wielu lat funkcjonowała na rynku i obsługiwała tysiące polis i była zapewne zaufanym [...] dla dużej grupy podmiotów, jednak nawet kontrahenci M. Sp. z o.o. jak i ta spółka nie przeszli na system rozliczeń przy użyciu T.. Przyporządkowane przez prezesa [...] w 2015 r. wydatki na pracę programistów systemu T., wszystkich jego modułów to ok. [...] zł (kwota nierealna ponieważ wynagrodzenia dotyczyły też innych projektów [...], a prace modyfikacyjne z 2017 r. (w okresie gwarancji i zobowiązania jego aktualizacji) miałyby trzykrotnie przewyższyć te koszty i wynieść [...] zł.
Odnośnie fikcji zatrudnienia dyrektor opisał jego strukturę oraz wskazał na zeznania prezesa T. oraz poszczególnych pracowników spółki: H., D., J. T., D. C., T. J., M. L., S. D., M. K.. Podniósł, że zeznaniom ww. świadków na okoliczność potwierdzenia świadczenia pracy w T. nie można dać wiary. Podkreślił należy, że pomiędzy tymi osobami, a P. M. istniała podległość służbowa z racji zatrudnienia w M. B. Sp. z o.o. To dawało prezesowi siłę perswazji, by pracownicy czujący przed nim respekt wyrazili zgodę na fikcyjne zatrudnienie w T. i zeznawali na jego korzyść, tym bardziej, że praca w firmie ubezpieczeniowej mogła być dla nich atrakcyjna i obawiali się ją utracić. Wskazał, że H. D. 25 maja 2018 r. przesłała do organu pierwszej instancji e-maila zatytułowanego "Działania aktywizacyjne spółki T.", do którego załączyła m.in. zrzut ekranu ze strony www.forum-ekonomiczne.pl, na którym zaprezentowano system T. w następujący sposób, cyt.: " Jesteśmy startupem (fintech), który od 2014 tworzy i rozwija system tos, do przesyłania e-faktur (...). Aby zrealizować ten plan, powstał zespół księgowych, prawników i programistów, ludzi z doświadczeniem i pasją. (...)" Nieprawdziwe informacje dotyczące zatrudnienia w T. P. M. przekazywał także na E. w K., co dodatkowo potwierdza z jaką łatwością prezes spółki oświadczał nieprawdę, dla dodania prestiżu i wiarygodności T. Sp. z o.o., kreowania pozytywnego wizerunku, podczas gdy T. miała wirtualną siedzibę w K., nie miała profesjonalnego zaplecza technicznego i personelu. Na portalu gospodarczym wnp.pl 29 marca 2018 r. został zamieszczony krótki filmik z wypowiedzią P. M., który zapytany o organizację pracy i ilość zatrudnionych osób, udzielił odpowiedzi, że firma to przede wszystkim dwa działy, dział księgowo-prawny, który odpowiada za zgodność systemu z przepisami prawa i dział IT, który odpowiada za jego bezpieczeństwo i rozwój, podczas gdy w tamtym czasie na liście płac była H. D. i A. H. (wynagrodzenie za cały rok [...] zł brutto) i P. M., a spółka miała wirtualną siedzibę. Z treści artykułu zamieszczonego na stronie wnp.pl z 29 marca 2018 r. wynika, że T. dopiero od roku pracuje nad elektronicznym systemem obiegu faktur, tj. od 2017 r., a system T. miał być w pełni gotowy w listopadzie 2015 r., co dowodzi jedynie temu, że dopiero po wszczęciu kontroli przez organ spółka podjęła działania by wyprodukować system, stąd w 2017 r. zafakturowane kolejne usługi przez [...] na aktualizację systemu, w okresie gwarancyjnym za kwotę [...]tys. złotych
Podsumowując organ wskazał, że T. stworzyła fikcję zatrudnienia. Stworzenie systemu T., generującego według wniosku o dofinansowanie bardzo duże miesięczne dochody (prawie 300 tys. zł miesięcznie), obsługującego tysiące klientów i miliony dokumentów, wymagałby w przypadku jego realnego funkcjonowania, wsparcia pracy ludzkiej, w tym bez wątpienia informatyków/programistów. Dlatego też we wniosku o dotację wykazano koszt zakupu 10 laptopów i monitorów na stworzenie 10 stanowisk pracy. Przewidziano w projekcie przeszkolenie 10 osób z obsługi systemu T.. P. M. zatrudnił w T.. wszystkie osoby, które jednocześnie były zatrudnione w M. B. Sp. z o.o. (późniejsza nazwa [...] Sp. z o.o.). Zatrudnienie trwało bardzo krótko (do czasu przeprowadzenia kontroli 13 czerwca 2016 r. przez S. w K.), a ustalone wynagrodzenia dla tych osób były minimalne. Jedyną osobą, której utrzymano zatrudnienie w T. była H. D., księgowa zatrudniona też w M. B. Sp. z o.o. od 2005 r. Ustalono, że H. D. ukończyła studia na kierunku finanse, rachunkowość przedsiębiorstw. Natomiast przedmiotem działalności T. było przetwarzanie danych, zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność, a konkretnie obsługa innowacyjnego systemu transferu i obsługi faktury cyfrowej wraz z mechanizmami automatycznego przetwarzania i analizy danych T., dlatego też spółka powinna zatrudnić osobę kompetentną do zawiadywania takim systemem, nie zaś księgową H. D.. Pozostawienie wszystkich zadań w spółce T. H. D. (w przypadku faktycznego funkcjonowania systemu), nie jest prawdopodobne, gdyż nie miała odpowiednich do tego kwalifikacji. H. D. została zatrudniona na stanowisku asystenta ds. administracji, gdzie również trudno doszukać się dla niej obowiązków, ponieważ główne transakcje jakie odnotowywano w spółce to przychód z najmu [...], a po stronie zakupów raty leasingowe [...] [...] i [...]. Pojedyncze miesięczne transakcje w T. również nie wymagały zatrudnienia księgowej w pełnym wymiarze czasu pracy do zaksięgowania jednej faktury na sprzedaż i kilku sztuk faktur kosztowych. Dodatkowym argumentem na podważenie zatrudnienia H. D. w T. jest fakt, że była wieloletnim, dobrze wynagradzanym i niewątpliwie zaufanym pracownikiem P. M. w M. B. Sp. z o.o., a następnie od kwietnia 2016 r. była jedyną osobą zatrudnioną w T. na umowę o pracę jako pracownik do spraw administracyjnych. Zatrudnienie było w pełnym wymiarze czasu pracy, a mimo to jej wynagrodzenie prawie dwukrotnie zmniejszyło się w odniesieniu do wynagrodzenia z poprzednich lat w M. B. Sp. z o.o. Z. H. D. została ujęta na listach zatrudnionych w T. by spółka mogła legitymować się jakimkolwiek zatrudnieniem na uwiarygodnienie prowadzonej działalności.
Nadto dyrektor podkreślił, że obsługa realnie działającego systemu T. wymagała zatrudnienia informatyków i programistów. Przedstawiciel T. również w tym przypadku posłużył się swoimi długoletnimi pracownikami M. B. Sp. z o.o. T. J. i D. C., którzy zostali zatrudnieni w T. od 30 listopada 2015 roku do 30 czerwca 2016 roku jako programiści, bez doświadczenia zawodowego. D. C. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z 8 września 2021 r. i T. J. do protokołu przesłuchania świadka z 3 września 2021 r. zeznali, że testowali oprogramowanie podczas gdy system T. nie miał żadnych użytkowników. T. J. i D. C. to specjaliści z zakresu ubezpieczeń, którzy byli zatrudnieni w M. B. Sp. z o.o. z wysokim uposażeniem, kilka razy większym niż w T.. Natomiast w T. jako programiści, mieliby pobierać wynagrodzenie w kwocie [...]zł brutto, co nie jest kwotą realną za pracę programisty. Ustalono, że zaprezentowane szeroko na Linkedln doświadczenie i wykształcenie T. J. nigdy nie odnosiły się do umiejętności informatycznych /programistycznych. Powyższe potwierdza, że nie mógł świadczyć pracy jako programista w T., a jego obecność na liście pracowników, to spełnienie warunku na otrzymanie dotacji przez spółkę. Podobna sytuacja odnosi się do D. C., który pełnił funkcję Dyrektora Działu Likwidacji Szkód w M. B. Sp. z o.o. zatrudnionego od 2006 r. w tej spółce, posiadającego wykształcenie wyższe z dziedziny [...] i zarządzania. Niewiarygodne jest to, że miał pełnić jednocześnie dwie funkcje: testowanie oprogramowania i identyfikowanie błędów, które wymagały odpowiedniego czasu i zaangażowania. W tym samym czasie był zatrudniony w M. B. Sp. z o.o. jako dyrektor. C. D. i J. T., Trzcińska J. i D. H. byli głównymi pracownikami w M. B. Sp. z o.o., o czym świadczą ich wyróżniające się wynagrodzenia. Przez krótki okres byli zarejestrowani w dwóch spółkach, a po bardzo szybkim ustaniu zatrudnienia w T., kontynuowali zatrudnienie w M. B. Sp. z o.o. Zatrudnienie w T. utrzymano dla jednej osoby, wykwalifikowanej księgowej H. D., która od 2005 r. była pracownikiem M. B. Sp. z o.o.
W ocenie dyrektora zatrudnienie innych pracowników M. B. Sp. z o.o. w T., następnie ustanie zatrudnienia po przeprowadzonych kontrolach otrzymanej dotacji, przy jednoczesnym braku nowego zatrudnienia sprawia, że zatrudnienie takie należy uznać za fikcyjne. Podkreślenia wymaga również to, że w czasie, gdy pracownicy M. B. Sp. z o.o. mieli być oddelegowani do pracy w T., spółka M. B. obsługiwała tysiące dokumentów, polis na skutek czego posiadała 15.536 zapisanych czynności/działań pracowników w zadaniach (zostały one szczegółowo opisane na str. 72 decyzji naczelnika). Powyższe przekłada się na efekty sprzedaży M. B. Sp. z o.o., co wynika z zeznań tej spółki [...] i sprawozdań. Realizowane zadania przez pracowników w M. B. Sp. z o.o. przekładają się na konkretne liczby i wartości, natomiast z pracy na rzecz T. brak statystyk, udokumentowania podejmowanych przez pracowników czynności celem promowania systemu T.. Brak jest wiarygodnych dowodów z przeprowadzonych usług rzekomych pracowników T., wstępnej listy potencjalnych odbiorców, bazy 4 telefonów klientów, korespondencji, notatek, kontaktów. W tym przypadku nie zaprezentowano żadnych e-maili, połączeń telefonicznych (spółka nie ponosiła wydatków na opłaty telefoniczne, a trudno uznać, że pracownicy używali do promocji systemu prywatnych telefonów). Trudno też uzasadnić w takim przypadku wypłaty wynagrodzeń dla rzekomo zatrudnionych pracowników. Praca dla M. B. Sp. z o.o. była wymierna, za efekty i podejmowane czynności odpowiednio wynagradzana. Każda podejmowana czynność w ramach sprzedaży systemu T., gdyby faktycznie miała miejsce, byłaby w dowolnej formie zapisana. Nie przedstawiono na to jednak żadnych dowodów. Efektów pracy pracowników w postaci sprzedaży systemu T. nie było. Nie przedstawiono żadnych raportów z wykonanej pracy, jak chociażby wysłane e-maile, przeprowadzone rozmowy telefoniczne, spotkania osobiste z potencjalnymi kontrahentami.
Organ odwoławczy w dalszej kolejności omówił sprzedaż dla [...] Ltd. Wskazał na podpisaną z T. umowę z 20 września 2016 r. w zakresie udostępnienia i korzystania z systemu komputerowego. Podał, że z oświadczenia H. D. z 8 listopada 2017 r. wynika, że współpraca z [...] Ltd. zakończyła się niepowodzeniem. W 2016 r. T. uzyskała przychody dzięki nawiązanej współpracy z [...]. z siedzibą w L. . Spółka ta wykupiła licencję na system na [...] [...] jednak po dwóch miesiącach zrezygnowała ze współpracy (faktury szt. 3 wystawione w okresie: 31 października 2016 r. - 30 listopada 2016 r. na podmiot [...] Ltd., na wartość: [...] euro, podatek VAT np. 0; [...] euro, podatek VAT np. 0 i [...] euro, podatek VAT np. 0). Nadto zwrócił uwagę na to, że przedmiotem działalności [...] Ltd. było doradztwo w zakresie zarządzania. Ustalono, że jej współwłaściciel i reprezentant M. W. jest z zawodu prawnikiem, który aktywnie działa na rynku polskim, o czym świadczą powiązania z innymi podmiotami. Wymieniony jest wysokiej klasy specjalistą w zakresie finansów, inwestowania i opiniowania zdarzeń w sferze gospodarki, nie tylko polskiej ale także światowej. Nie jest prawdopodobne, by specjalista od finansów/inwestowania, zaangażowany mocno w swoją profesję, kupił oprogramowanie za ponad 100 tysięcy złotych, następnie ponosił comiesięczne opłaty przekraczające 50 tys. złotych za jego licencję, które to oprogramowanie na rynku polskim poniosło fiasko. Dyrektor stwierdził, że skoro system T. nie był produktem atrakcyjnym dla firm w [...], to tym bardziej w [...], bo jak można się spodziewać na rynku brytyjskim gospodarka/cyfryzacja jest na dużo wyższym poziomie, zapewne innowacyjność związana z elektroniczną wymianą dokumentów również wyprzedzała rozwiązania stosowane w [...]. Ponadto jak informowali przedstawiciele T. ciągłe zmiany w przepisach podatkowych i związana z tym potrzeba aktualizacji miały stwarzać systemowi T. problemy na rynku polskim, natomiast T. zatrudniająca tylko H. D., miałaby zapewnić pełną funkcjonalność T. na rynku brytyjskim, oprogramowanie miałoby spełniać wszelkie wymogi tamtejszego prawa podatkowego w języku angielskim, co nie można uznać za wiarygodne. Zgodnie z oświadczeniem T., [...] Ltd. wycofała się ze współpracy, co również potwierdza fikcyjność tych transakcji. Co ważne, [...] Ltd. nie dysponowała kapitałem odpowiednim do zakupu T. i nie wykazała w swoich sprawozdaniach finansowych zdarzeń i kwot, które można by było przyporządkować do zakupu oprogramowania T..
W zakresie kwestii pozorów posiadania przez T. własnych środków na sfinansowanie T. ustalono, że po przeanalizowaniu materiału dowodowego dotyczącego dochodów P. M., uwzględniając koszty utrzymania rodziny stwierdzono, że w okresie poprzedzającym okres udzielania pożyczek dla T. i w okresie ich przekazywania P. M. nie uzyskał dochodów pozwalających na udzielenie pożyczek w kwocie łącznej [...] zł, udzielonych w okresie od października 2014 r. do listopada 2015 r. T.. Dlatego przedstawione przez P. M. w tym zakresie dokumenty miały stworzyć jedynie pozory posiadania przez T. własnych środków na sfinansowanie projektu.
Końcowo organ odwoławczy przedstawił uwagi i ustalenia dotyczące operacji gospodarczych z pozostałymi kontrahentami (wystawcami faktur) dla T. w tym z podmiotami:
- [...], wystawca dla T. 30 września 2014 r. faktury [...] na usługę wykonania analizy biznesowej i systemowej firm i organizacji oraz 31 grudnia 2014 r. faktury [...] na wykonanie projektu logicznego modelu bazy danych oraz makiety interfejsu użytkowania systemu T.,
- [...] Sp. z o.o., wystawca dla T. 30 września 2014 r. faktury nr [...] za konsulting, usługa doradcza, analiza biznesowa projektu T., na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.,
- A. S. - wystawca dla T. faktury: z 14 października 2014 r. nr [...]/14 oraz z 17 listopada 2014 r. nr [...]/2014 tytułem: "[...]". Przy czym wniosek o dofinansowanie wpłynął do [...] 31 stycznia 2014 r.,
- [...] S.A. - wystawca na rzecz T. faktury z 27 listopada 2015 r. nr [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł tytułem: "[...] - 10 szt., [...] - 10 sz."
- [...] Sp. z o.o. - wystawca na rzecz T. faktury VAT nr [...] z 30 marca 2015 r. tytułem: "Opracowanie wniosku o płatność dla projektu pn. Stworzenie innowacyjnego systemu transferu i obsługi faktury cyfrowej wraz z mechanizmem automatycznego przetwarzania i analizy danych - T.", w ramach POIG na lata 2007-2013, Działanie 8.2 - wniosek refundacyjny, zaliczkowy nr [...]" na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. [...] Sp. z o.o. wystawiła jeszcze 2 faktury na opracowanie wniosku o płatność w grudniu 2015 r. o nr [...] i w lutym 2016 r. o nr [...],
- I. G.-M. [...], Kancelaria N. O. Peretiatkowicz oraz [...] lek. J. P.. I. G.-M., prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą Design Thinking wystawiła na rzecz T. następujące faktury VAT:
- nr [...] z 30 lipca 2015 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,
tytułem: "projekty graficzne wizerunku wraz ze strategią komunikacji marki (logo, elementy marki, księga znaku)",
- nr [...] z 22 grudnia 2015 r. na kwotę [...]zł, podatek VAT [...] zł, tytułem: "prace projektowe - dodatkowe wersje logotypu".
W odniesieniu po powyższego organ wywiódł, że mając na uwadze ogół wskazanych wyżej okoliczności należy uznać, że poniesienie ww. wydatków przez T. było koniecznością, aby stworzyć papierową konstrukcję na tyle wiarygodną, by przy ogólnej ocenie, bez wnikliwej analizy stwierdzić, że spółka funkcjonowała realnie. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że efekt przeprowadzonego projektu T. miał znaczenie drugorzędne. Jego szczegółowa analiza wskazywała, że spółka ponosiła wydatki związane z zakupem usług i towarów, które były potrzebne do wykazania na okoliczność rozliczenia dotacji i to był jedyny cel, który zamierzano osiągnąć. W świetle powyższego należy przyjąć, że ww. faktury nabycia przez T. w spornym okresie nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną spółki, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych w ramach działalności gospodarczej. T. w spornym okresie nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej i nie była podatnikiem podatku VAT. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że ostatecznego efektu nie osiągnięto. T. w rzeczywistości nie uzyskiwała obrotu (przychodu) ze sprzedaży systemu T.. Jak wynika z końcowego protokołu odbioru systemu T. z 13 listopada 2015 r. i audytu bezpieczeństwa z 30 listopada 2015 r. system powinien być już wtedy w pełni funkcjonalny. Z protokołu kontroli wynika, że 28 września 2016 r. H. D. złożyła ustne oświadczenie, że T. nie uzyskała obrotów (przychodów) z tytułu sprzedaży systemu T.. Nie zaprezentowano również funkcjonalności systemu T. w organie podatkowym we wrześniu 2016 r. Zafakturowanie kolejnych prac programistycznych w 2017 r.przez [...] na kwotę [...]zł, które miały być w 2015 r. objęte trzyletnią gwarancją, zgłaszanie do konkursów i prezentacji T. po odległym czasie (długo po wszczęciu kontroli), to w ocenie dyrektora zintensyfikowanie działań/prób uprawdopodobnienia sprzedaży systemu T., by obronić zakwestionowany zwrot podatku VAT w kwocie [...]zł, pośrednio również otrzymaną dotację w kwocie [...]zł. Podkreślił należy, że 18 maja 2018 r. podczas rozmowy telefonicznej z pracownikiem organu pierwszej instancji H. D. wyjaśniła, że brak jest takiej sprzedaży, nadal trwają rozmowy z potencjalnymi kontrahentami. Zatem dwa i pół roku po odbiorze i audycie oprogramowania H. D. oświadczyła, że spółka nie uzyskuje z niego sprzedaży. Potwierdzają, to także dane z deklaracji [...], jak również wydruki ze złożonych przez spółkę plików JPK. Jedyna sprzedaż poza wynajmem samochodu to opłaty aktywacyjne lub weryfikacyjne systemu T., a nie opłaty za rzeczywiste, praktyczne użytkowanie tego systemu, które miało generować dla spółki miesięczne zyski ponad 298 tysięcy zł (średni miesięczny zysk z działalności operacyjnej wskazany we wniosku o dofinansowanie: [...] zł). W toku postępowania spółka przedłożyła kilkanaście faktur na kwotę [...]zł, VAT [...] zł, tytułem opłaty aktywacyjnej systemu lub opłaty weryfikacyjnej systemu T.. W takich samych wysokościach organ pierwszej instancji stwierdził nieliczne transakcje w plikach JPK składanych przez spółkę. P. M. przesłuchany w charakterze strony w dniach 14 września - 8 października 2021 r. na pytanie, dotyczące uzyskanych przychodów ze sprzedaży systemu T. zeznał, że "okres postępowania podatkowego kończy się wraz z zakończeniem tworzenia projektu, a przychody były uzyskiwane po tym okresie, tak więc pytanie wykracza poza okres postępowania podatkowego". Powyższa odpowiedź dowodzi jedynie temu, że faktycznych użytkowników systemu T. nie było i spółka nie uzyskiwała z niego sprzedaży.
Odnosząc się do kwestii zachowania przez podatnika dobrej wiary w kontaktach z jego kontrahentami dyrektor podkreślił, że może być ona rozważana jedynie wówczas, jeżeli transakcja miała miejsce, a strona mogła nie wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy należytej staranności podatnika w sytuacji, gdy organ wykaże, że wykonania usług czy dostawy towarów w ogóle nie było lub transakcja miała miejsce, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury (przy świadomości obu stron transakcji), ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (por. wyrok NSA z 17 lipca 2014 roku, sygn. akt I FSK 1287/13).
Dyrektor podkreślił, że transakcje stwierdzone spornymi fakturami, z których strona dokonała odliczenia podatku naliczonego, nie zostały rzeczywiście wykonane, oraz że sama spółka wystawiła nierzetelne faktury. Sporne faktury, tak zakupu jak i sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a działania strony (podjęte w systemie wzajemnych powiązań) polegały na fakturowaniu nierzeczywistych zdarzeń, a w konsekwencji służyły kreowaniu fałszywego przebiegu transakcji gospodarczych. Za wystawieniem faktur nie poszły bowiem żadne czynności faktyczne, ponieważ od początku było wiadome, że taki faktyczny przepływ nigdy nie wystąpi. W związku z tym nie sposób przyjąć, że T. odliczając podatek z faktur wystawionych przez ww. wystawców, nie była świadoma swojego oszukańczego działania.
Wskazał, że okoliczność przeprowadzenia spornych transakcji przy udziale pomiotów/osób, które znały się lub były ze sobą w różny sposób powiązane, nie mogła w niniejszej sprawie być pominięta. Strona miała świadomość tych powiązań. Nie zawsze podejmowanie współpracy gospodarczej przez znające się podmioty/osoby ukierunkowane jest na cel uzyskania korzyści niezgodnych z przepisami prawa, jednak w tej konkretnej sprawie miały one decydujące znaczenie. Dzięki bliskim relacjom, znajomości poszczególnych przedsiębiorców/osób uczestniczących w zakwestionowanych transakcjach możliwe było ich przeprowadzenie w sposób odbiegający od warunków rynkowych. W ocenie dyrektora materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do charakteru opisanych działań, co miało na celu w pierwszej kolejności przyczynić się do wykazania poniesionych wydatków przed instytucją finansującą, a po drugie umożliwiło spółce niwelowanie podatku należnego podatkiem naliczonym. Taka neutralność w zakresie rozliczania podatku VAT w spółce była wykreowana sztucznie poprzez ułożenie transakcji, które w rzeczywistości nie zaistniały, a były konieczne do wykazania ich wyłącznie na papierze. Takie zachowanie jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego w prowadzeniu działalności gospodarczej.
Dyrektor ponownie zwrócił uwagę na przepływy środków pomiędzy podmiotami (N. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i T.) uczestniczącymi w fakturowaniu usług oraz schemat przelewów, na który składały się wielkość przelewanych kwot. Podał, że data przelewu wskazuje, że miały jedynie stworzyć pozory i uwiarygodnić zawarcie transakcji, w rzeczywistości niezwiązanej z faktycznym przebiegiem transakcji. Powyższe potwierdza ścieżka przepływu środków pomiędzy rachunkami należącymi do ww. podmiotów i pochodzenie tych środków. Materiał dowodowy świadczy o wspólnym, celowym i świadomym działaniu osób zaangażowanych w spółki uczestniczące w opisanym procederze. Zdaniem dyrektora całokształt okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że sposób kreowania wzajemnych relacji w zawieranych transakcjach wyraźnie odbiegał od przyjętych w obrocie gospodarczym, a strona nie wykazała innego - niż podany przez organ podatkowy pierwszej instancji - celu tych transakcji.
Końcowo organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania.
Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na decyzję dyrektora wniosła spółka. Wnosząc o uchylenie decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1. art. 17 § 1 w zw. z art. 18b § 1 w zw. z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rozpoznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej odwołania strony postępowania, mimo że właściwym do rozpoznania ww. odwołania był organ właściwy ze względu na adres siedziby podatnika, tj. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P., a naruszenie to zdaniem pełnomocnika, na podstawie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej powinno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji jako wydanej przez nieuprawniony organ;
2. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe zastosowanie tych przepisów, polegające na błędnym uznaniu, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego mimo tego, że:
a. organy podatkowe instrumentalnie wykorzystały wszczęcie postępowania karnoskarbowego do niedopuszczenia do przedawnienia zobowiązania podatkowego,
b. wadliwie i nieskutecznie poinformowano podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego,
c. nie doręczono zawiadomienia w tym przedmiocie jego pełnomocnikowi, przez co w efekcie doszło do wydania decyzji dotyczącej przedawnionego już zobowiązania podatkowego i błędnego utrzymania jej w mocy przez organ odwoławczy, mimo tego, że wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją, niniejsze postępowanie powinno zostać umorzone na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy;
3. art. 222 i 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji mimo braku rozpoznania wszystkich zarzutów odwołania - a mianowicie zarzutu oznaczonego w skardze nr 2b), co miało istotny wpływ na wynik sprawy - przy jednoczesnym zaznaczeniu, że zarzut nr 2b) jest zarzutem ewentualnym, sformułowanym jedynie na wypadek nieuwzględnienia zarzutu nr [...];
4. art. 188 w zw. z art. 187 § 2 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpoznanie wniosków dowodowych pełnomocnika skarżącej zawartych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., polegających na przeprowadzeniu dowodu z: (a) informacji pokontrolnej S. w K. wraz z pismem przewodnim z 5 lipca 2016 r., pisma [...] w K. z 22 października 2018 r., pisma [...] Agencji [...] z 21 grudnia 2021 r., na okoliczność braku zastrzeżeń do wykonania przez T. projektu zrealizowanego przez przedmiotową spółkę w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, Działanie 8.2. "Wspieranie wdrażania elektronicznego biznesu typu [...]", Umowy o dofinansowanie nr [...] przez Instytucję Zarządzającą w toku trzech kontroli prawidłowości realizacji projektu; (b) wyceny kosztów wytworzenia systemu dr inż. I. J., (c) weksla z deklaracją wekslową na okoliczność zabezpieczenia ewentualnych roszczeń Państwowej Agencji Rozwoju Regionalnego wobec podatnika w przypadku realizacji systemu "T." niezgodnie z umową oraz (d) fotokopii spisów treści akt postępowania podatkowego na okoliczność zmiany numeracji akt przez osoby prowadzące postępowanie i niewydanie w tym przedmiocie postanowienia o przeprowadzeniu lub odmowie przeprowadzenia dowodu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
5. art. 191 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez ich wadliwe zastosowanie i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w sprawie cechy oceny dowolnej, co związane jest z zastępowaniem braków w zakresie ustalenia stanu faktycznego dowolnymi wnioskami formułowanymi przez organy podatkowe oraz z zaniechaniem rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wnikliwy, prawidłowy i wyczerpujący, w tym poprzez pominięcie okoliczności przeczących tezie przyjętej w decyzji organów podatkowych, w szczególności wyjaśnień i zeznań P. M., M. K., M. K. czy okoliczności związanych ze współpracą T. z [...] i pracami wykonywanymi przez [...] mającymi doprowadzić do stworzenia systemu "T.", co doprowadziło do ustalenia niezgodnej z logiką i doświadczeniem życiowym wersji stanu faktycznego sprawy i miało istotny wpływ na jej wynik;
6. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich wadliwe zastosowanie i brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przejawiające się w szczególności w braku przeprowadzenia dowodu z materiałów uzyskanych z Państwowej Agencji Rozwoju Regionalnego oraz braku powołania biegłego do wyceny systemu "T.", co w efekcie doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego i niekompletnego materiału dowodowego, prowadząc w konsekwencji do wydania decyzji z rażącym naruszeniem zasady "in dubio pro tributario", poprzez podejmowanie czynności zmierzających jedynie do wykazania nieprawidłowości działania skarżącego oraz tłumaczenia wszelkich wątpliwości i kwestii niewyjaśnionych w sprawie na niekorzyść podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
7. art. 25 i 28 ustawy z dnia 16 listopada 2016 roku o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez przekroczenie zakresu uprawnień naczelnika urzędu skarbowego oraz dyrektora izby administracji skarbowej i prowadzenie ustaleń dotyczących prawidłowości przyznania i rozliczenia dotacji, do czego naczelnik urzędu skarbowego i dyrektor izby administracji skarbowej nie mają kompetencji, podważając jednocześnie ustalenia organu właściwego w tym zakresie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
8. art. 283 § 3 w zw. z art. 165b § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich wadliwe zastosowanie polegające na wykroczeniu poza zakres czasowy upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej i poza zakres czasowy postępowania podatkowego, co doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego sprawy na podstawie okoliczności wykraczających poza okres objęty przedmiotowym postępowaniem, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
9. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów administracji podatkowej, w szczególności poprzez nieinformowanie podatnika o wyłączeniu z akt sprawy dokumentów, które są dla niego korzystne i zmienianie numeracji akt sprawy w celu ukrycia tego faktu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Ewentualnie, jedynie w przypadku nieuwzględnienia wszystkich powyższych zarzutów, zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy VAT, poprzez odmówienie prawa podatnikowi do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim faktury kosztowe T. dokumentują usługi, których wykonania organ nie kwestionuje.
W uzasadnieniu spółka przedstawiła argumentację na poparcie ww. zarzutów.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
W dniu 11 grudnia 2024 r. wpłynęło do tut. sądu pismo procesowe – Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców (Rzecznik) o wstąpieniu do postępowania wraz ze stanowiskiem w sprawie. W uzasadnieniu pisma Rzecznik wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji dyrektora oraz naczelnika. W dalszej części pisma Rzecznik przedstawił przebieg postępowania z szczególnym uwzględnieniem decyzji wydanej w sprawie przez naczelnika oraz treści złożonego odwołania. Następnie odnosząc się do odpowiedzi na skargę, podał, że ustalenie pozornego charakteru opisywanych zdarzeń gospodarczych i oparcie go na stwierdzeniu, że osoby występujące w realizacji systemu T. znały się lub były ze sobą w różny sposób powiązane - jest wręcz niezrozumiałe. To, że osoby, które ze sobą współpracują się znają jest stanem dość powszechnym, zatem takie ustalenie nie daje podstaw do uznania, że zdarzenia gospodarcze, w których powstaniu uczestniczyły takie osoby mają pozorny charakter.
Pod drugie, wyrażony przez dyrektora pogląd, że "trudno mu uznać, że celem spółki było przyczynienie się do realizacji celów Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, jak również trudno mu uznać, że celem stworzenia systemu T. było uzyskiwanie z niego sprzedaży - zaś trudności te wynikają z faktu, że centrum interesów życiowych i zawodowych prezesa oraz wspólników i rzekomych pracowników spółki T. mieściło się w P., a nadto lokal w K. również dla nowej spółki nie stanowił atrakcyjnej lokalizacji i reprezentacji dla potencjalnych kontrahentów" - należy ocenić bardzo krytycznie w kontekście wartości dowodowej tego wywodu. Zwrócił uwagę na charakterystykę branży informatycznej, w której aktywność ma zupełnie inną specyfikę, niż aktywność zawodowa w innych branżach. Podniósł - czy gdyby centrum interesów życiowych i zawodowych prezesa oraz wspólników i pracowników spółki T. mieściło się w K., a lokal stanowił atrakcyjną lokalizację - nie budziłoby wątpliwości dyrektora, że celem spółki było przyczynienie się do realizacji celów Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uzyskiwanie sprzedaży ze stworzonego systemu T..
Rzecznik wyraził negatywne stanowisko, co do jakości merytorycznej twierdzeń organów podatkowych jakie przytoczono wyżej, jeśli mają one uzasadniać nakładanie na przedsiębiorcę zobowiązań podatkowych w tej sprawie, a tym bardziej prowadzić do odpowiedzialności karnoskarbowej.
W dalszej kolejności Rzecznik odniósł się do kwestii związanej z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnoskarbowego w sprawie i jego oceny przez pryzmat uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, której treść i tezy przytoczył. Zdaniem Rzecznika w niniejszej sprawie nie sposób nie zauważyć wszczęcia postępowania karnego skarbowego tuż przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego (co najmniej w zakresie zobowiązania za miesiące październik 2014 r. i listopad 2014 r.), a następnie zawieszenie tego postępowania karnego skarbowego.
Jak wskazał przedsiębiorca w odwołaniu i skardze - w toku postępowania karnoskarbowego nie dokonano żadnych właściwie czynności merytorycznych. Przedsiębiorca powołał się na pismo UCS z 3 października 2022 r. z którego wynika, że czynności organu ograniczyły się właściwie tylko i wyłącznie do gromadzenia cząstkowej dokumentacji od innych podmiotów (jak się przy tym wdaje, zapewne tej samej dokumentacji, którą i tak dysponował US) i np. drukowania KRS spółek, mimo że według stanu na 2019 r., w sprawie nie został jeszcze wtedy przesłuchany właściwie żaden ze świadków, to UCS przesłuchała tylko jednego świadka (przy czym UCS odmówił przedsiębiorcy udzielenia informacji na temat danych osoby przesłuchiwanej).
Końcowo Rzecznik, powołując przepisy art. 10 ust. 1 i art. 11 ustawy Prawo przedsiębiorców, podkreślił, że organ mając choćby najmniejsze wątpliwości co do treści normy prawnej, winien ją rozstrzygnąć na korzyść przedsiębiorcy. Wydanie rozstrzygnięcia przez organ administracji publicznej w sprawach, w których wątpliwości interpretacyjne rozstrzygnięto na niekorzyść strony, istotnie obniżają zaufanie do państwa, a także do stanowionego przez nie prawa. Przy czym organ w wydanej decyzji wykazał się rażącym brakiem proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania (art. 12 Prawa Przedsiębiorców).
Pismem procesowym z 19 grudnia 2024 r. dyrektor odniósł się do stanowiska wyrażonego ww. piśmie przez Rzecznika. Zwrócił uwagę na to, że przytoczone w decyzji organu II instancji okoliczności, które zdaniem Rzecznika pozbawione są wartości dowodowych, nie stanowiły samodzielnej i jedynej okoliczności do wydania zaskarżonej decyzji. Okoliczności te zostały podniesione dla pełnego i rzetelnego zobrazowania stanu faktycznego sprawy i przedstawienia wszystkich jej aspektów. Na podstawie wszystkich dowodów we wzajemnej korelacji dokonano oceny, że sporne faktury, tak zakupu jak i sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co w sposób przekonujący zostało wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji wydanej dla T.. Nadto wyjaśnił, że w zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę odniósł się również do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów administracji podatkowej, w szczególności poprzez nieinformowanie podatnika o wyłączeniu z akt sprawy dokumentów, które są dla niego korzystne i zmienianie numeracji akt sprawy w celu ukrycia tego faktu (str. 120 i 121 zaskarżonej decyzji oraz str. 125 i 129 odpowiedzi na skargę). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków, dokonały ustaleń na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uznały, że zakwestionowane faktury zakupu nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku na mocy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 4a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a zakwestionowane faktury sprzedaży VAT, z wykazanym na nich podatkiem podlegają zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy. Ponadto wykładnia zastosowanych w sprawie przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do jasnych wyników, że nie ma potrzeby odwoływania się i korzystania w tym zakresie z zasady "in dubio pro tributario", czy też art. 11 ustawy Prawo przedsiębiorców. Wskazując na orzecznictwo podał, że naruszenie zasady "in dubio pro tributario", czy też art. 11 ustawy Prawo przedsiębiorców, byłoby aktualne wówczas, gdyby wynik wykładni doprowadził do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej. Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Podkreślił, że postępowanie budzące zaufanie, kierujące się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, traktujące równo interesy strony postępowania i Skarbu Państwa. Zasada ta nie może być rozumiana jako konieczność wydania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem, a korzystnych dla strony. W świetle powyższego, nie można mówić w niniejszej sprawie o naruszeniu przepisów art. 10 ust. 1, art. 11 i art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców.
Postanowieniem z dnia 21 listopada 2024 r. tut. sąd odmówił zawieszenia postępowania sądowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo
o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.
Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja w przedmiocie określenia skarżącej spółce w podatku od towarów i usług:
1. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za miesiące od października 2014 r. do marca 2015 r. w wysokości [...] zł,
2. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy: za lipiec 2015 r. w wysokości [...] zł, za wrzesień 2015 r. w wysokości [...] zł, za listopad 2015 r. w wysokości [...] zł,
3. kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług:
- za miesiąc lipiec 2015 r. w wysokości [...] zł z [...] zapłaty 25 sierpnia 2015 r., wynikającej z faktury VAT wystawionej dla A. S., nr [...]/2015 z 30 lipca 2015 r., na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł i wynikającej z faktury VAT wystawionej dla B. S.A., nr [...]/2015 z 30 lipca 2015 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,
- za miesiąc wrzesień 2015 r. w wysokości [...] zł z [...] zapłaty 26 października 2015 r., wynikającej z faktury VAT wystawionej dla F. B. S. Sp. z o.o., nr [...]/2015 z 30 września 2015 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,
- za miesiąc listopad 2015 r. w wysokości [...] zł z [...] zapłaty 28 grudnia 2015 r., wynikającej z faktury VAT wystawionej dla F. B. S. Sp. z o.o., nr [...]/2015 z 30 listopada 2015 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.
Sąd stwierdza, że organ był uprawniony do procedowania i wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, albowiem w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od października do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do września 2015 r. i za listopad 2015 r. oraz zobowiązań podatkowych określonych w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za lipiec, wrzesień i listopad 2015 roku zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Wbrew zarzutom skargi w stanie faktycznym sprawy bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 w zw. z art. 70 c Ordynacji podatkowej. Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 10 września 2019 r., sygn. RKS [...] wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach [...] za okres od października 2014 roku do listopada 2015 roku, złożonych do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. przez T., poprzez posłużenie się oraz wystawianie nierzetelnych faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przez co narażono na nienależne pobranie dotacji, uzyskanie nienależnych zwrotów VAT oraz uszczuplenie w podatku od towarów i usług w kwocie nie mniejszej niż [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 82 § 1 kks w zb. z art. 76 § 1 kks i art. 56 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks i w zw. z art. 6 § 2 kks.
Zatem istnieje związek z podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego objętego ww. postępowaniem karnym skarbowym, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego za wskazany okres. Ponadto strona, stosownie do art. 70 c Ordynacji podatkowej, została prawidłowo poinformowana o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okresy. Wbrew temu co twierdzi skarżący w tym zakresie nie doszło do żadnych nieprawidłowości i uchybień. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone 21 października 2019 r. H. D. - pełnomocnikowi ogólnemu, ujawnionemu w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, jako pełnomocnikowi do doręczeń ustanowionemu w okresie od 26 sierpnia 2016 r. do 21 lipca 2021 r. Spółka T. w okresie wydania ww. zawiadomienia z 4 października 2019 r. w CRPO miała zgłoszonych 2 pełnomocników ogólnych na formularzu [...], tj. L. L. i H. D., przy czym to H. D. została wskazana jako pełnomocnik do doręczeń. W konsekwencji zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi ogólnemu do doręczeń H. D., wywołując skutek w postaci zawieszenia biegu [...] przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od października do grudnia 2014 roku oraz od stycznia do września 2015 roku i za listopad 2015 roku oraz kwot podatku określonych w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i listopad 2015 roku zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym zarzut skargi dotyczący niedoręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okres pełnomocnikowi ogólnemu L. L. jest bezzasadny i nie zasługuje na uwzględnienie.
Nadto, wbrew stanowisku podatnika, okoliczność dokonania zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - [...], a nie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. prowadzącego postępowanie podatkowe w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od października 2014 roku do września 2015 roku i za listopad 2015 roku, nie świadczy o wadliwości, skutkującej koniecznością wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.
Zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
W kontrolowanej sprawie kontrolę i postępowanie podatkowe prowadził Naczelnik Drugiego US w K., który będąc właściwym w dniu wszczęcia postępowania i kontroli, pozostał właściwy pomimo zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę właściwości.
Jednakże należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 18a O.p. jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b.
Zatem, gdyby nie uprzednio zainicjowane – kontrola i postępowanie podatkowe – Naczelnik Urzędu Skarbowego P. [...] byłby uznany za właściwy w sprawie zobowiązań podatkowych spółki dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych.
Nadto, co trafnie zauważył dyrektor - celem regulacji art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego więżącego się z niewykonaniem tego zobowiązania.
W realiach sprawy realizacja tej zasady została spełniona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...]. Zatem zrealizowany został materialny skutek zawiadomienia.
Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone. Postępowanie to zostało zawieszone 4 września 2020 r. Jak wynika z pisma Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 15 kwietnia 2024 r. postępowanie to pozostaje nadal zawieszone.
W związku z powyższym za bezzasadny należało uznać zarzut sformułowany w pkt 3 skargi. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 11-12), wbrew twierdzeniom strony, wynikają powody, dla których za prawidłowe dyrektor uznał doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, wywołując skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za sporny okres. Nie można przy tym uznać, że organ odwoławczy, ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów organu odwoławczego wynika, dlaczego w jego ocenie doszło do prawidłowego doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju analiza i stanowisko organu stanowią wystarczającą odpowiedź na zarzuty i zastrzeżenia strony w obrębie zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Przechodząc dalej i odnosząc się do kolejnych zarzutów, zdaniem sądu, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało, jak twierdzi skarżąca, charakteru instrumentalnego i nie stanowiło nadużycia prawa – jak zarzuca Rzecznik.
Co znamienne organ szczegółowo wyjaśnił i uargumentował w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko w tym zakresie. Kontrolując to stanowisko sąd miał na uwadze, że z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. wynika m.in., że ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, powinna się odbywać z punktu widzenia zobowiązania podatkowego tj. ewentualnego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś z punktu widzenia prawidłowości czynności podejmowanych w sprawie karnoskarbowej. W uchwale nie założono, że zasadą jest instrumentalne wszczynanie postępowań karnoskarbowych lub że istnieje domniemanie tej instrumentalności, które to organ powinien w decyzji obalić. Wręcz przeciwnie, w uchwale wprost wskazano, że wyjaśnienie kwestii instrumentalności postępowania karnoskarbowego powinno się odbyć w przypadkach wątpliwych. Ponadto, co istotne, o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie świadczą pojedyncze przesłanki, a ogół okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 19 lipca 2024 r., sygn. akt I FSK 1171/22; dostępny na stronie internetowej CBOSA).
W niniejszej sprawie, mając na uwadze wyniki kontroli podatkowej, następczo wszczęte postępowanie podatkowe oraz przeprowadzony szereg czynności i zebrany w jego toku materiał dowodowy, organ 2 lipca 2019 r. sporządził wniosek (uzupełniony pismem z 30 sierpnia 2019 r.) o wszczęcie w sprawie postępowania przygotowawczego. W następstwie powyższego po wszczęciu postępowania organ karnoskarbowy w ramach prowadzonego postępowania przygotowawczego gromadził materiał dowodowy oraz przeprowadził szereg czynności w tym: 10 września 2019 r. zawiadomiono Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o wszczętym postępowaniu przygotowawczym; 29 października 2019 r. skierowano pismo do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o materiały dowodowe zgromadzone w toku postępowania podatkowego; 29 listopada 2019 r. pozyskano materiały dowodowe z Drugiego Urzędu Skarbowego w K.; 17 grudnia 2019 r. wydano postanowienie o przedłużeniu okresu dochodzenia; 13 stycznia 2020 r. pozyskano kolejne materiały dowodowe z Drugiego Urzędu Skarbowego w K.; 3 marca 2020 r. wydano pismo do Drugiego Urzędu Skarbowego w K.; 3 marca 2020 r. - wydano pismo do [...] Agencji [...], 3 marca 2020 r. sporządzono wydruk z Krajowego Rejestru Sądowego dla podmiotu N. ; 23 marca 2020 r. sporządzono wydruk z Krajowego Rejestru Sądowego dla podmiotów: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o.; 23 marca 2020 r. wydano pismo do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K.; 23 marca 2020 r. wydano pismo do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych; 25 marca 2020 r. wydano postanowienie o przedłużeniu okresu dochodzenia; 26 marca 2020 r. pozyskano dokumentację z [...] Agencji [...] 11 maja 2020 r. pozyskano informację z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych; 14 maja 2020 r. pozyskano kolejne materiały dowodowe, w tym m.in. protokół przesłuchania świadka, protokół z czynności sprawdzających u kontrahentów, decyzje podatkowe wydane dla kontrahentów; 26 czerwca 2020 r. wydano postanowienie o przedłużeniu okresu dochodzenia; 11 sierpnia 2020 r. wydano wezwanie świadka na przesłuchanie; 12 sierpnia 2020 r. dokonano oględzin akt postępowania podatkowego (protokół); 17 sierpnia 2020 r. przesłuchano świadka (protokół). W oczekiwaniu na decyzję podatkową, która dotyczy uszczuplonej należności publiczno-prawnej, a to z kolei ma wpływ na ostateczną kwalifikację czynu zabronionego popełnionego przez T. do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowo-administracyjnego, prowadzone postępowanie karno-skarbowe zostało 4 września 2020 r. zawieszone, które 30 września 2020 r. zatwierdził dyrektor.
Przedstawiona powyżej chronologia czynności podejmowanych przez organ (w tym ich rodzaj, charakter i specyfika) nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w celu zapewnienia organom swobody czasowej w prowadzeniu, postępowania podatkowego. Otóż opisane czynności w sprawie, w tym m.in. gromadzenie materiału dowodowego z Drugiego Urzędu Skarbowego w K., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz [...] Agencji [...], w tym również przesłuchanie świadka wskazują na dążenie do jej wyjaśnienia, co jednoznacznie świadczy o realnym, a nie pozorowanym charakterze postępowania. Wbrew zarzutom skargi działania organów nie były opieszałe, przewlekłe i instrumentalne, lecz właśnie wynikały z obszerności i zakresu prowadzonego postępowania oraz jego charakteru. Samo pozyskanie dokumentacji (decyzji wobec kontrahentów, dane KRS, ZUS etc. oraz ich szczegółowa analiza) to czynności pracochłonne, śledcze które wymagają z istoty dużego nakładu pracy i czasu. Należy również zaznaczyć, że postępowanie karno-skarbowe zostało zawieszone po roku od jego wszczęcia (10 września 2019 r. - 30 września 2020 r.) w oczekiwaniu na wynik postępowania podatkowego przy istnieniu uprzedniej aktywności organu postępowania karno-skarbowego. Nie mamy zatem do czynienia ze wskazaną w uzasadnieniu uchwały sytuacją braku woli realizowania celów postępowania karnoskarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniem instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem organ wykazał realną aktywność po wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że postępowanie karne skarbowe wszczęto 10 września 2019 r. tj. na ponad 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące październik i listopad 2014 roku oraz na ponad 15 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za grudzień 2014 roku oraz za styczeń - wrzesień 2015 i listopad 2015 r. Kluczową dla sprawy jest okoliczność, że wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe na ponad trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia w odniesieniu do najwcześniejszego zobowiązania za okres październik i listopad 2014 r., było uzasadnione.
Istotne jest również to, że przed wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe organ podatkowy zebrał obszerny materiał dowodowy w zakresie spornych transakcji w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonych w zakresie podatku VAT za okres od października 2014 roku do września 2015 roku i za listopad 2015 roku wobec T.. Skarżący pomija powyższe okoliczności i wybiórczo interpretuje tezy i wnioski jakie płyną z uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w szczególności dowodząc i zarzucając o braku realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego.
Uwzględniając powyższe oraz mając na uwadze ustalenia dyrektora wraz ze zgromadzonymi dowodami stanowisko skarżącego co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego jest chybione.
Nadto odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze należy również podnieść, że zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, nastąpiło co prawda już w toku postępowania podatkowego, tym niemniej w momencie gdy organ dysponował już konkretną wiedzą oraz dowodami potwierdzającymi, że w sprawie stwierdzono nie tylko naruszenie przepisów prawa podatkowego, ale również, że stwierdzone nieprawidłowości podatkowe realizowały w czasie ich dokonywania znamiona przestępstwa skarbowego określonego z art. 56 § 1 i 76 § 1 k.k.s. Wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwa skarbowe przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. nie wyprzedzało zatem ustaleń dowodowych wobec podatnika, ale jest ich konsekwencją. Odmienne stanowisko wyrażone w uzasadnieniu skargi w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący kwestionując tezę i stanowisko organu dokonuje bowiem zestawienia spornego elementu z faktem wydania decyzji wymiarowej po upływie 5 lat od wszczęcia dochodzenia o przestępstwo skarbowe. Tego rodzaju rozumowanie skarżącego jest błędne. Rzecz bowiem w tym, że wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe w realiach niniejszej sprawy było działaniem następującym po podjętym niezwłocznie i aktywnym postępowaniu dowodowym Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy. Zatem zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa nie mogło zostać sporządzone przed zgromadzeniem i analizą obszernego materiału dowodowego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K.. Ponownie bowiem podkreślenia wymaga, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte 10 września 2019 r., tj. niezwłocznie po otrzymaniu zawiadomienia 2 lipca 2019 r. i uzupełnienia tego zawiadomienia 30 sierpnia 2019 r. oraz po czasie niezbędnym do oceny tego materiału dowodowego pod kątem kwalifikacji czynu.
Strona skarżąca stanowisko o instrumentalnym wszczęciu postępowania uzasadnia też brakiem aktywności organów śledczych i brakiem zainteresowania prowadzonym postępowaniem. Skupia się zatem nie tyle na istnieniu danego zobowiązania podatkowego, a na ocenie sposobu prowadzenia postępowania karnego skarbowego i jego zawieszenia w oczekiwaniu na wynik postępowania podatkowego.
Podejrzenie popełnienia przestępstwa w niniejszej sprawie miało polegać na podaniu nieprawdy w deklaracjach [...] za okres od października 2014 roku do listopada 2015 roku, złożonych do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. przez T., poprzez posłużenie się oraz wystawianie nierzetelnych faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przez co narażono na nienależne pobranie dotacji, uzyskanie nienależnych zwrotów VAT oraz uszczuplenie w podatku od towarów i usług w kwocie nie mniejszej niż [...] zł. Z podejrzeniem oszustwa podatkowego na tak dużą skalę, wiąże się wręcz obowiązek zawiadomienia o tym podejrzeniu organów powołanych do ścigania przestępstw, ale i również obowiązek organów prowadzących postępowanie karne skarbowe do wszczęcia postępowania i doprowadzenia do ewentualnego wykrycia i ukarania sprawców przestępstwa.
Zdaniem sądu, w całokształcie stanu faktycznego sprawy, o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie może również świadczyć zawieszenie tego postępowania. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że zawieszenie postępowania karnego skarbowego jest zawsze suwerenną decyzją organu prowadzącego to postępowanie i nie może ona być interpretowana z zasady, jako podjęta w zamiarze nieosiągnięcia celów tego postępowania. W praktyce organów skarbowych, finansowe organy postępowania przygotowawczego często zawieszają postępowania karne, gdyż uzasadnione jest to zamiarem wykorzystania w tym postępowaniu dowodów z postępowania podatkowego, a także potrzebą oczekiwania na wydanie decyzji wymiarowej z uwagi na konieczność wskazania prawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego. Praktyka ta, oparta na art. 114a k.k.s.,
w orzecznictwie NSA jest oceniana jako uzasadniona relacjami zachodzącymi pomiędzy postępowaniem podatkowym i postępowaniem prowadzonym w sprawie
o przestępstwo lub wykroczenie karne skarbowe (zob. wyroki: z 8 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 811/23; z 20 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1251/19;
27 września 2023 r., sygn. akt II FSK 311/21; publ. CBOSA). W sytuacji, gdy uregulowania zawarte w kodeksie karnym skarbowym mają charakter wtórny, blankietowy w stosunku do przepisów prawa podatkowego, w praktyce trudno jest w postępowaniu karnym skarbowym przyjmować istnienie bądź nieistnienie zaległości podatkowej, a tym samym kwoty uszczuplonego lub narażonego na uszczuplenie podatku, na innej podstawie, niż dotyczące ich orzeczenia organów podatkowych (zwłaszcza w sytuacji, gdy są uznane za legalne w toku postępowania sądowoadministracyjnego) – czemu służy zawieszenie postępowania karnoskarbowego.
Zdaniem sądu, w świetle tych wniosków, skorzystanie
z możliwości zawieszenia postepowania karnego, które toczy się równolegle
z postępowaniem podatkowym, nie może być w każdym przypadku oceniane jako zabieg świadczący o braku uzasadnionych przesłanek do wszczęcia postępowania karnego. Jakkolwiek w uzasadnieniu ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, co podnosi skarżąca, mowa jest o "braku realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego" po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, jako przesłanki, która może wskazywać na brak woli realizowania przez organ rzeczywistego celu postępowania karnego skarbowego, to zdaniem sądu ustalenie takie musi być odnoszone do stanu faktycznego konkretnej sprawy. Okoliczności niniejszej sprawy, nawet jeśli postępowanie zostało zawieszone, nie wskazują na jedynie instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnego skarbowego
Z powyższego wynika, że w niniejszej sprawie nie miał miejsca przypadek "wątpliwy", o którym mowa w uchwale. Pomimo tego, w zaskarżonej decyzji zawarto obszerne, wyczerpujące wyjaśnienia co do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, okoliczności temu towarzyszących, okoliczności ten fakt poprzedzających i następujących po nich. Również prawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji świadczy, według sądu, o braku instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i stanowi realizację normy wynikającej z przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Takie informacje są konieczne, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
Idąc dalej, błędne jest stanowisko strony w zakresie rozpoznania odwołania przez organ niewłaściwy tj. Dyrektora IAS w K., zamiast Dyrektora IAS w P., zważywszy na miejsce jej siedziby (zarzut z pkt 1 skargi). Wskazać należy, że stosownie do art. 15 Ordynacji podatkowej organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Zgodnie z treścią przepisu art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. W myśl przepisu art. 18b § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Z przepisu art. 18b § 1 Ordynacji podatkowej wynika zasada, że organ podatkowy właściwy w chwili wszczęcia postępowania pozostaje właściwy miejscowo do jego zakończenia, nawet, gdyby w toku tego postępowania doszło do zdarzenia powodującego zmianę właściwości. Zmiana siedziby podatnika w toku prowadzonego postępowania nie wpływa na zmianę właściwości miejscowej i instancyjnej, którą zawsze determinuje właściwość organu pierwszej instancji. Przepis art. 18b Ordynacji podatkowej należy tak interpretować, że organ podatkowy właściwy w sprawie w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje w niej właściwy również w zakresie postępowania podatkowego, chociażby w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu. Przy czym pojęcie "sprawy" zostało w tym przepisie użyte w znaczeniu materialnym, czyli z uwzględnieniem elementów podmiotowych i przedmiotowych danego stosunku podatkowego, a więc tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków tego stosunku oraz treści wynikających z niego praw i obowiązków, a także jego podstawy prawnej i faktycznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 795/16.
W realiach niniejszej sprawy momentem, który determinuje właściwość miejscową jest dzień rozpoczęcia kontroli podatkowej w sprawie. W realiach niniejszej sprawy, z racji miejsca siedziby spółki (pod adresem: K., ul. [...] od 28 czerwca 2013 r. do 28 stycznia 2016 r. i pod adresem: K., ul. [...] od 28 stycznia 2016 r. do 16 kwietnia 2019 r.), w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października 2014 roku do września 2015 roku i za listopad 2015 roku organem właściwym miejscowo w pierwszej instancji był Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K., a w drugiej instancji jako organ odwoławczy - Dyrektor Izby Skarbowej. Oznacza to, że zmiana siedziby spółki na adres - P., ul. [...], lok. [...] od 16 kwietnia 2019 r. tj. w trakcie postępowania podatkowego nie powoduje zmiany właściwości miejscowej i instancyjnej organów podatkowych, którą zawsze determinuje właściwość organu ustalona na dzień wszczęcia kontroli lub postępowania w sprawie.
Nadto w kontekście uzasadnienia skargi i rozumienia przepisu art. 18b § 1 Ordynacji podatkowej, wyjaśniania wymaga to, że dla prawidłowego rozumienia ww. normy istotne jest odwołanie się w jego treści do ciągłości właściwości "w sprawie", w której organ wszczął kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe. Pojęcie "sprawy" zostało w tym przepisie użyte w znaczeniu materialnym, czyli z uwzględnieniem elementów podmiotowych i przedmiotowych danego stosunku podatkowego, a więc tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków tego stosunku oraz treści wynikających z niego praw i obowiązków, a także jego podstawy prawnej i faktycznej. Skoro zatem przepis art. 18b Ordynacji podatkowej stanowi o zachowaniu ciągłości właściwości "w sprawie" w przypadku wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, brak podstaw do ograniczania określonej w nim zasady do zachowania ciągłości właściwości organu jedynie w zakresie postępowania przed organem pierwszej czy drugiej instancji, jeżeli norma tego przepisu stanowi o pozostawaniu tego organu "właściwym w sprawie" bez takiego ograniczenia. Przepis art. 18b Ordynacji podatkowej utrwala więc właściwość miejscową organu w całej sprawie rozumianej w sensie materialnym, a nie na danym etapie postępowania, czyli nie w sensie procesowym. Uwzględniając powyższe skoro Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. był organem właściwym dla prowadzenia postępowania podatkowego wobec T. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października 2014 roku do września 2015 roku i za listopad 2015 roku, które zakończyło się wydaniem decyzji 27 marca 2023 roku, to Dyrektor Izby Skarbowej był organem właściwym do rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji naczelnika.
Tym samym nie może odnieść spodziewanego skutku zarzut nr [...] skargi i związane z nim żądanie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji dyrektora.
Powyższe oznacza, że możliwe jest przejście do dalszej oceny legalności zaskarżonej decyzji.
Przedmiot sprawy koncentruje się wokół kwestii prawa do odliczenia przez T., kwot podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł, wynikających z faktur VAT (szczegółowo opisanych w tabelach na str. 14-17 decyzji organu pierwszej instancji), na których jako wystawcy widnieją: [...] Sp. z o.o., [...], [...] Sp. z o.o., P., W., Z., Kancelaria [...], A. S., [...] Sp. z o.o., M. B. Sp. z o.o., Kancelaria [...], [...] S.A., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. Ponadto kwestią sporną jest zastosowanie w sprawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do faktur VAT wystawionych przez T. na łączną kwotę VAT [...] zł na rzecz: A. S., B. S.A. oraz F. B. S. Sp. z o.o.
W ocenie organu skarżąca nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a całość materiału dowodowego świadczy, że prezes zarządu T. świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, miał zatem pełną wiedzę o trwającym procederze. Spółka natomiast jest odmiennego stanowiska wywodząc, że podejmowane przez nią czynności i działalność były realne.
Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sprawy oraz kwestii spornej –skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko organów podatkowych, że wszystkie działania skarżącej w spornym okresie zostały zorganizowane i udokumentowane fakturami VAT nie w celu gospodarczym. Celem tych działań było otrzymanie środków finansowych z dotacji i zwrotów podatku VAT, nie zaś uzyskaniu przez T. przychodu/obrotu ze sprzedaży systemu T.. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że faktury VAT otrzymane i wystawione przez T. nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu faktycznego. W rzeczywistości, w okresie objętym postępowaniem podatkowym, spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie taką działalność pozorowała.
Powyższych ustaleń dokonano w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego. Oceniając podjęte w jego zakresie działania organów należy wskazać, że przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1 i 2, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem sądu w niniejszej sprawie, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej
z art. 121 § 1 zasady zaufania, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Z niewadliwych ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżąca 31 stycznia 2014 r. złożyła wniosek o dofinansowanie na "[...] - T.". Przedmiotem projektu było zaprojektowanie, budowa i wdrożenie systemu informatycznego, tj. zaawansowanego narzędzia elektronicznego służącego do przesyłania faktur pomiędzy wystawcą fv - dostawcą (T. ) - fv odbiorcą. Następnie spółka zawarła z P. 25 czerwca 2014 r. umowę o dofinansowanie w ramach działania 8.2 Wspieranie wdrażania elektronicznego biznesu typu [...] 8 osi priorytetowej Społeczeństwo informacyjne - zwiększanie innowacyjności gospodarki Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, 2007 - 2013 na realizację ww. projektu. Instytucja Wdrażająca/lnstytucja Pośrednicząca II stopnia zobowiązała się udzielić dofinansowanie na realizację Projektu do maksymalnej wysokości [...] zł. Okres kwalifikowalności wydatków zgodnie z umową rozpoczynał się 1 kwietnia 2014 r. i kończył 30 listopada 2015 r. Dofinansowanie otrzymane od [...] i od Ministra Finansów w formie przelewów na rachunki bankowe T. wyniosło razem: [...] zł.
Następnie spółka zleciła wykonanie projektu w całości [...] Sp. z o.o., w G., na podstawie umowy z 11 maja 2015 r. Zlecenie wykonania projektu [...] obejmowało zakup odpowiedniego oprogramowania, wykonanie modułów systemu, dokumentacji i szkoleń. Zgodnie z ofertą [...] całkowity koszt utrzymania systemu w okresie 36 miesięcy, licząc od daty odbioru końcowego, wyceniono na [...] zł brutto. Koszt utrzymania systemu obejmował m.in. zapewnienie pełnej sprawności systemu dla wszystkich użytkowników, usuwanie awarii, pomoc techniczną, usuwanie błędów oraz inne usługi i co ważne dostosowywanie systemu do zmieniającego się prawa. Zgodnie z powyższym do końca 2018 r. system T. powinien mieć zapewniony kompletny serwis.
[...] wystawiła na rzecz T. w okresie od maja do listopada 2015r. faktury na łączną kwotę netto [...] zł. Z akt sprawy wynika, że [...] wystawiła pierwszą fakturę za usługi programistyczne 29 maja 2015 r., tj. po 18 dniach od zawarcia umowy, na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, łącznie do zapłaty [...] zł (18 dni pracy [...]. T. tytułem wystawionych faktur za wykonanie systemu T. dokonała płatności na rachunek bankowy [...] łącznej kwoty [...]zł. Na powyższą okoliczność zostały sporządzone protokoły odbioru robót z 29 maja 2015 roku nr [...], z 3 lipca 2015 roku nr [...], z 3 lipca 2015 roku nr [...], z 10 listopada 2015 roku nr [...] i z 13 listopada 2015 roku nr [...]
Zdaniem sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na pełne zaakceptowanie postawionej przez nie tezy, że [...] T., nie było dla spółki celem samym w sobie. Zawierane umowy i wystawiane faktury pomiędzy podmiotami występującymi w transakcjach z T. wskazują na zamierzone działania polegające na procederze wystawiania pustych faktur lub zwielokrotnieniu wartości zafakturowanych transakcji w celu uzyskania nienależnych kwot dotacji unijnych, a poprzez to wykreowanie sztucznego obrotu i zwrotu podatku VAT. Celem powołania do życia skarżącej spółki było uzyskanie środków unijnych i zwrotów podatku VAT, które pozwoliły "kreatorom" projektu T. w szybki sposób uzyskać bardzo duże korzyści finansowe. Razem ze Skarbu Państwa i instytucji finansujących T. otrzymała środki pieniężne w kwocie [...]zł, z czego otrzymana dotacja wynosiła [...] zł, a otrzymany zwrot wynosił [...] zł.
W realiach kontrolowanej sprawy wnioski organów podatkowych w sprawie były prawidłowe, logiczne i spójne, a przede wszystkim oparte na szczegółowych ustaleniach w stosunku do każdej z firm biorących udział w fakturowych dostawach i nabyciach, popartych obszernym materiałem dowodowym, w tym w szczególności w stosunku do T. i głównego wykonawcy [...].
Organy w kompleksowy sposób dokonały niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń, które układają się w logiczny ciąg zdarzeń, przeanalizowały zgromadzone dowody, a wyciągnięte wnioski są ich właściwą konsekwencją.
Sąd podziela prawidłowość dokonanych ustaleń i ich analizę przedstawioną i pogrupowaną według przyjętych zagadnień, które we wzajemnym powiązaniu dają jednoznaczny obraz nierzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą spółkę. Świadczą o tym m. in. okoliczności: siedziby spółki (fikcyjność najmu, wirtualne biura), brak promocji systemu, fikcyjność przeprowadzonego audytu bezpieczeństwa systemu, ustalony przez organy łańcuch transferu otrzymanych przez spółkę środków z dotacji do spółek R. P. – G. i schematów fakturowania usług programistycznych, analiza usług prawnych oraz czynności kreujących sprzedaż celem uzyskania zwrotu VAT, brak możliwości prezentacji systemu podczas kontroli, kwestia rozbudowy i modernizacji systemu potwierdzająca, że nie działał on w 2015 r., fikcja zatrudnienia w spółce T. i związek deklarowanych pracowników z inną spółka P. M., pozory posiadania środków własnych na realizację projektu.
W szczególności zwrócenia uwagi wymaga, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało również, że osoby występujące w realizacji systemu T. znały się lub były ze sobą w różny sposób powiązane, co wbrew stanowisku strony nie pozostaje bez wpływu na ustalony stan faktyczny sprawy oraz wydane rozstrzygnięcie. Jak zeznał prezes [...] M. K. (wykonawca systemu T.) z P. M. mógł go zapoznać "J. Ż." (wykonawca dla T. analizy biznesowej i systemowej firm i organizacji oraz wykonawca projektu logicznego modelu bazy danych oraz makiety interfejsu użytkownika systemu T., następnie współpracujący z wykonawcą, tj. z [...] przy realizacji tego projektu). R. P.-G. z zawodu prawnik, dobry znajomy M. K. i jego wspólnik w innej spółce kapitałowej, miał być podwykonawcą dla systemu T., do jego fikcyjnych spółek zostały przetransferowane środki z dotacji, którą otrzymała T.. Jedna z fikcyjnych spółek R. P.-G. [...] Sp. z o.o. miała przeprowadzać audyt bezpieczeństwa systemu. Zatem w kręgu znajomych odbywały się najważniejsze kwestie związane z realizacją projektu T.. Co również warte podkreślenia zostały zachowane zapisy umowy z instytucjami finansującymi, że firmy nie były powiązane osobowo. Sam zaś R. P.-G. został uznany przez Sąd Rejonowy w R. II Wydział Karny za winnego wystawiania nierzetelnych faktur związanych z projektem T., a przeciwko M. K. 29 lipca 2022 r. sporządzono akt oskarżenia, w związku z posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami związanymi z tym samym projektem. Nadto ustalono, że osoby tworzące fikcyjne, krótkotrwałe zaplecze personalne T. również pochodziły z bardzo bliskiego otoczenia T.. W większości byli to pracownicy kolejnej spółki funkcjonującej wtedy pod nazwą M. B. Sp. z o.o. [...] w leasingu [...], którego podnajem stanowił dla T. przez długi czas jedyny przychód, został wynajęty także pracownikowi M. B. Sp. z o.o. Pomimo obecności podmiotu T. Sp. z o.o. w K., nie udokumentowano tutaj żadnej transakcji związanej z projektem T., poza koniecznym wynajmem lokalu na siedzibę tej spółki. Pozorowanie funkcjonowania T. Sp. z o.o. w K. (z powodu dostępnych tutaj funduszy przeznaczonych na rozwój tego regionu), wystawianie fikcyjnych faktur, protokołów i innej dokumentacji, pozorowanie zatrudnienia, czy nawet ponoszenie rzeczywistych wydatków przez spółkę były koniecznością, aby stworzyć papierową konstrukcję na tyle wiarygodną, by przy ogólnej ocenie, bez wnikliwej analizy stwierdzić, że spółka funkcjonowała realnie.
Nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że program, który miał być tworzony w 2015 r. nie został odsprzedany, jak również skomercjalizowany, brak było użytkowników, wykupionych licencji, abonamentów. Analizy i prognozy przedstawione we wniosku o dotację przewidywały natomiast średni miesięczny zysk z działalności operacyjnej w wysokości [...] zł. Jednak żaden przedsiębiorca nie był zainteresowany jego kupnem, a przedstawiciele T. jego realną, intensywną i długoterminową promocją oraz sprzedażą. Spółka nie nawiązała współpracy z żadnym kontrahentem, nie udostępniła funkcjonalności systemu żadnej firmie. Nie doszło także do wewnątrzwspólnotowego nabycia licencji oprogramowania T. dla [...] z L.. Według wyjaśnień podatnika [...] miała wycofać się ze współpracy z T., natomiast naczelnika doprowadziły do słusznego wniosku, że w ogóle do transakcji nie doszło.
Co warte również uwagi prezes T. w składanych wyjaśnieniach opisał swoje kwalifikacje i doświadczenie (żadne nie dotyczyły informatyki, programowania). Według danych KRS P. M. pełnił różne funkcje (wspólnika, prokurenta, likwidatora, prezesa zarządu, wiceprezesa zarządu) w kilkunastu spółkach z bardzo szerokim przedmiotem działalności gospodarczej. Przedstawione kwalifikacje prezesa skarżącej oraz jego projektanta - J. Ż. i jednocześnie nadzorcy wykonania, wybitnego specjalisty, nie przełożyły się na sukces tego przedsięwzięcia. System T. nie został skomercjalizowany i wdrożony w żadnym przedsiębiorstwie, nie zostały sprzedane dla użytkowników abonamenty i licencje, jednocześnie pochłaniając kwotę ponad 3 mln zł środków publicznych.
Nadto wskazać należy, że umowę o dofinansowanie T. podpisała 25 czerwca 2014 r., a korespondencję e-mail z jedną z najstarszych firm informatycznych w K. [...], podjęto dopiero 23 kwietnia 2015 r., pomimo że projekt T. miał być bardzo obszerny, jego realizacja wymagała wielu tysięcy godzin pracy programistów, a czas na jego wykonanie był bardzo krótki. Powyższe skutkowało odmową [...] z 2 maja 2015 r.
Wbrew stanowisku spółki, istotna jest także okoliczność ponoszenia kosztów za wynajem lokalu w K., gdzie nie były prowadzone żadne rozmowy, spotkania biznesowe. Nadto lokale w K. nie posiadały profesjonalnego zaplecza technicznego umożliwiającego realizację projektu. Centrum interesów życiowych i zawodowych prezesa oraz wspólników i rzekomych pracowników T. mieściło się w P.. Lokal w K. również dla nowej spółki nie stanowił atrakcyjnej lokalizacji i reprezentacji dla potencjalnych kontrahentów. Trudno zatem uznać, że celem spółki było przyczynienie się do realizacji celów Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, jak również trudno uznać, że celem stworzenia systemu T. była jego dalsza sprzedaż.
W okolicznościach niniejszej sprawy materiał dowodowy oceniony we wzajemnym powiązaniu zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego uprawniał do stwierdzenia, że podatnik nie był realnym przedsiębiorcą wyposażonym w profesjonalne zaplecze techniczne, zatrudnienie, które tworzą potencjał do prowadzenia działalności. W rzeczywistości działania podjęte przez T., w tym zawierane transakcje służyły upozorowaniu i uwiarygodnieniu prowadzenia działalności celem otrzymania środków finansowych z dotacji w wysokości [...] zł i zwrotów podatku VAT w wysokości [...] zł.
Znamiennym jest, że spółka nie przeciwstawiła tego rodzaju dowodów, które dokonane ustalenia podważyłby w jakimkolwiek zakresie. Podkreślenia wymaga fakt, że poniesienie opisanych wydatków przez T. było konieczne i miało jedynie urzeczywistnić prowadzoną działalność, aby stworzyć papierową konstrukcję na tyle wiarygodną, by przy ogólnej ocenie, bez wnikliwej analizy stwierdzić, że spółka funkcjonowała gospodarczo jako przedsiębiorca. Zebrany materiał dowodowy dowodzi natomiast temu, że podmiot ten nie był zainteresowany realizacją spornego projektu "t. ", gdyż jego efekt miał dla niego znaczenie drugorzędne. Wnikliwa analiza i ocena materiału dowodowego wskazuje, że skarżąca ponosiła wydatki związane z zakupem usług i towarów, które były potrzebne dla rozliczenia otrzymanej dotacji od [...] i to był jedyny cel, który zamierzano osiągnąć.
Zatem za uprawnione należało uznać stanowisko organów podatkowych, że transakcje stwierdzone spornymi fakturami, z których Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego, nie zostały rzeczywiście wykonane, oraz że Strona wystawiła nierzetelne faktury. Sporne faktury, tak zakupu jak i sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a działania Strony podjęte w systemie wzajemnych powiązań polegały na fakturowaniu nierzeczywistych zdarzeń, a w konsekwencji służyły kreacji fałszywego przebiegu transakcji gospodarczych. Skoro za wystawionymi fakturami nie poszły żadne czynności faktyczne, słusznie przyjęto, że spółka odliczając podatek była świadoma swojego oszukańczego działania.
Ważkim w realiach sprawy jest też to, że przeprowadzone postępowanie dowodowe potwierdza, że ostatecznego efektu nie osiągnięto. Spółka w rzeczywistości nie uzyskiwała obrotu (przychodu) ze sprzedaży systemu T.. Jak wynika z końcowego protokołu odbioru systemu będącego przedmiotem prac projektowych z 13 listopada 2015 r. i audytu bezpieczeństwa z 30 listopada 2015 r. system powinien być już wówczas w pełni funkcjonalny. Z protokołu kontroli wynika, że 28 września 2016 r. H. D. złożyła ustne oświadczenie, że T. nie uzyskała obrotów (przychodów) z tytułu sprzedaży systemu T.. Nie zaprezentowano także jego funkcjonalności w organie podatkowym we wrześniu 2016 r. Natomiast zafakturowanie kolejnych prac programistycznych już w 2017 r. przez [...] na kwotę [...]zł, które miały być w 2015 r. objęte trzyletnią gwarancją, zgłaszanie do konkursów i prezentacji T. po odległym czasie (długo po wszczęciu kontroli), słusznie zostało ocenione jako zintensyfikowanie działań/prób uprawdopodobnienia sprzedaży systemu T., by uzasadnić zakwestionowany zwrot podatku VAT w kwocie [...]zł, a pośrednio również otrzymaną dotację w kwocie [...]zł. Jak podała księgowa spółki H. D. (stwierdzenie z 18 maja 2018 r.) brak jest sprzedaży systemu, albowiem nadal trwają rozmowy z potencjalnymi kontrahentami. Zatem dwa i pół roku po odbiorze i audycie oprogramowania wymieniona oświadczyła, że spółka nie uzyskuje przychodów z jego sprzedaży. Potwierdzają, to także dane z deklaracji [...], jak również wydruki ze złożonych przez spółkę plików JPK. Jedyna sprzedaż poza wynajmem samochodu to opłaty aktywacyjne lub weryfikacyjne systemu T., a nie opłaty za rzeczywiste, praktyczne użytkowanie tego systemu, które miało generować dla spółki miesięczne zyski ponad 298 tysięcy zł (średni miesięczny zysk z działalności operacyjnej wskazany we wniosku o dofinansowanie: [...] zł). W toku postępowania skarżąca przedłożyła kilkanaście faktur na kwotę [...]zł, VAT [...] zł, tytułem opłaty aktywacyjnej systemu lub opłaty weryfikacyjnej systemu T.. W takich samych wysokościach bowiem naczelnik stwierdził nieliczne transakcje w plikach JPK składanych przez spółkę. N. P. [...] przesłuchany w charakterze strony 14 września i 8 października 2021 r. na pytanie, dotyczące uzyskanych przychodów ze sprzedaży systemu T. zeznał, że "okres postępowania podatkowego kończy się wraz z zakończeniem tworzenia projektu, a przychody były uzyskiwane po tym okresie, tak więc pytanie wykracza poza okres postępowania podatkowego". Powyższa odpowiedź wydatnie dowodzi okoliczności, że faktycznych użytkowników systemu T. nie było i spółka nie uzyskiwała z niego sprzedaży.
Organ nie naruszył przy tym prawa nie uwzględniając wniosków dowodowych skarżącej dotyczących przeprowadzenia dowodu z: informacji pokontrolnej Staropolskiej Izby Przemysłowo Handlowej w K. wraz z pismem przewodnim z 5 lipca 2016 r., pisma [...] w K. z 22 października 2018 r., pisma [...] z 21 grudnia 2021 r., wyceny kosztów wytworzenia systemu dr inż. I. J. datowanej na 16 października 2019 r., weksla z deklaracją wekslową zabezpieczających ewentualne roszczenia Państwowej Agencji Rozwoju Regionalnego. Słuszne jest w tym zakresie stanowisko dyrektora, że przedłożenie tych dokumentów nie mogło dowodzić, zwłaszcza w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, okoliczności prowadzenia realnej działalności przez T. zmierzającej do osiągnięcia przychodu/obrotu ze sprzedaży systemu T.. Znamiennym jest, że [...] 19 grudnia 2023 r. skierowała do Prokuratury Rejonowej W. - W. w W. zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez osobę działającą w imieniu T. polegającego na doprowadzeniu [...] Agencji [...] do niekorzystnego rozporządzania mieniem w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w kwocie [...]zł, poprzez wprowadzenie w błąd, co do zamiaru i możliwości realizacji oraz rozliczania umowy o dofinasowanie Nr [...] [...], tj. o czyn z art. 286 kk oraz z art. 297 § 1 kk i w zw. z art. 11 § 2 kk. Jak wynika z pisma Prokuratury Rejonowej W. - Wola w W. z 5 marca 2024 r. prowadzone jest obecnie postępowanie sprawdzające o czyn z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 k.k. Nadto dyrektor odniósł się również do przedłożonych wraz z odwołaniem spisów akt na okoliczność zmiany ich numeracji i ukrywania dokumentacji w postępowaniu prowadzonym przez naczelnika i wskazał, że powyższa kwestia została przez stronę poruszona już w toku postępowania prowadzonego przez naczelnika w piśmie z 11 marca 2021 r. i 16 lipca 2021 r. oraz, że do wniesionych zarzutów odniesiono się szczegółowo w pismach z 25 maja 2021 r. i z 19 sierpnia 2021r. Z tego względu za chybiony należało uznać, zdaniem sądu, zarzut wskazany w pkt 4 skargi.
Odnosząc się do zarzutu z pkt 5 skargi zdaniem sądu w uzupełnieniu dotychczas przedstawionej argumentacji wskazać należy, że kwestia dokonania ustaleń stanu faktycznego w sposób odmienny od tych, które zaprezentowała spółka nie świadczy jeszcze, że organy zdyskredytowały ww. dowody czy odmówiły im wiarygodności w całej rozciągłości. Rzecz bowiem w tym, że na podstawie całokształtu materiału dowodowego ocenionego zdaniem sądu z poszanowaniem zasad wiedzy, logiki, doświadczenia życiowego oraz we wzajemnym powiązaniu organy podatkowe wyciągnęły inne wnioski i ustalenia, których nie akceptuje podatnik. Tego rodzaju okoliczność nie powoduje, że ocena ta jest dowolna, zaś poczynione na tej podstawie ustalenia błędne. Strona skarżąca nie wykazała bowiem tego rodzaju błędów natury faktycznej czy logicznej w procesie gromadzenia i oceny dowodów, które podważałyby przyjęty tok rozumowania organu podatkowego. Sama możliwość przeciwstawienia się ocenie dowodów i zaprezentowania własnej oceny przez skarżącego, nie może zostać uznana przez sąd za skuteczny sposób podważenia dokonanej przez organ oceny i poczynionych przezeń ustaleń. Sąd nie ma wątpliwości, co słuszności wniosków organów, wypływających z okoliczności ustalonego stanu faktycznego w sprawie.
Podkreślenia wymaga fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwolił organom podatkowym na wszechstronne i wieloaspektowe rozpatrzenie sprawy, a dokonana przez organy ocena dowodów nie przekracza zasady swobodnej ich oceny. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organy podatkowe nie są skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonują jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Strona postępowania może skutecznie (obiektywnie) zakwestionować ustalenia organów jedynie wówczas, gdy wykaże, że są one wynikiem błędów w logicznym rozumowaniu lub nie znajdują one podstaw w ogólnej wiedzy i doświadczeniu życiowym. Jednak w tym przypadku strona skarżąca tego nie uczyniła. Jej stanowisko w istocie sprowadza się jak wyżej wyjaśniono do prostego zaprzeczenia, które w istocie przybiera formę polemiki z oceną i ustaleniami organów.
Odnośnie zarzutu z punkt 6 skargi – zdaniem sądu również nie zasługiwał on na uwzględnienie. W realiach sprawy organy podatkowe w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków, dokonały własnych suwerennych ustaleń na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
Prawidłowo też zastosowano przepisy prawa materialnego w sprawie, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, jak i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Podniesienia wymaga, że wykładnia zastosowanych w sprawie przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do jasnych wyników, zatem nie ma potrzeby odwoływania się i korzystania w tym zakresie z zasady "in dubio pro tributario". Naruszenie zasady "in dubio pro tributario" byłoby aktualne wówczas, gdyby wynik wykładni doprowadził do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych i dostępnych) najbardziej dla niego. Z taką sytuacją w rozpoznanej sprawie nie mamy do czynienia. W powyższym kontekście podnieść wymaga nadto, że przepis art. 2a Ordynacji podatkowej wprowadzający do systemu prawa podatkowego zasadę rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika wszedł w życie 1 stycznia 2016 r. Przepis ten odnosi się jednak do niedających się usunąć wątpliwości w zakresie prawa, które to wątpliwości w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Formułując zarzut wskazano, że [...] skargi upatruje naruszenia w/w zasady w rozpatrzeniu na niekorzyść skarżącej wątpliwości jakie wzbudziło wadliwie prowadzone postępowanie dowodowe, co stanowi kontestowanie faktów. Różnic w zakresie stanowisk procesowych między organem, a podatnikiem nie można natomiast rozpatrywać w zakresie wątpliwości na gruncie art. 2a O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2017 r. w sprawie II FSK 3555/15 (CBOSA) wskazał, że art. 2a Ordynacji podatkowej zwiera normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie wątpliwości, które dotyczą prawa, a nie stanu faktycznego, który należy rozpatrywać zgodnie z zasadami reguł postępowania.
W kontekście powyższego wymaga wyjaśnienia, że prowadzone postępowanie dowodowe ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika odpowiada, czy też nie odpowiada hipotezie normy materialnego prawa podatkowego. Okoliczność, na którą przesłuchano świadków i jakie zostały wyciągnięte z osobowych źródeł dowodowych została poddana ocenie przez organ, co zostało wyżej wykazane. Podatnik może domagać się przeprowadzenia innych dowodów, ale winien wskazać istotne okoliczności, które nie zostały wyjaśnione. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe do czasu, gdy całokształt ujawnionych okoliczności wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a ocena zebranych dowodów prowadzi do pewności, że ewentualne dalsze dowody nie doprowadzą do zmiany już ustalonego stanu faktycznego. W takiej sytuacji zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. To, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
W skardze podatnik ponadto podniósł, że okoliczności wskazane w akcie oskarżenia przeciwko M. K. należy uznać za niepotwierdzone, a M. K. za osobę niewinną z uwagi na to, że wina jego nie została udowodniona i stwierdzona prawomocnym wyrokiem. W kontekście powyższego wyjaśnienia wymaga, że przytoczenie w decyzji okoliczności wskazanych w sporządzonym akcie oskarżenia przeciwko M. K., czy też okoliczności prowadzonych postępowań karnych odnoszących się do T. nie stanowiły samodzielnej i jedynej okoliczności skutkującej wydaniem zaskarżonej decyzji.
Okoliczności te zostały podniesione dla pełnego i rzetelnego zobrazowania stanu faktycznego sprawy i przedstawienia wszystkich jej aspektów. Na podstawie wszystkich dowodów we wzajemnej korelacji dokonano oceny, że sporne faktury, tak zakupu jak i sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co w sposób przekonywujący zostało wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji.
Idąc dalej odnosząc się do zastrzeżeń podatnika formułowanych w skardze zauważenia wymaga, że decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika, jakkolwiek mają charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, stanowią, podobnie jak i inne materiały pochodzące z postępowań karnych, czy podatkowych, wyłącznie jeden z dowodów w sprawie i zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej, podlegają swobodnej ocenie dowodów na zasadzie art. 191 tej ustawy, a więc konfrontowane są z pozostałym znajdującym się w aktach sprawy materiałem dowodowym. Organ podatkowy dokonując ich oceny i zestawiania z innymi dowodami wyprowadził słuszne wnioski, które zasługują na aprobatę sądu.
Z zakresie zarzutu wskazanego w punkcie 7 skargi wyjaśnienia wymaga, że organy nie prowadziły ustaleń dotyczących prawidłowości przyznania i rozliczenia dotacji. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy w sprawie uznały, że T. została powołana do życia celem uzyskania środków z dotacji i zwrotów podatku VAT poprzez wykorzystanie nierzetelnych faktur VAT. W postępowaniach organy wykorzystały informacje z dokumentacji związanej z pozyskaniem środków unijnych, co było zgodne z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. W następstwie sporządzenia wniosku o dotację i kosztorysów systemu T. podmioty zaangażowane w ten projekt wystawiały fikcyjne faktury, które miały potwierdzić realizację projektu. Zatem źródłem wystawienia fikcyjnych faktur na duże wartości były zawarte we wniosku kalkulacje i ten element był istotny dla organów podatkowych, a nie jak twierdzi skarżąca, ocena prawidłowości przyznania i rozliczenia dotacji. Przedstawione we wniosku wyliczenia spółki jako wnioskującego beneficjenta dotyczące roboczogodzin niezbędnych na realizację poszczególnych modułów systemu ". i wskazane stawki za roboczogodzinę w odniesieniu do przyporządkowanych przez [...] prac podwykonawców podatnika ujawniły dysproporcje pomiędzy wartością wynikającą z faktur wystawionych przez [...], a pracami zafakturowanymi przez podwykonawców. Ujawniona dysproporcja kosztów bez pokrycia została zrównoważona fikcyjnymi fakturami wystawionymi dla [...] przez [...] i [...], na których rachunki bankowe przetransferowano środki z dotacji na realizację systemu T.. Zatem posłużenie się przez organy podatkowe obu instancji danymi z wniosku o dotację, to nie ocena prawidłowości przyznania dotacji, a wykorzystywanie niezbędnych informacji w nich zawartych, celem wykazania sprzeczności i nieprawidłowości w zdarzeniach gospodarczych objętych decyzjami w ujęciu prawno-podatkowym. Tego rodzaju działania organów podatkowych nie noszą cech błędów i nadużyć, a stanowią wynik procesu oceny zgromadzonych dowodów, która doprowadziła do zrekonstruowania stanu faktycznego.
Natomiast w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 283 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazanego w punkcie 8 skargi wyjaśniania wymaga, że naczelnik nie wykroczył poza zakres postępowania podatkowego, jak twierdzi skarżący zbierając dowody i ustalając fakty, które miały miejsce przed lub po okresie prowadzonego postępowania. Określenie w decyzji zobowiązań podatkowych, nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia/zwrotu i kwot podlegających wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, odnosi się wyłącznie do okresów objętych postępowaniem podatkowym. Organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o zdarzenia, które miały miejsce przed i po okresie postępowania podatkowego, a które były konieczne do zbadania wszelkich okoliczności uprawdopodabniających realne działania skarżącej spółki, w tym uzyskiwanie sprzedaży z wykonywanego systemu T. oraz zbadały, czy nabycia mają związek ze sprzedażą opodatkowaną. W konsekwencji korzystanie z uzyskanych przez organy podatkowe dowodów samo w sobie nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa (art. 181 Ordynacji podatkowej) dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Skoro zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być w szczególności materiały przedstawione przez stronę na promocję systemu T., jako działania urzeczywistniające działalność spółki (które miały mieć miejsce kilka lat później, bo w latach 2017 - 2019), to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia wartości dowodowej innych dowodów w postępowaniu podatkowym zgromadzonych przez organy, związanych z badaniem okoliczności, po planowanym [...] zakończenia realizacji projektu T., tj. po 30 listopada 2015 r.
Strona sformułowała również zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów administracji podatkowej, w szczególności poprzez wyłączenie z akt sprawy dokumentów, które są dla podatnika korzystne, należy uznać, że nie ma on uzasadnienia, choć dokumenty wyłączone z akt sprawy są niejawne dla strony postępowania, są one jednocześnie dokumentami dostępnymi dla organów i sądów dokonujących kontroli instancyjnej. Rozstrzygnięcie w sprawie wraz z całym materiałem dowodowym podlega kontroli instancyjnej i sądowej. W sprawie naczelnik postanowieniem z 15 czerwca 2021 r. wyłączył dokumenty z akt sprawy, ze względu na interes publiczny, w następstwie czego T. 14 lipca 2021 r. złożyła wniosek o włączenie do akt sprawy materiałów wyłączonych ww. postanowieniem z 15 czerwca 2021 r. Nadto naczelnik postanowieniem z 12 sierpnia 2021 r. odmówił włączenia materiałów wskazanych przez stronę do akt postępowania podatkowego, w którym w sposób jasny i wyczerpujący przedstawił przyczyny odmowy udostępnienia dokumentacji wyłączonej z uwagi na interes publiczny. Dyrektor po rozpatrzeniu zażalenia na ww. postanowienie utrzymał je w mocy postanowieniem z 10 listopada 2021 r. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach nieprawomocnym wyrokiem sygn. akt I SA/Ke 33/22 z 14 kwietnia 2022 r. oddalił skargę T. na ww. postanowienie dyrektora. Sąd wskazał, że spełnienie wyrażanych przez skarżącą oczekiwań, czy wręcz domagania się przedstawienia przez organ w uzasadnieniu bliższych informacji dotyczących wyłączonych dokumentów, zniweczyłoby cel wyłączenia jawności tych dokumentów. Z powyższych względów, także zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, należało uznać za bezzasadny.
Podsumowując stwierdzić należy, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy sąd nie dopatrzył się naruszenia objętych skargą przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Wobec poczynionych ustaleń prawidłowe jest stanowisko, że skarżąca nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej zmierzającej do osiągnięcia przychodu ze sprzedaży systemu T.. Strona nie była realnym przedsiębiorcą wyposażonym w profesjonalne zaplecze techniczne, zatrudnienie, które tworzą potencjał do prowadzenia działalności. W rzeczywistości działania podjęte przez T., zawierane transakcje służyły upozorowaniu i uwiarygodnieniu prowadzenia działalności celem otrzymania środków finansowych z dotacji w wysokości [...] zł i zwrotów podatku VAT w wysokości [...] zł. W świetle zaakceptowanych przez sąd ustaleń organów podatkowych, stwierdzić trzeba, że prawidłowo organy zastosowały też w sprawie przepisy prawa materialnego.
Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w wyroku.