I SA/Ke 448/23

I SA/Ke 448/23 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2023-12-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-11-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Agnieszka Banach /sprawozdawca/
Magdalena Stępniak
Mirosław Surma /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 348/24 - Postanowienie NSA z 2025-07-09
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 146 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 9 ust. 7, art. 30a ust. 6a i b, ust. 1 pkt 4, art. 41
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 14c par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach (spr.) Asesor WSA Magdalena Stępniak po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 14 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w O. Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w O. Ś. kwotę [...](sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Sygn. akt I SA/Ke [...]
UZASADNIENIE
Dnia 14 sierpnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też jako "Dyrektor", "DKIS") na wniosek [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. Ś. (dalej też jako "Spółka") wydał interpretację indywidualną nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektor podał, co następuje.
Dnia 16 czerwca 2023 r. wpłynął do organu wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący możliwości pomniejszania zryczałtowanego podatku dochodowego należnego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. We wniosku tym Spółka wyjaśniła, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., zwanej dalej "ustawa o CIT", "u.p.d.o.p."). Działalność Spółki polega w głównej mierze na produkcji cegieł, dachówek i materiałów budowlanych z wypalanej gliny (PKD 23.32.Z). Spółka posiada wspólników - osoby fizyczne, jak i osoby prawne. Jeden ze wspólników Spółki przez prawie cały 2021 r. pozostawał w Spółce komandytariuszem, a 30 grudnia 2021 r. uzyskał status komplementariusza. Wspólnik ten jest członkiem zarządu w spółce posiadającej status komplementariusza w Spółce. Zysk wypracowany za 2021 rok obrotowy został przeznaczony na kapitał zapasowy i jego wypłata planowana jest w przyszłości (wraz z zyskiem wypracowanym za lata kolejne). Spółka wniosła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu opodatkowania zysków, które zostaną wypłacone w przyszłości, tj. czy w opisanym wyżej przypadku możliwe będzie zastosowanie mechanizmu odliczenia CIT-u od PIT-u dla komplementariuszy spółek komandytowych przewidzianego w art. 30a ust. 6a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej "ustawa o PIT", "u.p.d.o.f.") w odniesieniu do całości zysku wypłaconego mu w przyszłości za rok 2021.
Według wnioskodawcy w przypadku wspólników spółek komandytowych odpowiednio w art. 21 ust. 51a ustawy o PIT oraz w art. 22 ust. 4e ustawy o CIT zostało przewidziane odliczenie dla wspólników - komandytariuszy, które stanowi zwolnienie z opodatkowania części uzyskiwanych przez nich zysków. Spółka podniosła, że stosownie do treści przywołanych przepisów kwoty stanowiące 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie więcej jednak niż 60.000,00 zł w roku podatkowym odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandytowej, w której podatnik jest komandytariuszem. Przedstawione zwolnienie nie znajduje jednak zastosowania w sytuacji, w której komandytariusz jest członkiem zarządu spółki posiadającej osobowość prawną będącej komplementariuszem w tej spółce komandytowej - wobec tego w opisanym stanie faktycznym zyski nie korzystałyby ze zwolnienia z opodatkowania.
Po stronie Spółki pojawiła się wątpliwość co do sposobu opodatkowania zysków wspólnika, którego status, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, uległ zmianie w trakcie roku podatkowego. Z przepisów regulujących opodatkowanie zysków wypłacanych wspólnikom spółki komandytowej wynika jedynie możliwość zastosowania stosownego mechanizmu zmniejszającego efektywne opodatkowanie w zależności od statusu wspólnika. Na podstawie art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych w sprawach nieuregulowanych w sposób szczególny w odniesieniu do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej. Zgodnie z przepisami odnoszącymi się do spółki jawnej, wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego (art. 52 § 1 ksh).
Z powołanych przepisów wynika więc możliwość wypłaty dopiero po zakończeniu roku obrotowego, co nastąpiło po zmianie statusu wspólnika. Dopiero w tym momencie możliwe było żądanie wypłaty zysku przez wspólnika. W tym momencie posiada on status komplementariusza. Tym samym implikuje to, że zysk winien zostać opodatkowany z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. Wspólnikom spółki komandytowej pozostawiona została swoboda w zakresie podejmowania decyzji co do sposobu rozdysponowania zyskiem. Odnosząc powyższe do okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym, zdaniem Spółki, nie budzi wątpliwości, że wspólnicy mają prawo dysponować zyskiem Spółki, w tym także przeznaczyć go na kapitał zapasowy. Zysk Spółki został przekazany na kapitał zapasowy, bo taka możliwość została przewidziana przepisami prawa. Dysponowanie zyskiem - samo w sobie - jest czynnością korporacyjną, dokonaną w ramach stosunków wewnętrznych Spółki.
Zdaniem wnioskodawcy, zysk z kapitału zapasowego, jak i za kolejne lata, zostaną wypłacone w momencie, w którym wspólnik będzie posiadał status komplementariusza. W związku z tym zasadnym wydaje się stosowanie zasad opodatkowania przewidzianych dla komplementariuszy, a więc zastosowanie opisanego wcześniej odliczenia do całości zysków uzyskanych przez wspólnika, który w przeszłości posiadał status komplementariusza. Wskazuje na to treść art. 30a ust. 6a ustawy o PIT.
Rozpoznając wniosek Spółki o interpretację indywidualną w powyższym zakresie, DKIS powołał się na przepisy art. 5a pkt 28 i pkt 31, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 1 i ust. 4 ustawy o PIT i ocenił, że interpretacja Spółki przedstawiona we wniosku jest nieprawidłowa. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że w opisanym przypadku Spółka ma prawo do zastosowania w stosunku do swojego wspólnika będącego komplementariuszem ulgi przewidzianej dla komplementariuszy, określonej w art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do całości wypracowanego przez Spółkę zysku, zarówno z kapitału zapasowego, jak i za lata kolejne, w tym również za okres, kiedy wspólnik ten formalnie posiadał status komandytariusza. Zdaniem Dyrektora, komplementariusz ma prawo do obniżenia zryczałtowanego podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi jego procentowego udziału w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. To z kolei oznacza, że pomniejszenie zryczałtowanego podatku dotyczy jedynie udziału w zysku przypadającego na okres, w którym był w spółce komplementariuszem. W przypadku wypłaty zysku Spółki osiągniętego w okresie, w którym wspólnik pozostawał komandytariuszem wnioskodawca nie ma możliwości pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku Spółki i podatku CIT należnego od dochodu Spółki. Odliczenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy, będzie miało zastosowanie do wspólnika jedynie za okres od dnia, w którym uzyskał status komplementariusza. W odniesieniu do zysku wypłaconego wspólnikowi za rok 2021 nie będzie to możliwe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, którą Spółka zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną, zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:
a) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022r. poz. 2651 ze zm., dalej "O.p.") poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w zakresie mechanizmu pomniejszenia PIT-u przewidzianego dla komplementariuszy spółek komandytowych) zostały rozstrzygnięte na niekorzyść płatnika;
b) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie - poprzez to, że organ podatkowy pomimo braku regulacji szczególnych co do zmiany statusu wspólnika w trakcie roku i braku przepisów co do potrzeby ustalania proporcji zysków uzyskanych z różnych tytułów (czyli pozostawania komandytariuszem, jak i komplementariuszem w trakcie jednego roku podatkowego) - dokonał dowolnej oceny przepisów i wydał arbitralną interpretację indywidualną, gdy art. 120 O.p. wyraźnie nakazuje organom podatkowym działanie w oparciu o przepisy prawa, przez co w konsekwencji interesy płatnika i Skarbu Państwa zostały nierówno potraktowane; ponadto pomimo wykreowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zakresie stosowania odliczenia u komplementariuszy - zaskarżona interpretacja wyraża stanowisko odmienne w tym zakresie;
c) art. 2 w zw. z art. 30 Konstytucji RP w zw. z art. 14c § 2 O.p, poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadę dobrej administracji, a zwłaszcza zasady rzetelności i uczciwości wobec płatnika oraz godności płatnika; ponadto stanowisko Dyrektora KIS nie zawiera prawidłowego uzasadnienia prawnego, przez co z uzasadnienia interpretacji nie można wywieść przyczyn uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe;
d) art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady legalizmu w ten sposób, że Organ wydał niekorzystną dla podatnika interpretację indywidualną pomimo braku przepisów prawa uzasadniających przyjęcie niekorzystnego dla podatnika stanowiska, tym samym organ dokonał niekorzystnej wykładni przepisów, która nie znajduje pokrycia w ich literalnym brzmieniu;
e) art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady praworządności, tj. niedziałaniu przez organ na podstawie i w granicach prawa.
Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 30a ust. 6a ustawa o PIT, poprzez niesłuszne zanegowanie, że wypłacony zysk przez Spółkę komplementariuszowi za dany, cały rok podatkowy (czyli za 2021 r.) nie może zostać opodatkowany według zasad przewidzianych dla komplementariuszy, a więc poprzez zastosowanie odliczenia do całości zysków uzyskanych przez wspólnika;
b) art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT oraz art. 19 w zw. z art. 22 ust. 1 a ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że Spółka - jako płatnik przy realizacji swoich obowiązków nie będzie miała prawa do zastosowania ulgi przewidzianej dla komplementariuszy, określonej w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT do całości zysku wypłaconego wspólnikowi za 2021 r.
W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów, w oparciu o które wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Sąd stwierdził, że sformułowane w skardze zarzuty wypełniają dyspozycję art. 57a Ordynacji podatkowej. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Stosownie do art. 5a pkt 28 lit. c ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto w myśl art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.
W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej jako "ustawa zmieniająca z 28 listopada 2020 r."), spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie od 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwsze ustawy zmieniającej z dnia 28 listopada 2020 r.).
Wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:
a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.
Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 ww. ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.
Na mocy art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.
Zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f.). W myśl art. 30a ust. 6c ww. ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.
Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.
W myśl art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.
Wynika z powyższego, że spółka jako płatnik ma obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi w związku z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Bez wątpienia pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Ustawodawca wskazał więc, w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek przed jego pobraniem od podatnika.
W niniejszej sprawie Spółka zwróciła się do organu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu opodatkowania zysków, które zostaną wypłacone w przyszłości komplementariuszowi. Dodatkowo – w rozbudowanym pytaniu - wniosła o udzielenie odpowiedzi w drodze takiej interpretacji, czy możliwe będzie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zastosowanie mechanizmu z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. w odniesieniu do całości zysku wypłaconego komplementariuszowi w przyszłości.
Zadaniem organu interpretacyjnego było zatem dokonanie wykładni prawnej art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. i wskazanie wnioskodawcy sposobu obliczenia podatku od osiągniętego przez komplementariusza zysku za 2021 rok, a który zostanie wypłacony temu wspólnikowi w przyszłości. Nie ma wątpliwości, że w takiej sytuacji organ powinien wyjaśnić przyjętą metodykę obliczeń. Chodzi bowiem o to, aby wnioskodawca miał możliwość prawidłowego obliczenia i pobrania podatku dochodowego.
W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej zabrakło takich rozważań. Organ interpretacyjny przedstawił przepisy prawa materialnego. Następnie stwierdził, że pomniejszenie zryczałtowanego podatku dotyczy jedynie udziału w zysku przypadającego na okres, w którym był w spółce komplementariuszem. Dodał, że w przypadku wypłaty zysku Spółki osiągniętego w okresie, w którym wspólnik pozostawał komandytariuszem wnioskodawca nie ma możliwości pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku Spółki i podatku CIT należnego od dochodu Spółki.
Bez wątpienia taka odpowiedź organu interpretacyjnego w kontekście zadanych we wniosku pytań jest niewystarczająca.
Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. prowadzi do następujących wniosków.
Pomniejszenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy przychodów wspólnika spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c u.p.d.o.f., będącego w tej spółce komplementariuszem. Przychody podlegające pomniejszeniu są uzyskiwane z udziału tego komplementariusza w zyskach spółki. Przychody te pomniejszane są o kwotę, która stanowi wynik mnożenia (iloczyn) procentowego udziału w zysku spółki tego komplementariusza oraz podatku należnego od dochodu spółki. Podatek dochodowy należny od spółki jest obliczony zgodnie z u.p.d.o.p. i dotyczy roku podatkowego, z którego pochodzi uzyskany przez komplementariusza przychód. Wynika stąd, że na wysokość obniżenia (pomniejszenia) zryczałtowanego podatku dochodowego komplementariusza wpływają:
- wysokość przychodu z udziału w zyskach spółki,
- wysokość procentowego udziału wspólnika w zysku spółki, jak również
- wysokość należnego od spółki podatku dochodowego za rok podatkowy, z którego przychód został przez komplementariusza uzyskany.
Przy czym, ponieważ przepis 30a ust. 6a u.p.d.o.f. dotyczy podatku należnego Spółki obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że pomniejszenie podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki możliwe będzie dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza.
Stwierdzenie zatem organu, że pomniejszenie zryczałtowanego podatku dotyczy udziału w zysku za okres, w którym wspólnik był w spółce komplementariuszem, jest więc znacznym uproszczeniem. Stanowisko prawne organu jest nieprecyzyjne. Trudno stwierdzić, po analizie uzasadnienia prawnego skarżonej interpretacji, jak faktycznie skarżąca ma obliczyć zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów komplementariusza. Można odczytać stanowisko organu w ten sposób, że pomniejszenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., odnosi się do części przychodów wspólnika z tytułu udziału w zyskach spółki, bo dotyczyć ma tylko przychodów wypłaconych wspólnikowi spółki za okres, kiedy był w spółce komplementariuszem. Niewykluczone jednak, że zdaniem organu, zryczałtowany podatek powinien zostać obliczony zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a dopiero potem należy pomniejszyć ten podatek o kwotę stanowiącą wynik mnożenia udziału procentowego wspólnika i podatku należnego od spółki, a następnie dodatkowo obliczyć, jaka część obliczonej kwoty pomniejszenia przypada na okres, kiedy wspólnik był w spółce komplementariuszem. Pozostaje także możliwość zastosowania mechanizmu pomniejszenia podatku w ten sposób, że będzie ono dotyczyć tylko części podatku spółki komandytowej, która przypada na okres, gdy jej wspólnik (który zmienił status) był w spółce komplementariuszem. Wszystkie te sposoby obliczenia podatku wymagałyby jednak odniesienia do okresu uczestnictwa wspólnika w spółce jako komplementariusz, co w praktyce oznacza wykonanie dodatkowego obliczenia.
Organ interpretacyjny nie tylko nie przedstawił mechanizmu obliczenia podatku z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., ale także nie uzasadnił podstaw prawnych wnioskowania, że wykonane obliczenia muszą uwzględniać okres pozostawania wspólnika w Spółce jako komplementariusz.
Druga część rozbudowanego pytania we wniosku dotyczyła możliwości zastosowania pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.o.d.o.f. do wypłaty w przyszłości wspólnikowi - komplementariuszowi zysku za cały rok podatkowy 2021.
Organ w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej stwierdza, że cyt.: "Odliczenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy, będzie miało zastosowanie do wspólnika jedynie za okres od dnia, w którym uzyskał status komplementariusza. W odniesieniu do zysku wypłaconego wspólnikowi za rok 2021 nie będzie to możliwe."
Organ wyraził kategoryczne stanowisko, że odliczenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., w odniesieniu do zysku wypłaconego wspólnikowi za rok 2021 w ogóle nie będzie mu przysługiwało, co równocześnie przeczy twierdzeniu organu, że odliczenie to będzie miało zastosowanie do wspólnika za okres od dnia, w którym uzyskał status komplementariusza.
Należy przypomnieć, że z treści wniosku wynika, że wspólnik uzyskał status komplementariusza w spółce 30 grudnia 2021 r. Zatem pozostawał w Spółce komplementariuszem w 2021 roku. Ponadto Spółka zamierza w przyszłości wypłacić temu wspólnikowi całość zysku za rok 2021.
Dodatkowo wypada zauważyć, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez taką spółkę. Wspólnicy spółki komandytowej są opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dał wyraz temu, że inny jest zakres odpowiedzialności ponoszonej przez komandytariuszy i komplementariuszy za zobowiązania spółki komandytowej (zob. art. 30a ust. 6a i art. 21 ust. 1 pkt 51a u.p.d.o.f.).
Przekonuje o tym także uzasadnienie do przepisów wprowadzających zmiany statusu spółek komandytowych na gruncie CIT tj. ustawy zmieniającej z 28 listopada 2020 r. (druk sejmowy IX.642). Jak w nim wskazano: "Należy przypomnieć, iż w przypadku takiej spółki komandytowej komplementariusz za zobowiązania spółki odpowiada całym swoim majątkiem, zaś odpowiedzialność komandytariusza jest kwotowo ograniczona do sumy komandytowej. W praktyce zatem sytuacja prawna oraz odpowiedzialność komandytariusza w spółce komandytowej jest zbliżona do sytuacji prawnej oraz odpowiedzialności wspólników spółki kapitałowej (np. spółki z o.o.). Uznając zatem, iż brak jest racjonalnego uzasadnienia dla dalszego podatkowego różnicowania zasad opodatkowania komandytariusza w spółce komandytowej z zasadami dotyczącymi wspólników spółki kapitałowej proponuje się nadanie spółce komandytowej statusu podatnika podatku dochodowego. W takim przypadku do komplementariusza takiej spółki znajdować będą zastosowanie przepisy art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT oraz art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT pozwalające na odliczenie przez ten podmiot od podatku dochodowego wyliczonego od dochodu z udziału w zyskach spółki komandytowej, kwoty podatku zapłaconej przez tę spółkę, proporcjonalnie obciążającej zysk komplementariusza uzyskany z udziału w takiej spółce. W konsekwencji komplementariusz spółki komandytowej podlegać będzie podobnym obciążeniom podatkowym jak wspólnicy spółek podatkowo transparentnych (spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego)."
Zdaniem Sądu, organ dokonując wykładni przepisów u.p.d.o.f., winien zatem uwzględnić okoliczność, że wspólnik spółki komandytowej zmieniający status z komandytariusza na komplementariusza odpowiada za zobowiązania spółki w taki sam sposób jak podmiot trzeci, przystępujący do spółki w charakterze komplementariusza, czyli w stosunkach zewnętrznych będzie to nieograniczona odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Odpowiada on za całość długu spółki razem ze spółką i pozostałymi wspólnikami. Wynika to z regulacji Kodeksu spółek handlowych (art. 22 w zw. z art. 102 i art. 103 k.s.h.). Wykładnia powyższa nie może również nie uwzględnić wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w tej sprawie okoliczności, że komplementariuszowi zostanie w przyszłości wypłacona całość zysku za rok 2021.
Podsumowując, organ nie wypełnił należycie swoich obowiązków określonych w art. 14c § 2 O.p. interpretacja przepisów prawa podatkowego zawarta w zaskarżonym akcie jest z niepełna, niejasna, skoro nie sposób odkodować z treści jej uzasadnienia stanowiska prawnego w zakresie postawionego przez Spółkę pytania.
Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł w punkcie 2 wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 208 r., poz. 1687 ze zm.). Na koszty te złożył się wpis od skargi – [...] zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego – [...] zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa – [...] zł.
Z tych względów, dokonując ponownie rozpoznania wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, organ uwzględni powyższą ocenę prawną, przedstawi przyjęty sposób obliczenia podatku w kontekście art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. oraz wyjaśni podstawy faktyczne i prawne zajętego stanowiska odnośnie opodatkowania komplementariusza w przypadku wypłaty mu w przyszłości całości zysku za rok 2021.