I SA/Ke 443/22

I SA/Ke 443/22 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2023-01-19
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-09-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Magdalena Chraniuk-Stępniak /przewodniczący sprawozdawca/
Magdalena Stępniak
Mirosław Surma
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 777/23 - Wyrok NSA z 2026-02-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 70 par.1,4,  art. 21 par. 1 pkt 1,  art. 121 par.1, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4, art. 155 par.1, art. 23 par.1, 3, 4, 5, art. 180 par.1, art. 181,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2018 poz 200
art. 45 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Surma Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej ("dyrektor") decyzją z 11 lipca 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. ("naczelnik") z 30 listopada 2020 r. nr [...]- [...], [...] w sprawie określenia T. N. za rok 2014 zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej według stawki 19% w kwocie [...]zł oraz wysokości odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2014 r. tj. na dzień 29 kwietnia 2015 r. w kwocie [...]zł od przyjętej w prawidłowej wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2014 r. w kwocie [...]zł.
T. N. w 2014 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą [...] N. T., w zakresie: sprzedaży odzieży w sklepach oraz sprzedaży artykułów motoryzacyjnych i budowlanych, a także sprzedaży usług koparko-ładowarką.
W uzasadnieniu wyżej opisanej decyzji dyrektor w pierwszej kolejności omówił kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W tym zakresie wskazał na art. 21 § 1 pkt 1, art. 70 § 1, § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.). Stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2016 r. i upływał 31 grudnia 2020 r.
Wskazał dalej, że postanowieniem z 30 listopada 2020 r. naczelnik nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z 30 listopada 2020 r. Wobec złożenia, zażalenia dyrektor postanowieniem z 29 kwietnia 2021 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie naczelnika.
Natomiast 10 grudnia 2020 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego podatnika na podstawie tytułów wykonawczych z 9 grudnia 2020 r.
O zastosowanym środku egzekucyjnym podatnik został zawiadomiony 21 grudnia 2020 r.
W konsekwencji organ stwierdził, że mógł orzekać merytorycznie w sprawie bowiem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok upłynie dopiero 11 grudnia 2025 r.
Następnie dyrektor przedstawił chronologicznie podejmowane na przestrzeni lat czynności w sprawie, począwszy od kontroli podatkowej.
Podał, że przeprowadzona w 2016 roku kontrola w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 wykazała nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz kosztów uzyskania przychodów. W toku kontroli ustalono, że przychody z działalności gospodarczej Podatnika wynoszą [...] zł, natomiast koszty uzyskania przychodów stanowią [...] zł.
W dniu 25 stycznia 2017 r. podatnik złożył korektę zeznania PIT 36L za 2014r. zgodną z ustaleniami kontroli. Z korekty wynikał podatek do zapłaty w wysokości [...] zł.
W dniu 6 marca 2017 r. podatnik złożył kolejną korektę zeznania, w której wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej -1.364.837,18zł, koszty uzyskania przychodu -1.166.130,90zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej -198.706,28zł, straty z lat ubiegłych za 2012 i 2013 r. -171.866,76 zł, obliczony podatek - [...] zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne - [...] zł, podatek należny - [...] zł.
W trakcie toczącego się postępowania naczelnik wystąpił do Naczelnika US w T. o przeprowadzenie kontroli w zakresie prawidłowości wykazania strat za 2012 i 2013 rok, których części podatnik odliczył w zeznaniu rocznym [...] za 2014 rok.
Przeprowadzona kontrola wykazała, że T. N. nie poniósł straty za 2012 rok, natomiast w 2013 roku strata wyniosła [...] zł. Organ podatkowy w T. ustalił również – odmienną niż dotychczas wyliczona – wartość remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 2013 r. na sumę [...] zł.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 18.10.2018r. znak: [...] określił T. N. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w wysokości [...] zł.
Działając w oparciu o przepis art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, nie uznał podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym.
Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.
Od w/w decyzji T. N. złożył odwołanie.
Do odwołania załączył protokół likwidacyjny towarów z dnia 15 stycznia 2014r. na kwotę [...]zł, faktury VAT w ilości 5 sztuk dokumentujące sprzedaż trocin i odpadów tartacznych oraz odpowiedź P. S.A w sprawie poniesionej szkody w dniu 22 stycznia 2013r. w postaci zawalenia się namiotu, w którym był magazynowany towar.
Podatnik podniósł, że towar przeznaczony do zniszczenia (towar handlowy ze składu budowlanego znajdującego się w S. przy ul. [...]) to towar od lat zalegający na magazynie, rozpadający się, popękany, odbarwiony, zniekształcony na skutek upływu czasu oraz towar zniszczony i znacznie uszkodzony w wyniku zawalenia się namiotów, w których towar był przechowywany, na skutek naporu śniegu i lodu. Do zawalenia się namiotów doszło w styczniu 2013r. uszkodzony towar nie został od razu zlikwidowany, ponieważ podatnik próbował go jeszcze sprzedać, obniżając znacznie jego wartość.
W powyższym protokole została ujęta znaczna część towarów przeznaczonych do likwidacji, która nie nadawała się już do sprzedaży nawet po znacznie obniżonej cenie. Wyjaśnił, że towary ujęte w protokole likwidacyjnym nienadające się do przetworzenia, tj. towary ceramiczne lub szklane, zostały wyrzucone, również towary drewniane lub pochodzenia drzewnego nienadające się do przetworzenia z uwagi na duże zawilgocenie i przegnicie zostały wyrzucone. Pozostałe towary drewniane lub pochodzenia drzewnego oraz wiklinowe nadające się do przetworzenia zostały rozdrobnione i przeznaczone do sprzedaży jako odpady tartaczne. Sprzedaż odpadów została udokumentowana fakturami VAT oraz paragonami z kasy fiskalnej.
Niezgłoszenie wcześniej w/w faktów podatnik usprawiedliwił tym, że nie zna się na prowadzeniu księgowości, dlatego powierzył swoje sprawy podatkowe księgowemu. Nadto nie miał świadomości, jaki wpływ na jego rozliczenia podatkowe mają działania księgowego.
Rozpoznając odwołanie od decyzji naczelnika z dnia 18 października 2018 r. dyrektor decyzją z 25 lipca 2019r. uchylił ją i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu podał, że nie została przez organ uwzględniona prawidłowo wyliczona kwota remanentu na koniec 2013 roku, oraz polecił ocenić wartość dowodową złożonego po raz pierwszy w sprawie protokołu likwidacyjnego towarów.
Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym naczelnik wydał decyzję w dniu 30 listopada 2020r.
W toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że towar ujęty w protokole zniszczenia towarów z dnia 15 stycznia 2014r. był ujęty w spisie remanentowym towarów na 31 grudnia 2013r. jako towar wartościowy, natomiast w dniu 15 stycznia 2014r. stał się towarem nie nadającym do dalszej sprzedaży. Towarów niepełnowartościowych nie wykazała natomiast kontrola podatkowa prowadzona w zakresie podatku dochodowego za lata 2012 i 2013 przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.. W jej toku nie ustalono również jakoby u T. N. w prowadzonej działalności gospodarczej wystąpiły ubytki towarów, udokumentowane protokołem ubytków.
Podatnik nie okazał podczas kontroli spisu towarów zniszczonych z dnia 15.01.2014r. Powołał się na ten protokół dopiero w odwołaniu z 8.11.2019r. po ustaleniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., że miał na koniec 2013r, znacznie więcej nie sprzedanego towaru, w wyniku czego organ zwiększył wartość remanentu na koniec 2013r, o kwotę [...]zł.
Dlatego też dokumentowi stanowiącemu protokół zniszczenia towarów odmówiono wiarygodności.
Natomiast, co organ wielokrotnie podkreślał – na etapie ponownie prowadzonego postępowania podatkowego strona, pomimo wielokrotnych wezwań, nie przedłożyła podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2014r. i żadnych dokumentów księgowych, oświadczając, że dokumenty te znajdują się u byłego księgowego P. K.-S..
W związku z tym orzekając ponownie w sprawie naczelnik określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania stosując metodę indywidualną.
Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji naczelnika z 30 listopada 2020 r. dyrektor opisaną na wstępie decyzją z 11 lipca 2022 r. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.
Dyrektor podkreślił, że protokół likwidacji towarów winien być sporządzony w ten sposób, że towar podlegający zniszczeniu powinien być szczegółowo opisany w zakresie jego uszkodzeń, z opisu tego organ powinien móc ocenić czy towar uległ zniszczeniu z winy podatnika czy też powodem uszkodzenia były inne przyczyny. Ponadto do każdego asortymentu - towaru winna być przypisana faktura zakupu tego towaru. Natomiast protokół zniszczenia z 15.01.2014 r. zawiera tylko liczbę porządkową, nazwę towaru, ilość, cenę jednostkową i wartość towaru. Brak jest opisu uszkodzenia oraz przypisania go do faktury zakupu. Powyższe uniemożliwia ocenę towaru pod względem jego uszkodzeń oraz przydatności do sprzedaży po obniżonej cenie.
W konsekwencji podzielił ocenę naczelnika, że protokół zniszczenia towarów jest niewiarygodny tym bardziej, że spisywany towar na koniec 2013 r. jako remanent końcowy nie zawierał informacji o dokonaniu spisu towarów uszkodzonych. Ponadto, mimo wezwań podatnik nie okazał faktur oraz innych dowodów potwierdzających wywóz zniszczonych towarów na składowisko śmieci lub dowodów świadczących o oddaniu tych towarów do utylizacji.
Nadto nie podzielił argumentacji strony, że remanent likwidacyjny z 15 stycznia 2014 r. był dokumentem, który wskazywał na rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Brak jego rzetelności potwierdza także fakt, że w protokole likwidacyjnym znajduje się tarcica impregnowana 32 m3 w cenie [...] zł, gdzie wartość stanowiła kwotę [...]zł. Natomiast na spisie remanentowym na dzień 31 grudnia 2013 r. brak było takiego towaru. Wyjaśnienia podatnika, że zaszła pomyłka i że w tym przypadku chodzi o deskę 32x18 ujętą pod pozycją [...] remanentu, nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym. Pod pozycją [...] remanentu sporządzonego na koniec 2013 r. została ujęta deska 32x18 w ilości 2,35 m3, natomiast protokół likwidacyjny obejmował tarcicę impregnowaną w ilości 32 m3. W protokole likwidacji towarów zdaniem podatnika błędnie podano ilość, a liczba 32 dotyczyła rozmiaru deski. Wskazywałoby to jednak również na błędnie podaną wartość towaru w protokole likwidacyjnym.
W ocenie organu odwoławczego zasadnie naczelnik uwzględnił ubytki w wysokości 0,25%, tj. w kwocie [...]zł, co poparte zostało analizą otrzymanych odpowiedzi od podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych i ogrodniczych. Organ podatkowy przyjął najbardziej korzystny dla podatnika procent ubytków.
Odnośnie nie wykazania przychodu z tytułu 3 faktur wystawionych na rzecz E. ustalił, że podatnik w 2014 r. nie zaewidencjonował sprzedaży usług koparko - ładowarką na rzecz ww. firmy 3 faktur VAT:
- nr [...] z 30 maja 2014 r. wartość netto [...] zł,
- nr [...] z 31 stycznia 2014 r. wartość netto [...] zł,
- nr [...] z 31 stycznia 2014 r. wartość netto [...] zł.
Fakt sprzedaży usług na podstawie wyżej wymienionych faktur potwierdził B. J. w piśmie z 21 stycznia 2020 r., dołączając do niego potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie wymienionych faktur. Okoliczności te potwierdziła również kontrola dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M..
Podatnik, pomimo wezwań organu pierwszej instancji, nie okazał księgi przychodów i rozchodów, zatem brak było możliwości sprawdzenia dokonywanych w niej zapisów. Nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego ujęcie ww. faktur w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.
W ocenie dyrektora naczelnik zasadnie określił podstawę opodatkowana w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie przytoczył treść ww. przepisu. Wyjaśnił, że wobec braku okazania przez podatnika księgi przychodów i rozchodów, jak i dokumentów źródłowych za 2014 r., organ podatkowy nie mógł ustalić rzeczywistych marż dla poszczególnych towarów. Podał, że po analizie marż za 2012 i 2013 rok oraz wyliczeniu przez naczelnika częściowej marży (bez uwzględnienia towarów likwidowanych) w wysokości 21,92% w 2014 roku, do wyliczenia przychodu za rok 2014, prawidłowo przyjęto marżę średnią w wysokości 17,56 % z roku 2013. Marżę tę ustalono w oparciu o dane zawarte w protokole kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. za rok 2013. Organ podatkowy I instancji uzasadnił w wydanej decyzji, że jest to okres najbardziej zbliżony do roku 2014, zatem najbardziej miarodajny. Marża cząstkowa wyliczona przez naczelnika w 2014 r. w wysokości 21,92% nie byłaby w pełni obiektywna, gdyż jest to marża ze sprzedaży tylko części towarów.
Nadto organ wskazał, że oszacowania podstawy opodatkowania dokonano właściwie, w oparciu o protokół kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. przeprowadzonej u podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2012 i 2013 r. oraz na podstawie informacji uzyskanych od przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych i ogrodniczych.
Następnie organ odwoławczy przedstawił wyliczenie dochodu podatnika za 2014 r.
Odnosząc się do argumentów odwołania stwierdził, że z decyzji naczelnika wynika jednoznacznie, że w przedmiotowej sprawie wystąpił brak możliwości zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zastosowana metoda indywidualna została szczegółowo opisana w uzasadnieniu decyzji przez naczelnika.
Końcowo stwierdził, że wybrana metoda oszacowania nie budzi zastrzeżeń, gdyż została oparta na realnych założeniach, uwzględnia logiczne metody rozumowania i zasady doświadczenia życiowego, a dane zastosowane w tej metodzie znalazły odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, zaś podatnik nie przedstawił natomiast żadnych dowodów, które umożliwiłyby organowi określenie podstawy opodatkowania w innej wysokości.
Na powyższą decyzję T. N. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji naczelnika oraz umorzenie postępowania. Zarzucił naruszenie art. 23 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1, art. 70 § 1, art. 70c i art. 159 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi strona zwróciła uwagę na długi czas rozpatrywania sprawy konkludując, że albo organy podatkowe prowadziły sprawę nieudolnie albo sprawa nie jest oczywista. Tak długie prowadzenie sprawy narusza art. 121 § 1 O.p.
Zdaniem skarżącego nie było powodów, by określać podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Nie zaistniał bowiem żaden z wymienionych w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej przypadków. Nadto nie wyjaśniono, dlaczego w ogóle zastosowano szacunek.
Skarżący podniósł, że organ podatkowy powinien wykorzystać stosownie dokumenty, którymi dysponował w trakcie kontroli. Strona posiadał księgę podatkową, którą przedłożyła do kontroli podatkowej. Natomiast w sprawie, z uwagi na popełnione przez organ uchybienia w prowadzonym postępowaniu podatkowym, ponownie żądano ich przedłożenia przez podatnika. Takie postępowanie organu podatkowego narusza art. 121 Ordynacji podatkowej.
Protokół z kontroli podatkowej obejmujący badanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie zawiera żadnego stwierdzenia, że dane wynikające z księgi nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Po wyeliminowaniu błędnych zapisów w księdze, dane z niej wynikające jak najbardziej pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Ani decyzja dyrektora, ani naczelnika, nie zawierają uzasadnienia niemożności zastosowania podstawowych metod szacowania, wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Nadto indywidualna metoda szacowania została oparta na wadliwie zebranym materiale.
Oszacowania dokonano w oparciu o protokół kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w podatku dochodowym za 2012 i 2013 rok oraz informacje uzyskane od przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych i ogrodniczych.
Skarżący podkreślił, że można było ustalić rzeczywistą marżę dla poszczególnych towarów. Podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz dokumenty źródłowe zostały bowiem przedłożone do kontroli. Zatem wykorzystanie marży z 2012 r. i 2013 r. ustalonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. do wyliczenia marży za 2014 r. było nieuzasadnione.
Zarzucił również nieprawidłowości przy przyjęciu do oszacowania podstawy opodatkowania wysokości ubytków występujących u innego przedsiębiorcy, podnosząc wadliwość procedury uzyskania informacji od przedsiębiorców. Informacje zebrane bez podstawy prawnej, nie mogą stanowić w żadnym wypadku materiału dowodowego, który mógłby być wykorzystany do dokonania jakichkolwiek ustaleń, a w przypadku podatnika do szacowania podstawy opodatkowania. Informacje podane przez przedsiębiorców nie zostały przekazane pod odpowiedzialnością karną, w związku z czym niekoniecznie muszą być prawdziwe.
Cała zastosowana przez organ podatkowy metoda szacowania jest wadliwa i nie mogła być podstawą do określenia wysokości zobowiązania podatkowego dla podatnika.
Strona oprotestowała także stanowisko organów co do niewiarygodności protokołu likwidacyjnego z 15 stycznia 2014 r. Wskazała, że protokołem likwidacyjnym zostały zdjęte ze stanu towary zniszczone, nienadające się do sprzedaży. Towary zniszczone zostały wykazane na stanie w remanencie na dzień 31 grudnia 2013 r. i wycenione zgodnie z obowiązującymi przepisami, jako towary, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową. W związku z czym bezpodstawne i całkowicie nieuzasadnione jest twierdzenie, że towary z remanentu likwidacyjnego wykazane w remanencie na dzień 31 grudnia 2013 r. były towarami pełnowartościowymi. Były one bowiem towarami niepełnowartościowymi, a w wyniku braku wiedzy dotyczącej wyceny towarów, błędnie zostały wycenione.
Takim sposobem w wyniku zawyżenia wartości remanentu na 31 grudnia 2013 r. podatnikowi w zawyżonej wysokości obniżono koszty uzyskania przychodu za 2013 r. Powyższe potwierdza, że z powodu braku wiedzy podatnik poniósł konsekwencje w rozliczeniu podatku dochodowego za 2013 r. wobec czego przy zakwestionowaniu remanentu likwidacyjnego z 15 stycznia 2014 r. za ten sam błąd poniósłby konsekwencje w rozliczeniu podatku dochodowego za 2014 r.
W zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg wyjaśniono błąd popełniony w nazewnictwie tarcicy. Mimo tego organ podatkowy twierdzi, że skoro tarcica nie została wykazana w remanencie na 31 grudnia 2013 r., a wykazana w remanencie likwidacyjnym z 15 stycznia 2014 r., to musiała być zakupiona w 2014 r. i od razu zlikwidowana. Organ podatkowy nie wskazał jednak żadnych faktur dokumentujących zakup tarcicy w 2014 r., na który to zakup się powołuje.
Obowiązujące przepisy podatkowe nie określają momentu, w którym podatnik winien sporządzić protokół likwidacji towarów, nie określają również jak taki protokół powinien wyglądać, co powinien zawierać. Wobec powyższego niezrozumiałe jest na jakiej podstawie dyrektor twierdzi m. in. że do każdego asortymentu - towaru winna być przypisana faktura zakupu tego towaru.
Końcowo podatnik podniósł, zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie powołał brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej podnosząc, że nie otrzymał zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed dniem 31 grudnia 2020 r.
Dalej podał, że pismem z 10 grudnia 2020 r. będącym zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego adresowanym do podatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wskazał kwoty zajętej wierzytelności, tj. należności głównej w wysokości [...] zł i odsetek za zwłokę do dnia 10 grudnia 2020 r. w wysokości [...] zł. Kwota odsetek została nieprawidłowo wyliczona, co potwierdza następne pismo, tj. "Aktualizacja zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego " z 8 stycznia 2021 r., w którym wskazano inną kwotę odsetek, tym razem na dzień 8 stycznia 2021 r. w wysokości [...] zł.
Zawiadomienie z prawidłowymi kwotami należności wraz z odsetkami, podobnie jak informacja o postępowaniu karnym skarbowym, nie zostały doręczone podatnikowi w stosownym czasie – przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Popełnione w tym zakresie nieprawidłowości spowodowały, że nie został skutecznie przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo
o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz.U.2021.137) i art. 134 § 1 ustawy
z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(j.t. Dz.U.2022.329), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.
Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja dyrektora z 11 lipca 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję naczelnika z 30 listopada 2020 r. określającą T. N. za rok 2014 zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej według stawki 19% w kwocie [...]zł oraz wysokości odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł od przyjętej w prawidłowej wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2014 r. w kwocie [...]zł.
Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją.
Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni okres przedawnienia rozpoczyna bieg od pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku, ustalony w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa przez właściwe ustawy.
W myśl art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 45 ust. 1 p.d.o.f., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, a podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.
W tym samym terminie (do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) są zobowiązani stosownie do art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników.
W świetle powyższego pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2016 r. i zakończył bieg 31 grudnia 2020 r.
Jednakże zgodnie z treścią art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.
Zdaniem sądu w realiach sprawy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok nie upłynął w dacie podjęcia zaskarżonej decyzji, albowiem został skutecznie przerwany.
Jak wynika z akt sprawy po uprzednim nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne w ramach którego, w dniu 10 grudnia 2020 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego podatnika na podstawie tytułów wykonawczych z 9 grudnia 2020 r. O zastosowaniu wyżej opisanego środka egzekucyjnego strona została skutecznie powiadomiona 21 grudnia 2020 r.
Tym samym zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego, jak i doręczenie zawiadomienia o jego zastosowaniu, nastąpiło przed dniem 31 grudnia 2020 r., tj. przed dniem w którym upływał termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej po przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania, zaczął on biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.
Należy zauważyć, że przepis art. 70 § 4 ustawy, przewiduje – dla przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania – zaistnienie dwóch okoliczności, mianowicie: zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o tym podatnika. W przypadku zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, zastosowanie środka egzekucyjnego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu.
W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że oba warunki wskazane w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej., tj. zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, jak i poinformowanie o tym podatnika zostały spełnione przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania tj. 31 grudnia 2020 r.
Wbrew treści skargi na dokonaną powyżej ocenę nie ma wpływu okoliczność pomyłki organu w wyliczeniu kwoty odsetek i związana z tym okoliczność poinformowania skarżącego w piśmie aktualizacyjnym o prawidłowej ich wysokości.
Aby doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotnym jest zastosowanie środka egzekucyjnego (tu: zajęcie rachunku bankowego) oraz zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu. Natomiast prawidłowość dokonania wyliczenia sumy odsetek nie ma w tym kontekście żadnego .znaczenia.
W konsekwencji Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że wobec wystosowania do strony pisma z 8 stycznia 2021 r. stanowiącego aktualizację zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, w którym wskazano inną kwotę odsetek, nie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Ze względu na powyższe, zbędnym jest odnoszenie się do zarzutów skargi w zakresie wadliwego poinformowania strony o okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania.
Stwierdzenie, że w realiach sprawy nie doszło do upływu terminu przedawnienia objętego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego umożliwia poddanie decyzji dalszej, merytorycznej kontroli.
Skarżący zarzuca naruszenie przepisów postępowania podatkowego, polegające na uchybieniu przez organy zasadom ogólnym postępowania, w tym zasadzie szybkości postępowania, zarzuca błędy postępowania dowodowego, w tym kwestionuje dokonaną przez organy ocenę złożonego w trakcie postępowania dowodu – protokołu zniszczenia towaru, sprzeciwia się zasadności określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jak również oprotestowuje zastosowaną przez organ metodę indywidualną.
W przekonaniu Sądu na gruncie kontrolowanej sprawy nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe zarzucanych w skardze przepisów prawa procesowego. Stan faktyczny sprawy, prawidłowo ustalony przez organy, przyjęto za podstawę rozważań Sądu.
W nawiązaniu do podniesionych zarzutów wskazać należy, że zdaniem sądu postępowanie podatkowe w sprawie zostało przeprowadzone przez organy z poszanowaniem wszelkich zasad ogólnych, wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.
Wbrew argumentacji skargi, na wynik kontroli zaskarżonej decyzji nie może mieć wpływu okoliczność, że postępowanie podatkowe trwało długo. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w zakresie przewlekłości postępowania stronie przysługiwały odrębne środki prawne z których nie korzystała.
W myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 ww. ustawy, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne (W. Chróścielewski, W. Nykiel, Postępowanie podatkowe w świetle Ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68).
Zdaniem sądu organy zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Przedstawiono argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Jeżeli natomiast podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu.
Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów korzystnych dla strony, tym bardziej, gdy strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów.
Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, polegającej na odmiennej ocenie materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy. Winien on polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego.
Zdaniem sądu, szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układają się w logiczny i spójny obraz. Z uwagi na dokładne, a wręcz drobiazgowe ustalenia organów, z którymi sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, nie ma potrzeby przytaczania ich po raz kolejny.
Odnosząc się kolejno do zarzutu naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe podnieść należy, że sąd podziela wniosek organów o niewiarygodności dokumentu – protokołu likwidacyjnego towarów z dnia 15 stycznia 2014r.
Słusznie organy zwróciły uwagę na moment ujawnienia tego dokumentu. Mianowicie skarżący dołączył go do odwołania od decyzji z 18 października 2018 r. Decyzja ta zapadła natomiast w postępowaniu wywołanym kolejną po kontroli korektą zeznania, z treści której wynikała wola strony do odliczenia straty z lat ubiegłych. Natomiast kontrola za lata 2012 i 2013 nie tylko podważyła prawidłowość wyliczenia przez podatnika strat, ale także w jej wyniku zwiększono wartość remanentu końcowego w 2013 roku o kwotę [...]zł.
W powyższych realiach strona załączyła dowód świadczący o zniszczeniu towaru o znacznej wartości.
Strona wyjaśniła, że uprzednio dokument był w posiadaniu księgowego, od którego z trudem odzyskała wszelką dokumentację firmy – w tym protokół. Jednak na kolejnym etapie postępowania podatkowego (o czym będzie mowa poniżej) strona twierdziła, że przekazana je dokumentacja nie była pełna, bowiem nie zwrócono jej podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2014 rok i innych dokumentów księgowych.
Podważając prawidłowość protokołu likwidacji towarów słusznie zwrócono uwagę, że nie przedłożono wraz z nim żadnych dowodów utylizacji towaru, czy innych dowodów potwierdzających wywóz zniszczonych towarów na składowisko śmieci. Nigdy też wcześniej strona nie podnosiła okoliczności zniszczenia towaru, a w trakcie kontroli podała, że nie wystąpiły u niej ubytki, udokumentowane stosownym protokołem. Znamienne jest również, że w remanencie końcowym za 2013 rok nie zawarto żadnych informacji o towarach uszkodzonych.
Należy nadto podnieść, że każdy złożony przez stronę dowód powinien być weryfikowalny. Oznacza to, że jego treść i informacje z niego wypływające winny poddawać się kontroli. Tymczasem złożony protokół zawierał tylko liczbę porządkową, nazwę towaru, ilość, cenę jednostkową i wartość towaru. Brak w nim było opisu uszkodzenia oraz przypisania go do faktury zakupu. Powyższe uniemożliwiło ocenę towaru pod względem jego uszkodzeń oraz przydatności do sprzedaży po obniżonej cenie.
Powyższe okoliczności oceniane łączenie dowodzą braku wiarygodności ww. dokumentu. Za taką jego oceną przemawia również fakt ujęcia w nim tarcicy impregnowanej w ilości 32 m3, o wartości [...] zł., podczas gdy w spisie remanentowym na dzień 31 stycznia 2013 r. brak było takiego towaru. Kwestia zaistnienia pomyłki, że w tym przypadku chodzi o deskę 32x18 ujętą pod pozycją [...] remanentu, na co wskazywała strona, nie znalazła potwierdzenia w materiale dowodowym. Pod pozycją [...] remanentu sporządzonego na koniec 2013 r. została ujęta deska 32x18 w ilości 2,35 m3, natomiast protokół likwidacyjny obejmuje tarcicę impregnowaną w ilości 32 m3.
W konsekwencji powyższego nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko skarżącego jakoby nie było podstaw do zakwestionowania prawidłowości dołączonego w trakcie postępowania podatkowego protokołu zniszczenia z 15 stycznia 2014 r.
W przekonaniu sądu w sposób prawidłowy przyjęto, że w realiach sprawy istniały podstawy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.
Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia.
Nie ulega wątpliwości, że w realiach sprawy ziściła się określona wyżej przesłanka. W trakcie postępowania podatkowego strona nie przedłożyła na wezwania organu ksiąg podatkowych.
Nie może mieć dla oceny sprawy przesądzającego znaczenia okoliczność, że strona przedłożyła księgi w trakcie trwającej kontroli podatkowej.
Bowiem stosownie do treści art. 155 § 1 O.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.
Strona ma zatem obowiązek okazania żądanych dokumentów w ramach toczącego się postępowania, bez względu na to, czy wcześniej już dokumenty te przedkładała.
W powyżej omawianym zakresie – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze – nie miało znaczenia, czy organ dał wiarę zeznaniom księgowego, który twierdził, że dokumentację wydał, czy stronie, która utrzymywała, że wydana dokumentacja nie zawierała ksiąg za 2014 rok.
Istotna jest bowiem obiektywna okoliczność braku złożenia ksiąg podatkowych w postępowaniu. Strona prowadząca działalność gospodarczą jest natomiast odpowiedzialna za właściwe zabezpieczenie swojej dokumentacji, tak, by organ prowadzący postępowanie mógł ją ocenić i skontrolować prawidłowość zamieszczonych w niej danych.
Skarżący zarzuca w skardze także sprzeczność stanowiska organów, które dokonują określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, pomimo tego, że w aktach znajduje się protokół badania ksiąg.
Formułując ten zarzut skarżący pomija chronologię zdarzeń i podejmowanych czynności w sprawie, które były następstwem zachowania skarżącego w trakcie toczącego się postępowania.
Mianowicie, skarżący początkowo uznał prawidłowość ustaleń kontrolnych i złożył korektę zeznania. Następnie złożył ponowną korektę w związku z uwzględnieniem strat z lat 2012 i 2013. W ramach toczącego się postępowania podatkowego podważono prawidłowość wyliczenia wysokości strat przez podatnika oraz wysokość remanentu końcowego w 2013 roku. Skarżący wówczas przedłożył protokół zniszczenia towaru oraz oświadczył, że przedłożenie przez niego ksiąg podatkowych nie jest możliwe, albowiem nie zostały mu one wydane przez księgowego.
Powyżej przedstawione okoliczności dowodzą, że działania organu były adekwatne i zależne od rodzaju podjętych przez stronę działań i ich argumentacji.
Organ weryfikował na bieżąco kolejno zgłaszane przez stronę okoliczności i miał prawo w związku z tym żądać ponownego przedłożenia ksiąg podatkowych oraz innych dokumentów źródłowych w ramach toczącego się postępowania.
Zdaniem sądu również zastosowana przez organ metoda indywidualna określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest prawidłowa.
Zgodnie z treścią art. 23 § 3 O.p. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności podane tam metody.
Zatem organ podatkowy, dokonując oszacowania, może skorzystać z jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacja podatkowa, jednakże wybór metody określonej w tym przepisie nie jest obligatoryjny. Organ może zastosować także inną metodę, na co wskazuje użyty w przepisie zwrot "w szczególności".
Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że w realiach sprawy nie znajdzie zastosowania cytowany w skardze. art. 23 § 4 O.p., albowiem został on uchylony z dniem 1 stycznia 2016 r. Organy podatkowe nie miały zatem obowiązku wyjaśnienia, dlaczego stosują, inną niż określona w art. 23 § 3 O.p., metodę.
Podniesienia dalej wymaga, że w myśl art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.
Użycie przez ustawodawcę wyrażenia "zbliżonej wysokości" nie pozostawia wątpliwości, że nie chodzi tu o w pełni dokładne i odpowiadające rzeczywistości ustalenie podstawy opodatkowania. Zastosowanie instytucji określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawsze zatem wiąże się z ryzykiem, że wskazany przez organ przychód nie będzie taki sam jak rzeczywisty. Niewątpliwie jednak organ podatkowy powinien dokonać wyboru metody najbardziej odpowiedniej w realiach danej sprawy. Jak wskazał NSA w wyroku z 8 marca 2012 r., II FSK 1540/11 (powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA), kontrola decyzji organu w zakresie wyboru określonej metody szacowania ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. W innym zaś wyroku NSA zauważył, że wybór metody oszacowania podstawy opodatkowania determinowany jest materiałem dowodowym, jakim organ dysponuje oraz charakterem działalności podatnika (zob. wyrok NSA z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1191/16).
Przechodząc do analizy postępowania koncentrującego się wokół metody oszacowania, przypomnieć należy, że organ odwoławczy wskazał, że w realiach niniejszej sprawy wobec niemożliwości zastosowania metody ustawowej, szacowania wysokości podstawy opodatkowania należało dokonać w oparciu o protokół kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. przeprowadzonej u podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 i 2013 r. oraz na podstawie informacji uzyskanych od przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych i ogrodniczych. Wobec dokonanej analizy marż za 2012 i 2013 r. oraz wyliczonej częściowej marży za 2014 r. (bez uwzględnienia towarów likwidowanych) w wysokości 21,92%, do wyliczenia przychodu za rok 2014 r. prawidłowo przyjęto marżę średnią w wysokości 17,56 % z roku 2013.
Marżę tę ustalono w oparciu o dane zawarte w protokole kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. za rok 2013. Organ prawidłowo uzasadnił w wydanej decyzji, że rok 2013 jest najbardziej zbliżonym okresem do roku 2014 i wyliczenia go dotyczące będą w sprawie najbardziej miarodajne.
Organ odwoławczy wyjaśnił także, że marża cząstkowa za 2014 r. wyliczona przez naczelnika w wysokości 21,92% nie byłaby w pełni obiektywna, gdyż jest to marża ze sprzedaży tylko części towarów.
W ten sposób dokonano wyliczenia, że towar ujęty w protokole likwidacji z dnia 15 stycznia 2014 r. (o wartości [...] zł) pomniejszony o wartość ubytków (0,25%, czyli [...] zł), w wysokości [...] zł, został sprzedany w 2014 r. z marżą 17,56 %. Zaniżenie przychodu z tego tytułu ustalono w kwocie [...]zł.
Zdaniem sądu tak przyjęta w sprawie metoda szacowania jest optymalna i zbliża podstawę opodatkowania do jej rzeczywistej wartości.
Zastosowana przez organy metoda oszacowania nie jest jedną z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacja podatkowa, co nie stanowi uchybienia temu przepisowi, gdyż katalog metod w nim zawartych jest otwarty i pozostawia organowi podatkowemu swobodę ich wyboru, ograniczoną jedynie przez cele wynikające z treści art. 23 § 5 O.p.
Zastosowana metoda indywidualna została szczegółowo opisana w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji.
Wobec braku ksiąg, jak i dokumentów źródłowych za 2014 r., organ podatkowy nie mógł ustalić rzeczywistych marż dla poszczególnych towarów.
W tym miejscu przywołania wymaga pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 9 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3212/18, zgodnie z którym aby wybór metody szacowania mógł spełnić wskazaną dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Innymi słowy jest on determinowany materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez podatnika.
Zdaniem sądu w realiach sprawy organy prowadząc postępowanie i wydając zaskarżone decyzje zadośćuczyniły powyżej opisanym obowiązkom.
W kontekście powyższego jako niezasadny należało ocenić zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Zasadnie organ uwzględnił także wysokość ubytków na poziomie 0,25%. W tym zakresie prawidłowym było zwrócenie się o informacje do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - sprzedaż materiałów budowlanych i ogrodniczych. Zaznaczyć należy, że organ podatkowy przyjął najbardziej korzystny dla podatnika procent ubytków. Doświadczenie życiowe wskazuje na możliwość wystąpienia takich ubytków przy prowadzeniu działalności gospodarczej. W wyniku podjętych czynności przy wyliczeniu podstawy opodatkowania uwzględniono ubytki w wysokości 0,25%, tj. w kwocie [...]zł.
Odpowiadając na zarzuty podatnika wskazać należy, że art.181 Ordynacji podatkowej zawiera otwarty katalog środków dowodowych, a zgodnie z art. 180 § 1 ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem Sądu dokonywanie wyliczeń w oparciu o uzyskane dane od podmiotów (przedsiębiorców) z branży w jakiej działa podatnik w powiązaniu z innymi dowodami (w tym protokołami kontroli u podatnika z lat ubiegłych) było wystarczające i adekwatne do okoliczności sprawy. Co również istotne tak uzyskane informacje umożliwiły organowi podatkowemu uwzględnienie ubytków towarów w rozliczeniu podstawy opodatkowania.
Z powyżej opisanych względów, ze względu na brak ksiąg podatkowych i innych dokumentów źródłowych, prawidłowo wykorzystano informacje z protokołów kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. przeprowadzonej u podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 i 2013 r. Powyższe dane w sposób realny i zbliżony do rzeczywistej pozwoliły ustalić podstawę opodatkowania. W konsekwencji uprawnione stało się twierdzenie organów, zgodnie z którym wybrana metoda oszacowania nie budzi zastrzeżeń, gdyż została oparta na realnych założeniach, uwzględnia logiczne metody rozumowania i zasady doświadczenia życiowego, a dane zastosowane w tej metodzie znalazły odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i doprowadziły do określenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego.
Znamiennym jest również to, że podatnik w toku postępowania podatkowego, jak i w skardze nie wskazał, jaki powinien być jego zdaniem właściwy udział procentowy ubytków w towarze. W takiej zaś sytuacji posiłkowanie się i bazowanie na informacjach od innych podmiotów gospodarczych było zasadne i adekwatne do sytuacji procesowej, a jednocześnie nie uchybia przepisom postępowania w tym zakresie. Wobec podjętych działań organ podatkowy zmniejszył podstawę opodatkowania o najwyższy ze wskazanych przez przedsiębiorców procent ubytków, w sytuacji gdy podatnik nie posiadał żadnych udokumentowanych ubytków.
Podsumowując sąd stwierdza, że kontrolując zaskarżone rozstrzygnięcie nie stwierdził naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały także wszechstronnej jego oceny. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie tych dowodów.
Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.